Discutii referitoare la impozitul pe venitul din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul personal

Autor: Alin-Adrian Moise, Notar public, Camera Notarilor Publici Bucuresti, doctorand, Facultatea de Drept, Universitatea din Bucuresti Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 10/2011 Aparut in anul 2007, in acelasi timp cu disparitia taxelor de timbru in activitatea notariala, impozitul pe venitul rezultat din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul personal reprezinta un element cheie al taxarii actelor juridice constitutive sau translative de drepturi reale imobiliare, precum si al procedurii succesorale. Asa cum se intampla des atunci cand mecanismele de drept civil se lovesc de mult mai imuabilele conceptii de politica fiscala, anumite aspecte privind acest tip de impozit pot ridica o serie de probleme practice; asupra unora dintre acestea ne vom apleca atentia in cele ce urmeaza. 1. Introducere Schimbarea continua care caracterizeaza existenta persoanei si a societatii, manifestata inclusiv prin modificari ale cadrului normativ, duce aproape pe nesimtite la reconfigurarea rolului practicianului in drept. Daca traditional[1], din ratiuni de probatoriu, activitatea notariala presupunea aproape exclusiv legaturi cu dreptul privat, evolutia relatiilor sociale si complexitatea din ce in ce mai mare a raporturilor juridice au transformat profund institutia notariatului, practicienii fiind nevoiti, din cauza prerogativelor de autoritate publica, sa-si extinda competentele de consiliere pentru a putea acoperi noile probleme ridicate de dreptul fiscal si de dreptul administrativ. Aceasta constatare se desprinde cu o evidenta semnificativa in dreptul comparat[2], insa tendinte similare se pot observa si in practica notariala romana[3], chiar daca cu siguranta nu la acelasi nivel, lucru explicabil datorita incorsetarii relatiilor economice timp de decenii bune si a inevitabilei inertii care a urmat. Astfel, notarii publici din Romania ofera din ce in ce mai mult (chiar daca existenta unei timiditati in aceasta zona este de inteles) consultatie in domenii pana acum considerate insolite, precum dreptul urbanismului sau dreptul fiscal. In ceea ce priveste interactiunea dintre dreptul fiscal si activitatea notariala, desi mai vasta decat s-ar putea crede, doua paliere prezinta importanta sporita: impozitul pe venitul rezultat din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul personal si incidenta taxei pe valoarea adaugata in materia instrainarilor imobiliare. Ne propunem in cele ce urmeaza sa analizam anumite probleme legate de prima chestiune, ultima urmand sa faca obiectul unui studiu ulterior. 2. Chestiuni generale legate de calculul si perceperea impozitului Impozitul pe venitul rezultat din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul personal[4] este reglementat de art. 1 77 C.fisc.[5]. Inainte de a analiza punctual caracteristicile acestui impozit, se impun cateva precizari de ordin general. Asa cum rezulta din art. 77 alin. (6) C.fisc., impozitul se va calcula si se va incasa de notarul public[6] inainte de autentificarea actului sau, dupa caz, intocmirea incheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat si incasat se vireaza de catre birourile notariale pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost retinut. In cazul in care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembramintelor acestuia se realizeaza prin hotarare judecatoreasca sau prin alta procedura, impozitul se calculeaza si se incaseaza de catre organul fiscal competent. Instantele judecatoresti care pronunta hotarari judecatoresti definitive si irevocabile comunica organului fiscal
1

competent hotararea si documentatia aferenta in termen de 30 de zile de la data ramanerii definitive si irevocabile a hotararii. Pentru alte proceduri decat cea notariala sau judecatoreasca contribuabilul are obligatia de a declara venitul obtinut in maximum 10 zile de la data transferului, la organul fiscal competent, in vederea calcularii impozitului. Pentru inscrierea drepturilor dobandite in baza actelor autentificate de notarii publici ori a certificatelor de mostenitor sau, dupa caz, a hotararilor judecatoresti si a altor documente in celelalte cazuri, registratorii de la birourile de carte funciara vor verifica indeplinirea obligatiei de plata a impozitului si, in cazul in care nu se va face dovada achitarii acestui impozit, vor respinge cererea de inscriere pana la plata impozitului. In mod straniu, normele metodologice de aplicare a Codului fiscal[7] (in continuare, brevitatis causa: norme) iau in calcul la pct. 151 parag. 5 si situatia in care instantele judecatoresti nu-si indeplinesc obligatia de a trimite organului fiscal competent hotararea si documentatia aferenta in termen de 30 de zile de la data ramanerii definitive si irevocabile a hotararii[8]. In acest caz, organul fiscal poate stabili impozitul datorat, la solicitarea contribuabilului, pe baza documentatiei prezentate de acesta. In situatia in care la primirea documentatiei transmise de instantele judecatoresti se constata diferente care conduc la modificarea bazei de impunere, organul fiscal emite o decizie de impunere, conform procedurii legale. Normele contin si precizari importante legate de procedura executarii silite. Astfel, la pct. 151 paragraful final, se arata ca, in cazul transferurilor prin executare silita, dupa expirarea termenului de 10 zile, inclusiv, in care contribuabilul avea sarcina declararii venitului la organul fiscal competent, pentru transferurile prin alte modalitati decat procedura notariala sau judecatoreasca, organul de executare silita sau cumparatorul, dupa caz, trebuie sa solicite organului fiscal competent stabilirea impozitului si emiterea deciziei de impunere, conform procedurilor legale, prin depunerea documentatiei aferente transferului. In ce priveste calculul impozitului in procedurile notariale, art. 77 alin. (4) C.fisc. arata ca impozitul se calculeaza la valoarea declarata de parti in actul prin care se transfera dreptul de proprietate sau dezmembramintele sale. In cazul in care valoarea declarata este inferioara valorii orientative stabilite prin expertiza intocmita de camera notarilor publici[9], impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiza, cu exceptia tranzactiilor incheiate intre rude ori afini pana la gradul al II-lea inclusiv, precum si intre soti, caz in care impozitul se calculeaza la valoarea declarata de parti in actul prin care se transfera dreptul de proprietate. Punctul 151 parag. 3 si 4 din norme prevad urmatoarele: La constituirea sau transmiterea dezmembramintelor dreptului de proprietate, impozitul se determina la valoarea declarata de parti, dar nu mai putin de 20% din valoarea orientativa stabilita prin expertiza intocmita de camera notarilor publici. Aceeasi valoare se va stabili si la stingerea pe cale conventionala sau prin consimtamantul titularului a acestor dezmembraminte, respectiv La transmiterea nudei proprietati, impozitul se determina la valoarea declarata de parti, dar nu mai putin de 80% din valoarea orientativa stabilita prin expertizele camerei notarilor publici. O situatie mai delicata este ridicata de tranzactiile [10] incheiate intre rude ori afini pana la gradul al II-lea inclusiv, precum si intre soti. Deoarece donatiile sunt supuse unor scutiri de impozit pe care le vom detalia mai jos, problema se ridica, de regula, in cazul contractului de vanzare-cumparare. Bref, dificultatea consta in pretul pe care partile il pot declara. Codul fiscal nu face nicio precizare, prin urmare persoanele interesate ar putea foarte bine sa declare orice pret, chiar si un 1 leu. Opinam insa, iar practica este in acelasi sens, ca aceasta norma nu deroga (cum totusi s-ar putea sustine) de la cerinta ca pretul sa fie sincer si serios[11]; daca aceasta conditie nu este indeplinita, actul poate fi anulat (art. 1665 C.civ.), iar autentificarea lui respinsa. Prin urmare, partile, chiar daca au stabilit un pret sub expertiza (care este intocmita doar pentru considerente de taxare si nu cu scopul de a influenta raporturile dintre parti chiar daca problema taxarii, in mod indirect, le influenteaza), raman supuse cerintei ca acel pret sa fie sincer si serios.
5 1 7 7

Evident, aspectele subiective care pot influenta pretul (cu atat mai mult intre rude ori afini pana la gradul al II-lea sau intre soti) ridica probleme serioase de stabilire daca un pret indeplineste sau nu conditiile. In plus, dificultatile sunt sporite de faptul ca, pe langa temerile eterne oferite partilor de catre regimul contractelor de donatie, aceste contracte sunt anatemizate de catre institutiile de credit, care refuza bunaoara oferirea de credite ipotecare daca proprietatea provine din donatie (si indiferent de situatia concreta a partilor, regulile speciale de carte funciara etc.). Asadar, partile sunt trimise inexorabil spre simulatie si deci spre contractul de vanzare-cumparare, dar, evident, intentia lor fiind initial de a incheia donatie, nu vor fi foarte bucuroase sa afle ca trebuie sa plateasca impozit. O alta interogatie poate fi ridicata de situatia coproprietarilor. Daca in cazul coproprietatii obisnuite calculul impozitului este simplu, deoarece venitul rezultat se va imparti corespunzator cotelor-parti detinute, devalmasia (in special cea rezultata din regimurile matrimoniale de comunitate de bunuri) poate pune probleme, deoarece impozitul trebuie calculat si virat raportat la contribuabil, ceea ce nu s-ar putea face fara existenta unei cote parti. Or, devalmasia se caracterizeaza (anterior lichidarii sale) tocmai prin lipsa unor cote parti. Lamuritor in aceasta privinta este art. 85 C.fisc. potrivit caruia: venitul net obtinut din exploatarea bunurilor si drepturilor de orice fel, detinute in comun, este considerat ca fiind obtinut de proprietari, uzufructuari sau de alti detinatori legali, inscrisi intr-un document oficial, si se atribuie proportional cu cotele-parti pe care acestia le detin in acea proprietate sau in mod egal, in situatia in care acestea nu se cunosc (s.n. A.A.M.). Asadar, calculul impozitului in cazul proprietatii devalmase la incheierea unor acte inter vivos[12] se va face ca si cum partile ar fi intr-o coproprietate obisnuita, in cote egale pentru fiecare. Situatia este totusi delicata din perspectiva sotilor, deoarece, in principiu, stabilirea cotelor parti la incetarea starii de devalmasie se realizeaza avand in vedere contributia avuta la dobandirea bunurilor comune, cat si la indeplinirea obligatiilor comune[13]. Or, textul Codului fiscal forteaza calculul raportat la cote egale chiar si atunci cand exista contributii inegale la comunitate, iar sotii cunosc si accepta acest lucru. Chestiunea isi poate gasi totusi rezolvarea in baza noii reglementari din Codul civil, deoarece cadrul normativ instituit prin aceasta lege permite partajarea bunurilor comune in timpul regimului matrimonial, precum si lichidarea regimurilor matrimoniale, ceea ce duce la ideea ca este permis sotilor sa treaca din coproprietatea devalmasa in coproprietatea obisnuita prin stabilirea unor cote-parti, inclusiv prin acordul lor. Impozitul s-ar putea calcula prin urmare la cotele parti stabilite de soti. Nu insistam insa asupra acestor chestiuni, deoarece fiind vorba de o reconfigurare masiva prin noul Cod civil a noti unii de regim matrimonial, cadrul practic (de exemplu, taxarea sau publicitatea legala) nu este inca suficient de dezvoltat pentru a permite discutii mai ample. 3. Scutirile de impozit prevazute de art. 77 alin. (1) si (2) C.fisc. Potrivit art. 77 alin. (1) C.fisc.: La transferul dreptului de proprietate si al dezmembramintelor acestuia, prin acte juridice intre vii asupra constructiilor de orice fel si a terenurilor aferente acestora, precum si asupra terenurilor de orice fel fara constructii, contribuabilii datoreaza un impozit care se calculeaza astfel: a) pentru constructiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum si pentru terenurile de orice fel fara constructii, dobandite intr-un termen de pana la 3 ani inclusiv: - 3% pana la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depaseste 200.000 lei inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobandite la o data mai mare de 3 ani: - 2% pana la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depaseste 200.000 lei inclusiv.
1 1

De asemenea, alin. (2) are urmatorul continut: Impozitul prevazut la alin. (1) nu se datoreaza in urmatoarele cazuri: a) la dobandirea dreptului de proprietate asupra terenurilor si constructiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul legilor speciale; b) la dobandirea dreptului de proprietate cu titlul de donatie intre rude si afini pana la gradul al III-lea inclusiv, precum si intre soti. Prin urmare, potrivit alin. (2) lit. a), impozitul nu se datoreaza la dobandirea dreptului de proprietate asupra terenurilor si constructiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul legilor speciale. In acest sens, 3 normele metodologice prevad la pct. 151 ca Nu se datoreaza impozit la dobandirea dreptului de proprietate asupra terenurilor si constructiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul legilor speciale: Legea nr. 18/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, Legea nr. 1/2000, cu modificarile si completarile ulterioare, Legea nr. 112/1995, cu modificarile ulterioare, Legea nr. 10/2001, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si orice alte acte normative cu caracter reparatoriu. Este exceptata de la plata impozitului transmiterea dreptului de proprietate prin donatie intre rude ori afini pana la gradul al III-lea inclusiv, precum si intre soti. Dovada calitatii de sot, ruda sau afin se face cu acte de stare civila. Instrainarea ulterioara a proprietatilor imobiliare dobandite in conditiile prevazute la paragrafele 1 si 2 va fi supusa impozitarii, cu exceptia transmiterii dreptului de proprietate prin donatie intre rude ori afini pana la gradul al III-lea inclusiv, precum si intre soti. Avand in vederea redactarea textelor, este bizar de ce in practica acestea ridica uneori probleme de aplicare in sensul ca anumiti proprietari considera ca nu datoreaza impozit atunci cand doresc sa instraineze dreptul de proprietate asupra unui imobil care a intrat in patrimoniul lor anterior, prin reconstituire. Solutia este evidenta in aceasta privinta si, prin urmare, nu vom mai insista. Mult mai multe probleme ridica insa domeniul de aplicare al scutirii de impozit in functie de tipul actului juridic incheiat. Se observa ca impozitul se percepe la transferul dreptului de proprietate si al dezmembramintelor acestuia, dar art. 1 77 alin. (2) C.fisc. vorbeste de scutire doar la transferul dreptului de proprietate, astfel incat apare problema dezmembramintelor. Daca in cazul reconstituirii situatia nu ridica dificultati deoarece implica doar dreptul de proprietate, cazul de la alin. (2) lit. b) este complet diferit, deoarece se pot constitui cu titlu gratuit dezmembraminte intre rude si afini pana la gradul al III-lea inclusiv, precum si intre soti. i atunci se poate pune intrebarea de ce legiuitorul nu a scutit expres de impozit si astfel de constituiri? Daca avem in vedere ca ratiunea textului este de a oferi un regim juridic favorabil instrainarilor intre persoane aflate in relatii stranse de familie, nu exista niciun motiv pentru neacordarea scutirii si in cazul constituirii de dezmembraminte in conditii similare. Altfel se ajunge la situatii complet inechitabile, cu atat mai mult cu cat dezmembramintele presupun un anumit termen sau caracter viager, deci proprietatea se reintregeste la un anumit moment. O astfel de optica duce la descurajarea in familii a unei categorii de manifestari de vointa cu titlu gratuit si deci la promovarea unui spirit mercantil acolo unde acesta nu exista si nici ar trebui sa existe. In plus, se observa ca, 1 potrivit art. 77 alin. (3) C.fisc., despre care vom vorbi in continuare, daca dezmembramantul se transmite prin succesiune, iar procedura succesorala este dezbatuta si finalizata in termen de 2 ani de la data decesului autorului, nu se datoreaza impozitul pe transfer. Cu alte cuvinte, ar fi mai putin oneros daca titularul dezmembramantului moare, iar mostenitorii sai sunt destul de diligenti pentru a finaliza procedura succesorala in termen de 2 ani, decat daca titularul dezmembramantului l-ar transmite in timpul vietii celor care ar avea vocatie la mostenire (sigur, in cazul in care dezmembramantul se poate transmite prin acte inter vivos), diferenta de regim profund inechitabila. In ceea ce ne priveste consideram ca, prin interpretare teleologica, precum si prin interpretare logica[14], in baza argumentului a fortiori (daca reducerea se aplica la donatia dreptului de proprietate in conditiile textului, cu atat mai mult trebuie aplicata la constituirea cu titlu gratuit a dezmembramintelor), se poate ajunge la concluzia justa. Este adevarat ca exceptia este de stricta interpretare si aplicare, insa consideram ca redactarea textului de la alin. (2) lit. b) reprezinta o scapare a legiuitorului, care fie a uitat complet de conceptul de dezmembramant, fie, avand vederea

obnubilata de compatibilitatea alin. (2) lit. a) doar cu dreptul de proprietate, a preluat mecanic o parte a ipotezei normei juridice[15]. In orice caz, de lege ferenda, chestiunea ar trebui reglementata expres[16]. 4. Procedura succesorala Potrivit art. 77 alin. (3) C.fisc.: Pentru transmisiunea dreptului de proprietate si a dezmembramintelor acestuia cu titlul de mostenire nu se datoreaza impozitul prevazut la alin. (1), daca succesiunea este dezbatuta si finalizata in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. In cazul nefinalizarii procedurii succesorale in termenul prevazut mai sus, mostenitorii datoreaza un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale [17]. Potrivit pct. 151 lit. a) si b) din norme, finalizarea procedurii succesorale notariale are loc la data intocmirii incheierii de finalizare a succesiunii (deci nu la data eliberarii certificatul de mostenitor care are loc ulterior intocmirii incheierii finale), iar impozitul datorat va fi achitat de catre contribuabil la data intocmirii incheierii finale de catre notarul public. Avand in vedere ca, in conformitate cu pct. 151 din norme, in cazul transferului dreptului de proprietate pentru cauza de moarte, prin succesiune legala sau testamentara, calitatea de contribuabil revine mostenitorilor legali sau testamentari, precum si legatarilor cu titlu particular, situatia pare simpla si de regula este. Discutii referitoare la calitatea de contribuabil pot insa aparea in ceea ce priveste procedurile succesorale privind succesiuni succesive, foarte des intalnite in practica. Intr-adevar, daca in masa succesorala a unui de cuius intra bunuri imobile, iar succesiunea se dezbate intr-un termen mai mare de 2 ani de la data decesului, mostenitorii vor trebui sa plateasca impozit. Insa ce se intampla daca unul dintre mostenitori a decedat ulterior autorului sau, fiind vorba despre retransmitere si dezbaterea ambelor succesiuni in cadrul unei singure proceduri? La o prima vedere, aplicand normele metodologice, ar rezulta ca va avea calitatea de contribuabil mostenitorul decedat, numai ca nu suntem deloc siguri ca intentia legiuitorului nu a fost aceea ca titularii finali ai drepturilor asupra imobilelor incluse in masele succesorale sa fie considerati contribuabili, cu atat mai mult cu cat oricum ei sunt cei care vor plati impozitul pentru succesiunea contribuabilului defunct. Problema nu se pune in ce priveste calculul impozitului (fiind vorba despre un procent fix, cuantumul impozitului va fi identic in orice varianta). Este insa vorba despre cine este mentionat in evidentele fiscale ca fiind contribuabil, mentiune care ar putea, la un moment dat, sa prezinte importanta, in diverse domenii. In situatia in care succesiunea legala sau testamentara este dezbatuta si finalizata prin intocmirea incheierii de finalizare a succesiunii in termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii, nu se datoreaza impozit. Nu se datoreaza impozit nici in situatia in care, dupa finalizarea succesiunii, se solicita certificat de mostenitor suplimentar si 4 se intocmeste incheierea finala suplimentara inainte de expirarea termenului de 2 ani [pct. 151 lit. c) din norme]. In cazul in care succesiunea a fost finalizata prin intocmirea incheierii de finalizare inainte de expirarea termenului de 2 ani si se solicita certificat de mostenitor suplimentar dupa expirarea termenului de 2 ani, calculat de la data 1 decesului autorului succesiunii, mostenitorii datoreaza impozit in conditiile art. 77 alin. (3) C.fisc. numai pentru proprietatile imobiliare ce se vor declara si mentiona in incheierea finala suplimentara [pct. 151 lit. e) din norme]. Impozitul se calculeaza si se incaseaza la valoarea proprietatilor imobiliare cuprinse in masa succesorala. Masa succesorala, din punct de vedere fiscal si in conditiile art. 77 alin. (1) si (3) C.fisc., cuprinde numai activul net imobiliar. In scop fiscal, prin activul net imobiliar se intelege valoarea proprietatilor imobiliare dupa deducerea pasivului succesoral corespunzator acestora. In pasivul succesiunii se includ obligatiile certe si lichide dovedite prin acte autentice si/sau executorii, precum si cheltuielile de inmormantare pana la concurenta sumei de 1.000 lei, care nu trebuie dovedite cu inscrisuri. In cazul in care in activul succesoral se cuprind si bunuri mobile, drepturi de creanta, actiuni, certificate de actionar etc., se va stabili proportia valorii proprietatilor imobiliare din totalul activului succesoral, iar pasivul succesoral se va deduce din valoarea bunurilor mobile, respectiv imobile, proportional cu cota ce revine fiecareia din categoriile de bunuri mobile sau imobile. Dupa deducerea pasivului succesoral corespunzator bunurilor
1 4 2 4 1

imobile, din valoarea acestora se determina activul net imobiliar reprezentand baza impozabila [pct. 151 lit. g) din norme]. Raportat la acest ultim text, semnalizam ca in practica este deosebit de dificil uneori de stabilit care este cota de pasiv care revine fiecareia din categoriile de bunuri mobile sau imobile (de exemplu, o creanta garantata cu ipoteca asupra imobilului va intra in intregime sau nu la pasiv imobiliar, tinand cont ca pentru ce depaseste valoarea imobilului ipotecat, debitorul este creditor chirografar, deci ar trebui sa suporte pasivul cu toate bunurile sale), iar acest lucru conduce la aleatoriu. O dezvoltare in viitor a textului ar fi deosebit de utila. In alta ordine de idei, credem ca textul trebuie citit si aplicat strict in vederea calcularii masei succesorale din punct de vedere fiscal (asa ar indica si folosirea unor formule precum din punct de vedere fiscal sau in scop fiscal). Ac easta deoarece procedura succesorala notariala (care cuprinde norme speciale de procedura civila ce se completeaza cu cele de drept comun) nu prevede ca regula cerinta probei obligatiilor certe si lichide prin acte autentice si/sau executorii. Prin urmare, opinam ca doar baza impozabila se va calcula neluand in considerare obligatiile certe si lichide care nu sunt dovedite prin acte autentice si/sau executorii. Restul calculelor (unele din ele avand importanta majora in practica, precum calculul efectuat pentru reductiunea liberalitatilor excesive) se vor putea efectua potrivit dreptului comun, inclusiv cu privire la obligatii constatate prin inscrisuri sub semnatura privata si care nu au caracter executoriu. Oricum, problema practica se poate pune in cazul in care aceste obligatii sunt in cuantum superior sumei de 1.000 lei, deoarece, daca obligatia este in cuantum mai mic decat aceasta suma, de regula mostenitorii vor declara respectiva obligatie ca apartinand cheltuielilor de inmormantare, pentru a beneficia de scutirea de proba. In ce priveste aceste cheltuieli de inmormantare, uneori in practica aceasta scutire de proba se extinde si pentru calculul celorlalte taxe care ar putea fi suportate de mostenitori, insa, avand in vedere caracterul de exceptie al acestui regim si regula aducerii de dovezi in cadrul procedurilor notariale, concluzia ni se pare discutabila. In cazul in care procedura succesorala se finalizeaza prin hotarare judecatoreasca, se aplica dispozitiile pct. 151 parag. 6 din norme, care are urmatorul continut: Baza de calcul al impozitului datorat este cea stabilita potrivit hotararii judecatoresti sau documentatiei aferente hotararii, in situatia in care acestea includ valoarea imobilului stabilita de un expert autorizat in conditiile legii, respectiv expertiza privind stabilirea valorii de circulatie a imobilului. 5. Problema incheierii contractului intre absenti Este un loc comun faptul ca transferul dreptului de proprietate sau constituirea dezmembramintelor se poate realiza prin mecanismul intalnirii ofertei cu acceptarea, efectuate la momente diferite. Insa din lectura textelor cu incidenta din Codul fiscal si din normele metodologice, pare sa fie exclusa ideea unui transfer sau unei constituiri altfel decat cu toate partile prezente. Pe de alta parte, potrivit pct. 151 lit. e) din norme, prin transferul dreptului de proprietate sau al dezmembramintelor acestuia se intelege instrainarea, prin acte juridice intre vii, a dreptului de proprietate sau a dezmembramintelor acestuia, indiferent de tipul sau natura actului prin care se realizeaza acest transfer: vanzare-cumparare, donatie, renta viagera, intretinere, schimb, dare in plata, tranzactie, aport la capitalul social, inclusiv in cazul cand transferul se realizeaza in baza unei hotarari judecatoresti si altele asemenea[18]. Desi, evident, oferta de vanzare intalnita cu acceptarea nu reprezinta un mod distinct de dobandire a proprietatii fata de contractul de vanzare-cumparare, textul este destul de clar in exprimarea faptului ca impozitul trebuie perceput de fiecare data cand proprietatea se transfera sau un dezmembramant se constituie/transfera, indiferent pe ce cale. Prin urmare, la nivelul practicii, se ridica problema perceperii impozitului in aceste cazuri, deoarece este evident ca impozitul nu se poate percepe la momentul autentificarii ofertei de contractare, fiindca, potrivit normelor, in cazul transferului dreptului de proprietate sau al dezmembramintelor acestuia prin acte juridice intre vii, contribuabil este cel din patrimoniul caruia se transfera dreptul de proprietate sau dezmembramintele acestuia[19]. Or, prin ipoteza, nu
2 7

exista inca un transfer. Transferul nu poate avea loc decat la momentul acceptarii, insa la acest moment proprietarul nu este prezent de regula la biroul notarial. In plus, Codul civil in vigoare mai instituie la art. 1278 un mecanism care ridica probleme din aceasta perspectiva: pactul de optiune. Potrivit acestui articol: (1) Atunci cand partile convin ca una dintre ele sa ramana legata de propria declaratie de vointa, iar cealalta sa o poata accepta sau refuza, acea declaratie se considera o oferta irevocabila si produce efectele prevazute la art. 1191. (2) Daca partile nu au convenit un termen pentru acceptare, acesta poate fi stabilit de instanta prin ordonanta presedintiala, cu citarea partilor. (3) Pactul de optiune trebuie sa contina toate elementele contractului pe care partile urmaresc sa il incheie, astfel incat acesta sa se poata incheia prin simpla acceptare a beneficiarului optiunii. (4) Contractul se incheie prin exercitarea optiunii in sensul acceptarii de catre beneficiar a declaratiei de vointa a celeilalte parti, in conditiile convenite prin pact. (5) Atat pactul de optiune, cat si declaratia de acceptare trebuie incheiate in forma prevazuta de lege pentru contractul pe care partile urmaresc sa il incheie. Se observa ca problema taxarii se ridica si in aceasta ipoteza deoarece o parte isi exprima consimtamantul final pentru incheierea contractului, fiind exclusa participarea sa ulterioara la procedura. Numai ca, la momentul exprimarii acestei vointe, transferul nu este incheiat si deci impozitul pe transferul proprietatii nu este datorat. Probabil cea mai simpla solutie ar fi incheierea unui contract de mandat (eventual constatat prin procura) prin care viitorul dobanditor sa fie imputernicit ca, in cazul acceptarii ofertei, sa plateasca impozitul in numele contribuabilului, fie urmand ulterior sa fie despagubit potrivit regulile contractului de mandat, fie primind de la inceput sumele necesare platii impozitului (cu mentiunea ca aceste sume depind de regula de variatia cursului valutar). Insa aceasta, precum si alte solutii care s-ar putea avansa, complica de multe ori raporturile dintre parti, lucru care descurajeaza incheierea contractului intre absenti, in ciuda dinamicii pe care acest mecanism il prezinta teoretic. 6. Concluzii In comparatie cu reglementarea altor taxe si impozite, cadrul normativ al impozitului pe venitul rezultat din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul personal este in mare masura clar si, lucru deosebit de important, este caracterizat de rezistenta in fata impulsivitatii legiuitorului de a modifica periodic Codul fiscal. Am incercat sa aratam insa in prezentul material ca exista loc de imbunatatire a reglementarii, in special in cazul scutirilor de impozit oferite la constituirile cu titlu gratuit de dezmembraminte intre rude si afini pana la gradul al III-lea inclusiv, precum si intre soti. De asemenea, dupa cum s-a putut vedea, ar prezenta importanta practica si dezvoltarea raportului dintre pretul declarat si pretul sincer si serios in cazul contractelor incheiate intre rude ori afini pana la gradul al II-lea inclusiv, precum si intre soti, dar si precizari suplimentare in normele metodologice cu privire la calculul activului net imobiliar in cadrul procedurii succesorale notariale, in special in privinta cotei de pasiv ce revine fiecareia dintre categoriile de bunuri mobile sau imobile.

[1] A se vedea, de exemplu, L. Nussdorfer, Brokers of Public Trust. Notaries in Early Modern Rome, John Hopkins University Press, Baltimore, 2009, passim. [2] A se vedea bunaoara E. Suleiman, Private Power and Centralization in France. The Notaires and the State, Ed. Princeton University Press, New Jersey, 1987, p. 132-147, pentru detalii despre cum inflatia legislativa din Franta anilor 1970 si necesitatea notariatului de a tine pasul cu cantitatea imensa de acte normative aparute

au condus la aparitia CRIDON-ului (Centre de Recherche dInformation et de Documentation Notariales ). Nu este lipsit de interes sa observam ca, potrivit datelor statistice oferite de CRIDON la adresa http://www.cridonlyon.fr/quelques-chiffres.html, in anul 2010, din nivelul total al consultatiilor oferite, consultatia in materia dreptului fiscal a fost in procent de 25,675%, iar in materia dreptului constructiilor de 16,732%, numere impresionante daca avem in vedere ca in materia dreptului civil procentul a fost de 27,357%. Precizam ca o scurta digresiune ca, desi lucrarea citata mai sus a lui E. Suleiman este, ca fundament al cercetarii, critica la adresa asa-numitelor oficii ministeriale (dintre care face parte si notariatul), evidenta practica il face pe autor sa expuna in cea mai mare parte a cartii beneficiile economice si juridice aduse sistemului de catre notariatul francez. A se vedea si P.L. Murray, R. Strner, The Civil Law Notary Neutral Lawyer for the Situation. A Comparative Study on Preventative Justice in Modern Societies, Ed. C.H. Beck, Mnchen, 2010, passim, pentru o excelenta analiza, inclusiv asupra unor consideratii ale lui E. Suleiman. [3] Pentru elemente de ordin istoric, a se vedea I. Les, Manual de drept notarial, ed. a 2-a, Ed. C.H. Beck, Bucuresti, 2008, p. 5-8, sau G. Filitti, I. Apostolescu, Influenta legii franceze asupra organizarii notariatului roman, SC Universul SA, Bucuresti, 2003, p. 7-50. [4] In doctrina s-a mentionat ca impozitul este in sarcina contribuabilului, asupra acestei plati nefiind posibila o alta intelegere a partilor, fata de normele fiscale imperative ale Codului fiscal. Pentru aceasta, precum si pentru o serie de alte consideratii privind perceperea acestui impozit de catre notarul public, a se vedea I. Popa, Curs de drept notarial, Ed. Universul Juridic, Bucuresti, 2010, p. 102-103 si passim. Opinia citata ni se pare discutabila sau cel putin necesitand o nuantare. In ceea ce ne priveste, raportat la normele imperative mentionate, consideram ca partile nu pot deroga de la caracterul de contribuabil, dar pot contracta in legatura cu plata sumelor propriu-zise; de exemplu, in cazul unei vanzari imobiliare, caracter de contribuabil (vizavi inclusiv de comunicarile efectuate de birourile notariale catre Agentia Nationala de Administrare Fiscala) va avea doar vanzatorul, fara a exista alta posibilitate. Insa opinam ca nimic nu impiedica partile sa convina, eventual pe calea unui instrumentum probationis separat de cel care constata transferul, ca sumele necesare platii impozitului se vor inainta de catre cumparator. [5] Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost publicata in M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, ulterior fiind modificata si completata in numeroase ocazii. Precizam ca impozitul pe venitul rezultat din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul personal a fost introdus incepand cu 1 ianuarie 2007 prin Legea nr. 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.Of. nr. 662 din 1 august 2006). Legea nr. 343/2006 a abrogat Ordonanta nr. 12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notariala, republicata (M.Of. nr. 586 din 7 august 2002). [6] In ciuda avantajului practic deosebit oferit persoanelor de catre aceasta dispozitie, chestiunea reprezinta din pacate un deserviciu de imagine adus notarilor publici, deoarece contribuabilul plateste impozitul la biroul notarial si, desi i se explica natura creantei, persista impresia ca sumele se cuvin notariatului. In mass-media problema atinge cote de ignoranta si mai suparatoare, promovate uneori si de studii superficiale si cel putin discutabile efectuate de Consiliul Concurentei. Aceasta desi perceperea impozitului de catre birourile notariale asigura in conditii de seriozitate si rigurozitate maxima un venit considerabil adus bugetului de stat, ceea ce nu se poate spune despre cazurile in care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembramintelor acestuia se realizeaza prin hotarare judecatoreasca sau prin alta procedura, fie deoarece instantele mai omit (la cunostinta noastra) sa comunice hotararile organelor fiscale competente, fie deoarece contribuabilul este incercat de aceeasi usuratate a fiintei. [7] Aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004). [8] Textul ia in calcul netrimiterea in termen, deci pare sa excluda varianta netrimiterii absolute, insa, practic, se aplica si in acest caz, deoarece cazul in care instanta nu trimite deloc hotararea este, implicit, o netrimitere in termenul mentionat.

[9] Desi textul vorbeste despre expertize intocmite de camerele notarilor publici trebuie lamurit ca aceste expertize, contrar a ceea ce se crede de regula, nu se intocmesc efectiv de camerele notarilor publici, ci de experti independenti remunerati, pe baza de contract, de catre camere, iar rezultatele muncii acestor experti (din nou, contrar a ceea ce se mai considera uneori) sunt de cele mai multe ori defavorabile notarilor publici datorita dificultatilor de calcul care apar. In plus, amintim ca aceste mult hulite expertize (actualizate cel putin o data pe an) sunt folosite si de catre instantele judecatoresti, precum si de catre autoritatile competente in vederea stabilirii despagubirilor pentru exproprieri. [10] Siluirea intelesului corect, in dreptul roman, al termenului de tranzactie este evidenta, astfel incat nu mai detaliem. [11] Pentru detalii cu privire la pretul sincer si serios, a se vedea F. Motiu, Contractele speciale in noul Cod civil, Ed. Wolters Kluwer, Bucuresti, 2010, p. 56-57. [12] Ne referim la actele intre vii, deoarece problema nu se pune la calcularea impozitului pe transferul proprietatii rezultat din succesiune, din moment ce moartea unui sot duce la incetarea starii de devalmasie, iar cotele parti cuvenite se vor stabili de instanta de judecata sau prin acordul mostenitorilor. [13] A se vedea si art. 357 alin. (2) C.civ. [14] A se vedea, pentru detalii cu privire la aceste tipuri de interpretari, G. Boroi, Drept civil. Partea generala. Persoanele, ed. a II-a, Ed. All Beck, Bucuresti, 2002, p. 32-38. [15] Tindem sa credem insa ca este vorba de primul caz, deoarece nici normele metodologice nu vorbesc decat despre dreptul de proprietate. [16] Intelegem dificultatile care pot aparea, insa consideram ca, in perspectiva unei viitoare reglementari, legiuitorul fiscal ar trebui sa cerceteze cu mai multa atentie mecanismele de drept civil care uneori fac deosebit de dificile si supuse interpretarii calculele impozitului despre care discutam aici. Pentru detalii in cazul revocarilor conventionale de contracte sau al stingerii dezmembramintelor prin vointa titularilor lor, a se vedea A.-A. Moise, Consideratii cu privire la regimul juridic al lui mutuus dissensus, in Revista Romana de Drept Privat nr. 2/2010, p. 85-120. [17] Pct. 151 lit. f) din norme prevede ca in cazul succesiunilor vacante si a partajului succesoral nu se datoreaza impozit. [18] De exemplu, un contract de fiducie, reglementat de art. 773-791 C.civ, atunci cand acesta presupune un transfer de drepturi de proprietate sau dezmembraminte. [19] Cu exceptia contractului de donatie, caz in care contribuabil este donatarul [art. 151 lit. a) din normele metodologice].
2 4