LA ELUSIN, EL ABUSO DEL DEREHO Y EL FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO CHILENO Abordaremos en esta oportunidad la elusin, en particular en su faceta

ilcita, a la luz de la ley tributaria y de los Principios Generales del Derecho, esos grandes desconocidos, que siempre han estado all, pero que nos cuesta -o no nos conviene- reconocer !afael "artnez #ohen Abogado Profesor de Derecho $ributario P%#&

#onceptos previos Antes de entrar a nuestro an'lisis, debemos diferenciar los conceptos de evasin, elusin y planificacin tributaria, para lo cual seguiremos a %galde y Garca( En la planificacin el contribuyente opta por una de las alternativas dispuestas por el legislador en forma expresa o implcita para que los particulares organicen sus negocios. Entendemos que en la elusin existe un escaln o un grado superior a la simple planificacin tributaria, puesto que en la primera son muchas las ocasiones en que el contribuyente utiliza formas urdicas infrecuentes o atpicas o bien !se aprovecha! de lagunas, vacos, errores o contradicciones del legislador. "iferencias entre elusin y evasin# 1

$a diferencia est% en que en la elusin e l c o n t r i b u y e n t e i m p i d e e l n a c i m i e n t o d e l a o b l i g a c i n t r i b u t a r i a situ%ndose en una zona donde no llega la ley tributaria mediante un medio lcito, aun cuando sea infrecuente. En cambio, en la evasin l a o b l i g a c i n t r i b u t a r i a n a c i y el contribuyente que la mediante una maniobra dolosa la impide &dministracin 'ributaria

conozca o permite que la conozca, pero no por su v e r d a d e r o m o n t o . )%galde y Garca )*++,- pp ./, 0+0 y 0+*12u3 sucede cuando en un acto elusivo e4iste abuso de un derecho o fraude a la ley5 Alcalde se6ala 7(ueyo entiende que hay fraude a la ley cuando por actos reales )no simulados* y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intencin fraudulenta a uicio de la mayora, se crea de hecho una situacin aparentemente lcita y conforme a la ley, tomada +sta en su literalidad, pero que tiene como efecto violar el espritu de la ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. ---abusa del derecho sub etivo quien l o d e s v a d e l f i n para el cual ha sido otorgado y act.a con fraude aquel que busca eludir una norma obligatoria utilizando para ello un camino concebido por el "erecho /ositivo, aunque con un fin diverso. "e este modo, se ha podido sostener que el fraude a la ley en el "erecho 0nternacional /rivado, el abuso de poder en "erecho &dministrativo y el abuso del derecho en el "erecho /rivado son instituciones que expresan la misma idea. "esbois, en la misma lnea, piensa que el abuso es un g+nero de actos ilcitos y el fraude una especie de ese g+nero, caracterizado por los rodeos empleados, por las combinaciones 2

ingeniosas, en el abuso, en cambio, no se emplean tales expedientes, l a violacin 0:*;uente legal del fraude a la ley 2ue el fraude a la ley, pese a no estar consagrado e4presamente en nuestra legislacin, es un Principio General del Derecho, lo ha e4puesto en forma clara ;ueyo, al se6alar ( 7&unque el fraude a la ley no est% consagrado en el art. 12 del 3digo 3ivil, es incuestionable que, siendo, sin embargo, expresin incontestable de represin del !acto contra legem!, este valioso g+nero sirve precisamente para apoyar el argumento en orden a que en el art. 12 debemos encontrar un germen lgico para la admisin legislativa del fraude a la ley, en nuestro propio 3digo, al menos indirectamente. En el art. 44 del 3digo 3ivil encontramos una nueva oportunidad de fundamentacin en texto indirecto. Expresa dicha norma# !el contexto de la ley servir% para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona!. !$os pasa es oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto!. 5e reitera que la forma de dar con la norma defraudada es, ustamente, a trav+s del contexto de la legislacin, o sea, el sistema, el todo. 6o a trav+s de particularismos de normas determinadas, procedimiento que se aplicar% slo en ocasiones, podra decir raramente. &.n m%s, cuando decimos sistema, o elemento sistem%tico, tambi+n estamos aludiendo al mdulo !espritu general de la legislacin!, que es algo es m%s d i r e c t a !. )Alcalde !odrguez )*++8- pp 9.-

as como los principios generales de derecho si empleamos en esto algo de buena voluntad. 5e trata del art. 47 del 3digo 3ivil. 'ambi+n puede agregarse el art. 1789 del 3digo 3ivil, el cual nos exige una causa !real y lcita!, y en la ley de la cobertura, la empleada en el fraude, hay una causa ilcita &dem%s, puede aducirse la presencia de ob eto ilcito, por tratarse de un acto o contrato !prohibido por las leyes!, seg.n lo dispone el art. 1788 del 3digo 3ivil. (inalmente, cabe fundarse en el principio general de la buena fe, que domina todo el derecho y tambi+n los actos y contratos. :uien obra en fraude de la ley no procede de buena fe, por el contrario, de mala fe. );ueyo, 0//0Domnguez, por su parte ha se6alado( 7 En suma, pensamos que no es menester buscar ustificacin especial a la inoponibilidad del fraude. Ello se explica por la existencia del fraude mismo. 5i hemos sostenido la vigencia del principio general traducido en el adagio !fraus omnia corrumpit! no creemos que sea necesario buscar una fundamentacin a su sancin m%s all% del propio principio. /or algo es un principio general y su sancin se impone por la exclusin que ha de hacerse del fraude# ;edio destinado a apartar la regla obligatoria, su sancin ha de ser aquella que restituya el imperio de +sta!. )Domnguez, 0//*1<s lcita la elusin efectuada en fraude a la ley o en abuso del Derecho5 =uestra #orte >uprema0 ha sostenido aparentemente que la elusin es una figura lcita, cualquiera que sea la intencionalidad del contribuyente al llevarla
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0nmobiliaria <aha con 5ervicio de 0mpuestos 0nternos )*++?-

a cabo As lo ha se6alado en su c3lebre sentencia dictada en causa rol =@ : +?9-+0 caratulada 7Anmobiliaria Baha con >ervicio de Ampuestos AnternosC, al se6alar( 1=>* :ue, as, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos urdicos que tienen una diferencia notoria# el de evasin tributaria ?ilcito?, con el de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente anti urdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos en una medida legtima a la que se opt, y no en aquella que se le liquida, 1@>* :ue, en la presente situacin, ello se ha hecho mediante la constitucin de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en con unto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestacin de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no slo es lcito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades a enas a la elusin de impuestos, como podr% serlo el facilitar la adquisicin, administracin y mantencin de los muebles, operaciones que, como resulta lgico entender, son m%s frecuentes que la de los primeros, su etos a menor desgaste, Do anterior pareciera consagrar el principio de la licitud plena de la elusin >in embargo, se6ala respecto de la elusin, que n o t i e n e q u e s e r necesariamente a n t i u r d i c a , por lo cual distingue entre elusin lcita e ilcita, calificando los hechos de la causa de la primera forma, aceptando implcitamente que puedan e4istir figuras de elusin ilcita, m's aEn cuando, Fustificando su resolucin, indica que puede e4istir en los 5

hechos materia del proceso f i n a l i d a d e s a e n a s a l a e l u s i n de impuestos. >in perFuicio de lo dicho, tenemos que se6alar que el art /. =@ : inciso *@ parte final del #digo $ributario sanciona( 7 E l procedimientos dolosos empleo a de otros o encaminados ocultar

desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto De acuerdo al diccionario de la ! A <
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burlar significa( 7EngaAar )inducir a

tener por cierto lo que no lo es*. Esquivar a quien va a impedir el paso o a detenerlo. (rustrar, desvanecer la esperanza, el deseo, etc., de alguien. #omo se percibe claramente, el tipo penal en cuestin sanciona dos situaciones distintas( <l empleo de otros procedimientos dolosos tendientes a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones )#laramente la evasin dolosa-, y el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto )<lusin dolosaPor otro lado, la simulacin ilcita gen3ricamente siempre ha estado sancionada en el artculo :.0 =@ * del #digo Penal, que sanciona 7 al que otorgare en per uicio de otro un contrato simulado C, norma casi id3ntica al artculo :,, inciso *@ del mismo cdigo Da disposicin antes rese6ada del artculo /. =@ : del #digo $ributario no es sino una e4presin particular de un principio m's general de nuestro Derecho, en cuanto se tutela el patrimonio de terceros )<n nuestro caso el ;isco- que pudieren verse perFudicados por simulaciones de contratos, acordados en virtud del principio de la autonoma de la voluntad

GGG rae es

<l artculo /. =@ : inciso 0@ del #digo $ributario tiene su smil infraccional en el artculo 0+/ que se6ala ' o d a i n f r a c c i n a l a s n o r m a s tributarias que no tenga seAalada una sancin e s p e c f i c a , ser% sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del i m p u e s t o e l u d i d o s i l a c o n t r a v e n c i n t i e n e como consecuencia la evasin del impuesto. =tese que el te4to trascrito sanciona toda infraccin a las leyes tributarias, fiFando como par'metro los impuestos eludidos o evadidos, haciendo sinnimos ambos conceptos Debemos s hacer una distincin necesaria, en cuanto a que, a nuestro Fuicio, no todo acto elusivo constituye delito, sino que slo aqu3l respecto del cual se logre probar efectivamente que tuvo como Enico obFetivo perFudicar al ;isco, prueba de suyo muy difcil de producir por quien lo alega, dada la subFetividad involucrada en el acto o contrato, que e4ige dolo directo en el actuar del agente <n las figuras elusivas es muy frecuente que se abuse del derecho, o, en menor medida, se defraude a la ley #laramente se abusa del Derecho cuando, a vista y paciencia del >ervicio, se celebran actos o contratos n o s i m u l a d o s , cuya Enica finalidad es rebaFar la carga tributaria del contribuyente, escud'ndose en el vieFo principio de que 7en Derecho Privado lo que no est' prohibido est' permitidoC <Femplo clarsimo de este fenmeno fue el uso de p3rdidas tributarias de terceros contribuyentes, como consecuencia de fusiones de empresas, antes de la entrada en vigencia de la ley 0/ .?9, que restringi fuertemente su utilizacin Pues bien, en nuestro ordenamiento Furdico no est' permitido el abuso del 7

Derecho o el fraude a la ley, como ya lo hemos e4puesto <l problema de la interpretacin del acto o contrato elusivo <l problema a dilucidar es si en un contrato celebrado en fraude a la ley o en abuso del derecho, en que el Fuez llega a la conviccin de que e4isti una voluntad distinta a la manifestada, puede hacer prevalecer la primera en desmedro de la segunda, declarando as la inoponibilidad del contrato aparente y la supremaca de la voluntad oculta Bien lo ha se6alado ;ueyo al decir 'omando el camino de una decisin, si frente a la norma elegida aparece otra tratada de eludir, deber% aplicarse esta .ltima. & la ficcin creada artificialmente, con un deliberado propsito fraudulento y con aprovechamiento de sus consecuencias, se tendr% que responder corriendo el velo y alumbrando la verdad, la legalidad, la defensa del orden p.blico y otros conceptos o valores indeterminados, la licitud, la conducta con arreglo a la correccin, la moralidad. "e lo expuesto se desprende que la consecuencia que se produce no queda circunscrita a la ineficacia o nulidad del acto o contrato a trav+s del cual se pretendi lograr un resultado fraudulento y provechoso, sino que ha de comprender, tambi+n, la efectiva aplicacin de la norma debida que se encuentra comprendida, mediante la b.squeda e interpretacin inteligentes, en el con unto o sistema del ordenamiento, reitero, aunque no queden excluidas ciertas consecuencias anulatorias. );ueyo, 0//0Abonando dicha tesis, hay que se6alar que el artculo 08,+ del #digo #ivil se6ala que 3onocida claramente la intencin de los contratantes, debe estarse a ella m%s que a lo literal de las palabras. Dpez >anta "ara se6ala al respecto( -.El artculo 1B82 m%s que una regla de interpretacin, sirve de principio rector a las reglas que le siguen en 8

el 3digo. 5u papel es superior al de una regla de interpretacin, pues consagra en 3hile, por s solo, el sistema sub etivo tradicional de interpretacin de los contratos, cuyo rasgo fundamental consiste en la b.squeda psicolgica de la voluntad interna de las partes. "e este modo, en cada ocasin en que los tribunales pronuncian un fallo interpretativo, ellos se refieren a dicha norma. <s m's, citando a #laro >olar, indica( !6o hay que recurrir a la doctrina que distingue entre las cl%usulas claras y las cl%usulas obscuras de los contratos. 3laras u obscuras, tendr%n siempre que ser interpretadas o apreciadas en su verdadero sentido para fi ar la intencin y espritu de las partes, ya que las cl%usulas que para unas personas son suficientemente claras, pueden ofrecer dudas a otras!. Cbra en favor de esta .ltima doctrina la existencia del artculo 1@ inciso 1 del 3digo 3ivil, el que, iniciando el par%grafo relativo a la interpretacin de las leyes, prescribe# !3uando el sentido de la ley es claro, no se desatender% su tenor literal, a pretexto de consultar su espritu!. 5i los redactores del 3digo 3ivil, despu+s de haber prohibido la interpretacin no literal de las leyes claras no reprodu eron esta norma en el par%grafo, dedicado a la interpretacin de las convenciones, es precisamente porque a los contratos claros no se les aplica el mismo criterio que a las leyes claras. )Dpez, 0/.0, pp 9. a 9/12u3 sucede con los impuestos eludidos en abuso de un derecho o en fraude a la ley5 <n estos casos no estamos frente a operaciones no fidedignas, respecto de las cuales el artculo *0 del #digo $ributario permite prescindir para el cobro del impuesto evadido, toda vez que en el acto eFecutado en fraude a la ley 9

tributaria o en abuso de un derecho no se ha ocultado la e4istencia de un hecho gravado a la autoridad tributaria, por tanto no ha e4istido 7evasinC <n su lugar deber' aplicarse la regla general del artculo *?0: del #digo #ivil, en cuanto a que, acreditada la e4istencia del delito antes rese6ado, debe ser tributariamente ilcito dicho actuar, por ser 3ste antiFurdico Ha se6alado ;ueyo( 7$a ilicitud aparece como evidente porque es algo contrario o en oposicin al derecho, o bien se cae en el exceso por e ercicio abusivo del derecho. En el evento de producirse daAo, la ilicitud da lugar a su reparacin. );ueyo, 0//0>era absolutamente incongruente con el espritu general de nuestra legislacin que un contribuyente pudiere ser sancionado penalmente por un acto eFecutado en fraude a la ley o abuso del derecho, y, por el otro, que subsistiere el ahorro impositivo generado por dicho ilcito Pensamos s que en materia tributaria deber' ser el Fuez ordinario quien declare la e4istencia del fraude a la ley o abuso del derecho, fiFando la correspondiente indemnizacin de perFuicios, a falta de norma general tributaria e4presa #I=#D%>AI=<> <l concepto cl'sico de <lusin descansa en un presupuesto errado( >uponer que en nuestro Derecho $ributario debe primar sin contrapeso la autonoma de la voluntad, suponiendo lcita toda maniobra elusiva, en la medida que no est3 prohibida por la ley

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>in embargo, ello no puede ir en contra de un Principio General del Derecho, cual es que los actos y contratos no pueden ser eFecutados en abuso del Derecho o en fraude a la ley <n materia tributaria debe aplicarse el mismo principio( Dos actos y contratos no pueden ser celebrados en abuso de un derecho o en fraude a la ley, so pena de configurarse un delito, todo ello seguido de la correspondiente indemnizacin de perFuicios, que deber' ser equivalente al impuesto debido, la que slo podr' ser fiFada por el Juez Irdinario, ya que el >ervicio de Ampuestos Anternos carece de las facultades para prescindir de dichos actos o contratos para determinar el impuesto debido BABDAIG!A;KA #A$ADA AD#ADD< !ID!KG%<L, <nrique, 'eora del (raude a $a $ey, en AA #urso De Actualizacin Jurdica 7$eoras Del Derecho #ivil "odernoC )>antiago, <diciones %niversidad del Desarrollo, *++8- pp 9.-0:*
-

DA##AI=A!AI D< DA !<AD A#AD<"AA <>PAMIDA GGG rae es DI"K=G%<L AG%ADA, !amn, (raus Cmnia 3orrumpit# 6otas 5obre El (raude En El "erecho #ivil, en ! D J $omo DNNNAN - =@ ? - AMI 0//*, GGG microFuris com >in nEmero de p'ginas

;%<OI DA==<!A, ;ernando, El (raude a la $ey, en !DJ, $omo DNNN&AAA, 0//0, GGG microFuris com >in nEmero de p'ginas DPP<L >A=$A "A!KA, Jorge, 5istemas de 0nterpretacin de los 3ontratos )&alparaso, <diciones %niversitarias de &alparaso, 0/.0**0 pp

%GADD< pp

P!A<$I, !odrigo,

GA!#KA

<>#IBA!

Jaime,

Elusin,

/lanificacin y Evasin 'ributaria )>antiago, De4is =e4is *++,- 0:,

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=I!"A> #A$ADA> D D 9?+ sobre #digo $ributario, "iario Cficial, ?0 Diciembre 0/.:, artculos *0, /. =@ : inciso *@ parte final y 0+/ #digo #ivil, artculos 0+, **, *:, 0:,., 08,+ y *?0: #digo Penal, artculos :,, inciso *@ y :.0 =@ * J%!A>P!%D<=#AA #A$ADA 0nmobiliaria <aha con 5ervicio de 0mpuestos 0nternos )*++?-( #orte >uprema *9 enero * ++? )!ecurso de #asacin en el ;ondo, reclamo de liquidaciones-, rol =@ : +?9-+0, GGG poderFudicial cl

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