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Aplicacin de la tasa del 0% al valor de ciertos servicios prestados por empresas en Mxico que son aprovechados en el extranjero

2012 2014 C.P.C. Jos Besil Bardawil Presidente C.P.C. Mara Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitacin Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisin Auditora Fiscal 2012 - 2014 Presidente C.P.C. Humberto Zapin Aguilar Vicepresidente C.P.C. Jos Rodrguez Snchez Coordinador de Cursos C.P.C. Araceli Guzmn Franco Secretaria C.P. Jazmn Vera Montes de Oca Tesorera C.P. Vernica Luis Mojica Vocero C.P.C. lvaro Enrique Cordn lvarez Temas Contables C.P.C. Carlos Antonio lvarez Balbs Artculos C.P.C. Antonio Gonzlez Rodrguez Temas Fiscales C.P.C. Julio Ortiz Guerrero Autoridades C.P.C. Fernando Taboada Solares Integrantes C.P.C. Julin Agustn Abad Riera C.P.C. Alejandro Eduardo Barriguete Crespo C.P. Mara Eugenia Bello Ros Lic. Alejandro Boeta ngeles C.P.C. Vicente Bustos Fuentes Lic. Luis Calvo Daz C.P.C. Manuel Corral Moreno C.P.C. Ana Elizabeth Figueroa Esquivel C.P.C. Federico Gabriel Martnez Torres C.P.C. Guillermo Roberto Martos Martnez C.P. Jess Guillermo Mendieta Gonzlez C.P.C. Jorge Luis Novoa Franco C.P.C. Jos Antonio Snell Arguijo C.P. y P.C.F.I. Fernando Velzquez Rojas

NDICE Marco regulatorio Aplicacin de la tasa del 0% del IVA Conclusin

PGINA 3 6 12

Gerencia de Comunicacin y Promocin Comisin de Auditora Fiscal del Colegio, Ao I, Nm. 3, enero de 2013, Boletn Informativo edicin e impresin por el Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C. Responsables de la Edicin: Lic. Asiria Olivera Calvo y Lic. Elizabeth L. Monroy Hernndez. Diseo: Lic. D.G. Ismael Trinidad Garca. Bosque de Tabachines Nm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artculos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproduccin total o parcial, sin previa autorizacin.

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En una economa globalizada se vuelve ms comn que empresas mexicanas presten servicios a residentes en el extranjero por concepto de asistencia tcnica, servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones, y servicios profesionales (administrativos, consultora, etctera), entre otros. En este sentido, se vuelve trascendental definir de manera adecuada y oportuna en cules supuestos dicho tipo de servicios pueden ser considerados como exportados y en cules no y, por lo tanto, si les son aplicable la tasa del 0% o del 16% (11% a residentes de la regin fronteriza) del Impuesto al Valor Agregado (IVA). En este trabajo se analizarn los supuestos en los cuales se considera que los servicios prestados por empresas mexicanas a residentes en el extranjero por concepto de asistencia tcnica, servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones, y servicios profesionales son exportados y que por lo tanto les son aplicables la tasa del 0% del IVA. MARCO REGULATORIO Conforme al artculo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), estn obligadas al pago de este gravamen las personas fsicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: 1. Enajenen bienes 2. Presten servicios independientes 3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes 4. Importen bienes o servicios El impuesto se calcular aplicando la tasa del 16% a los valores que seala la LIVA. La fraccin IV del artculo 2-A del mismo ordenamiento establece que el impuesto se calcular aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere la propia ley, cuando se realicen los actos o actividades de exportacin de bienes o servicios, en los trminos del artculo 29 de la misma.

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Por su parte, el artculo 29 de la LIVA seala en su primer prrafo que las empresas residentes en el pas calcularn el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuando unos u otros se exporten. De acuerdo con la fraccin IV del citado artculo, para los efectos de la LIVA, se considera exportacin el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el pas, por concepto de: A) Asistencia tcnica, servicios tcnicos relacionados con sta e informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. B) ! C) Publicidad D) Comisiones y mediaciones Ahora bien, el ltimo prrafo del citado artculo seala que lo previsto en el primero se aplicar a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes, que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el forneo, sin establecimiento en el pas. Conforme al artculo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA), para los efectos del artculo 29, fraccin IV, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el pas comprende tanto los que se presten en territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero. Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere la fraccin mencionada, se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el pas, siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crdito o casas de bolsa, y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. El artculo 59 del citado reglamento seala que para los efectos del artculo 29, fraccin IV, inciso c de la ley, se considera que son exportados los servicios de publicidad, en la proporcin en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero.

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El artculo 14 de la LIVA menciona que para los efectos de dicha ley se considera prestacin de servicios independientes: 1. La prestacin de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le d origen y el nombre o clasificacin que a dicho acto le den otras leyes. 2. El transporte de personas o bienes. 3. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento. 4. El mandato, la comisin, la mediacin, la agencia, la representacin, la corredura, la consignacin y la distribucin. 5. La asistencia tcnica y la transferencia de tecnologa. 6. Toda otra obligacin de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no est considerada por esta ley como enajenacin o uso o goce temporal de bienes. No se considera prestacin de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneracin, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta asimilen a dicha remuneracin. Se entender que la prestacin de servicios independientes tiene la caracterstica de personal cuando se trate de las actividades sealadas en este artculo, que no tenga la naturaleza de actividad empresarial. Por ltimo, el criterio no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios en territorio nacional a travs de la figura de comisionista mercantil, incluido en el Anexo 3 de la Resolucin Miscelnea para 2012 establece lo siguiente: Constituye una prctica fiscal indebida el considerar que la prestacin de servicios, tales como: portuarios, fletamento, remolque, eliminacin de desechos, reparacin, carga, descarga, amarre, desamarre, almacenaje, reparacin, mantenimiento, inspeccin, transportacin, publicidad, as como cualquier otro identificado con alguna actividad especfica, realizados en territorio nacional es aprovechada en el extranjero

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por efectuarse a travs de un comisionista mercantil y con motivo de ello estn sujetas a la tasa del 0% para efectos del IVA.

APLICACIN DE LA TASA DEL 0% DEL IVA A. Servicios de asistencia tcnica, de comisin y mediacin mercantil Conforme a lo sealado por los incisos a) y d) de la fraccin IV del prrafo segundo del artculo 29 de la LIVA, se considera exportacin de bienes y servicios el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el pas por concepto de asistencia tcnica, as como de comisiones y mediaciones, respectivamente. Ahora bien, con base en lo sealado por el artculo 58 del RLIVA, se concluye que el aprovechamiento en el extranjero de los servicios prestados por residentes en el pas por concepto de asistencia tcnica, as como de comisiones y mediaciones se genera, entre otros supuestos, cuando se cumpla con lo siguiente: a. Los servicios hayan sido contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el pas. b. Dichos servicios se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crdito o casas de bolsa. c. El pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. En el caso de que se cumpla con lo anterior, independientemente de que el servicio prestado por personas residentes en el pas a un residente en el extranjero por concepto asistencia tcnica, comisin o mediacin mercantil haya o no tenido un verdadero efecto en el extranjero (independientemente de que se hubiera prestado en Mxico o en el extranjero), se le podr aplicar la tasa del 0% del IVA. Cabe destacar que en la prctica cierto tipo de servicios distintos a los expresamente sealados por la fraccin IV del artculo 29 de la LIVA se han intentado encuadrar dentro del concepto de mediacin mercantil; sin embargo, este criterio difiere del dado a conocer recientemente por las autoridades fiscales a travs de la publicacin del criterio
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no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios en territorio nacional a travs de la figura de comisionista mercantil, mediante el cual se seal que constituye una prctica fiscal indebida el considerar que la prestacin de servicios, tales como portuarios, fletamento, remolque, eliminacin de desechos, reparacin, carga, descarga, amarre, desamarre, almacenaje, reparacin, mantenimiento, inspeccin, transportacin, publicidad, as como cualquier otro identificado con alguna actividad especfica, realizados en territorio nacional, son aprovechados en el extranjero por efectuarse a travs de un comisionista mercantil y con motivo de ello estn sujetas a la tasa del 0% para efectos del IVA; por lo que en el caso de una revisin por parte de las autoridades fiscales, si se est en el supuesto antes sealado, las mismas seguramente no estarn de acuerdo con el tratamiento dado, y por lo tanto la postura adoptada por la compaa se tendra que dirimir ante los tribunales competentes, por lo cual es recomendable que se analice a detalle este tipo de operaciones. B! C. Servicios de publicidad En el caso de los servicios de publicidad les puede ser aplicable la tasa del 0% del IVA basados en lo siguiente: El artculo 59 del RLIVA seala que se considera que son exportados los servicios de publicidad, en la proporcin en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero, sin que exista algn otro sealamiento expreso en la ley o en su reglamento, distinto a lo mencionado por el artculo 58 del mismo reglamento, en donde se defina cmo determinar en qu proporcin los servicios de publicidad son aprovechados en el extranjero. En este sentido es importante recordar que hasta la entrada en vigor del nuevo RLIVA (el 5 de diciembre de 2006) no exista en la LIVA ni en su propio reglamento un sealamiento expreso de los supuestos en los cuales se consideraba que los servicios eran aprovechados en el extranjero. Como antecedente, en el caso concreto de la publicidad, dicha situacin fue regulada en su oportunidad a travs de una regla incluida en la Resolucin Miscelnea Fiscal
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(RMF). En este sentido, la regla 5.6.1 de la RMF para 2006 estableca que para los efectos de los artculos 29, fraccin IV, inciso c) y 2A, fraccin IV de la LIVA, se considera que son exportados los servicios de publicidad cuando se rena, entre otros requisitos, el que la campaa publicitaria promueva bienes y servicios que solo puedan ser adquiridos o prestados en el extranjero; sin embargo, con la publicacin del nuevo RLIVA dicha regla fue eliminada y solo se incorpor al respecto lo sealado por el artculo 59 ya citado. Con base en lo anterior y dado que el artculo 58 del multicitado reglamento define los supuesto en los cuales los servicios a que hace referencia la fraccin IV del artculo 29 de la LIVA (dentro de los cuales estn incluidos los de publicidad), se aprovechan en el extranjero, adems de que expresamente seala que el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el pas, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen fuera del pas; se pude interpretar que, en tanto se cumplan los requisitos sealados en el artculo 58 (los servicios hayan sido contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el pas, dichos servicios se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crdito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero) y ante la falta de alguna otra definicin relativa al propio artculo 59, es posible aplicar la tasa del 0% del IVA sobre los servicios de publicidad que sean prestados por personas residentes en el pas a residentes en el extranjero. Cabe destacar que las autoridades fiscales podran no compartir la interpretacin antes referida, mxime la falta de claridad en cuanto al supuesto sealado por el artculo 59 del RLIVA y que dentro del citado criterio no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios en territorio nacional a travs de la figura de comisionista mercantil se hace referencia justamente a la publicidad. C. Servicios profesionales (administrativos, consultora, etctera) Dado que dicho tipo de servicios prestados por residentes en Mxico a residentes en el extranjero no se encuentra en los supuestos expresamente sealados por el artculo 29 de la LIVA, a los mismos les sera aplicable en todos los casos la tasa del 16% del IVA.
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En este punto es importante aclarar que el ltimo prrafo del artculo 29 de la LIVA que seala que lo previsto en el primer prrafo de ese artculo se aplicar a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el pas, solo corresponde a una adicin al supuesto establecido en dicho primer prrafo, ya que justamente en ste nicamente se hace referencia a las empresas residentes en el pas y no a las personas residentes en el pas que presten servicios personales independientes. Por lo cual, simplemente a travs del ltimo prrafo se hace una aclaracin para establecer que lo sealado en ese artculo tambin se aplicar a las personas residentes en el pas que presten servicios personales independientes (y que no se consideran como empresas, ya que el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que se considera empresa la persona fsica o moral que realice actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, pesqueras y silvcolas, ya sea directamente, a travs de fideicomisos o por conducto de terceros). Lo anterior es as toda vez que de no interpretarse el precepto que nos ocupa, de esa manera se generara una contradiccin, consistente en que, por un lado, se permitira a las empresas con actividad empresarial exportar los servicios sealados expresamente por el artculo 29 de la LIVA a la tasa del 0% y, por el otro, quedaran restringidas para aqullas personas que presten servicios personales independientes, de ah que el supuesto que prev el ltimo prrafo del artculo 29 de la LIVA es una adicin al diverso que contempla en su primer prrafo. En esas circunstancias, es de concluir que el multicitado artculo 29 de la LIVA se aplica, tanto a las empresas residentes en el pas que exporten sus servicios, como a las personas fsicas residentes en el mismo, que presten servicios personales independientes y que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero, por residentes en el extranjero, sin establecimiento o base fija en el pas, pero obviamente solo por las actividades sealadas expresamente en ese artculo.

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Todo lo anterior sealado se refuerza con las tesis que a continuacin se transcriben: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- La tasa 0% a que se refiere el primer prrafo del artculo 29 de la ley de la materia, no es aplicable cuando la naturaleza de la actividad sea empresarial, ya que no se trata de servicios personales independientes.- El ltimo prrafo del artculo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ao de 1997, establece que se aplicar la tasa del 0% a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento o base fija en el pas; en consecuencia, si en el ltimo prrafo del artculo 14 del mismo ordenamiento se menciona que se entender que la prestacin de servicios independientes tiene la caracterstica de personal cuando se trate de las actividades sealadas en el citado precepto, que no tengan la naturaleza de actividad empresarial, es evidente que a los servicios de reparacin y mantenimiento prestados por una sociedad annima, no le es aplicable la tasa del 0% a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 29 antes mencionado, por tener las actividades que realizan, la caracterstica de empresarial.(21) Juicio No. (1842/97) 808/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobada por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana Bertha Thierry Aguilera.- Secretario: Lic. Gerardo Delgado Salazar. RTFF. AO II No. 16, NOVIEMBRE DE 1999, P. 317. SOCIEDADES ANONIMAS.LOS ACTOS QUE REALIZAN TIENEN LA

NATURALEZA DE MERCANTILES.- Si entendemos a las sociedades mercantiles en contraposicin a las sociedades civiles, como la asociacin de personas que se obligan mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realizacin de un fin comn de carcter preponderantemente econmico, que constituya especulacin comercial, los actos llevados a cabo por una sociedad annima sern actos de comercio. En consecuencia, si la actividad preponderante de una sociedad annima es la reparacin y mantenimiento de vagones de ferrocarril, aun cuando no se encuentre contemplada dentro del listado que establece el artculo 75 del Cdigo de Comercio,
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que constituye solo una relacin enunciativa, pero no limitativa, de lo que se consideran actos de comercio, prueba de ello es que en su fraccin XXIV hace referencia de cualesquier otro acto de naturaleza anloga, es inobjetable jurdicamente que dicha actividad es de carcter mercantil.(22) Juicio No. (1842/97) 808/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobada por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana Bertha Thierry Aguilera.- Secretario: Lic. Gerardo Delgado Salazar. No obstante lo anteriormente expuesto, otra interpretacin que se ha dado en relacin con el supuesto establecido en el ltimo prrafo del artculo 29 de la LIVA, es en el sentido de que a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el pas, les es aplicable la tasa del 0% por los servicios que presten en esas condiciones, independientemente de que no estn expresamente sealados en el citado artculo 29 de la LIVA; sin embargo, con esta postura las autoridades fiscales podran no coincidir, por los elementos antes sealados (respecto de que este ltimo prrafo solo es una adicin al propio primer prrafo), adems de que resultara una contradiccin en la propia ley el limitar a las empresas la aplicacin de la tasa del 0% solo a los servicios expresamente sealados en ese artculo, mientras que a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes les sera aplicable a todos los servicios, en tanto los mismo sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el pas. Por ltimo, una excepcin a la aplicacin de la tasa del 16% a dicho tipo de servicios podra ser cuando los mismos se presten en su totalidad en el extranjero, supuesto en el cual se podran interpretar que dicha actividad no sera afecta al pago del IVA, ya que lo que grava la LIVA son los servicios prestados en territorio nacional y en este sentido el artculo 16 de la LIVA establece que se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el pas.

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CONCLUSIN Para evitar riesgo u omisiones en el pago de impuesto es importante definir anticipadamente la tasa del IVA que es aplicable a las empresas mexicanas que presten servicios a residentes en el extranjero por concepto de asistencia tcnica, servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones y servicios profesionales (administrativos, consultora, etctera). En este sentido, en el caso de los servicios de asistencia tcnica, de publicidad, de comisiones y mediaciones les puede ser aplicable la tasa del 0% cuando son prestados por empresas mexicanas o por personas residentes en el pas que presten servicios personales independientes a residentes en el extranjero, siempre que se cumplan con los requisitos sealados por el artculo 58 del RLIVA. En el caso de la publicidad, podra existir el riego de que las autoridades fiscales no compartan ese criterio, dado la falta de claridad en cuanto al supuesto sealado por el artculo 59 del RLIVA y que dentro del citado criterio no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios en territorio nacional a travs de la figura de comisionista mercantil se hace referencia justamente a la publicidad. En el caso de la prestacin de servicios profesionales (administrativos, consultora, etctera) prestados por empresas a residentes en el extranjero, les sera aplicable la tasa del 16%, con excepcin de que el servicio sea prestado en su totalidad en el extranjero, caso en el cual, dicha actividad no sera afecta al IVA.

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