LA CONTABILIDAD ANALTICA

1.- INTRODUCCIN La contabilidad empresarial tiene como principal misin la de proporcionar una informacin adecuada y sistemtica del acontecer econmico y financiero de las unidades econmicas conocidas bajo el nombre de empresas. Dicha informacin es elaborada y presentada de acuerdo con un mtodo especfico y con unos criterios emanados de la prctica o de las disposiciones legales al efecto. La informacin emanada de la contabilidad presenta, pues, como primer factor distintivo, que es elaborada siguiendo un proceso perfectamente diferenciado. Por esta razn caen dentro de su campo de tratamiento el conocimiento del patrimonio de la empresa y sus variaciones, el de los gastos e ingresos peridicos, el de los resultados, el de los costes y rendimientos, etc... Tradicionalmente, la contabilidad ha venido contemplando a la empresa como una unidad financiera, gestora de un capital propio, que trataba de conocer cul era el excedente econmico. Dicho excedente no era otra cosa que una base de reparto en la que tenan que participar quienes hasta ese momento no lo haban hecho, fundamentalmente el capital propio y el fisco. Ahora bien, estos objetivos no son ni mucho menos todos los posibles, porque junto a esa visin eminentemente financiera de estas unidades econmicas, existe otra que podramos calificar de estrictamente econmica que se fija en la eficiencia alcanzada por las mismas, en los costes y rendimientos de sus divisiones, secciones y centros de trabajo, en los mrgenes proporcionados por sus diversos productos, etc... No se trata ahora de un computo de gastos o de ingresos para conocer cul es la diferencia entre ambos, sino de evaluar los costes y beneficios derivados de las distintas lneas de produccin de las distintas secciones o, en otras palabras, de los distintos centros o agentes del proceso productivo y de los diferentes productos resultantes de ste. Pues bien, tomando como base esos objetivos de naturaleza financiera en un caso, y dirigidos al clculo de los costes en otros, suele hablarse de Contabilidad Financiera en un caso y de Contabilidad de Costes en otro. La primera tratara en esencia del clculo del resultado y de la elaboracin de Balance de Situacin como expresin del patrimonio de la Empresa. La segunda centrara su atencin en el clculo de los costes y rendimientos de los diferentes centros o agentes del proceso productivo de los distintos productos y de la empresa en su conjunto. 2.- ANLISIS FUNDAMENTAL DE LOS SISTEMAS DE COSTES. Los sistemas de costes ms corrientes son:

a.- Sistemas de costes reales.

Este sistema distribuye los costes reales en que se incurre durante un cierto periodo entre los productos fabricados en el mismo. Los costes se calculan a partir de las cargas efectivas de la explotacin.

b.- Sistema de costes estndares.

En este sistema se calculan los costes antes de tener lugar el hecho que los origina, basndose en estimaciones. Son, por tanto, costes predeterminados., La comparacin sistemtica de los costes reales con los estndares sealar la existencia de desviaciones.

c.- Sistemas de costes proporcionales.

Este sistema, llamado tambin costes directos o marginal, asigna al producto slo los costes variables. Los mrgenes de beneficio (diferencias entre precios de venta y costes variables) debern cubrir los costes fijos de la empresa. 3.- CONCEPTOS BSICOS PARA EL CLCULO DEL COSTE Estos conceptos bsicos son considerados bajo una doble perspectiva: por un lado atendiendo al plano tcnico y por otro al econmico, aspectos ambos que dimanan de la propia naturaleza del proceso de transformacin econmica que estudia y representa la contabilidad analtica. Bajo el punto de vista tcnico los conceptos bsicos que se explicarn son los siguientes: factor, proceso, producto o servicio y rendimiento. Bajo el punto de vista econmico las definiciones versarn sobre: coste, precio, margen y resultado. 3.1.- CONCEPTOS TCNICOS.

a.- Factor.
Se entiende como factor cada uno de los recursos econmicos de los medios de produccin naturales o previamente elaborados que son utilizados en la funcin de transformacin econmica, sea esta industrial, comercial o financiera. Los factores se suelen clasificar en medios de produccin fsicos y fuerza de trabajo aportada por el ser humano, denominados factor-capital y factor-trabajo.

b.- Proceso.
Un proceso es la funcin planeada o conjunto de operaciones que utilizando una tecnologa y segn cierta estructura transforma unas entradas en unas salidas, es decir, unos factores en unos productos.

c.- Producto o servicio.

Se define como producto o servicio la salida de un proceso econmico. Representado, en suma, el objetivo de la funcin de transformacin.

d.- Rendimiento.
Por rendimiento de un proceso econmico se entiende la cantidad de producto o salidas que l mismo obtiene en determinado tiempo de transformacin.

La comparacin de la capacidad potencial de rendimiento con la realmente producida servir para definir el grado de eficacia tcnica del proceso. Como resumen, los conceptos anteriores se pueden expresar a travs del grfico.
FACTORES (Entradas) PROCESO (Transformacin) PRODUCTO O SERVICIO (Salida)

3.2.- CONCEPTOS ECONMICOS.

A.- COSTES.

Se entiende por coste la medida y valoracin del consumo realizado o previsto por la aplicacin racional de los factores para la obtencin de un producto, trabajo o servicio. En esta definicin pueden destacarse los siguientes aspectos: a.- Medida y valoracin: que implica tanto el conocimiento de la utilizacin productiva de los factores en sus correspondientes unidades fsicas, como el empleo de determinados criterios para valorar los anteriores consumos o aplicaciones de recursos productivos. b.- Consumo realizado o previsto por la aplicacin racional de factores: es decir, que slo se considerarn como costes aquellos consumos de factores relacionados o vinculados con la actividad productiva de la empresa, los cuales, de alguna manera, incrementarn el valor de uso o el valor de cambio de los bienes en el contexto de un mercado competitivo o racional. c.- Obtencin de un producto, trabajo o servicio. Expresa la salida del proceso de transformacin de la empresa con destino a un mercado determinado, el cual le valorar a travs de un precio. Los costes se pueden clasificar atendiendo a distintos criterios, bien por su procedencia, por su vinculacin al proceso de transformacin, por la incorporacin al mismo o por su dimensin temporal. A continuacin se procede a exponer cada una de estas clases.
COSTES EXTERNOS Y COSTES INTERNAMENTE CALCULADOS.

Se denominan costes externos aquellos cuya procedencia es de un gasto surgido en el mbito externo o comunicado por la contabilidad general, mientras que por costes calculados se entienden aquellos que se determinan en el mbito interno o por la contabilidad analtica, con independencia de que figuren o no como gastos en la C.G.
COSTES DE ACTIVIDAD Y DE SUBACTIVIDAD.

Los costes externos y calculados podrn ser vinculados tanto a la actividad, segn la capacidad productiva cuya utilizacin se prev en el perodo de computo, como a la subactividad o expresin del clculo de la parte del coste que puede asignarse a la desocupacin productiva en dicho perodo por falta de utilizacin de los factores.

 COSTE DE LOS FACTORES Y DE LOS PRODUCTOS.

Se denomina coste de los factores a la valoracin dada por la contabilidad analtica a las entradas al proceso productivo, clasificacin que atiende a la naturaleza de los recursos empleados. En cambio, se denominan costes de los productos a la medida y valoracin de los consumos o aplicaciones de los factores para obtener cada una de las salidas del proceso productivo. EJEMPLO: Una empresa industrial presenta los siguientes datos.
MAQUINA VALOR DE LA MAQUINA PLAZO AMORTIZ. C.V. MOTOR % OCUPACIN FBRICA % UTILIZACIN PRODUCCIN HORA

1 2 3

4.000.000 2.000.000 1.000.000

5 5 5

5 5 10

30 30 40 100 % Superficie fbrica

60 70 50

300 Piezas 200 Piezas 500 Piezas

Cada mquina es atendida por un operario cuyo coste anual es de 400.000 ptas. Un encargado de taller cuyo coste es de 600.000 ptas. El alquiler del taller es de 300.000 ptas. El importe de la energa elctrica es de 100.000 ptas./ao. Las materias primas de la pieza A ascienden a 40 ptas. Horas posibles ao: 2.000 (Cada mquina)

SE PIDE: Calcular el precio de coste industrial de la pieza A cuyo proceso de fabricacin se compone de tres operaciones efectuadas en las mquinas 1, 2 y 3. NOTA: Para dicho clculo es preciso obtener el precio/hora de cada mquina y a tal efecto se distribuirn los costes de acuerdo con los siguientes criterios: 1. Energa elctrica: en base a la potencia instalada y horas de funcionamiento. 2. Alquiler taller; en funcin de los m2 de ocupacin. 3. Sueldo encargado: se repartir en proporcin a las horas de funcionamiento de cada mquina. 4. Amortizacin: en funcin del valor y plazo de amortizacin de cada mquina. CUADROS DE REPARTO. A.- Energa elctrica.
Mquina CV Motor Horas posibles % utilizacin Horas efectivas CV x Horas efectivas % Energa elctrica

1 2 3

5 5 10

2.000 2.000 2.000

60 70 50

1.200 1.400 1.000

6.000 7.000 10.000 23.000 potencia

26,087 30,435 43,478 100

26.087 30.435 43.478 100.000

B.- Alquiler del taller Mquina 1 2 3 C.- Sueldo encargado. Mquina 1 2 3 D.- Amortizacin Mquina Valor mquina 1 2 3 CUADROS DE REPARTO. Mquina 1 2 3 M.O. 400.000 400.000 400.000 1.200.000 3.600.000 26.087 30.435 43.478 100.000 Alquiler 90.000 90.000 120.000 300.000 Sueldo Amortizacin encargado 200.000 800.000 233.333 400.000 166.667 200.000 600.000 1.400.000 Sumas 1.516.087 1.153.768 930.145 3.600.000 4.000.000 2.000.000 1.000.000 Plazo amortiz. 5 5 5 Amortizacin acumulada 800.000 400.000 200.000 1.400.000 Horas efectivas 1.200 1.400 1.000 3.600 % 33.333 38.888 27.777 100 Sueldo encargado 200.000 233.333 166.667 600.000 % ocupacin 30 30 40 100 Alquiler 90.000 90.000 120.000 300.000

COSTE PIEZA A M.P. MAQUINA 1 MAQUINA 2 MAQUINA 3 (1516087/1200)/300 (1153768/1400)/200 (930145/1000)/500 (COSTE/HORA)/(COSTE/PIEZA) 40 4,21 4,12 1,86 50,19

COSTE DIRECTO E INDIRECTO.

Se entiende por coste directo aquellos que se vinculan a la actividad del proceso de transformacin de los productos, bien a travs de las relaciones factor proceso o proceso producto. Esta vinculacin a centros o a productos se realizar sin necesidad de aplicar mtodos de reparto alguno. En cambio, los costes indirectos se vinculan al tiempo o perodo econmico, por lo que su imputacin a centros o productos tendra que hacerse con determinado mtodo de reparto.

 COSTES FIJOS Y VARIABLES.

Se definen, generalmente, como costes variables aquellos que varan directamente en funcin de las unidades de produccin o del tiempo de transformacin, mientras que los costes fijos son aquellos que permanecen constantes o independientes de las variaciones de la produccin para un periodo de tiempo conocido.
COSTES ESTNDARES E HISTRICOS.

Segn cul sea el patrn de informacin econmica para el clculo de los costes, esto es, el que responda a una norma preestablecida segn un plan al respecto o bien se limite a tomar como base los valores acaecidos despus de la realizacin del proceso productivo, se puede hablar de costes estndares o de costes histricos. EJEMPLO Una empresa industrial fabrica expositores luminosos y marcos de aluminio para publicidad. Su fabricacin se caracteriza por ser bajo pedido. Durante el mes de mayo comienza y termina el pedido nmero x que comprende 1.000 expositores luminosos y que ha provocado una facturacin de 5.000.000 ptas. Por la entrega de este pedido se han producido los siguientes costes: M.P. 2.000.000 M.O. (2000 h. a 120 ptas./h.) 2.400.000 La empresa tiene repartidas el resto de las cargas en tres secciones1. Fabricacin, ventas y Administracin, de la siguiente forma: Coste Otros Aprovisionamientos Personal Servicios externos Gastos financieros Amortizacin Sumas Fabricacin Ventas 1.100.000 ----1.200.000 1.500.000 ---2.700.000 6.500.000 1.100.000 1.150.000 150.000 ---2.400.000 Administracin ----900.000 800.000 ---400.000 2.100.000 Total 1.100.000 3.200.000 5.450.000 150.000 3.100.000 11.000.000

La empresa afecta los gastos administrativos a las secciones de fabricacin y de ventas en las siguientes proporciones. - 60% a la seccin de fabricacin - 40% a la seccin de ventas. Los gastos de la seccin de fabricacin se imputan a los costes de produccin de los pedidos proporcionalmente a las horas de M.O. directa, cuyo total para el mes de mayo ha sido de 10.000 h.

Un cuadro de reparto es una tabla de doble entrada en la que es costumbre hacer figurar las cuentas de costes indirectos de las secciones en las columnas y los elementos de costes indirectos en las filas, separndose los que corresponden a cargas y dotaciones de los elementos inventariables indirectos consumidos. El total lo constituyen los costes indirectos primarios de la secciones.

Los gastos de la seccin de ventas se imputan a los precios de coste de los pedidos proporcionalmente a la cifra de ventas, cuyo total para el mes de mayo asciende a 15.000.000 ptas. SE PIDE: 1.- Calcular el coste de produccin del pedido n x 2.- Calcular el precio del coste del pedido n x 3.- Calcular el resultado obtenido en el pedido n x2
FABRICACIN VENTAS REPARTO PRIMARIO REPARTO SECUNDARIO TOTAL REPARTO PRIMARIO Y SECUNDARIO ADMINISTRACIN TOTAL

6.500.000 2.400.000 1.260.000 840.000 7.760.000 3.240.000

2.100.000 11.000.000 (2.100.000) ----11.000.000

COSTE DE PRODUCCIN DEL PEDIDO X M.P. 2.000.000 M.O. 2.400.000 G. FABRICACIN (2000/10.000)*7760000 1.552.000 5.952.000 PRECIO COSTE PEDIDO X COSTE DE PRODUCCIN 5.952.000 GASTOS DE VENTA (5M/15M)*3.240.000 1.080.000 7.032.000 RESULTADO PEDIDO X VENTAS PRECIO DE COSTE PERDIDA 5.000.000 7.032.000 2.032.000

Hay que diferenciar entre gasto y coste. Hay gastos que no suponen coste y costes que no suponen gasto. O aunque estn relacionados no lo hagan en el mismo periodo.

B.- PRECIO.
Se entiende por precio la expresin monetaria dada a un producto o servicio segn el valor asignado por el mercado o por el clculo en trminos de oportunidad del valor de un trabajo realizado por la propia empresa en un momento de tiempo. En definitiva, es el valor expresado en unidades monetarias para adquirir un bien o tambin la cantidad de dinero que se recibe en sustitucin del bien vendido. Se llama ingreso a la multiplicacin del precio por la cantidad de producto, servicio o trabajo vendido y obtenidos.

Hay secciones que prestan servicios a otras secciones, cuando estos costes son repartidos a las secciones a las que prestan servicios aparecen lo que se denomina cuadros de reparto secundarios. A estos centros de actividad suelen denominarse centros auxiliares.

C.- MARGEN.
Se entiende por margen la diferencia entre los ingresos y los costes de produccin directamente vinculados a la obtencin y venta de un producto. Se puede hablar, atendiendo a su naturaleza, de dos tipos de margen: industrial y comercial. El primero hace referencia a la comparacin de los ingresos por ventas y los costes industriales de los productos, mientras que el segundo se calcula por la diferencia entre el margen industrial y los costes comerciales de dichos productos.

D.- RESULTADO.
Se define resultado al excedente o ganancia o a la prdida obtenidos en un perodo determinado por la empresa o a una parte orgnica de la misma (divisin, departamento, seccin.....) a travs de la diferencia entre los ingresos y los costes determinados en la contabilidad analtica. El resultado puede clasificarse en dos categoras: una que atiende a la diferencia calculada por la actividad del proceso y otra que se relaciona al perodo, una vez que se ha deducido del resultado anterior el coste de la subactividad. 4.- CORRESPONDENCIA DE LOS COSTES CON LOS INGRESOS. Las cargas del perodo y los ingresos del periodo son dos extremos del abanico ocupados por la contabilidad de costes. Entre ambos conceptos transcurre precisamente, el movimiento interno de valores. Ya hemos indicado que las cargas son de diferente naturaleza, tambin es notorio que los ingresos son de naturaleza diferente. Ello va a implicar una labor seria de asignacin de las cargas a los productos o servicios. Esta labor es la clave en la contabilidad de costes. Sin embargo esto entraa una difcil tarea. Para ver esta dificultad vamos a poner un par de ejemplos: A.- El caso de las manzanas y las zanahorias. Los costes conjuntos. Voy al mercado y compro: - 5 kg. de manzanas por un total de 750 ptas. - 5 kg. de zanahorias por un total de 200 ptas. Y adems he gastado para ir volver 100 ptas. en el autobs. Cul es el coste final de cada uno de los productos?. Nuestro problema consiste en ver como repartir los costes de transporte. MANZANAS Lo repartimos en funcin del peso de ambos, o sea, la mitad a cada uno. Lo reparto en funcin de lo que han costado cada uno de los productos. Imputo la totalidad a las manzanas, puesto que era el producto que tenia pensado de comprar, ya que las zanahorias las he comprado para aprovechar el viaje. 800 829 850 ZANAHORIAS 250 221 200

Como vemos segn el criterio utilizado el coste ser diferente. B.- El panadero y el pastelero. Los costes necesarios. Un panadero y un pastelero tiene sus negocios uno cerca del otro. El panadero tiene fama por la calidad de su pan y el pastelero por el sabor de sus pasteles. Los dos marchan bien con el negocio, pero los dos quieren prosperar ms. Un da el panadero se hace la siguiente reflexin. Cuando he terminado de hacer mi pan, mis hornos estn totalmente calientes. Con un poco de pasta y algunos ingredientes supletorios puedo hacer pasteles que vendera ms baratos que mi competidor, ya que no necesito costes adicionales respecto de los hornos. Se pone, pues, a fabricar y vender pasteles. Los beneficios aumentan y, por cierto tiempo, conoce la prosperidad que buscaba. Pero he aqu que el pastelero tambin se pone a reflexionar: Mi competidor se ha puesto a fabricar pasteles y los vende ms baratos que yo. Si esto contina, pronto me quitar toda la clientela. Puesto que cuando he terminado de cocer mis pasteles los hornos estn todava calientes, por qu no utilizar mis hornos para cocer pan, que vendera ms barato que mi competidor, puesto que no necesito costes adicionales en lo que a los hornos se refiere?. Y as lo hace; al ser su precio ms bajo encuentra una clientela para su pan que aumenta de da en da. Durante este tiempo el panadero vende cada vez ms pasteles. Pronto la situacin ha cambiado. El panadero se especializa en pasteles, mientras que el pastelero vende principalmente pan. Pero como uno y otro no venden ms que artculos cuyo precio de venta no cubre ms que los costes variables los dos van a la quiebra. El problema fundamental de asignacin de costes encierra tres relaciones bsicas: 1.- La periodificacin de las cargas, distribuyndolas entre los ejercicios a los que corresponden. 2.- La distribucin de las cargas del perodo entre los centros de actividad, en que se lleva adelante el proceso productivo. 3.- La imputacin de los costes de los centros de actividad a los productos y servicios obtenidos en ellos. Tales cuestiones bsicas dependen, por tanto de dos cuestiones previas: 1.- La divisin de la empresa en centros de actividad. 2.- Los diferentes mtodos adoptados para la interpretacin del movimiento interno de valores que en definitiva sern mtodos alternativos para el clculo del coste final de los productos o servicios. Los centros de actividad de la empresa coinciden con las funciones de la empresa. Estas suelen ser: - Funcin de administracin o direccin general. - Funcin de compras. - Funcin de fabricacin - Funcin de ventas o distribucin.

El clculo de los costes se lleva a cabo en las siguientes etapas: 1.- Clculo de los costes de cada unidad en que esta dividida la empresa: - Coste de administracin - Coste de compras. - Coste de fabricacin - Coste de distribucin. 2.- Reparto del coste de administracin entre el coste de compras, el coste de fabricacin y el coste de distribucin. 3.- Clculo del coste unitario de cada uno de los tipos de productos. 4.- Clculo del coste final. El producto de las unidades producidas por el coste de cada una de ellas. 5.- ELEMENTOS FORMATIVOS DEL COSTE Tradicionalmente se han dividido los costes de los productos en tres componentes: materiales, mano de obra y gastos generales de fabricacin Los materiales pueden ser a su vez clasificados en directos o indirectos. Los primeros son aquellos que pueden identificarse con cada unidad de producto acabada. Los materiales que no pueden ser objeto de identificacin directa con una unidad de producto son tratados como gastos generales de fabricacin. Siguiendo idnticos criterios de clasificacin, la mano de obra, puede clasificarse tambin en directa o indirecta. La mano de obra directa es la que puede identificarse con una unidad de producto acabado. La mano de obra indirecta es aquella que por su naturaleza no cumple la caracterstica anterior, por lo que se incluye como gasto generales de fabricacin. Los G.G.F. comprenden todos aquellos costes que son necesarios para la transformacin de las materias primas en productos acabados.
5.1.- MATERIALES.

Se denominan materiales a aquellos elementos que la empresa adquiere con el fin de utilizarlos en los procesos de fabricacin o para las ventas. Los materiales, en general, pueden clasificarse de la siguiente manera: - Mercaderas (30) - Materias primas (31) - Otros aprovisionamientos (32) - Productos en curso (33) - Productos semiterminados (34) - Productos terminados (35) - Subproductos, residuos y materiales recuperados (36) CONTROL DE MATERIALES: El control de materiales puede dividirse en dos etapas. La primera, correspondiente al periodo que media desde la compra hasta su entrada en el almacn, y la segunda, correspondiente al proceso de salida de dichos materiales del almacn con destino a la produccin.

La primera etapa incluye las siguientes funciones: 1.- Pedido de materiales. 2.- Gestin del pedido por la seccin de compras. 3.- Recepcin e inspeccin de los materiales. 4.- Almacenamiento de los materiales y correspondiente contabilizacin. Los gastos de la seccin de aprovisionamiento y de la gestin de stocks deben aadirse al importe de los materiales consumidos, por lo que no entran a formar parte en el inventario permanente (Criterio del grupo 9 de P.G.C.). La segunda etapa se refiere al consumo de los materiales y acostumbra a ser uno de los costes principales del coste de los productos. El control de este consumo debe realizarse mediante vales de salida, sealndose los datos principales del material y emitindose por triplicado: original, para almacn, primera copia, para el departamento de contabilidad, y segunda copia, para la seccin que consume el material.
5.2.- MANO DE OBRA.

Para la transformacin de la M.P. en P.T. es necesaria la participacin del personal. Su retribucin constituye un elemento fundamental del coste bsico y primario. Los costes de personal pueden clasificarse de la siguiente forma: - Directos: pueden identificarse econmicamente al final de los procesos con un especfico trabajo, orden o producto. Se le denomina M.O. directa. - Semidirectos: No pueden ser identificados a un especfico trabajo, orden o producto, pero se localizan en una seccin, departamento o taller determinado. - Indirectos: corresponde a los costes de personal de actividades auxiliares. Se denomina M.O. Indirecta.
3.- GASTOS GENERALES DE FABRICACIN.

La caracterstica comn a todos ellos es la de ser costes indirectos (materiales indirectos, M.O.I., impuestos, seguro, gastos de mantenimiento, amortizaciones, etc...). La primera dificultad que debe superarse es la de que no acontecen de una forma peridica, sino que por el contrario lo hacen al finalizar el ejercicio econmico, desconocindose su cuanta exacta en el momento del clculo del coste. Algunos de los gastos de fabricacin son independientes del volumen de produccin. Otros varan en cierta relacin cuando se modifica el nivel de actividad. Como consecuencia de lo expuesto se deber estimar la cuanta de dichos gastos y determinar una sistemtica de distribucin que permita equilibrar el nivel de los costes. La base elegida para la distribucin de los gastos deber tener las siguientes caractersticas. - Facilidad de calculo. - Relacin con el tiempo. - Aproximarse lo mximo posible al autntico coste consumido por cada producto acabado.

6.- SISTEMA DE COSTES HISTRICOS. Disponemos de dos fuentes para la captacin u obtencin de los datos iniciales sobre costes, una proveniente de la contabilidad financiera o externa, y otra elaborada internamente, esto es, dentro de la propia contabilidad analtica. 6.1.- REFLEJO DE DATOS DE LA CONTABILIDAD GENERAL. Los subgrupos de cuentas de la contabilidad, cuya informacin es reflejada en la contabilidad analtica, son los siguientes. a.- Inventarios permanentes. 30.- Existencias Comerciales. 31.- Materias Primas. 32.- Otros Aprovisionamientos. 33.- Productos en curso. 34.- Productos semiterminados. 35.- Productos terminados. 36.- Subproductos, Residuos y Materiales Recuperados. b.- Cuentas de gastos. 60.- Compras. 62.- Servicios Externos. 63.- Tributos. 64.- Gastos de Personal. c.- Cuentas de ingresos. 70.- Ventas de mercaderas, de produccin propia, de servicios, etc... Los subgrupos que no figuran de los grupos del P.G.C. 3, 6 y 7, no sirven como base para el tratamiento de la informacin que persigue la contabilidad analtica. La contabilidad analtica de explotacin distingue claramente el concepto de gasto como equivalente monetario de una compra, del de coste como el consumo valorado de los bienes y servicios utilizados en la produccin. Por ello, las cuentas de gastos de la contabilidad general se transforman en cuentas de costes en la contabilidad analtica.

ingresos

inventario permanente

coste de provisionamiento costes de productos margen industrial

control externo

inventario permanente

coste de transformacin

RC
costes calculados

costes comerciales

SCP

margen comercial

coste de administracin

resultado co ntabilidad analitica de actividad resultado co ntabilidad analitica del perio do

control analitico

R.C. reclasificaci n de co stes S.C.P. suplemento s de co stes de pro ducto s

costes de subactividad.

6.2.- COSTES CALCULADOS EN LA CONTABILIDAD ANALTICA. Frente a las anteriores clases de costes, se encuentran aquellos otros cuya informacin nos se toma como reflejo de una operacin externa, sino que responde a un clculo interno. El primer ejemplo lo tenemos en las amortizaciones, cuyo clculo deber basarse ms que un tipo anual, en una tasa horaria, siendo cualquier otro planteamiento escasamente analtico. Pero, igualmente cabe mencionar en este grupo a las diferencias calculadas en los inventarios de materias primas y otros aprovisionamientos. Cualquier factor de produccin inventariable puede dar lugar a mermas y roturas diversas, las cuales suponen mayores costes. Sin embargo sera muy poco realista plantearse este problema fuera de una interpretacin estadstica, de ah que, con base en la experiencia, se estimen unos porcentajes que, de forma regular, vengan a complementar las salidas de estos factores con destino a la produccin, a fin de que los costes de aprovisionamiento ofrezcan una imagen ms certera. 6.4.- RECLASIFICACIN DE LOS COSTES DE LOS FACTORES. Establecidos ya los cortes de los diferentes factores de la produccin, por reflejo de datos externos o por clculos internos, habr que proceder a examinar el lugar donde inciden los mismos, esto es, el centro de costes en el que se utilizan tales factores. Antes de nada conviene sealar un primer paso, consistente en delimitar si tales factores son o no utilizados, es decir, si la actividad de la empresa responde a la capacidad instalada o, por el contrario, una parte de sta es desperdiciada, no utilizada. Esta es la razn de los costes de subactividad, la de recoger todos aquellos costes por exceso de capacidad que no pueden ser imputados en buena lgica a

ninguno de los centros reales de costes. Dicho clculo se apoyar, bien en unidades de superficie, bien en tasas horarias, segn la desocupacin pueda entenderse vinculada al espacio o al tiempo. Los costes de subactividad se configuran, pues, como un centro formal de costes, surgido por necesidades de clculo, pero que no responde a una estructura orgnica como los que seguidamente se van a comentar. Los centros de costes que asumen el papel de destinatario en la reclasificacin comentada son los siguientes: Aprovisionamiento, transformacin, comercial y administracin. 6.5.- CENTROS DE COSTES Con la asignacin a los centros de costes, se realiza la segunda etapa del proceso orgnico: la localizacin. En primer lugar hay que mencionar su importancia para un control efectivo de costes y rendimientos. Se sabe que la C.A. no tiene como misin nica, ni siquiera principal, el clculo de los costes de los productos, sino conocer los costes y rendimientos de las secciones, como trabajan stas y si cubren los objetivos previstos, es decir, si responden a un funcionamiento eficaz. Dejando al margen los costes de subactividad, los dems centros de costes se podran dividir en dos grandes grupos: Aquellos que vinculan sus costes a la produccin. Aquellos que vinculan sus costes al tiempo. Entre los primeros estn los costes de aprovisionamiento y los de transformacin. Los de aprovisionamiento se nutren de los costes de materiales, las diferencias calculadas de inventarios y los costes de aquellos otros factores vinculados a la funcin de aprovisionamiento de la empresa, considerando que la misma finaliza cuando los materiales acceden al proceso de transformacin. El centro de costes de transformacin puede ser el que revista mayor complejidad, dependiendo sta de la del propio proceso de transformacin. El nmero de fases y sus relaciones sucesivas, paralelas o reciprocas darn lugar a clculos ms o menos complejos segn los casos. Dichos clculos tomarn como elemento esencial la variable tiempo, para as poder definir tasas horarias de costes, ya sea de la M.O., del equipo o de la conjuncin hombre-mquina en suma. De esta forma se reflejar cual es el valor aadido en cada una de las fases integrantes del proceso de produccin. Se dice que los anteriores costes estn vinculados a la produccin porque ambos intervienen en la valoracin de los productos, mientras que los vinculados al tiempo no forman parte de los costes de los productos. Entre estos ltimos estn los costes comerciales y los costes de administracin, cada uno de los cuales se nutren de aquellos costes de los factores que tienen que ver con estas funciones especficas de la empresa. La vinculacin de unos costes a la produccin y otros al tiempo incide naturalmente, sobre los resultados, porque mientras los segundos repercutirn en el

ejercicio en que vendan los productos, los primeros entrarn en el clculo precisamente del perodo en que se sufrieron tales costes. EJEMPLO Una empresa fabrica dos artculos A y B Durante el mes de marzo, las operaciones industriales pueden resumirse de la siguiente manera: a.- Materias primas: Artculo A Artculo B b.- Mano de obra: Artculo A Artculo B c.- Otras cargas: Materias auxiliares M.O. indirecta Reparaciones y conservacin Fuerza motriz y calefaccin Transporte Gastos de administracin Amortizaciones d.- Unidades fabricadas: Artculo A Artculo B e.- Cantidades vendidas: Artculo A Artculo B 10000 u. por valor de 40000 ptas. 20000 u. por valor de 30000 ptas. 15000 u. 20000 u. 2000 ptas. 5000 ptas. 700 ptas. 2500 ptas. 1550 ptas. 3250 ptas. 3000 ptas. 4000 horas 2000 horas a 4 ptas./h a 5 ptas./h 650 kg. a 5 ptas./kg. 400 kg. a 5 ptas./kg.

f.- Cargas industriales directas a imputar a cada producto en funcin de las unidades fabricadas: Taller 1 Taller 2 Servicios comerciales Administracin central 450 ptas. 650 ptas. 475 ptas. 425 ptas.

Calcular para cada producto:

El precio de coste industrial o de produccin de cada artculo fabricado. Nota: Todos los artculos A y B deben soportar las cargas del grupo C que se imputan en proporcin a las horas de mano de obra directa.
FACTORES ARTCULO A ARTCULO B

M.P. M.O.D. Cargas directas base unidades fabricadas Otras cargas base: horas mano de obra COSTES INDUSTRIALES TOTAL UNIDADES FABRICADAS COSTE INDUSTRIAL UNITARIO (1) 650 X 5 Y 400 X 5 (2) 4000 X 4 Y 2000 X 5 (3) Artculo A = (2000 x 15000)/35000 (4) Artculo A = (4000 x 18000)/6000 EJEMPLO

3.250 (1) 16.000 (2) 857 (3) 12.000 (4) 32.107 15.000 2,14

2.000 10.000 1143 6.000 19.143 20.000 0,957

Artculo B = (2000 x 20000)/35000 Artculo B = (2000 x 18000)/6000

Una empresa comprende tres talleres distintos y los servicios auxiliares siguientes: central elctrica, estacin de compresores y conservacin de edificios. Los gastos de produccin estn divididos en gastos especiales de cada taller, gastos comunes de fabricacin de los tres talleres y gastos de servicios auxiliares. Para el mes de marzo se dan los siguientes datos relativos a los gastos de los diversos centros: Salida de materiales consumibles: Para el taller A Para el taller B Para el taller C Para la central Para los compresores Para la conservacin Gastos de M.O.I.: Para el taller A Para el taller B Para el taller C Para la central Para los compresores Para la conservacin 5.800 13.100 9.100 2.456 1.565 2.354 8.150 12.570 13.492 2.514 1.633 4.952

Los sueldos de los ingenieros se elevan mensualmente a 19.600 ptas., de este importe, el 25% afecta al taller C, y el resto a los gastos comunes. En cuanto a los dems gastos, las previsiones mensuales son las siguientes: - Alquiler de los edificios imputados al servicio de conservacin - Tributos afectados a los gastos comunes - Calefaccin de los locales afectados a los servicios de conservacin Gastos del taller A Gastos del taller B Gastos del taller C Gastos de la central elctrica Gastos de la estacin compresora Gastos de fabricacin comunes 15.000 4.720 2.347 29.150 3.279 24.170 4.098 1.532 12.862

La amortizacin del inmovilizado material se efecta en 10 aos siguiendo el sistema de amortizacin constante sobre los valores siguientes: Taller A Taller B Taller C Central elctrica Compresores 256800 494520 278580 183480 96420

Los gastos del servicio de conservacin se reparten a razn de un 10% a la estacin de compresores, 20% a la central, 20% al taller A, 15% al taller B y un 35% al taller C. El suministro de corriente de la central elctrica se hace a razn de 2/5 para el taller A, 1/6 para el taller B, 1/5 para el taller C y de 2/15 para los compresores. _El resto afecta a los gastos generales de administracin que no intervienen en los clculos de coste de produccin. Sabiendo que: - Los compresores son utilizados exclusivamente por los talleres A y B; 60% por el taller A y un 40% por el taller B. - Los gastos comunes de fabricacin se reparten entre los tres talleres proporcionalmente a la M.O.I. de cada uno ellos, calcular: 1.- El coste de los tres talleres, despus del reparto de los gastos de los servicios auxiliares. 2.- El coste de la unidad de obra de los tres talleres teniendo en cuenta las unidades de obra siguientes: - Taller A 5600 h de MOD - Taller B 8000 Kg. de materiales tratados. - Taller C 16400 u. de PT

REPARTO PRIMARIO:
GASTOS COMUNES TALLER A TALLER B TALLER C COMPRESORES CENTRAL CONSERVACIN

MATERIALES MOI SUELDOS INGENIEROS ALQUILER TRIBUTOS CALEFACCIN OTROS GASTOS AMORTIZACIONES TOTALES REPARTO SECUNDARIO:

4952 2354 15000

2514 2456

163 1565

8150 5800

12570 13100

13492 9100 4900

14700 4720

2347 24653 4098 1532 1529 803,6 10597 5553,5 29150 2140 45240 32970 24170 4121 2321,5 62761 53983,5 12862 32282

GASTOS COMUNES

TALLER A

TALLER B

TALLER C

COMPRESORES

CENTRAL

CONSERVACIN

CONSERVACIN CENTRAL COMPRESORES GASTOS COMUNES TOTALES UNIDADES OBRA COSTE UNIDAD

-24653

4930,6 -13974,84

2465,3 2070,35 -10189,15

4930,6 3697,95 8628,55 6211,04 2587,93 3105,52 9053,49 4035,66 6686,99 15103,36 10491,65 69122,12 5600 h 12,343 88185,9 76209,22 8000 kg. 16400 u 11,023 4,647

-32282

1552,76

EJEMPLO: En una empresa industrial el reparto de cargas entre las secciones ha dado el resultado siguiente, como coste inicial de las dos secciones auxiliares: Administracin y Gastos de edificios: - Administracin - Gastos de edificios 64.667 50.049,58

La superficie total de los edificios se descompone de la siguiente forma: - 10 % para la administracin general. - 90 % para las dems secciones. La afectacin de los gastos de edificios se hace proporcionalmente a las superficies ocupadas por las secciones. Los gastos de la seccin administracin deben repartirse de la forma siguiente: - Gastos de los edificas 5%

- Otras secciones

95%

Establecer el coste de las secciones gastos de edificios y administracin y su afectacin: REPARTO PRIMARIO:
ADMINISTRACIN GASTOS EDIFICIOS OTRAS TOTAL

TOTAL

64.667

50.049,58

REPARTO SECUNDARIO: ADMINISTRACIN GASTOS EDIFICIOS TOTAL (100 Y) 10 Z 70022 5Y (100 Z) 53550 95 Y 90 Z 114716,57 66520,96 48195,61

100 Y = 64667 + 10 Z 100 Z = 50049,58 + 5 Y Resolviendo Y = coste de la u.o. de administracin Z = coste de la u.o. de gastos edificios = 535,5 = 700,22