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ASPECTOS GENERALES DEL IVA EN EL TRFICO INTRACOMUNITARIO DE BIENES Y SERVICIOS RESUMEN EJECUTIVO El presente documento describe el marco general

de regulacin del comercio intracomunitario de bienes, los principios fundamentales que lo inspiran, las normas que lo regulan en la actualidad, tanto a nivel europeo como interno, as como las futuras modificaciones que se prevn en su funcionamiento Fecha de revisin: 13/06/2011

1. 2. 3. 4.

LA ARMONIZACIN FISCAL COMUNITARIA EN LA IMPOSICIN SOBRE EL VALOR AADIDO EL REGIMEN TRANSITORIO DE TRIBUTACIN EN DESTINO PERSPECTIVAS DE FUTURO. TRIBUTACION EN ORIGEN BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS

1. LA ARMONIZACIN FISCAL COMUNITARIA EN LA IMPOSICIN SOBRE EL VALOR AADIDO La creacin del proyecto de la Unin Europea gener la necesidad de crear mercado unificado en el mbito comunitario que supuso la supresin de fronteras a nivel tanto fsico como tributario. Dicha unin exiga la creacin una regulacin especfica en el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) para operaciones intracomunitarias, as como un esfuerzo de armonizacin de tipos impositivos. un las de las los

El IVA se encuentra actualmente regulado en Espaa por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y por su reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1624/1992. Al tener la naturaleza de impuesto armonizado, la normativa interna de cada Estado Miembro procede de la normativa aprobada por el Consejo de las Comunidades Europeas. Debido a la complejidad del asunto no es posible realizar un estudio sobre la relacin del derecho comunitario con los derechos nacionales de los Estados Miembros, pero, en sntesis, puede avanzarse que el derecho comunitario prima sobre los derechos nacionales, siendo obligatorio su cumplimiento y la adaptacin de las normas nacionales a las disposiciones comunitarias. Entre la prolfera regulacin europea en materia de IVA desde la creacin del impuesto en 1967, la norma ms importante sobre la materia fue la Sexta Directiva del Consejo, nm. 77/388/CEE, hoy sustituida por la Directiva

2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, por la que se aprueba la versin consolidada. A efectos prcticos, debe sealarse que pese al carcter comunitario y armonizado del impuesto no se trata de un nico impuesto para toda la Comunidad, sino que existen determinadas lagunas sin armonizar sobre las que los Estados Miembros tienen potestad para legislar, por lo que existen diferencias en la regulacin del impuesto en los diferentes Estados Miembros. 2. EL REGIMEN TRANSITORIO DE TRIBUTACIN EN DESTINO La creacin del mercado interior supuso la desaparicin de las fronteras interiores comunitarias, por lo que hubo que decidir qu IVA deba aplicarse en las entregas intracomunitarias de bienes entre dos Estados Miembros de la Unin Europea. Inicialmente, se estableci como objetivo el denominado principio de tributacin en origen, que supona aplicar siempre el IVA del territorio de partida de los bienes, para luego repartir los ingresos recaudados entre las distintas Administraciones Tributarias de los Estados Miembros que participaban en las diferentes operaciones gravadas. Sin embargo, ante las dificultades para llegar a un acuerdo sobre la participacin entre los diferentes Estados Miembros, se decidi aplicar con carcter transitorio el sistem a de tributacin en destino. Este rgimen consista en tratar exentas de IVA las salidas de bienes, estableciendo el gravamen en destino. Aunque estaba previsto que el rgimen transitorio finalizara en 1996, no se prev que en corto plazo el Consejo de la Unin Europea acuerde el cambio de sistema. CUADRO RESUMEN DEL RGIMEN TRANSITORIO APLICABLE EN ESPAA AIB sujetas Las efectuadas por empresarios y personas jurdicas que no acten como empresarios. Las de medios de transporte nuevos efectuadas por PRES (1) y particulares. AIB no sujetas Las efectuadas por PRES (1) establecidas en Espaa, cuando su volumen no hubiesen superado el lmite de 10.000 y no hubiesen optado por la tributacin en destino.

Rgimen general

AIB sujetas Rgimen particular de medios transp. nuevos

Rgimen particular de las PRES (2)

(1) PRES: Personas con rgimen especial (sujetos pasivos exentos, agricultores y personas jurdicas que no acten como empresarios), cuyo volumen de adquisiciones no alcance los 10.000 . (2) Las PRES pueden optar por la tributacin de estas adquisiciones.

El rgimen del comercio intracomunitario, (transporte de un bien de un Estado miembro a otro) se basa en los siguientes principios: La creacin del hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes Al desaparecer las fronteras interiores y consecuentemente las importaciones, se cre el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes entre dos Estados Miembros, para cumplir con el principio de la tributacin en destino inspirador del rgimen transitorio. Exenciones de las entregas intracomunitarias de bienes Al establecer con carcter general el gravamen sobre las adquisiciones intracomunitarias de bienes surgi la necesidad de regular la otra cara de la moneda de las operaciones; es decir, fijar la exencin sobre las entregas intracomunitarias de bienes siempre y cuando la adquisicin correlativa estuviese gravada. Los regmenes particulares Al margen del rgimen general se establecieron determinados regmenes especiales con sus propias reglas de localizacin de la operacin. Dichos regmenes son los siguientes: (i) el de viajeros, (ii) el de agricultores y aquellos sujetos pasivos que slo realicen operaciones exentas y personas jurdicas que no acten como sujetos pasivos, (iii) el rgimen de ventas a distancia y (iv) el rgimen de medios de transporte nuevos. Las obligaciones formales La unificacin del mercado interior supuso la eliminacin de fronteras dentro del territorio comunitario, por lo que surgi la necesidad de establecer determinadas obligaciones formales que facilitaran la identificacin de los operadores intracomunitarios y el buen funcionamiento burocrtico del nuevo sistema. A estos efectos, se estableci la obligacin de una nueva identificacin, mediante la obtencin de un nmero NIF-IVA facilitado por las diferentes autoridades fiscales de los Estados Miembros, as como la necesidad de que las operaciones intracomunitarias quedaran vlidamente registradas para poder llevar un correcto seguimiento de las mismas. Por ello, se estableci la

necesidad de presentar peridicamente declaraciones sobre las operaciones intracomunitarias realizadas, (el modelo 349 espaol), as como desglosar en las declaraciones las entregas y adquisiciones intracomunitarias realizadas para facilitar de este modo las tareas burocrticas, de seguimiento y control ejercidas por las diversas administraciones. Por lo que respecta a la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349, existen las siguientes novedades de aplicacin a partir del 1 de enero de 2010: Han de incluirse en el modelo las prestaciones y las adquisiciones intracomunitarias de servicios donde el prestador y el destinatario sean de dos Estados miembros distintos, y en relacin a las cuales se aplique la inversin del sujeto pasivo. Las declaraciones debern presentarse mensualmente salvo que el volumen de operaciones sea inferior a 100.000, (hasta el 31/12/2011) e inferior a 50.000, (a partir del 01/01/2012) . Es estos casos, continuarn siendo trimestrales. La presentacin ser telemtica.

3. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS Lasarte Alvarez, Javier. El IVA y las operaciones intracomunitarias. Crnica tributaria n 111. Abril-junio 2004. Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Fuster Gmez, Mercedes. El IVA en las operaciones intracomunitarias. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. 2000. Ed. Marcial Pons.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone los aspectos generales del IVA aplicable a las entregas de bienes en el trfico intracomunitario Fecha de revisin: 13/05/2011 __________________________________________________________ 1. 2. 3. CONCEPTO EXENCIONES. REQUISITOS OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES. TRANSFERENCIAS DE BIENES 4. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS __________________________________________________________ 1. CONCEPTO La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido regula las entregas intracomunitarias de bienes, (en lo sucesivo, EIB) en el artculo 25 bajo la rbrica exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado Miembro. Se trata de entregas de bienes cuyo transporte se inicia en el territorio de aplicacin del impuesto, (en lo sucesivo, TAI) y cuyo destino es el territorio de otro Estado Miembro. Bajo ciertas condiciones, que tratan de asegurar el gravamen en el pas de destino, estas operaciones estn exentas de IVA espaol. 2. EXENCIONES. REQUISITOS La exencin de este tipo de operaciones es una exencin plena. Es decir, se otorga derecho a la plena deduccin de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo, asimilndose su tratamiento con el de las exportaciones. La exencin de las EIB encuentra su justificacin no slo en la evitacin de la doble tributacin, sino tambin en la filosofa que inspira todo el impuesto, tendente a fijar la tributacin en el lugar donde efectivamente se produce el consumo, resultando ser en el presente caso el lugar de destino. Para que una EIB quede exenta de tributacin han de concurrir los siguientes requisitos:

Los bienes objeto de la EIB deben ser expedidos o transportados desde el territorio de aplicacin del IVA con destino a otro Estado Miembro El transporte lo puede realizar tanto el vendedor, el adquirente como un tercero que acte en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos. Dicho transporte debe quedar justificado aceptndose a estos efectos cualquier medio de prueba admitido en derecho, y en particular, los contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista, el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, las copias de los documentos o cualquier otro justificante de la operacin. Con independencia de que sea admitido cualquier medio de prueba vlido en derecho para justificar la operacin, debe mencionarse que el documento ms utilizado para justificar el transporte intracomunitario es la CMR (Carta de Porte Internacional). El adquirente debe ser un empresario o profesional o una persona jurdica que no acte como empresario o profesional (por ejemplo, un ente pblico) que se encuentre identificado a efectos del IVA en un Estado Miembro distinto de Espaa. El adquirente debe comunicar al vendedor un NIF/IVA atribuido por un Estado miembro distinto del Reino de Espaa. Este NIF/IVA slo puede atribuirse a los empresarios y profesionales y, en ciertos casos, a los consumidores finales que sean personas jurdicas. La existencia de este requisito se debe a que la operacin va a ser gravada como una adquisicin intracomunitaria en destino, lo que significa que las EIB tan slo podrn considerarse entregas exentas en Espaa si ests resultan gravadas en el Estado Miembro de destino. La Ley tambin regula determinados supuestos en los que la exencin no es aplicable, resultando por lo tanto dichas entregas sujetas y no exentas en el TAI. Se trata de los siguientes supuestos: Entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas AIB no estn sujetas al impuesto en el Estado Miembro de llegada: en concreto, se trata de aquellas AIB cuyos destinatarios son personas que no pueden identificarse a efectos de IVA en el Estado Miembro dnde estn establecidas. Al no tener NIF-IVA no pueden otorgrselo al transmitente y, por tanto, no pueden considerarse a estos efectos como adquisiciones intracomunitarias de bienes. El artculo 14 de LIVA regula la otra cara de la moneda de esta excepcin a la excepcin, es decir determinadas adquisiciones no sujetas debido a que por otra parte la entrega resulta sujeta y no exenta en el Estado Miembro de origen de la operacin. Se trata de aquellos sujetos pasivos acogidos al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de dicha actividad, y aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente

operaciones que no comportan el derecho a la deduccin total o parcial junto con las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales. Entregas de bienes acogidas al rgimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin. La razn de ser de esta excepcin se encuentra en el propio mecanismo de este rgimen especial, por el que este tipo de operaciones tributarn en origen e irn seguidas de una AIB exenta. 3. OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES. TRANSFERENCIAS DE BIENES Tambin se consideran exentas las entregas de bienes que consistan en la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado Miembro, para afectarlo a las necesidades de su empresa en dicho Estado, no producindose, por lo tanto, la venta de bienes. En este tipo de operaciones los bienes no abandonan el patrimonio del sujeto pasivo. Lo que se produce es un cambio de afectacin de los mismos, siendo trasladados desde las dependencias del sujeto pasivo en un Estado Miembro con destino a otro Estado Miembro. El legislador comunitario quiso gravar este tipo de operaciones asimilndolas a las entregas de bienes, aunque no se produzca una compraventa. Lo que determina el gravamen de dichas operaciones es el transporte de las mercancas entre dos Estados Miembros. A los efectos de aplicar esta norma, no se requiere que el empresario/profesional disponga de un establecimiento permanente en ninguno de los dos estados de origen o destino de los bienes, sino simplemente que realice actividades empresariales en ambos estados y que afecte los bienes objeto de transporte a dicha actividad. No obstante lo anterior, no se asimilan a las entregas de bienes las siguientes operaciones: Las transferencias de bienes para la realizacin de entregas objeto de instalacin y montaje, as como las entregas de bienes bajo el rgimen de ventas a distancia. En el primero de los casos la entrega de los bienes se entiende realizada en el Estado Miembro dnde se produce la misma, por lo que no se hay transferencia de dichos bienes. Las transferencias de bienes cuya entrega se efecta a bordo de medios de transporte que realicen un trayecto intracomunitario iniciado en el territorio de aplicacin del impuesto, ya que para simplificar el mecanismo estas entregas se entendern realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto tributando con IVA espaol. Las transferencias de bienes con destino a la exportacin o a la realizacin de EIB. este es el caso en que los bienes entre el Estado de Miembro de

origen y el de destino, paran en un tercer estado, cuya parada no se considera transferencia de bienes; es como si se obviara dicha parada intermedia y por lo tanto la operacin queda reducida a una EIB exenta en el Estado Miembro de origen, seguida de una AIB sujeta en el de destino. Transferencias de bienes con el fin de realizar en el Estado Miembro de llegada de los mismos una ejecucin de obra para el propio empresario que transfiri los bienes, siempre que la obra fabricada o montada se exporte o sea objeto de una EIB a otro Estado Miembro. Transferencias de bienes con el fin de efectuar en el Estado Miembro de llegada trabajos sobre ellos o informes periciales para el propio empresario que transfiri los bienes, siempre que se reexpidan de nuevo al TAI con destino al empresario. Transferencias de bienes destinados a ser utilizados temporalmente en el territorio del Estado Miembro de llegada de la expedicin o del transporte de los mismos, por el sujeto pasivo establecido en Espaa que los transfiere, con el fin de realizar prestaciones de servicios. No se asimila esta operacin a las EIB debido a su carcter accesorio respecto de la operacin principal; es decir, la prestacin de servicios en el Estado Miembro de llegada, que se regir por las reglas de localizacin que le resulten aplicables. Por lo tanto, es necesario que los bienes se utilicen para la prestacin de dicho servicio, y que no permanezcan en el Estado de destino de modo permanente. Transferencias de bienes por un periodo que no exceda de 24 meses para su utilizacin en el territorio de otro Estadio Miembro. Es necesario para que no se produzca la asimilacin con las EIB que en el Estado Miembro dnde se dirijan temporalmente los bienes, la importacin procedente de pases terceros para su utilizacin temporal se beneficie del rgimen de importacin temporal con exencin total de los derechos de importacin. Las entregas de gas a travs del sistema de distribucin de gas natural o de electricidad que se consideraran efectuadas en otro Estado Miembro de la Comunidad.

4. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS Lasarte Alvarez, Javier. Rgimen de la exencin del IVA en las entregas de bienes a operadores intracomunitarios segn la normativa espaola. Revista Tcnica Tributaria n 63 (oct. dic. 2003),. Ed. AEDAF

Editorial. La STJCE de 27-12-2007 ( Teleos y otros ) y la prueba del transporte en las entregas intracomunitarias. Quincena Fiscal n 1. Enero 2008. Ed. Aranzadi.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

RESUMEN EJECUTIVO

El presente documento expone el rgimen de tributacin aplicable a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones asimiladas a stas, cuyo denominador comn es la existencia de un transporte de bienes entre dos estados miembros de la Unin Europea Fecha de revisin: 19/06/2011 __________________________________________________________ 1. CONCEPTO Y REQUISITOS 2. EXENCIONES 3. OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 4. LUGAR DE REALIZACIN 5. BASE IMPONIBLE Y TIPO 6. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS __________________________________________________________ 1. CONCEPTO Y REQUISITOS Una adquisicin intracomunitaria de bienes (AIB) es la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro. Es decir, para que exista una adquisicin intracomunitaria de bienes deben cumplirse simultneamente dos requisitos: La obtencin del poder de disposicin sobre bienes corporales. La existencia de un transporte intracomunitario de bienes, el cual debe entenderse como aquel cuyos lugares de inicio y de llegada estn situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. En este sentido, estn sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) las siguientes adquisiciones intracomunitarias de bienes: Las adquisiciones intracomunitarias de bienes que (i) sean realizadas a ttulo oneroso y (ii) sean realizadas por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos realizadas por (i) sujetos pasivos acogidos al rgimen especial de agricultura,

ganadera y pesca, (ii) sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deduccin total o parcial del impuesto, (iii) personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales y (iv) por cualquier otra persona que no tenga la consideracin de empresario o profesional. 2. EXENCIONES Existen cuatro tipos de adquisiciones intracomunitarias exentas del Impuesto sobre el Valor Aadido: Las AIB cuya entrega en el territorio de aplicacin del impuestos hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta del IVA. Las AIB cuya importacin hubiera estado, en todo caso, exenta del impuesto. Las AIB respecto de las que se atribuya al adquirente el derecho a la devolucin total del impuesto devengado por las mismas. Las AIB que formen parte de una operacin triangular (definida en el punto posterior). 3. OPERACIONES ASIMILADAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES A LAS ADQUISICIONES

Existen tres tipos de operaciones que si bien no cumplen los requisitos expuestos anteriormente tienen el mismo tratamiento que las adquisiciones intracomunitarias de bienes a efectos del IVA: Transferencias de bienes al territorio de aplicacin del IVA: por transferencia de bienes debe entenderse la afectacin la afectacin a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicacin del impuesto de un bien expedido o transportando por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro. La adquisicin de determinados bienes por la OTAN Como clusula de cierre, algunas operaciones intracomunitarias que no puedan considerarse comprendidas en el concepto genrico de adquisicin intracomunitaria ni en el de asimiladas a ella pero que, de acuerdo con la legislacin espaola, se calificaran como entregas de bienes de haberse efectuado en el interior de nuestro pas: su recepcin en el territorio de aplicacin del impuesto debe constituir una AIB sujeta al IVA (por ejemplo, las transferencias intracomunitarias de bienes entre comitente y comisionista). Tambin se asimilan a las AIB las adquisiciones que, no cumpliendo los requisitos exigidos para ser calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes, hubieran sido calificadas como entrega de bienes a efectos de IVA de haber sido efectuadas en el interior del territorio de aplicacin del impuesto.

4. LUGAR DE REALIZACIN. Como regla general, las AIB se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando se encuentren en este territorio el lugar de la llegada de la expedicin o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, como excepcin se consideran tambin realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto las AIB cuando el adquirente hubiera comunicado al vendedor el nmero de identificacin a efectos del IVA atribuido por la Administracin espaola siempre que dicha operacin no hubiera sido gravada en el Estado miembro de llegada de la expedicin o transporte.

5. DEVENGO Y SUJETO PASIVO El devengo del IVA en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se produce en el momento en el que se consideren las entregas de bienes similares para las operaciones interiores. No obstante, debe tenerse en cuenta que: No se aplica la regla general de pagos anticipados, la cual prev que el devengo del impuesto se producir con anterioridad a la puesta a disposicin del bien o a la prestacin del servicio cuando se produzcan pagos anticipados a cuenta de de dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios. En el caso de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el devengo se produce en el momento en que se inicia la expedicin o transporte de los bienes con destino a Espaa. El sujeto pasivo del impuesto intracomunitaria de bienes. 6. BASE IMPONIBLE Y TIPO En general, la base imponible est constituida por el importe total de la contraprestacin satisfecha o por satisfacer por el adquirente o un tercero. No obstante, existen dos reglas especiales: Ante la inexistencia de precio en las transferencias de bienes, (i) si dichos bienes hubiesen sido entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricacin por el propio sujeto pasivo la base imponible ser la que se hubiese fijado en la operacin por la que se adquirieron dichos bienes; y (ii) si dichos bienes hubiesen sido sometidos a procesos de elaboracin o transformacin, la base imponible estar constituida por el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtencin de dichos bienes. En el caso de tratarse de adquisiciones intracomunitarias de bienes que se entienden localizadas en Espaa por haber comunicado el adquirente al ser quien la realice la adquisicin

proveedor un NIF IVA espaol, la base imponible ser la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan gravado en el Estado miembro de destino. Por su parte, los tipos impositivos son los mismos que los establecidos para las operaciones interiores del IVA. Es decir, (i) como regla general, un 16%, (ii) un 7% para elementos tales como alimentos, bebidas y productos sanitarios entre otros, y (iii) un 4% para elementos de primera necesidad.

7. BIBLIOGRAFIA Y ENLACES DE INTERS Lasarte Alvarez, Javier. El IVA y las operaciones intracomunitarias. Crnica tributaria n 111. Abril-junio 2004. Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Fuster Gmez, Mercedes. El IVA en las operaciones intracomunitarias. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. 2000. Ed. Marcial Pons.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

ADQUISICIONES TRIANGULARES DE BIENES

RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone el rgimen de tributacin aplicable en el IVA a las entregas de bienes sucesivamente realizadas entre operadores intracomunitarios con un transporte nico de los bienes objeto de dichas entregas Fecha de revisin: 19/06/2011 __________________________________________________________ 1. CONCEPTO Y REQUISITOS 2. ASPECTOS FORMALES 3. EJEMPLO 4. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS __________________________________________________________

1. CONCEPTO Y REQUISITOS Las operaciones triangulares son un tipo especial de operaciones intracomunitarias en las que se produce una serie de entregas sucesivas entre operadores intracomunitarios con un transporte nico de los bienes objeto de dichas entregas. As, en este tipo de operaciones intervienen un proveedor, un adquirente y un intermediario que actan conforme al siguiente esquema: (i) El proveedor, empresario establecido en el Estado miembro A, vende unos bienes concretos al intermediario, empresario establecido en el Estado miembro B. (ii) El intermediario vende dichos bienes al adquirente, empresario establecido en el Estado miembro C (iii) Los bienes se transportan, por orden del intermediario, directamente desde el Estado miembro A al Estado miembro C. Por tanto, las operaciones triangulares implican la existencia de dos transacciones a efectos del IVA que se trataran de la siguiente manera conforme a las reglas generales del impuesto: Por una parte, una operacin intracomunitaria, que constituir (i) para el proveedor, una entrega intracomunitaria exenta del IVA en el Estado miembro A; y (ii) para el intermediario, una adquisicin intracomunitaria de bienes en el Estado miembro C sujeta al IVA en dicho Estado miembro C.

Por otra, una operacin interior, por la que el intermediario entrega los bienes al adquirente en el territorio del Estado miembro C. El sujeto pasivo del IVA puede ser tanto el intermediario como el adquirente en funcin de la legislacin de dicho Estado (en Espaa, el sujeto pasivo sera el adquirente en virtud de la aplicacin de la regla de inversin del sujeto pasivo). Como consecuencia de ambas operaciones, el intermediario podra resultar obligado a ingresar el impuesto en el Estado miembro C y registrarse en ese mismo Estado con las consiguientes obligaciones administrativas que ello conlleva. Para evitarlo, la normativa espaola declara la exencin de la adquisicin intracomunitaria realizada por parte del intermediario en los casos en los que Espaa sea el Estado miembro de destino de la operacin triangular siempre que se cumplan cuatro requisitos: a) Quien realiza la adquisicin intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicacin del impuesto debe ser un empresario o profesional no establecido ni identificado a efectos del IVA (NIF/IVA) en dicho territorio, pero s identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto. b) La adquisicin intracomunitaria de bienes se realiza con motivo de una entrega subsiguiente en el territorio de aplicacin del impuesto. c) Los bienes adquiridos se transportan desde un Estado miembro distinto de Espaa hasta el territorio de aplicacin del impuesto, no estando identificado el intermediario en uno ni en otro. d) El destinatario final de los bienes ha de ser un empresario o profesional o una persona jurdica que no acte como tal que tengan atribuido un NIF-IVA espaol. El destinatario final ser el sujeto pasivo del impuesto devengado en la entrega subsiguiente. Por tanto, como puede observarse esta exencin aplica a aquellos intermediarios no identificados en Espaa a efectos del IVA que realizan una adquisicin intracomunitaria y una entrega subsiguiente cumpliendo los requisitos descritos. Ello implica que dicho intermediario no deber registrarse en el Registro de Operadores Intracomunitarios ni se encontrar obligado a presentar en Espaa declaracin recapitulativa por estas operaciones. No obstante, s que deber cumplir ciertas obligaciones formales en el pas en el que est identificado.

2. ASPECTOS FORMALES Aquellos intermediarios que estn identificados en Espaa a efectos del IVA y que realicen operaciones triangulares en otros Estados miembros debern cumplir las siguientes obligaciones en relacin con las operaciones triangulares realizadas:

En primer lugar, debern presentar una declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias conforme a lo dispuesto en el artculo 79 del RIVA en el que debern hacer constar (i) el nmero de identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido; (ii) el nmero de identificacin del adquirente de la entrega subsiguiente atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedicin o transporte; y (iii)el importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas. En segundo lugar, en relacin con las facturas, el intermediario deber incluir en ellas, adems de todos los requisitos establecidos de manera general, (i) una mencin expresa de que la factura documenta una operacin triangular o en cadena, (ii) el nmero de identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias, y (iii) el nmero de identificacin a efectos del impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente. 3. EJEMPLO Una empresa francesa A, dedicada a la comercializacin de componentes del automvil, ha adquirido a una empresa alemana B 10.000 unidades de dichos componentes. El contrato se firma en fecha 15 de noviembre de 2009, encargando la empresa francesa que enve directamente los componentes a la empresa espaola C, a la que empresa francesa le ha vendido a su vez los componentes. Adems, la empresa francesa A carece de establecimiento permanente alguno en Espaa. En este caso, nos hallamos ante una operacin triangular y es aplicable la exencin. La empresa francesa A, como intermediario interviniente en esta operacin triangular, no va a tener que cumplir obligacin formal alguna ante la Administracin espaola.

4. BIBLIOGRAFIA Y ENLACES DE INTERS Lasarte Alvarez, Javier. El IVA y las operaciones intracomunitarias. Crnica tributaria n 111. Abril-junio 2004. Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Fuster Gmez, Mercedes. El IVA en las operaciones intracomunitarias. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. 2000. Ed. Marcial Pons.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

REGMENES ESPECIALES DEL COMERCIO INTRACOMUNITARIO EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO: RGIMEN ESPECIAL DE DETERMINADAS PERSONAS (PRES) Y RGIMEN ESPECIAL DE VENTAS A DISTANCIA RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone la regulacin de ciertas operaciones intracomunitarias a las que no son de aplicacin las reglas generales del comercio intracomunitario sino determinados regmenes especiales de tributacin. Fecha de revisin:19/06/2011

__________________________________________________________ 1. RGIMEN ESPECIAL DE DETERMINADAS PERSONAS 1.1. mbito subjetivo. 1.2. mbito objetivo. 1.3. Renuncia. 2. RGIMEN ESPECIAL DE VENTAS A DISTANCIA 2.1. Destino: TAI. 2.2. Origen: TAI. 3. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS __________________________________________________________ 1. RGIMEN ESPECIAL DE DETERMINADAS PERSONAS Con carcter general, las operaciones intracomunitarias sobre bienes tributan en el pas de destino cuando el adquirente es un sujeto pasivo del impuesto. No obstante, se ha establecido una excepcin a ese principio, previsto en el artculo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA, para los sujetos que no tienen derecho a la deduccin de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad: Sujetos pasivos acogidos al rgimen especial de la agricultura, ganader a y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho rgimen. Sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deduccin total o parcial del impuesto. Personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales. Si las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB) que estas personas realizan tributasen de acuerdo con la regla general, en destino, sera una carga

para dichos sujetos, que deberan satisfacer el impuesto pero no podran deducir las cuotas soportadas aparejadas a dichas AIB. Debido a eso se les permite que las AIB queden no sujetas en su pas de destino y soporten el IVA del pas de origen, eliminando de esa manera las cargas formales. Se trata de un rgimen susceptible de renuncia que se aplica fundamentalmente a operaciones de escasa cuanta. La mayora de las veces son personas o pequeas entidades a las que la Ley no quiere imponer la carga de tributacin en destino. Sin embargo, nos podemos encontrar con entes pblicos, asociaciones y fundaciones que pueden tener una actividad econmica importante a los que no se les permitira la opcin de tributacin en origen por superar un determinado lmite como se expone ms adelante. 1.1. mbito subjetivo

Existen tres categoras de sujetos a quienes es aplicable el rgimen especial de no sujecin de las AIB: Empresarios que tributan en el rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca. Este rgimen se caracteriza porque los sujetos pasivos no se pueden deduci r las cuotas soportadas en la adquisicin de bienes y servicios para la realizacin de su actividad. A cambio tienen derecho a una compensacin a tanto alzado para que se puedan resarcir de las cuotas soportadas y no deducidas. Tampoco estn obligados a repercutir el impuesto, salvo en los casos de AIB o de inversin del sujeto pasivo. Por tanto, las AIB que realicen estn sujetas, en principio, al impuesto y tendran que efectuar la correspondiente autorrepercusin e ingreso del impuesto, salvo que opten por el rgimen especial de no sujecin, tributacin en origen. El nico requisito para aplicar la citada no sujecin es que estas personas utilicen los bienes adquiridos a travs de las AIB en las actividades que desarrollan. Empresarios o profesionales que realicen exclusivamente operaciones que no dan derecho a la deduccin de las cuotas soportadas. Se trata de sujetos que realizan operaciones que no generan el derecho a la deduccin de manera total, en otras palabras, que su porcentaje o prorrata de deduccin es cero. El porcentaje de prorrata aplicable un determinado ao es, durante dicho ao, un porcentaje provisional, equivalente al definitivo del ao anterior. Cuando

haya finalizado el mes de diciembre se estar en condiciones de calcular el porcentaje definitivo de dicho ao, realizando los ajustes necesarios en caso de discrepancia entre el provisional y el definitivo. Si bien el artculo 14 de la Ley del IVA no aclara qu porcentaje hay que tomar en consideracin, el que redunda en un mayor beneficio para el sujeto pasivo y el vendedor de las mercancas es el porcentaje provisional. Personas jurdicas que no actan como empresarios o profesionales. Entidades como los entes pblicos, fundaciones, asociaciones y similares que se caracterizan por la imposibilidad de deducir las cuotas del impuesto soportadas en su actividad. Puede ocurrir que el ente pblico realice una actividad empresarial adems de otras actividades que no tengan ese carcter. En ese caso, la opcin por el rgimen especial de no sujecin slo podr realizarse respecto de las AIB que realicen en el desarrollo de su actividad no empresarial o profesional. 1.2. mbito objetivo

Las operaciones a las que se aplica la no sujecin del artculo 14 son las AIB cuya totalidad no supere el lmite de 10.000 euros, ni en el ao presente ni en el ao en curso. El importe por el que se ha de computar las operaciones es el de la contraprestacin, sin incluir el impuesto. Este rgimen especial de comercio intracomunitario no se aplicar a las adquisiciones de medios de transporte nuevos ni a las adquisiciones de bienes objeto de impuestos especiales, ya que su tributacin se produce en destino. 1.3. Renuncia.

El rgimen especial de tributacin en origen es susceptible de renuncia y el sujeto pasivo, pese a cumplir los requisitos que hemos analizado anteriormente, puede optar por la sujecin y hacer que sus AIB tributen en destino, es decir, en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI). 2. RGIMEN ESPECIAL DE VENTAS A DISTANCIA El rgimen de ventas a distancia se basa en una excepcin a la regla general de tributacin en el territorio de inicio del transporte. Su caracterstica principal radica en que el destinatario no es un empresario o profesional, como sucede en el rgimen general, sino que se trata fundamentalmente de particulares. Su finalidad es ofrecer un tratamiento generalizado a las ventas por catlogo o a distancia, gravndolas con el IVA aplicable en el territorio en que se produce su

consumo. As se consigue evitar el desplazamiento de las empresas que operan de esta forma a los territorios comunitarios que aplican los tipos del impuesto ms reducidos. La aplicacin del rgimen general implica la tributacin en destino de las operaciones realizadas entre sujetos que tienen la condicin de empresarios o profesionales. Con este rgimen especial se tolera un cierto volumen de operaciones, en las que el adquirente no es empresario o profesional, que tributan en origen. Pero cuando se supera el umbral establecido en la Ley del IVA, la tributacin se produce en el estado miembro de consumo, en destino. Este rgimen especial est especialmente concebido para ser aplicado a las ventas por catlogo, en las que el particular compra en un determinado Estado Miembro sin desplazarse desde aqul en el que est establecido. 2.1. Destino: TAI.

Empresario o profesional establecido en un estado miembro de la UE que vende mercancas a otro empresario o profesional establecido en el TAI. Para la aplicacin del rgimen especial es necesario el cumplimiento de una serie de requisitos: Transporte: las mercancas deben ser objeto de transporte desde un estado miembro distinto de Espaa con destino al TAI. El transporte lo organiza el vendedor, caracterstica habitual del esquema de tributacin de las operaciones de venta por catlogo. Adquirente: el adquirente ha de ser, en principio, un particular que soporta la carga econmica del impuesto porque carece de condicin de sujeto pasivo y, por tanto, no se le reconoce ningn derecho a la deduccin. Asimismo, el adquirente puede ser cualquier persona cuyas AIB resulten no sujetas por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 14 de la Ley del IVA. Bienes excluidos: no se puede aplicar a los medios de transporte nuevos, a los bienes objeto de instalacin o montaje ni a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al rgimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin en el estado miembro de inicio del transporte. Importe: las entregas realizadas por el vendedor establecido en otro estado miembro con destino al TAI han de superar la cantidad de 35.000 euros durante el ao presente o, en su defecto, durante el ao en curso. Bienes objeto de impuestos especiales: para este tipo de bienes el lmite cuantitativo no se aplica ya que las entregas se entienden realizadas en destino, con independencia de su importe.

A modo de resumen: 1. Tributacin en el TAI: si el vendedor ha rebasado el lmite de 35.000 euros de ventas con destino a dicho territorio y si no ha rebasado el citado lmite pero ha optado por tributar en destino. 2. Tributacin en el estado miembro inicio del transporte: si el vendedor no ha rebasado el lmite de 35.000 euros de ventas con destino al TAI. 2.2. Origen: TAI.

Con los mismos requisitos analizados en el apartado anterior pero siendo el TAI el lugar de inicio de la expedicin o transporte de las mercancas con destino a otro estado miembro. A modo de resumen: 1. Tributacin en el TAI: si el vendedor no ha rebasado el lmite de ventas fijado en el estado miembro de destino. 2. Tributacin en el estado miembro inicio del transporte: si el vendedor ha rebasado el lmite de ventas fijado en el estado miembro de destino y si el vendedor no ha rebasado el lmite de ventas fijado en dicho estado miembro pero ha optado por tributar en destino.

3. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS Lasarte Alvarez, Javier. El IVA y las operaciones intracomunitarias. Crnica tributaria n 111. Abril-junio 2004. Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Fuster Gmez, Mercedes. El IVA en las operaciones intracomunitarias. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. 2000. Ed. Marcial Pons.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

OBLIGACIONES FORMALES A CARGO DE LOS OPERADORES INTRACOMUNITARIOS DE BIENES

RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone las obligaciones censales y declarativas que deben hacer frente los operadores intracomunitarios de bienes. Fecha de revisin: 17/05/2011

__________________________________________________________ 1. OBLIGACIONES CENSALES. EL REGISTRO DE OPERADORES INTRACOMUNITARIOS (CENSO VIES) 2. DECLARACIN RECAPITULATIVA DE OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS (MODELO 349) 3. DECLARACIN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCEROS (MODELO 347) 4. DECLARACIN ESTADSTICA DEL COMERCIO INTRACOMUNITARIO (INTRASTAT) 5. LLEVANZA DEL LIBRO REGISTRO DE DETERMINADAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS (MODELO 340) 6. ENLACES DE INTERS __________________________________________________________

1. OBLIGACIONES CENSALES. EL REGISTRO INTRACOMUNITARIOS (CENSO VIES)

DE

OPERADORES

Al objeto de facilitar el control de la correcta aplicacin del sistema de IVA en el mbito comunitario, ae ha previsto en la normativa tributaria (Orden Ministerial EHA/1274/2007, de 26 de abril de 2007) la creacin de un Registro de operadores intracomunitarios en el que debern incluirse los siguientes operadores: las personas y entidades que tienen atribuido el NIF/IVA espaol y que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de nuestro pas. los empresarios o profesionales destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del IVA respecto de los cuales sean sujetos pasivos. los empresarios o profesionales que presten servicios que se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.

los sujetos pasivos del IVA que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realizacin a efectos del mismo se determine efectivamente en funcin de cul sea el Estado que haya atribuido al adquirente el Nmero de Identificacin Fiscal con el que se haya realizado la operacin. personas o entidades acogidas al rgimen particular de determinadas personas (PRES) que vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias sujetas a IVA. La inclusin o baja en el Registro de operadores intracomunitarios se solicitar mediante la presentacin del modelo 036 de declaracin censal. Este Registro formar parte del Censo de empresarios, profesionales y retenedores. 2. DECLARACIN RECAPITULATIVA INTRACOMUNITARIAS (MODELO 349) DE OPERACIONES

Estn obligados a presentar el modelo 349 de declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias los sujetos pasivos identificados a efectos del IVA en Espaa, respecto a las siguientes operaciones: Las entregas o transferencias de bienes destinados a otro Estado miembro que quedan exentas por la normativa interna; Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA, as como las transferencias de bienes desde otro Estado miembro; A partir de 1 de enero de 2010, deben incluirse las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios en relacin a las cuales se aplique la inversin del sujeto pasivo; Operaciones triangulares realizadas en otro Estado miembro de la Comunidad Europea cuando lo sujetos pasivos identificados a efectos del IVA en Espaa intervengan como intermediarios; Rectificaciones de las operaciones realizadas anteriormente, ya sean devoluciones de entregas o adquisiciones intracomunitarias o entregas subsiguientes derivadas de una operacin triangular, que se hayan declarado previamente en el Impreso 349, ya se deriven de rectificaciones por error en el NIF comunitario consignado. Por el contrario, las siguientes operaciones quedarn excluidas del modelo 349: las entregas de medios de transporte nuevos realizadas ocasionalmente por empresarios o profesionales; las entregas de bienes realizadas por los sujetos pasivos del IVA para destinatarios que no tengan un NIF/IVA atribuido por cualquier Estado miembro de la Comunidad Europea;

Desde 1 de enero de 2010, como regla general, la declaracin recapitulativa deber presentarse con periodicidad mensual, salvo excepciones aplicables en funcin del importe de las operaciones realizadas.

3. DECLARACIN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCEROS (MODELO 347) Las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como otras entidades que no tengan personalidad jurdica que constituyen una unidad econmica (ej.: comunidades de bienes, herencias yacentes, etc.) que desarrollen actividades empresariales o profesionales, debern presentar una declaracin anual relativa a sus operaciones con terceras personas. Los obligados a presentar la declaracin deben relacionar en la misma a las personas o entidades con quienes hayan efectuado operaciones que, en su conjunto y para cada una de ellas, superen los 3.005,06 euros durante el ao natural que se declara. A estos efectos, han de computarse separadamente las entregas de bienes y servicios y las adquisiciones de los mismos. Las operaciones econmicas que se consideran son tanto las ventas (entregas de bienes y prestaciones de servicios) realizadas por el declarante como sus compras (adquisiciones de bienes y servicios). En ambos casos se incluyen las operaciones tpicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar. Con respecto al IVA, han de relacionarse las operaciones sujetas y no exentas, y las no sujetas o exentas del mismo. El modelo 347 deber presentarse durante el mes de marzo de cada ao en relacin con las operaciones realizadas durante el ao natural anterior. 4. DECLARACIN (INTRASTAT) ESTADSTICA DEL COMERCIO INTRACOMUNITARIO

En el sistema INTRASTAT deben declararse las expediciones e introducciones de mercancas comunitarias, excepto las que se encuentren en simple circulacin, y que salgan o entren, respectivamente, del territorio estadstico espaol, a excepcin de las Islas Canarias, con destino o procedentes del territorio estadstico de otro Estado miembro. Se excluyen de la obligacin de presentar la declaracin de INTRASTAT por las expediciones o por las introducciones de mercancas realizadas, los responsables del suministro de la informacin que, durante el ao natural anterior al periodo de referencia, hubiesen efectuado operaciones de expedicin o introduccin intracomunitaria con valor estadstico inferior al umbral de exencin de operaciones (250.000 euros para 2011). No obstante, dichos responsables quedarn obligados a la mencionada presentacin a partir del periodo de referencia en el que superen el umbral de exencin. La informacin se recoge y presenta cada mes natural. Las entregas o adquisiciones intracomunitarias realizadas durante un mes natural deben declararse en los primeros 12 das naturales del mes siguiente.

La presentacin puede efectuarse mediante impreso oficial o por va telemtica (esta ltima ser obligatoria cuando el valor de las operaciones de introduccin o expedicin de mercancas supere el umbral de valor estadstico: 6.000.000 euros para 2011). El incumplimiento de las obligaciones estadsticas puede sancionarse con multas de 60,10 euros a 30.050,61 euros, segn la calificacin de la infraccin . 5. LLEVANZA DEL LIBRO REGISTRO DE DETERMINADAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS (MODELO 340) Con carcter general, los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA, no empresarios o profesionales, debern llevar los siguientes libros: Libro Libro Libro Libro Registro Registro Registro Registro de de de de facturas expedidas. facturas recibidas. bienes de inversin. determinadas operaciones intracomunitarias.

As, los obligados tributarios que estn obligados a presentar sus declaraciones por el IVA o por el IS, por medios telemticos, estarn asimismo tambin obligados a presentar por medios telemticos declaraciones informativas con el contenido de los libros registro que deben llevar a efectos del IVA. Dicha declaracin informativa ha de ser presentada por referencia a cada perodo de liquidacin del IVA (mensual o trimestral), en los mismos plazos que los establecidos para la presentacin de las declaraciones-liquidaciones del IVA, e incluyendo los datos anotados en los libros mencionados hasta el ltimo da del periodo de liquidacin a que se refiera. Esta obligacin de presentacin ha sido exigible por primera vez para la informacin a suministrar correspondiente al ao 2009 nicamente para aquellos sujetos pasivos del IVA inscritos en el Registro de devolucin mensual. Para el resto de obligados tributarios, esta obligacin se aplaza hasta la informacin a suministrar correspondiente al ao 2012. 6. ENLACES DE INTERS Modelos y formularios relacionados con el IVA

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

LA DEVOLUCIN DEL IVA SOPORTADO EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UE

RESUMEN EJECUTIVO
El presente documento expone la regulacin actual del rgimen de devolucin del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de apl icacin del Impuesto, as como las principales modificaciones previstas para 2010 en esta materia

Fecha de revisin: 18/01/2012

______________________________________________________________________________ 1. ANTECEDENTES 2. SITUACIN ACTUAL, VIGENTE DESDE 2010 3. RECUPERACIN DE IMPESTOS QUE GRAVAN EL CONSUMO EN TERCEROS ESTADOS CON ACUERDO. ______________________________________________________________________________ 1. ANTECEDENTES Con la legislacin en vigor hasta 1 de enero de 2010 las empresas espaolas que hubiesen adquirido bienes o servicios en otros Estados miembros de la Unin Europea y hubieran tenido que soportar el IVA correspondiente a cada Estado con ocasin de estas operaciones, solan tener ciertas dificultades a la hora de solicitar la devolucin de las cuotas soportadas dado que deban acudir a la Administracin tributaria de cada uno de los Estados en que hubiesen soportado el impuesto con los inconvenientes que ello supone. Sin embargo, a partir de 2010 en toda la Unin Europea se introduce un sistema mucho ms dinmico de devolucin por el que las entidades de un Estado miembro que hayan soportado el IVA en otros Estados miembros podrn presentar la solicitud de devolucin ante las autoridades tributarias de su propio Estado de residencia, quienes se encargarn de tramitar dicha solicitud con los estados de devolucin. A continuacin se resume el vigente procedimiento de solicitud de devolucin del IVA soportado en otros Estados miembros. 2. SITUACIN ACTUAL, VIGENTE DESDE 2010 En primer lugar, se hace una breve referencia a los requisitos que deben cumplir los empresarios o profesionales espaoles para que las cuotas de IVA que hayan soportado en otros Estados Miembros puedan ser objeto de devolucin. En este sentido, el procedimiento de devolucin analizado se aplica nicamente a empresarios o profesionales establecidos en Espaa que renan las siguientes condiciones: 1

a) durante el perodo de devolucin, no hayan tenido en el Estado miembro de devolucin la sede de su actividad econmica o un establecimiento permanente desde el que se hayan realizado operaciones econmicas o, en caso de no existir dicha sede o establecimiento permanente, su domicilio o residencia habitual; b) durante el perodo de devolucin, no hayan entregado bienes o prestado servicios que se consideren entregados o prestados en el Estado miembro de devolucin, salvo ciertas excepciones (ej.: prestacin de servicios de transporte y servicios accesorios exentos o entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del IVA sean sus destinatarios) Asimismo, para poder acogerse a una devolucin en el Estado Miembro de devolucin, un empresario no establecido en el mismo debe realizar operaciones que den derecho a deduccin en el Estado Miembro de establecimiento. Esto es, el empresario o profesional espaol debe destinar los bienes o servicios adquiridos a la realizacin de operaciones que origen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa espaola. La solicitud de devolucin deber contener la informacin siguiente: a) nombre y apellidos y direccin completa del solicitante; b) una direccin para la comunicacin electrnica; c) una descripcin de la actividad comercial del solicitante para la que se adquieren los bienes y servicios; d) el perodo de devolucin a que se refiere la solicitud; e) una declaracin del solicitante de no haber entregado bienes ni prestado servicios que se consideren entregados o prestados en el Estado miembro de devolucin durante el perodo de devolucin, f) el nmero de identificacin a efectos del IVA o el nmero de identificacin fiscal del solicitante; g) detalles de la cuenta bancaria, incluidos los cdigos IBAN y BIC. Adems de la informacin anterior, la solicitud de devolucin contendr, en relacin con cada Estado miembro de devolucin y por cada factura o documento de importacin, la siguiente informacin: a) nombre y domicilio completo del proveedor de bienes o prestador de servicios; b) salvo en caso de importacin, el nmero de identificacin a efectos del IV A o el nmero de identificacin fiscal del proveedor de bienes o prestador de servicios que le haya sido asignado por el Estado miembro de devolucin; 2

c) salvo en caso de importacin, el prefijo del Estado miembro de devolucin; d) fecha y nmero de la factura o del documento de importacin; e) base imponible y cuota del IVA expresados en la moneda del Estado miembro de devolucin; f) cuota del IVA deducible, expresada en la moneda del Estado miembro de devolucin; cuando proceda, se expresar la proporcin del IVA deducible; g) naturaleza de los bienes y servicios adquiridos designados segn los cdigos previstos en la normativa comunitaria. La solicitud de devolucin deber presentarse al Estado miembro de establecimiento a ms tardar el 30 de septiembre del ao civil siguiente al perodo de devolucin. Las solicitudes de devolucin que cursen los empresarios o profesionales establecidos en Espaa que tengan derecho a la devolucin de las cuotas de IVA soportadas en otro Estado Miembro debern dirigirse directamente a la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (AEAT). Esta solicitud deber presentarse por va electrnica a travs de los formularios dispuestos al efecto en el propio portal electrnico de la AEAT. La AEAT informar al solicitante de la recepcin de la solicitud por medio del envo de un acuse de recibo electrnico y decidir su remisin por va electrnica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 das contados desde dicha recepcin. El Estado miembro de devolucin informar al solicitante por va electrnica de la fecha de recepcin de la solicitud as como de su decisin de aprobar o denegar la solicitud en el plazo de cuatro meses. Cuando el Estado miembro de devolucin considere que no ha recibido toda la informacin pertinente, podr solicitar por va electrnica la informacin adicional al solicitante o a la autoridad competente del Estado miembro de establecimiento dentro del plazo de cuatro meses. Dicha informacin deber suministrarse en el plazo de un mes tras el recibo de la solicitud por el destinatario. En el caso de ser estimada la solicitud, el Estado miembro de devolucin proceder a abonar las cantidades aprobadas, a ms tardar en el plazo de diez das laborables a partir de la expiracin de los plazos establecidos. Si la devolucin se abona con posterioridad, el Estado miembro de devolucin deber abonar intereses. La devolucin se abonar en el Estado miembro de devolucin o, a peticin del solicitante, en cualquier otro Estado miembro. En este caso, el Estado miembro de

devolucin detraer del importe que ha de devolver al solicitante todo posible gasto originado por la transferencia. En el caso de denegacin de la solicitud el Estado miembro de devolucin deber comunicar al solicitante la razn de dicha denegacin junto con la decisin. Contra las decisiones de desestimacin cabe recurso del solicitante ante las autoridades competentes del Estado miembro de devolucin. 3. RECUPERACIN DE IMPUESTOS QUE TERCEROS ESTADOS CON ACUERDO. GRAVAN EL CONSUMO EN

De acuerdo con lo previsto en el artculo 119.Cinco de la Ley de IVA, los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad podrn solicitar la devolucin del IVA que hayan soportado en Espaa por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado en nuestro pas, siempre que renan determinados requisitos. No obstante, nicamente podrn solicitar la devolucin en Espaa si el pas en el que estn establecidos exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en Espaa. La norma prev que el reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el prrafo anterior se efectuar por resolucin del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda. En este sentido, la DGT ha reconocido la reciprocidad con Suiza, Japn, Mnaco, Noruega e Israel. Por tanto, los empresarios espaoles podrn solicitar la devolucin del impuesto equivalente IVA soportado en estos pases segn el procedimiento que estos pases hayan previsto internamente. 4. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS
Diaz Ravn, Nicols . La devolucin del IVA y el Convenio Europeo de Derechos Humanos. Revista de Contabilidad y Tributacin CEF. N 308, nov. 2008 Ed. Centro de Estudios Financieros.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

EL IVA EN LAS OPERACIONES DE EXPORTACIN DE BIENES

R ESUMEN EJECUTIVO En el presente documento se analiza el tratamiento bajo el Impuesto sobre el Valor Aadido de las exportaciones de bienes

Fecha de revisin: 18/01/2012

__________________________________________________________ 1. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS EXPORTACIONES EN EL IVA 1.1. El hecho imponible exportacin y su localizacin en Espaa 1.2. Las exenciones en las exportaciones de bienes. 1.3. Las exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones LA DEVOLUCIN DEL IVA A LOS EXPORTADORES. 2.1. Procedimiento de devolucin a exportadores y otros operadores econmicos (sistema de devolucin mensual) 2.2. Devoluciones a exportadores en rgimen de viajeros.

2.

__________________________________________________________ Las exportaciones se tratan en el Cdigo Aduanero Comunitario como un rgimen aduanero que permite la salida de mercancas comunitarias del territorio de la Comunidad. 1. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS EXPORTACIONES EN EL IVA

El tratamiento fiscal aplicable a las exportaciones se encuentra regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido. Las exportaciones, aunque incluidas en la Ley del IVA, no son operaciones sujetas al Impuesto, ya que solamente son operaciones sujetas al mismo las entregas de bienes, las prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes. La Ley del IVA exime del Impuesto a las exportaciones para que tributen en destino, fuera del territorio de la Comunidad. 1.1. El hecho imponible exportacin y su localizacin en Espaa

La Ley del IVA establece la exencin de las exportaciones directas. Los requisitos para que una operacin se califique como exportacin directa son los siguientes:

Fecha 18-enero-2012

Los bienes deben abandonar el territorio de la Comunidad, y para acreditarlo, el Reglamento del IVA establece que el exportador deber conservar los documentos justificativos del transporte fuera de la Comunidad, tales como facturas, contratos o notas de pedido, documentos de transporte y de salida de los bienes durante el plazo de prescripcin del impuesto. El transmitente de los bienes debe figurar como exportador en la declaracin de salida de los bienes. El transmitente debe realizar el transporte de los bienes fuera de la Comunidad, o que se encargue un tercero en nombre y por cuenta suya. Asimismo se regulan las denominadas exportaciones indirectas , caracterizadas porque la expedicin de los bienes es realizada por el adquirente no establecido. Los requisitos para que una operacin se califique de exportacin indirecta son los siguientes: La salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, y para acreditarlo el Reglamento del IVA establece que el exportador deber conservar los documentos justificativos del transporte fuera de la Comunidad, tal como facturas, contratos o notas de pedido, documentos de transporte y de salida de los bienes. Durante el plazo de prescripcin del impuesto. El adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto debe figurar como exportador. En caso de un adquirente no establecido en la Comunidad, el exportador ser el transmitente, puesto que el no establecido no puede figurar como exportador. Que el adquirente no establecido, o un tercero en nombre y por cuenta suya, realice el transporte. Presentacin de Documento nico Aduanero (DUA) de exportacin haciendo constar el proveedor comunitario, que es quien tiene la condicin de exportador, a quien debe remitir el ejemplar nmero tres del documento de exportacin con la diligencia de la Aduana espaola o del Estado miembro de salida definitiva de la UE, que es la que sirve al proveedor, principalmente, para justificar la exencin. Las mercancas deben presentarse por el adquirente en la Aduana de exportacin en el mes siguiente a la puesta de dichas mercancas a su disposicin. En caso de ventas sucesivas, la exencin se aplica a aquella operacin a la que se vincula el transporte de los bienes fuera de la Comunidad. Una modalidad especfica de exportacin indirecta es la entrega de bienes a personas en rgimen de viajeros , en las que es el adquirente quien exporta

Fecha 18-enero-2012

los bienes fuera del territorio de la Comunidad en el marco de un viaje y con el requisito, entre otros, de que no se trate de una expedicin comercial. Para poder aplicar el rgimen, adems, el adquirente debe ser residente en un Estado no miembro de la Comunidad, y la cuanta de la factura debe exceder de los 90,15 euros, adems del requisito genrico de que los bienes abandonen efectivamente el territorio de la Comunidad. 1.2. Las exenciones en las exportaciones de bienes

Como se ha indicado, la Ley del IVA define las exportaciones como operaciones exentas. La exencin de las exportaciones es una exencin plena; esto es, las exportaciones, pese a estar exentas de IVA, otorgan derecho a la deduccin del Impuesto soportado. 1.3. Las exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones

La Ley del IVA regula las operaciones asimiladas a las exportaciones, que reciben el mismo tratamiento que las exportaciones en cuanto que son exenciones plenas. Las operaciones asimiladas a las exportaciones son las siguientes: Operaciones relativas a los buques afectos a la navegacin martima internacional, los buques de salvamento, asistencia martima o pesca costera, y los buques de guerra, as como las operaciones relativas a aeronaves dedicadas exclusivamente a la navegacin area internacional y a las utilizadas exclusivamente por Entidades Pblicas en el ejercicio de sus funciones. La exencin se aplica tanto a los buques y aeronaves en s, como a los objetos incorporados a dichos buques y aeronaves. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomticas y consulares, y las destinadas a Organismos internacionales y su personal, y especficamente a otros Estados miembros de la OTAN. Las entregas de oro al Banco de Espaa. El transporte de viajero y equipajes por va martima o area con origen o destino fuera de la Comunidad. Las operaciones de transporte intracomunitario de bienes (con salida y destino en diferentes Estados de la Comunidad) con destino en o procedentes de Madeira o las islas Azores. Intermediacin en operaciones asimiladas a las exportaciones. 2. LA DEVOLUCIN DEL IVA A LOS EXPORTADORES

Fecha 18-enero-2012

2.1. Procedimiento de devolucin a exportadores y otros operadores econmicos (sistema de devolucin mensual) Con anterioridad al nuevo rgimen de devolucin al fin de cada periodo de liquidacin (rgimen de devolucin mensual), exista un rgimen especial de devolucin para los sujetos pasivos que realizaban determinadas operaciones, entre ellos los exportadores, cuando cumplan determinados requisitos, entre los que se encontraba superar una cierta cifra de negocios y estar dado de alta en el Registro de Exportadores y Otros Operadores Intracomunitarios. Este rgimen ha sido suprimido tras la aprobacin del rgimen de devolucin mensual, regulado en el actual artculo 116 de la Ley del IVA. Rgimen de devolucin mensual Como complemento al sistema de devolucin del IVA que se mantiene como general, consistente en poder solicitar a final de ao (31 de diciembre) el saldo pendiente del Impuesto que an no hubiera sido recuperado por el sujeto pasivo, de modo excepcional se admite la posibilidad, para aquellos sujetos pasivos que opten por ello, de aplicar un sistema de devolucin consistente en solicitar el saldo a favor pendiente al final de cada periodo de liquidacin, si bien los contribuyentes que opten por esta alternativa quedarn obligados a liquidar el IVA con periodicidad mensual en todo caso (incluso no grandes empresas). La opcin por el sistema de devolucin mensual se contempla para cualquier sujeto pasivo del IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de stas, de modo que podrn optar al nuevo sistema tanto las empresas de reducida dimensin como las grandes empresas, e incluso se prev el mismo para los grupos de empresas que vengan tributando por el rgimen del grupo de entidades en el IVA. Los exportadores y dems operadores que viniesen aplicando el procedimiento anterior1 deben sustituirlo por el actual, con sujecin a los requisitos de este ltimo; si renuncian o no se acogen a l, slo podrn recuperar el impuesto por el procedimiento general. La aplicacin del sistema de devolucin mensual se condiciona al cumplimiento de determinados requisitos y procedimiento, cuya regulacin se contiene en el artculo 30 del Reglamento del IVA, en redaccin otorgada por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, y se completa con la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y la Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre. El sistema de devolucin mensual gira alrededor de la creacin de un Registro de Devolucin Mensual, que sustituy al Registro de Exportadores y Otros
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Antiguo rgimen de devolucin rpida a exportadores y otros operadores econmicos.

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Operadores Econmicos. A diferencia de lo que ocurra hasta ahora en el extinto Registro de Exportadores, podrn tener acceso al mismo la gran mayora de los sujetos pasivos del IVA, no slo los exportadores. Para que un sujeto pasivo pueda estar inscrito, previa solicitud, en el Registro de Devolucin Mensual, es necesario que concurran los siguientes requisitos: a) Solicitar la inscripcin en el mismo mediante una declaracin censal (modelo 036) que deber presentarse por va telemtica. Estar al corriente de las obligaciones tributarias en los trminos previstos en el artculo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. No encontrarse en alguno de los supuestos que determinen la baja cautelar en el Registro de Devolucin Mensual o la revocacin del nmero de identificacin fiscal, previstos en los artculos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del citado Real Decreto 1065/2007. No realizar actividades que tributen en el rgimen simplificado. En el caso de entidades acogidas al rgimen especial de grupo de entidades, la inscripcin slo proceder cuando todas las entidades del grupo que apliquen este rgimen especial lo hayan acordado y renan todos los requisitos que se acaban de indicar.

b)

c)

d) e)

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos o la constatacin de la inexactitud o falsedad de la informacin censal facilitada a la Administracin tributaria ser causa suficiente para la denegacin de la inscripcin en el Registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclu sin del mismo. La exclusin del Registro surtir efectos desde el primer da del perodo de liquidacin en el que se haya notificado el respectivo acuerdo, e impedir nuevas solicitudes de inscripcin durante los tres aos siguientes a la fecha de notificacin de la resolucin que acuerde la exclusin. Tratndose de exportadores y otros operadores econmicos inscritos a 31-122008 en el anterior registro de exportadores y otros operadores econmicos, que renan los requisitos al efecto, quedan inscritos automticamente en el registro de devoluciones mensuales, salvo renuncia. Funcionamiento del registro de devolucin mensual La inscripcin en el Registro se articula, en lnea con el funcionamiento bsico del sistema censal vigente, a travs de la declaracin censal modelo 036, salvo para los sujetos pasivos que estuvieran inscritos en el Registro de Exportadores,

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para los cuales la norma prev su inclusin automtica. En todo caso, los plazos para solicitar la inscripcin en el Registro se configuran con una gran flexibilidad. Las solicitudes de inscripcin en el Registro se presentarn, con carcter general, en el mes de noviembre del ao anterior a aqul en que deban surtir efectos. La inscripcin en el Registro se realizar desde el da 1 de enero del ao en el que deba surtir efectos. No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripcin en el Registro en el citado plazo, as como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realizacin de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan adquirido bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, podrn igualmente solicitar su inscripcin en el Registro durante el plazo de presentacin de las declaraciones-liquidaciones peridicas. En estos casos, la inscripcin en el Registro surtir efectos desde el da siguiente a aqul en el que finalice el perodo de liquidacin de dichas declaraciones-liquidaciones. La presentacin de solicitudes de inscripcin fuera de los plazos establecidos conllevar la desestimacin y archivo de la solicitud, sin ms trmite que el de comunicacin al sujeto pasivo. La Administracin tributaria dispone de un plazo mximo de tres meses para resolver si admite o deniega la solicitud de inscripcin. Si transcurridos tres meses desde la presentacin de la solicitud el sujeto pasivo no recibe notificacin expresa, su solicitud se entender desestimada. Las solicitudes de baja voluntaria en el Registro se presentarn, con carcter general, en el mes de noviembre del ao anterior a aqul en que deban surtir efectos. No obstante, los sujetos pasivos estarn obligados a presentar la solicitud de baja en el Registro cuando dejen de cumplir el requisito de no realizar actividades que tributen en el rgimen simplificado del IVA. Dicha solicitud deber presentarse en el plazo de presentacin de la declaracin-liquidacin correspondiente al mes en el que se produzca el incumplimiento, surtiendo efectos desde el inicio de dicho mes. Caso de solicitarse la baja voluntaria, no se podr volver a solicitar la inscripcin en el Registro en el mismo ao natural para el que el sujeto pasivo hubiera solicitado la baja. Los sujetos pasivos que queden inscritos en el Registro debern permanecer en el mismo, como mnimo, el ao para el que se solicit la inscripcin o, tratndose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscripcin durante el

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plazo de presentacin de las declaraciones-liquidaciones peridicas o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realizacin de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, el ao en el que solicitan la inscripcin y el inmediato siguiente. La inscripcin en el Registro de Devolucin Mensual del IVA implica el cumplimiento de las siguientes obligaciones: a) Obligacin de presentar las declaraciones-liquidaciones del IVA exclusivamente por va telemtica y con periodicidad mensual (nuevo modelo 303). Obligacin de presentar, por cada periodo de liquidacin mensual y por va telemtica o en soporte directamente legible por ordenador, una declaracin informativa de operaciones incluidas en los libros registro (nuevo modelo 340). Concretamente, se debe informar mensualmente de las anotaciones efectuadas en los libros registro de facturas expedidas, de facturas recibidas y de determinadas operaciones intracomunitarias. Las anotaciones efectuadas en el libro registro de bienes de inversin debern informarse a travs del modelo 340 correspondiente al ltimo perodo de liquidacin del ao.

b)

Este es probablemente el principal hndicap a la hora de valorar la oportunidad de la opcin, si bien conviene tener en cuenta que en la mayor parte de los casos slo supone anticipar un ao el cumplimiento de esta obligacin formal. Por ltimo, ha de sealarse que la inscripcin en el Registro de Devolucin Mensual del IVA implica la exclusin de la obligacin de presentar la Declaracin informativa de operaciones con terceras personas (modelo 347), salvo cuando se realicen las operaciones previstas en los apartados d), e), f), g), h) e i) del artculo 34.1 del Real Decreto 1065/2007. Antiguo rgimen de devolucin operadores econmicos rpida a exportadores y otros

A efectos informativos, el anterior rgimen de devolucin rpida se aplicaba a los sujetos pasivos que, durante el ao natural inmediato anterior o durante el ao natural en curso, hubieran realizado, por importe global superior a 120.202,42 euros, algunas de las siguientes operaciones exentas: exportaciones; operaciones asimiladas a las exportaciones; entregas intracomunitarias; servicios relacionados con las importaciones y ventas a distancia no sujetas. La especialidad consista en autorizar la devolucin, hasta cierto lmite, del saldo existente a su favor al trmino de cada perodo de liquidacin, sin necesidad de esperar a la ltima declaracin-liquidacin del ejercicio. Dicho lmite de devolucin era la cantidad que resultara de aplicar el tipo impositivo general del

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impuesto al importe total de las citadas operaciones realizadas en dicho perodo. A efectos de este lmite, no se computaban las operaciones a las que fueran aplicables los regmenes especiales simplificado y de recargo de equivalencia 2.2. Devoluciones a exportadores en rgimen de viajeros.

Existe un rgimen de devoluciones a exportadores en rgimen de viajeros, el cual es de aplicacin a los sujetos que hayan realizado exportaciones en el marco del rgimen especial de viajeros. La devolucin se articula mediante la presentacin de las facturas ante la Aduana de salida que, en caso de que no hayan transcurrido ms de tres meses desde su expedicin, ordenar su devolucin al proveedor que retuvo, en su momento, la cuota correspondiente del impuesto. 3. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS

Calvo Vrgez, Juan. La Tributacin de las operaciones de importacin y exportacin en el IVA a la luz de la doctrina administrativa. Derecho Tributario de 1 de enero de 2007. Ed. Aranzadi.

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

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LA LOCALIZACIN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS GENERALES

RESUMEN EJECUTIVO En el presente documento se describe el funcionamiento de las nuevas reglas generales de localizacin del hecho imponible del IVA aplicables desde 1-01-2011 Fecha de revisin: 10/06/2011 __________________________________________________________ 1. REGLAS GENERALES PARA LA PRESTACIONES DE SERVICIOS LOCALIZACIN DEL IVA EN LAS

1.1. Destinatario del servicio empresario o profesional: regla general y excepcin a la misma. 1.2. Destinatario del servicio no empresario o profesional 1.3. Definiciones 2. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS __________________________________________________________

1.

REGLAS GENERALES PARA LA LOCALIZACIN DEL IVA EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

Las reglas generales de localizacin de los servicios a efectos de IVA, recogidas en el artculo 69 de la LIVA, vigentes el 1 de enero de 2011, son las siguientes: 1.1. Destinatario del servicio empresario o profesional: regla general y excepcin a la misma. Cuando el destinatario de los servicios es un empresario o profesional, actuando como tal, los servicios se entienden prestados en el territorio donde tenga el destinatario la sede de su actividad, un establecimiento permanente, o en su defecto su domicilio o residencia habitual, siempre que los servicios estn destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dnde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

1.2.

Destinatario del servicio no empresario o profesional

Cuando el destinatario no es un empresario o profesional actuando como tal, los servicios se entendern prestados en el territorio donde tenga la sede el prestador de los servicios, o desde el territorio donde se localice el establecimiento permanente desde el que preste los servicios, o en su defecto en el lugar donde se localice su domicilio o residencia habitual. Como excepcin a esta regla, y nicamente para ciertos servicios, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido fuera del territorio de la Comunidad, dichos servicios no se entendern prestados en el territorio en que est establecido el prestador de los mismos. Los servicios a los que afecta esta excepcin a la regla general son los denominados por la doctrina como servicios intangibles, y son los previstos en el artculo 69. Dos: a) b) La cesin de derechos de propiedad intelectual o industrial. La cesin de fondos de comercio, exclusivas de compra o ventas o del derecho a ejercer una actividad profesional. c) Los servicios de publicidad. d) Asesoramiento, auditora, ingeniera, consultora, y similares, con la excepcin de los previstos en el artculo 70. Uno 1. e) Tratamiento de datos, y suministro de informaciones incluyendo procedimientos y experiencias comerciales. f) Traduccin, correccin o composicin de textos, as como los prestados por intrpretes. g) Seguro, reaseguro y capitalizacin, y los servicios financieros del artculo 20. Uno. 16 y 18, incluyendo los servicios exentos, y salvo el alquiler de las cajas de seguridad. h) Cesin de personal i) Doblaje de pelculas. j) Arrendamiento de bienes muebles corporales, salvo medios de transporte y contenedores. k) La provisin de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefaccin o de refrigeracin, y el transporte o distribucin a travs de dichas redes, as como la prestacin de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra. Obligacin de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios anteriores. l) Servicios prestados por va electrnica. m) Servicios de telecomunicaciones, radiodifusin y televisin. En caso de que el destinatario est establecido en el territorio de Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de uno de los servicios comprendidos en los apartados a) a l), ser de aplicacin la regla general de localizacin del servicio en el territorio de establecimiento del prestador de los servicios.

1.3 Definiciones A efectos de la aplicacin de las reglas anteriores, el apartado Tercero del artculo 69 de la LIVA define los diferentes trminos utilizados por las reglas para la localizacin del IVA en las prestaciones de servicios. Sede de la actividad econmica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestin y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular: o La sede de direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. o Las minas, canteras o escoriales, pozos de petrleo o de gas u otros lugares de extraccin de productos naturales. o Las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de doce meses. o Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. o Las instalaciones explotadas con carcter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancas. o Los centros de compras de bienes o de adquisicin de servicios. o Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier ttulo. Servicios de telecomunicacin: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisin, emisin y recepcin de seales, textos, imgenes y sonidos o informacin de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios pticos u otros medios electromagnticos, incluyendo la cesin o concesin de un derecho al uso de medios para tal transmisin, emisin o recepcin e, igualmente, la provisin de acceso a redes informticas. Servicios prestados por va electrnica: aquellos servicios que consistan en la transmisin enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresin numrica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema ptico u otros medios electrnicos y, entre otros, los siguientes: o El suministro y alojamiento de sitios informticos.

o El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. o El suministro de programas y su actualizacin. o El suministro de imgenes, texto, informacin y la puesta a disposicin de bases de datos. o El suministro de msica, pelculas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones polticas, culturales, artsticas, deportivas, cientficas o de ocio. o El suministro de enseanza a distancia. Se aade al final que, aunque el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrnico no implicar, por s mismo, que el servicio tenga la consideracin de servicio prestado por va electrnica.

2. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS Monreal Lasheras, Alberto . El lugar de realizacin de las operaciones y su importancia en el IVA. Revista Actum Fiscal. Noviembre 2010. lvarez Suso, Marcos; Calleja Panero, Beatriz. Novedades en el IVA a partir del ejercicio 2010: el paquete IVA, la ventanilla nica y otras importantes modificaciones. Revista Actum Fiscal n 33. Noviembre 2009

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.

LA LOCALIZACIN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES

RESUMEN EJECUTIVO En el presente documento se describe el funcionamiento de las nuevas reglas especiales de localizacin del hecho imponible del IVA aplicables desde 1-01-2011 Fecha de revisin: 13/06/2011 __________________________________________________________ 1. REGLAS ESPECIALES DE LOCALIZACIN DE LOS SERVICIOS 2. REGLAS ESPECIALES DE LOCALIZACIN DE LOS SERVICIOS CON ENTRADA EN VIGOR POSTERIOR A 1 DE ENERO DE 2010. 3. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS __________________________________________________________

El artculo 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, establece reglas especiales de localizacin del IVA. Dichas reglas especiales afectan a determinadas prestaciones de servicios y entraron en vigor sucesivamente el 1 de enero de 2010 y de 2011. Dichas reglas especiales se exponen a continuacin.

1.1 Servicios relacionados con bienes inmuebles En el caso de servicios relacionados con bienes inmuebles se entienden prestados en el territorio donde radiquen dichos bienes. Se establece un listado numerus apertus sobre servicios que se entienden relacionados con bienes inmuebles, en concreto: (i) su arrendamiento o cesin de uso, (ii) los relativos a la preparacin, coordinacin y realizacin de las ejecuciones de obra inmobiliarias, (iii) los de carcter tcnico relativos a las obras, (iv) los de gestin inmobiliaria, (v) los de vigilancia o seguridad, (vi) el alquiler de cajas de seguridad, (vii) la utilizacin de vas de peaje, y (viii) los servicios de alojamiento en establecimientos de hostelera, acampamiento y balneario. La inclusin de los servicios de alojamiento en hoteles, campings y balnearios como servicios relacionados con bienes inmuebles es una novedad que fue introducida a partir del 1 de enero de 2010.

1.2 Servicios de transporte Los servicios de transporte se localizan en funcin del tipo de transporte que se presta: Transporte de pasajeros : estarn sujetos al Impuesto del territorio por el que transcurra el transporte, independientemente del destinatario. No obstante, esta sujecin no tiene por qu implicar un gravamen efectivo ya que existen varias exenciones en el IVA aplicable al transporte internacional tanto de pasajeros como de mercancas. Transporte de mercancas : en caso de transporte intracomunitario (con salida y llegada en dos Estados de la Comunidad) prestado a particulares, se entiende localizado en el territorio de salida. En caso de otro transporte de mercancas prestado a particulares, se entiende prestado en el territorio por el que materialmente trascurre el mismo. El transporte, prestado a empresarios o profesionales se entiende localizado en sede del destinatario. 1.3 Servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas, deportivas, cientficas, educativas, recreativas, juegos de azar, ferias y exposiciones. Es una de las novedades que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2011. Los servicios de esta categora se entienden prestados, cuando su destinatario sea un empresario o profesional, en el territorio en que materialmente se llevan a cabo. La misma regla aplica a los servicios accesorios a los mismos. 1.4 Servicios prestados por va electrnica En relacin con los servicios prestados por va electrnica, nicamente se entendern localizados en el territorio de aplicacin del impuesto si: Cuando el prestador es un empresario o profesional que est establecido fuera de la Comunidad, y Cuando el destinatario sea un particular y est establecido en el territorio de aplicacin del impuesto. 1.5 Servicios de restaurante y catering Se ha creado una regla especial para este tipo de servicios que se localizan en el lugar en el que se prestan (con independencia del destinatario), salvo en el supuesto de servicios de restaurante y catering prestados a bordo de un buque,

avin o tren en el curso de un transporte de viajeros por la Comunidad, que se entienden localizados en el lugar de partida del transporte. A estos efectos, los viajes de ida y vuelta se entienden como dos transportes independientes. 1.6 Servicios de mediacin en nombre y por cuenta ajena. La mediacin en nombre y por cuenta ajena recibe el tratamiento de servicio. Se entendern prestados en el territorio de aplicacin del impuesto cuando: El destinatario sea un particular; y Las operaciones de intermediacin se entiendan localizadas en el territorio de aplicacin del impuesto.

1.7 Regla de localizacin en el territorio donde materialmente se presten los servicios Es otra de las novedades que ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2011, se aplica a los servicios accesorios a los de transporte y a los trabajos sobre bienes muebles, incluyendo informes periciales, dictmenes, valoraciones, etc. cuando el destinatario es un particular y se presten materialmente en el territorio de aplicacin del impuesto. 1.8 Servicios de telecomunicaciones, radiodifusin y televisin Se entendern prestados en territorio de aplicacin del impuesto cuando: El prestador sea un empresario o profesional que est establecido fuera de la Comunidad, y El destinatario sea un particular que est establecido en el territorio de aplicacin del impuesto y la utilizacin efectiva de los servicios se realicen en el citado territorio. A estos efectos, se presume que el destinatario est establecido en el territorio de aplicacin del impuesto si realiza el pago desde cuentas de entidades bancarias establecidas en el mismo. 1.9 Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte Se entienden localizados en el territorio en que se ponga a disposicin del destinatario. Arrendamiento a corto plazo es aquel cuya duracin no excede de 30 das (90 das en los arrendamientos de buques). 1.10 Clusula residual de aprovechamiento efectivo de los servicios Por ltimo, destacar la clusula de cierre de las reglas de localizacin de prestaciones de servicios cuya consecuencia directa es considerar que

determinados servicios han sido realizados en el territorio de aplicacin del impuesto, quedando por lo tanto sujetos y no exentos al mismo. La sujecin al IVA espaol se debe a que la utilizacin o explotacin efectivas del servicio que se entiende realizada en el territorio de aplicacin del impuesto. De acuerdo con esta norma anti-elusin, se entienden prestados en el territorio de aplicacin del impuesto los servicios que cumplan los siguientes requisitos: Ser una de las prestaciones de servicios que establece la Ley de IVA en su artculo 69. Tener un destinatario concreto, que es particular en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin y un empresario o profesional a efectos del impuesto en el resto de los supuestos. Que a priori y sin la aplicacin de la regla del artculo 70.dos, estas prestaciones de servicios se entenderan localizadas fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla. Que el servicio sea utilizado o explotado en el territorio de aplicacin del impuesto.

2.

REGLAS ESPECIALES DE LOCALIZACIN DE LOS SERVICIOS CON ENTRADA EN VIGOR POSTERIOR A 1 DE ENERO DE 2010.

Adicionalmente a lo expuesto, se prev la entrada en vigor escalonada, el 1 de enero de 2013 y el 1 de enero de 2015, respectivamente, de determinadas reglas especiales de localizacin del hecho imponible del IVA que grava determinados servicios.

2.2 Servicios de arrendamiento de medios de transporte A partir de 1 de enero de 2013 la regla de arrendamientos de transporte a corto plazo recogida en el apartado 2.9 de localizacin en el territorio de puesta a disposicin del medio de transporte se aplica tambin los arrendamientos a largo plazo en que el destinatario sea un particular establecido en dicho territorio. Como excepcin a esta regla, en el caso de arrendamiento de embarcaciones de recreo se entender localizado en el territorio donde tiene lugar la puesta a disposicin independientemente de que el particular est o no establecido en l, y cuando se presten por un empresario o profesional residente en dicho territorio.

2.3 Servicios de telecomunicacin, radiodifusin y televisin La Directiva 2008/8/CE prev la localizacin de estos servicios prestados a particulares en el territorio en que el destinatario est establecido o tenga su residencia habitual o domicilio.

3. BIBLIOGRAFA Y ENLACES DE INTERS Monreal Lasheras, Alberto . El lugar de realizacin de las operaciones y su importancia en el IVA. Revista Actum Fiscal. Noviembre 2010. lvarez Suso, Marcos; Calleja Panero, Beatriz. Novedades en el IVA a partir del ejercicio 2010: el paquete IVA, la ventanilla nica y otras importantes modificaciones. Revista Actum Fiscal n 33. Noviembre 2009

El presente documento es una recopilacin de informacin jurdica elaborado por CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la informacin y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurdico alguno. La informacin contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusin a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorizacin expresa de CUATRECASAS, GONALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilizacin de la informacin que el mismo contiene.