PLAN DE CONVERGENCIA PROYECTO N 35

NORMA DE INFORMACIN FINANCIERA (NIF)

NIF-Chile

PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES (NIC 37)

NDICE Prrafos

Norma Internacional de Contabilidad N 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes

OBJETIVO ALCANCE DEFINICIONES Provisiones y otros pasivos Relaciones entre provisiones y pasivos contingentes RECONOCIMIENTO Provisiones Obligacin presente Hecho pasado Salida probable de recursos que implican beneficios econmicos Estimacin fiable del monto de la obligacin Pasivos contingentes Activos contingentes VALORIZACIN Mejor estimacin Riesgos e incertidumbres Valor actual Hechos futuros Enajenaciones esperadas de activos REEMBOLSOS CAMBIOS EN LA VALORIZACIN DE LAS PROVISIONES UTILIZACIN DE LAS PROVISIONES APLICACIN DE LAS REGLAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORIZACIN Prdidas futuras de las operaciones Contratos de carcter oneroso Reestructuracin INFORMACIN A REVELAR DISPOSICIONES TRANSITORIAS FECHA DE VIGENCIA ANEXOS A Tablas Provisiones, pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos B rbol de decisin C Ejemplos: Reconocimiento D Ejemplos: Informacin a revelar 19 1013 11 1213 1435 1426 1516 1722 2324 2526 2730 3135 3652 3641 4244 4547 4850 5152 5358 5960 6162 6383 6365 6669 7083 8492 93 95

Norma Internacional de Contabilidad N 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes

Objetivo
El objetivo de esta Norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y valorizacin de las provisiones, pasivos y activos de carcter contingente, as como que se revele la informacin complementaria suficiente, por medio de las notas a los estados financieros, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, oportunidad de vencimiento y montos, de las anteriores partidas.

Alcance
1 Esta Norma debe ser aplicada por todas las entidades, al contabilizar sus provisiones y pasivos y activos contingentes, excepto: (a) aqullos que se deriven de contratos pendientes de ejecucin, excepto cuando el contrato es oneroso; y eliminado en texto original en ingls aqullos cubiertos por otra Norma Internacional de Contabilidad.

(b) (c) 2

Esta Norma no es de aplicacin a los instrumentos financieros (incluyendo las garantas) que caen en el alcance de la NIC 39: Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valorizacin. Los contratos pendientes de ejecucin son aqullos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o bien en los que ambas partes han cumplido parcialmente, y en igual medida, sus compromisos. Esta Norma no se aplica a los contratos pendientes de ejecucin, salvo que tengan carcter oneroso para la entidad. Eliminado en texto original en ingls Cuando alguna otra Norma se ocupe de un tipo especfico de provisin, pasivos contingentes o activos contingentes, la entidad aplicar esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, la NIIF 3 Combinaciones de Negocios aborda el tratamiento por una entidad adquirente de los pasivos contingentes asumidos en una combinacin de negocios. Tambin se abordan ciertos tipos de provisiones en: (a) (b) (c) contratos de construccin (ver la NIC 11 Contratos de Construccin); el impuesto a la renta (ver la NIC 12 Impuestos a la Renta); arrendamientos (ver la NIC 17 Arrendamientos). Como esta NIC 17 no contiene ninguna especificacin sobre cmo tratar los arrendamientos operativos que resulten onerosos para la entidad, habr que aplicar la presente Norma para tratarlos; beneficios a los empleados (ver la NIC 19 Beneficios a los Empleados); y

4 5

(d)

(e)

contratos de seguro (ver la NIIF 4 Contratos de Seguro): No obstante, esta Norma es de aplicacin a las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes de una entidad aseguradora que sean diferentes de sus obligaciones y derechos en virtud de contratos de seguros que estn dentro del alcance de la NIIF 4.

Ciertas partidas, tratadas como provisiones, pueden estar relacionadas con el reconocimiento de algn ingreso ordinario, por ejemplo en el caso que la entidad otorgue ciertas garantas a cambio de la percepcin de un determinado honorario. Esta Norma no trata el reconocimiento de los ingresos ordinarios, puesto que en la NIC 18 Ingresos Ordinarios, se identifican las circunstancias precisas para el reconocimiento de los mismos, y se suministra una gua prctica para aplicar los criterios de reconocimiento. Esta Norma no modifica lo establecido en la NIC 18. En esta Norma se definen las provisiones como pasivos de montos o vencimientos inciertos. En algunos pases, el trmino provisin se utiliza en el contexto de partidas tales como la depreciacin sistemtica, y tambin para denominar el reconocimiento de la prdida de valor por deterioro de algunos activos o de los deudores de dudoso cobro. Estas partidas proceden de ajustes en el valor de libros de ciertos activos, y no se tratan en la presente Norma. En otras Normas Internacionales de Contabilidad se especifican las reglas para tratar ciertos desembolsos como activos o como gastos. Tales cuestiones no son abordadas en la presente Norma. De acuerdo con ello, esta Norma no exige, ni prohbe, la activacin de los costos reconocidos al constituir una determinada provisin. Esta Norma es de aplicacin a las provisiones por reestructuracin (incluyendo las operaciones descontinuadas). Cuando una determinada reestructuracin cumple con la definicin de operacin en descontinuacin, la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Descontinuadas, puede exigir revelar informacin adicional sobre la misma.

Definiciones
10 Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuacin se especifica: Una provisin es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su monto o vencimiento. Un pasivo es una obligacin presente de la entidad, surgida a raz de hechos pasados, en cuya liquidacin, la entidad espera desprenderse de recursos que implican beneficios econmicos. El hecho que da origen a la obligacin es todo aquel hecho del que nace una obligacin de pago, de tipo legal o implcita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa ms realista que liquidar el monto correspondiente. Una obligacin legal es aqulla que se deriva de: (a) un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explcitas o implcitas);

(b) (c)

la legislacin; u otra causa de tipo legal.

Una obligacin implcita es aqulla que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que: (a) debido a un patrn establecido de comportamiento en el pasado, a normas de conocimiento pblico o a una declaracin efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que est dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa vlida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

(b)

Un pasivo contingente es: (a) una obligacin posible, surgida a raz de hechos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad; o bien una obligacin presente, surgida a raz de hechos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendindose de recursos que impliquen beneficios econmicos; o bien el monto de la obligacin no puede ser medido con la suficiente fiabilidad.

(b)

(i)

(ii)

Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raz de hechos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la ocurrencia, o por la no ocurrencia, de uno o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad. Un contrato de carcter oneroso es todo aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que ste conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. Una reestructuracin es un programa, planificado y controlado por la Administracin de la entidad, cuyo efecto es un cambio significativo en ya sea: (a) (b) en el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad; o en la manera de llevar la gestin de su actividad.

Provisiones y otros pasivos

11 Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como las cuentas por pagar y otras obligaciones devengadas, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o del monto de los desembolsos futuros necesarios para su liquidacin. En contraste con las provisiones: (a) las cuentas por pagar son pasivos a pagar por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la entidad, y adems han sido objeto de facturacin o acuerdo formal con el proveedor; y las otras obligaciones devengadas son cuentas a pagar por el suministro o recepcin de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo el monto de las vacaciones proporcionales devengadas hasta el momento del cierre del balance general). Aunque a veces sea necesario estimar el monto o el vencimiento de las obligaciones devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones.

(b)

Las obligaciones devengadas se presentan, con frecuencia, integrando la partida correspondiente a las cuentas por pagar y otras cuentas por pagar, mientras que las provisiones se presentan de forma separada.

Relaciones entre provisiones y pasivos contingentes

12 En un contexto general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el monto correspondiente. Sin embargo, en esta Norma, el trmino contingente se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros, porque su existencia quedar confirmada solamente tras la ocurrencia, o la no ocurrencia, de uno o ms hechos futuros inciertos que no estn enteramente bajo el control de la entidad. Por otra parte, la denominacin pasivo contingente se utiliza para designar a los pasivos que no cumplen los criterios necesarios para su reconocimiento. Esta Norma distingue entre: (a) provisiones: que ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos (suponiendo que su monto haya podido ser estimado de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que, para liquidarlas, la entidad tenga que desprenderse de recursos que impliquen beneficios econmicos; y pasivos contingentes: los cuales no han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son: obligaciones posibles, en la medida que todava se tiene que confirmar si la entidad tiene una obligacin presente que puede suponerle una salida de recursos que impliquen beneficios econmicos; o bien obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta Norma (ya sea porque no es probable que, para su liquidacin, se produzca una

13

(b)

(i)

(ii)

salida de recursos que impliquen beneficios econmicos, o porque no pueda hacerse una estimacin suficientemente fiable del monto de la obligacin).

Reconocimiento
Provisiones
14 Debe reconocerse una provisin cuando se den las siguientes condiciones: (a) la entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita) como resultado de un hecho pasado; es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que impliquen beneficios econmicos para liquidar tal obligacin; y puede hacerse una estimacin fiable del monto de la obligacin.

(b)

(c)

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la provisin. Obligacin presente 15 En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligacin en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un hecho ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligacin presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor que se haya incurrido en la obligacin, en la fecha del balance general, que de lo contrario. En casi todos los casos quedar claro si el hecho, ocurrido en el pasado, ha producido o no el nacimiento de la obligacin presente. En algunos casos raros, por ejemplo cuando estn en curso procesos judiciales, puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos hechos, o si de tales hechos se deriva la existencia de una obligacin en el momento presente. En tales circunstancias, la entidad proceder a determinar la existencia o no de la obligacin presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podr incluir, por ejemplo, la opinin de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de informacin adicional derivada de hechos ocurridos tras el cierre del balance general. A partir de esa evidencia: (a) la entidad reconocer una provisin (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligacin presente, en la fecha del balance general, sea mayor que la probabilidad de no existencia; e revelar en las notas de la existencia de un pasivo contingente, siempre que la probabilidad que exista la obligacin presente sea menor que la probabilidad que no exista, salvo en el caso que sea remota la posibilidad que tenga que desprenderse de recursos que impliquen beneficios econmicos (ver el prrafo 86).

16

(b)

Hecho pasado 17 El hecho pasado del que se deriva la obligacin se denomina hecho que da origen a la obligacin. Para que un hecho sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa ms realista que liquidar la obligacin creada por tal hecho. Este ser el caso slo si: (a) (b) el pago de la obligacin viene exigido por ley; o bien al tratarse de una obligacin implcita, cuando el hecho (que puede ser una actuacin de la propia entidad) haya creado una expectativa vlida ante aqullos terceros con los que debe cumplir sus obligaciones.

18

Los estados financieros se refieren a la situacin financiera de la entidad al final del perodo sobre el cual se informa, y no a su posible situacin en el futuro. Por esta razn, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las nicas obligaciones reconocidas en el balance general de la entidad sern aqullas que existen en la fecha del balance general. Se reconocern como provisiones slo aquellas obligaciones, surgidas a raz de hechos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad (es decir, de la gestin futura de la entidad). Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costos de reparacin de los daos medioambientales causados en contra de la ley, puesto que tanto en uno como en otro caso, y para pagar los compromisos correspondientes, se derivarn para la entidad salidas de recursos que impliquen beneficios econmicos, independientemente de las actuaciones futuras que sta lleve a cabo. De forma similar la entidad tendr que reconocer los costos por el abandono de una instalacin de extraccin de petrleo o de una central nuclear, siempre que est obligada a reparar los daos ocasionados por su funcionamiento. En contraste con lo anterior, y por causas de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede desear o necesitar la realizacin de desembolsos para operar de una manera determinada en el futuro (un ejemplo es la colocacin de filtros de humos en una determinada fbrica). Puesto que la entidad puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo cambiando la forma de llevar a cabo la fabricacin, no existe una obligacin presente de realizar esos desembolsos, y por tanto no reconocer provisin alguna para los mismos. Una obligacin reconocida como pasivo implica, en todos los casos, la existencia de un tercero con el que se ha contrado la misma, y al que se le debe satisfacer el monto. No obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero al que se le debe pagar, puesto que la obligacin puede ser incluso con el pblico en general. Debido a que la obligacin siempre implica un compromiso contrado con un tercero, cualquier decisin de la Administracin o del rgano de administracin de la entidad, no dar lugar a una obligacin implcita, en la fecha del balance general, a menos que tal decisin haya sido comunicada antes de esa fecha, a los afectados, de una manera suficientemente explcita como para crear una expectativa vlida ante aqullos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Un hecho que no haya dado lugar al surgimiento inmediato de una obligacin, puede hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de la propia entidad (por ejemplo, una declaracin pblica suficientemente concreta) que den lugar a obligaciones implcitas. Por ejemplo, cuando se ha causado un dao ambiental, puede no haber obligacin de afrontar las consecuencias. Sin embargo, la aparicin de una ley nueva puede ser el hecho

19

20

21

del que se derive la obligacin, as como tambin lo puede ser el que la entidad acepte, pblicamente, su responsabilidad de reparar el dao causado, de forma que aparezca una obligacin implcita de afrontar las consecuencias producidas. 22 En el caso de leyes cuyos proyectos todava se estn discutiendo, las obligaciones para la entidad slo aparecern cuando sea prcticamente seguro que la redaccin final tendr consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propsitos de esta Norma, tal obligacin se tratar como si fuera una obligacin de tipo legal. Debido a las diferentes circunstancias que rodean la discusin de una ley, puede ser imposible sealar un nico hecho que pueda hacer prcticamente segura la redaccin final que tome la misma. En muchos casos ser imposible tener la completa seguridad sobre la redaccin de una ley hasta el mismo momento en que haya sido aprobada. Salida probable de recursos que impliquen beneficios econmicos 23 Para reconocer un pasivo no slo debe existir la obligacin presente, sino tambin la probabilidad que haya una salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos, para cancelar tal obligacin. Para los propsitos de esta Norma, * la salida de recursos u otro hecho cualquiera se considerar probable siempre que haya mayor posibilidad que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad que un hecho pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligacin, la entidad revelar, por medio de notas, sobre el pasivo contingente, salvo que la posibilidad que haya una salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos, se considere remota (ver el prrafo 86). Cuando exista una gran cantidad de obligaciones similares (por ejemplo, garantas de productos o contratos similares), la probabilidad que se produzca una salida de recursos, para su liquidacin, se determinar considerando el tipo de obligacin en su conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de recursos sea pequea para una determinada partida o tipo de producto en particular, puede muy bien ser probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligacin en su conjunto. Si tal es el caso, se proceder a reconocer la provisin (siempre que se cumplan los dems criterios para el reconocimiento). Estimacin fiable del monto de la obligacin 25 La utilizacin de estimaciones es una parte esencial de la preparacin de los estados financieros, y su existencia no perjudica de ningn modo la fiabilidad que stos deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son ms inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del balance general. Excepto en casos extremadamente raros, la entidad ser capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situacin incierta, y podr por tanto realizar una estimacin, para el monto de la obligacin, lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisin. En el caso extremadamente raro que no se pueda hacer ninguna estimacin fiable, se estar ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. La informacin a revelar sobre tal pasivo contingente se har por medio de las correspondientes notas (ver el prrafo 86).

24

26

* La interpretacin del trmino probable en esta Norma como mayor posibilidad que un evento se presente que de lo contrario no es necesariamente de aplicacin a otras Normas.

Pasivos contingentes
27 28 La entidad no debe reconocer un pasivo contingente. La entidad revelar en notas, de la forma en que se exige en el prrafo 86, acerca la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso que la posibilidad de tener una salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos, se considere remota. Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relacin con una determinada obligacin, la parte de la deuda que se espera que cubran los dems responsables se tratar como un pasivo contingente. La entidad, en este caso, proceder a reconocer una provisin por la parte de la obligacin para la que sea probable una salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos futuros, salvo en la extremadamente rara circunstancia que no se pueda hacer una estimacin fiable de tal monto. Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, sern objeto de reconsideracin continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos futuros. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos econmicos en el futuro, se reconocera la correspondiente provisin en los estados financieros del perodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia que no se pueda hacer una estimacin fiable de tal monto).

29

30

Activos contingentes
31 32 La entidad no debe reconocer un activo contingente. Normalmente, los activos contingentes surgen por hechos inesperados o no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios econmicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamacin que la entidad est llevando a cabo a travs de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podra significar el reconocimiento de un ingreso que quiz no sea nunca objeto de realizacin. No obstante, cuando la realizacin del ingreso sea prcticamente cierta, el activo correspondiente no es de carcter contingente, y por tanto es apropiado proceder a reconocerlo. Se revelarn los activos contingentes, de la forma que se exige en el prrafo 89, en el caso que sea probable la entrada de beneficios econmicos a la entidad. Los activos contingentes han de ser objeto de evaluacin de forma continuada, con el fin de asegurar que su evolucin se refleja apropiadamente en los estados financieros. En el caso que la entrada de beneficios econmicos a la entidad pase a ser prcticamente cierta, se proceder al reconocimiento del ingreso y del activo en los estados financieros del perodo en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios econmicos se ha convertido en probable, la entidad revelar en notas sobre el correspondiente activo contingente (ver el prrafo 89).

33

34

35

Valorizacin
Mejor estimacin
36 El monto reconocido como provisin debe ser la mejor estimacin, en la fecha del balance general, del desembolso necesario para liquidar la obligacin presente. La mejor estimacin del desembolso necesario para liquidar la obligacin presente vendr constituida por el monto, evaluado de forma racional, que la entidad tendra que pagar para liquidar la obligacin en la fecha del balance general, o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia es imposible, o bien a costos prohibitivos liquidar o transferir el monto de la obligacin en la fecha del balance general. No obstante, la estimacin del monto que la entidad vaya a necesitar, para hacer el pago o la transferencia citados, proporcionar la mejor evaluacin del desembolso necesario para liquidar la obligacin presente en la fecha del balance general. Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, as como de su efecto financiero, se determinarn por el juicio de la Administracin de la entidad, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar tambin incluye cualquier evidencia suministrada por hechos ocurridos despus de la fecha de cierre de los estados financieros. Las incertidumbres que rodean al monto a reconocer como provisin se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. En el caso que la provisin, que se est valorizando, se refiera a una poblacin importante de casos individuales, la obligacin presente se estimar promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este mtodo estadstico es el de valor esperado. La provisin, por tanto, ser diferente dependiendo de si la probabilidad que se presente una prdida es, por ejemplo, del 60 por ciento o del 90 por ciento. En el caso que el rango de desenlaces posibles sea un continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizar el valor medio del intervalo.

37

38

39

Ejemplo La entidad vende sus productos con garanta, de forma que los consumidores tienen cubierto el costo de las reparaciones de cualquier defecto de manufactura que pueda aparecer, hasta seis meses despus de la compra. Si se detectaran defectos menores en todos los productos vendidos, los costos de reparacin de todos ellos ascenderan a 1 milln. En el caso que se detectaran defectos importantes en todos los productos vendidos, los costos correspondientes de reparacin ascenderan a 4 millones. La experiencia de la entidad en el pasado, junto con las expectativas futuras, indican que, para el ao prximo, no aparecern defectos en el 75 por ciento de los artculos, se detectarn defectos menores en el 20 por ciento y en el restante 5 por ciento aparecern defectos importantes. De acuerdo con el prrafo 24, la entidad habr de evaluar la salida probable de recursos para cubrir la garanta del conjunto de los artculos. El valor esperado del costo de las reparaciones ser: (75% de cero) + (20% de 1 milln) + (5% de 4 millones) = 400.000

40

Cuando se est evaluando una obligacin aislada, la mejor estimacin de la deuda puede venir constituida por el desenlace individual que resulte ms probable. No obstante, tambin en este caso la entidad considerar otros desenlaces posibles. En el caso que los otros desenlaces posibles sean, o bien mucho ms caros, o mucho ms baratos que el desenlace ms probable, la mejor estimacin puede ser por un monto mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente a ste. Por ejemplo, si la entidad ha de corregir un defecto importante en una planta industrial de gran dimensin, construida para un determinado cliente, y el costo de conseguir la reparacin del defecto al primer intento, que es el desenlace ms probable, es de 1.000, dotar una provisin de mayor monto para contemplar la posibilidad que fueran necesarios intentos adicionales, siempre que la probabilidad de tener que realizarlos fuera significativa. La provisin se valoriza antes de impuestos, puesto que sus consecuencias fiscales, as como los cambios que pueda sufrir el valor de la misma, se tratan en la NIC 12 Impuestos a la Renta.

41

Riesgos e incertidumbres
42 Para realizar la mejor estimacin de la provisin, deben tenerse en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayora de los hechos y las circunstancias concurrentes a la valoracin de la misma. Con el trmino riesgo se describe la variabilidad en los desenlaces posibles. Un ajuste por la existencia de riesgo puede aumentar el monto por el que se valoriza una obligacin. Ser preciso tener precaucin, al realizar juicios valorativos en condiciones de incertidumbre, de manera que no sobrevaloren los activos o los ingresos, y que no se subestimen los pasivos o los gastos. No obstante, la incertidumbre no es una justificacin para la creacin de provisiones excesivas, o para la sobre valoracin deliberada de los pasivos. Por ejemplo, si el costo estimado de un desenlace particularmente adverso se evala de forma prudente, entonces tal desenlace, de forma deliberada, se trata como ms probable que lo que efectivamente es. Es preciso tener cuidado para evitar la duplicacin de los ajustes por riesgo e incertidumbre, con la consiguiente sobre valoracin del monto de la provisin. La informacin adicional acerca de las incertidumbres, que guardan relacin con el monto final del desembolso, se realizar de acuerdo con lo establecido en el prrafo 85(b).

43

44

Valor actual
45 Cuando resulte importante el efecto del valor temporal del dinero, el monto de la provisin debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para liquidar la obligacin. Debido al valor temporal del dinero, una provisin que se refiere a salidas de efectivo cercanas a la fecha de cierre del balance general, resulta ms onerosa para la entidad que otra referida a salidas por igual monto pero en fechas ms lejanas. El monto de las provisiones, por tanto, ser objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo resulte significativo. La tasa (o tasas) de descuento deben ser consideradas antes de impuestos, y deben reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado est haciendo en la fecha del balance general, as como el riesgo especfico del pasivo

46

47

correspondiente. La tasa (o tasas) de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste, al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisin.

Hechos futuros
48 Los hechos futuros, que puedan afectar el monto necesario para liquidar la obligacin, deben ser objeto de reflejo en la evaluacin de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente que puedan ocurrir efectivamente. Las expectativas sobre hechos futuros pueden ser particularmente importantes en la valorizacin de las provisiones. Por ejemplo, la entidad puede creer que el costo de limpiar un determinado emplazamiento industrial, al final de su vida til, puede quedar reducido gracias a futuros cambios en la tecnologa. El monto que se reconozca como provisin habr de reflejar una expectativa razonable de observadores objetivos y tcnicamente calificados, teniendo en cuenta toda la experiencia disponible sobre la tecnologa que ser posible utilizar en el momento de proceder a la limpieza. De esta forma, resultar apropiado incluir, por ejemplo, las reducciones de costo relacionadas con el aumento de experiencia asociada con la aplicacin de la tecnologa actual, o el costo esperado de aplicar la tecnologa actual en operaciones mayores o ms complejas que se han llevado a cabo previamente. No obstante, la entidad no anticipar el desarrollo de una tecnologa completamente nueva de limpieza, al hacer las estimaciones, a menos que ello est apoyado por una evidencia suficientemente objetiva. El efecto de una posible nueva legislacin ser tomado en cuenta, al valorizar las obligaciones ya existentes, cuando haya suficiente evidencia objetiva que la normativa conocida ser la que se apruebe sin prcticamente ningn cambio. La variedad de circunstancias que surgen en la prctica hacen imposible especificar un solo hecho que, en todos los casos, produzca la evidencia objetiva suficiente. Por otra parte, la evidencia es necesaria tanto en lo que la legislacin vaya a exigir, como en que ser prcticamente seguro que se aprobar e implementar siguiendo los procedimientos ordinarios. En muchos casos, no existir evidencia objetiva suficiente hasta el momento en que se haya promulgado la legislacin.

49

50

Enajenaciones esperadas de activos

51 Las utilidades esperadas por la enajenacin de activos no deben ser tenidas en cuenta al valorizar la provisin. Las utilidades esperadas por la enajenacin de activos no se tomarn en cuenta, al valorizar el monto de la provisin, incluso en el caso que la enajenacin en cuestin est ligada estrechamente al hecho por el cual surge la provisin. Por el contrario, la entidad reconocer las utilidades de la enajenacin esperada de activos, en el momento que se especifica en la Norma Internacional de Contabilidad, que se refiera al tipo de activo en cuestin.

52

Reembolsos
53 En el caso que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisin le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso ser objeto de reconocimiento cuando, y slo cuando, sea prcticamente cierta su recepcin si la entidad liquida la obligacin objeto de la provisin. El reembolso, en tal caso, debe ser

tratado como un activo independiente. El monto reconocido para el activo no debe exceder al monto de la provisin. 54 En el estado de resultados, el gasto relacionado con la provisin puede ser objeto de presentacin como una partida neta del monto reconocido como reembolso a recibir. En ciertas ocasiones, la entidad puede considerar el hecho que un tercero se har cargo de la totalidad, o una parte, del desembolso requerido para liquidar una provisin (por ejemplo, a travs de la existencia de contratos de seguro, de clusulas de indemnizacin o de garantas de proveedores). El tercero en cuestin puede, o bien reembolsar los montos ya pagados por la entidad, o bien pagar tales cantidades directamente. En muchos casos, la entidad responder de la totalidad del monto en cuestin, de forma que tendr que liquidarlo por entero si el tercero no paga por cualquier razn. En tal situacin, la provisin se reconocer por el monto total, y se proceder a reconocer separadamente un activo por el reembolso esperado, cuando sea prcticamente cierto que se vaya a recibir si la entidad liquida el pasivo. En algunos casos, la entidad puede no tener que responder de los pagos en cuestin si el tercero responsable deja de realizar el desembolso. En tal caso, la entidad no tendr responsabilidad por tales pagos, y por tanto no se incluirn en el clculo de la provisin. Como se ha resaltado en el prrafo 29, una obligacin por la que la entidad es responsable de forma conjunta y solidaria, ser un pasivo de tipo contingente, por la parte y en la medida que se espere sea liquidado por los terceros en cuestin.

55

56

57

58

Cambios en la valorizacin de las provisiones

59 Las provisiones deben ser objeto de revisin en cada fecha del balance general, y ajustadas en su caso para reflejar la mejor estimacin existente en ese momento. En el caso que no sea ya probable la salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos, para liquidar la obligacin correspondiente, se proceder a revertir la provisin. Cuando se haya usado el descuento para determinar el monto de la provisin, el valor de libros de la misma aumentar en cada perodo para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se reconocer como un gasto financiero.

60

Utilizacin de las provisiones

61 Cada provisin deber ser utilizada slo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida. Slo se aplicar la provisin para cubrir los desembolsos relacionados originalmente con su creacin. La realizacin de desembolsos en contra de una provisin que fue, en su origen, creada para propsitos diferentes, producira el efecto de encubrir el impacto de dos hechos diferentes.

62

Aplicacin de las reglas de reconocimiento y valorizacin

Prdidas futuras derivadas de las operaciones
63 64 No deben reconocerse provisiones por prdidas futuras derivadas de las operaciones. Las prdidas futuras derivadas de las operaciones no cumplen las condiciones de la definicin de pasivo, dada en el prrafo 10, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las provisiones, dados en el prrafo 14. Las expectativas de prdidas futuras derivadas de las actividades ordinarias pueden ser indicativas que ciertos activos de la operacin han sufrido un deterioro del valor. La entidad deber realizar la comprobacin pertinente del deterioro del valor, segn establece la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.

65

Contratos de carcter oneroso

66 Si la entidad tiene un contrato de carcter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser valorizadas y reconocidas, en los estados financieros, como provisiones. Muchos contratos (por ejemplo, algunas rdenes rutinarias de compra) pueden ser revocados sin pagar ninguna compensacin a la otra parte, y por tanto no producirn obligacin alguna. Otros contratos establecen tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes. Cuando ciertas circunstancias convierten en onerosos a tales contratos, los mismos caen dentro del alcance de esta Norma, y se reconocern las obligaciones que pudieran existir. Los contratos pendientes de ejecucin, que no sean de carcter oneroso, caen fuera del alcance de la Norma. En esta Norma se define un contrato de carcter oneroso como aqul en el que los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo. Los costos inevitables del contrato reflejarn los menores costos netos de salida del mismo, o lo que es igual, el monto menor entre el costo de cumplir sus clusulas y el monto de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento. Antes de proceder a registrar una provisin independiente por causa de un contrato de carcter oneroso, la entidad reconocer cualquier prdidas por deterioro del valor que correspondan a los activos dedicados a cumplir las obligaciones derivadas del contrato (ver la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos).

67

68

69

Reestructuracin
70 Los siguientes ejemplos recogen hechos que pueden caer dentro de la definicin de reestructuracin: (a) venta o liquidacin de una lnea de negocio;

(b)

la clausura de un emplazamiento de la entidad en un pas o regin, o bien la reubicacin de las actividades que se ejercan en un pas o regin a otros distintos; los cambios en la estructura de la Administracin, como por ejemplo la eliminacin de un nivel o escala de directivos; y las reorganizaciones importantes, que tienen un efecto significativo sobre la naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad.

(c)

(d)

71

Se reconocer una provisin por costos de reestructuracin, slo cuando se cumplan los requisitos generales de reconocimiento de provisiones establecidas en el prrafo 14. En los prrafos 72 a 83 se determina cmo aplicar los criterios generales de reconocimiento al caso de las reestructuraciones. Surge, para la entidad, una obligacin implcita, por causa de una reestructuracin, slo cuando: (a) tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuracin, en el que se identifican, al menos: las actividades empresariales, o la parte de las mismas, implicadas; las principales ubicaciones afectadas; la ubicacin, funcin y nmero aproximado de los empleados que sern indemnizados tras prescindir de sus servicios; los desembolsos que se llevarn a cabo; y las fechas en las que el plan ser implementado; y adems ha producido una expectativa vlida entre los afectados, en el sentido que la reestructuracin se llevar a cabo, ya sea por haber comenzando a implementar el plan o por haber anunciado sus principales caractersticas a los mismos.

72

(i) (ii) (iii)

(iv) (v) (b)

73

La evidencia que la entidad ha comenzado a llevar a cabo el plan de reestructuracin podra venir dada, por ejemplo, por un plan de desmantelamiento de las instalaciones o de venta de los activos correspondientes, y tambin por el anuncio pblico de las principales caractersticas del plan. El anuncio pblico del plan detallado de reestructuracin constituir una obligacin implcita para reestructurar, slo si se hace de tal manera y con suficiente detalle (es decir, dando a conocer las principales caractersticas del mismo), que sea capaz de producir expectativas vlidas entre los terceros implicados, esto es, entre los clientes, proveedores y empleados (o sus representantes), sobre el hecho que la entidad va a llevar efectivamente a cabo la reestructuracin. Para que el plan sea suficiente como para dar lugar a una obligacin implcita por la entidad, al comunicrselo a los que resulten afectados por l, es necesario que su implementacin est planeada para dar comienzo en cuanto sea posible, y adems que el calendario de actividades haga improbable cualquier cambio significativo sobre lo inicialmente previsto. Si, por el contrario, se espera que transcurra un largo perodo de tiempo antes que la reestructuracin comience, o que la reestructuracin requiera un perodo no razonable de tiempo, es

74

improbable que el plan produzca expectativas vlidas, entre los terceros afectados, sobre el hecho que la entidad est comprometida en una reestructuracin, puesto que el calendario de actividades da a la entidad oportunidades para cambiar sus planes iniciales. 75 Si la decisin de la Administracin o el rgano de administracin de la entidad para realizar una reestructuracin ha sido tomada, antes de la fecha del balance general, no dar lugar a la existencia de una obligacin implcita, a menos que la citada entidad, antes de la fecha del balance general, haya: (a) (b) empezado a ejecutar el plan de reestructuracin; o bien anunciado las principales caractersticas del plan de reestructuracin, a todos los que vayan a resultar afectados por el mismo, de una manera suficientemente concreta como para producir, en los mismos, expectativas vlidas en el sentido que la entidad va a llevar a cabo la reestructuracin.

Si la entidad comienza a ejecutar el plan de reestructuracin, o anuncia sus principales caractersticas a los afectados por el mismo, despus de la fecha del balance general, se requiere que revele este hecho, segn lo establecido por la NIC 10 Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General, si los efectos son significativos y la falta de informacin pudiera afectar a las decisiones econmicas de los usuarios a partir de los estados financieros. 76 Una obligacin implcita no se genera slo por la decisin tomada por la Administracin de la entidad, no obstante puede surgir de otros hechos anteriores asociados con tal decisin. Por ejemplo, las negociaciones con los representantes de los empleados para discutir las indemnizaciones por despido colectivo, o con posibles compradores para la venta de las instalaciones que constituyen una operacin, pueden haber producido acuerdos a firmes que para su efectividad necesiten slo la aprobacin correspondiente del rgano de administracin. Una vez que se ha conseguido esta aprobacin, y ha sido comunicada a los terceros implicados, la entidad tiene una obligacin implcita para reestructurar, siempre y cuando se cumplan las condiciones del prrafo 72. En algunos pases, la decisin ltima de la reestructuracin descansa en un rgano o junta entre cuyos miembros se incluyen representantes de intereses distintos de los que corresponden a la Administracin (por ejemplo, de empleados), o bien es preciso informar convenientemente a tales representantes antes que el rgano de administracin tome la decisin. En tanto en cuanto la decisin tomada por este rgano implica la comunicacin a los anteriores representantes, puede dar lugar a una obligacin implcita por reestructuracin. No surge ningn tipo de obligacin para la entidad por causa de la enajenacin de una de sus operaciones, hasta que la entidad se ha comprometido en vender, es decir, hasta que exista un compromiso a firme de venta. Incluso en el caso que la entidad haya tomado la decisin de vender una determinada operacin, y haya anunciado pblicamente su decisin, no estar comprometida a la venta hasta que haya identificado al comprador y exista un compromiso a firme con l. Hasta el momento en que se produzca tal compromiso a firme, la entidad puede cambiar sus intenciones iniciales, y por otra parte tendr que tomar otro curso de accin si no puede encontrar un comprador que le ofrezca condiciones aceptables. Cuando se contempla la venta de una operacin, como una parte de la reestructuracin, se comprobar, en primer lugar, el posible deterioro del valor de los activos pertenecientes a la misma, atendiendo a lo

77

78

79

establecido en la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En este caso hay que tener en cuenta que, al ser la venta slo una parte de la reestructuracin, podra aparecer una obligacin implcita por otros aspectos de la reestructuracin antes que existiera un compromiso a firme de venta. 80 La provisin por reestructuracin debe incluir slo los desembolsos que surjan directamente de la reestructuracin, que son aquellos que de forma simultnea estn: (a) (b) 81 necesariamente impuestos por la reestructuracin; y no asociados con las actividades que continan en la entidad.

Una provisin por reestructuracin no incluye costos tales como los de: (a) (b) (c) formacin o reubicacin del personal que permanezca dentro de la entidad; comercializacin o publicidad; e inversin en nuevos sistemas informticos o redes de distribucin.

Tales desembolsos tienen relacin con la gestin futura de la actividad, y por tanto no son pasivos derivados de la reestructuracin en la fecha del balance general. Tales gastos o inversiones se tratarn, contablemente, de la misma manera que si se produjeran con independencia de la reestructuracin. 82 Las prdidas identificables, derivadas de la operacin de las actividades afectadas por la reestructuracin, no se incluirn en el monto de la provisin, salvo que estn relacionadas con un contrato de carcter oneroso, tal y como se define en el prrafo 10. Como se exige en el prrafo 51, las posibles utilidades derivadas de la venta de activos no se tendrn en consideracin al valorizar el monto de la provisin por reestructuracin, incluso aunque las mismas se consideren como una parte integrante de la propia reestructuracin.

83

Informacin a revelar
84 Para cada tipo de provisin, la entidad debe informar acerca de: (a) (b) el valor de libros al principio y al final del perodo; las provisiones adicionales efectuadas en el perodo, incluyendo tambin los incrementos en las provisiones existentes; los montos utilizados (esto es, incurridos o cargados contra la provisin) en el transcurso del perodo; los montos no utilizados que han sido objeto de reversin en el perodo; y el aumento, durante el perodo, en los saldos objeto de descuento, por causa de los intereses acumulados, as como el efecto que haya podido tener cualquier eventual cambio en la tasa de descuento.

(c)

(d) (e)

No es preciso suministrar informacin comparativa. 85 La entidad debe revelar, por cada tipo de provisin, lo siguiente : (a) una breve descripcin de la naturaleza de la obligacin contrada, as como el calendario esperado de las salidas de beneficios econmicos, producidos por la misma; una indicacin acerca de las incertidumbres relativas al monto o al calendario de las salidas de recursos que producir la provisin. En los casos en que sea necesario para proporcionar la informacin adecuada, la entidad debe revelar la informacin correspondiente a las principales hiptesis realizadas sobre los hechos futuros a los que se refiere el prrafo 48; y el monto de cualquier eventual reembolso, informando adems de los montos de los activos que hayan sido registrados para reconocer los eventuales reembolsos esperados.

(b)

(c)

86

A menos que la posibilidad de una eventual salida de recursos para liquidarla sea remota, la entidad debe dar, para cada tipo de pasivo contingente en la fecha del balance general, una breve descripcin de la naturaleza del mismo y, cuando fuese posible: (a) una estimacin de sus efectos financieros, medidos segn lo establecido en los prrafos 36 a 52; una indicacin de las incertidumbres relacionadas con el monto o el calendario de las salidas de recursos correspondientes; y la posibilidad de obtener eventuales reembolsos.

(b)

(c) 87

Para determinar qu provisiones o qu pasivos contingentes pueden agregarse en cada uno de los tipos o clases, es necesario considerar si la naturaleza de las partidas es lo suficientemente similar como para admitir una informacin comn que las abarque todas, para cumplir con los requisitos establecidos en los prrafos 85, (a) y (b), y 86, (a) y (b). De esta forma, puede resultar apropiado considerar como un slo tipo de provisin, las partidas relativas a las garantas de los diferentes productos, pero podra no resultar apropiado agrupar en un solo tipo de provisin los montos relativos a las garantas comunes y las referidas a reclamaciones judiciales. Cuando nacen, de un mismo conjunto de circunstancias, una provisin y un pasivo contingente, la entidad redactar las revelaciones complementarias exigidas por los prrafos 84 a 86, de manera que se muestren la relacin existente entre una y otro. En el caso que sea probable la entrada de beneficios econmicos, la entidad debe incluir en las notas una breve descripcin de la naturaleza de los activos contingentes correspondientes, existentes en la fecha del balance general y, cuando ello sea posible, una estimacin de sus efectos financieros, medidos utilizando los principios establecidos para las provisiones en los prrafos 36 a 52.

88

89

90

Es muy importante que, la informacin que se suministre sobre los activos de carcter contingente, evite las indicaciones que puedan confundir respecto a la posibilidad de la obtencin de los ingresos correspondientes. En aquellos casos en los que no se revele la informacin exigida por los prrafos 86 y 89, porque no sea posible hacerlo, este hecho debe ser revelado en las notas correspondientes. En ciertos casos posibles, pero extremadamente raros en la prctica, puede esperarse que la informacin a revelar relativa a algunos de los conceptos exigidos en los prrafos 84 a 89, perjudique seriamente a la posicin de la entidad, en disputas con terceros relativas a las situaciones que contemplan las provisiones, los pasivos contingentes o los activos de igual naturaleza. En tales casos, no es preciso que la entidad revele esta informacin, pero debe describir la naturaleza genrica de la disputa, junto con el hecho que se ha omitido la informacin y las razones que han llevado a tomar tal decisin.

91

92

Disposiciones transitorias
93 La entidad debe contabilizar el efecto de adoptar esta Norma, ya sea en la fecha de entrada en vigencia o con anterioridad a la misma, ajustando el saldo inicial de utilidades acumuladas, en el perodo en que se decida su aplicacin contable. Se aconseja a las entidades, pero no se exige, que ajusten el saldo inicial de las utilidades acumuladas correspondientes al perodo ms antiguo para el que presenten informacin, reexpresando de nuevo toda la informacin comparativa ofrecida. En el caso de no reexpresar la informacin comparativa, este hecho debe ser objeto de revelacin en las notas. Eliminado en texto original en ingls.

94

Fecha de vigencia
95 Esta Norma tendr vigencia para los estados financieros que cubran perodos que comiencen el o con posterioridad al 1 de enero de 2009. Eliminado en texto original en ingls.

96

Anexo A Tablas Provisiones, pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos

Este Anexo acompaa, pero no forma parte de, la NIC 37. Su propsito es el de resumir las principales exigencias de la Norma.

Provisiones y pasivos contingentes

En el caso que, como consecuencia de hechos pasados, pueda producirse una salida de recursos econmicos que impliquen beneficios econmicos para pagar: (a) una obligacin presente, o (b) una obligacin posible, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms hechos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad. Existe una obligacin Existe una obligacin posible, Existe una obligacin posible, presente que probablemente o una obligacin presente, o una obligacin presente en exija una salida de recursos. que puede o no exigir una la que se considera remota la salida de recursos. posibilidad de salida de recursos. Se procede a reconocer una No se reconoce provisin No se reconoce provisin provisin (prrafo 14). (prrafo 27). (prrafo 27). Se exige revelar informacin Se exige revelar informacin No se exige revelar complementaria sobre la complementaria sobre el pasivo informacin complementaria provisin (prrafos 84 y 85). contingente (prrafo 86). (prrafo 86). Tambin aparece un pasivo contingente en el caso, extremadamente raro, que exista una obligacin que no pueda ser reconocida en los estados financieros porque no pueda ser valorizada con fiabilidad. Se exige informacin complementaria sobre este tipo de pasivo contingente.

Activos contingentes
En el caso que, como consecuencia de hechos pasados, exista un activo posible, cuya existencia ha de ser confirmada slo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms hechos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de la entidad. La entrada de beneficios La entrada de beneficios La entrada de beneficios econmicos es prcticamente econmicos es probable, pero econmicos no es probable. cierta no prcticamente cierta. El activo no es de carcter No se reconoce ningn activo No se reconoce ningn activo contingente (prrafo 33). (prrafo 31). (prrafo 31). Se exige revelar informacin No se exige revelar ningn tipo complementaria (prrafo 89). de informacin a (prrafo 89).

Reembolsos
Se espera que una parte o la totalidad de los desembolsos necesarios para liquidar una provisin sean reembolsadas a la entidad por un tercero. La entidad est obligada por La entidad est obligada por La entidad no ha contrado la parte de la deuda cuyo la parte de la deuda cuyo obligaciones por la parte del reembolso se espera, pero el reembolso se espera, y desembolso que ha de ser reembolso no es adems est prcticamente reembolsado por el tercero. prcticamente seguro cuando segura que recibir el la entidad pague la provisin. reembolso cuando pague la provisin. El reembolso esperado no se El reembolso es objeto de La entidad no tiene reconoce como un activo reconocimiento, como activo responsabilidad por el monto (prrafo 53). independiente, en el balance que ha de ser reembolsado general, y el ingreso (prrafo 57). correspondiente puede ser compensado con el gasto relacionado en el estado de resultados. El monto reconocido como reembolso esperado no superar al pasivo correspondiente (prrafos 53 y 54). No se exige revelar Se revela informacin sobre las Se revela informacin a sobre informacin. condiciones del reembolso a la el reembolso esperado (prrafo 85 (c)). vez que del monto del mismo (prrafo 85 (c)).

Anexo B
rbol de decisin
Este Anexo acompaa, pero no forma parte de, la NIC 37. Su propsito es el de resumir las principales exigencias de la Norma para las provisiones y pasivos contingentes.

Iniciar

Existe una obligacin presente, a consecuencia de un hecho que la haya generado?

No

Existe una obligacin posible?

No

Si

Si

No
Salida probable de recursos? Salida remota de recursos?

Si

Si
Puede hacerse una estimacin fiable?

No

No (raro)

Si
Registrar la provisin Revelar en notas el pasivo contingente No hacer nada

Nota: En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligacin en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un hecho ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligacin presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor que se haya incurrido en la obligacin, en la fecha del balance general, que de lo contrario (prrafo 15 de la norma).

Anexo C Ejemplos de reconocimiento de provisiones

Este Anexo acompaa, pero no forma parte de, la NIC 37.

Todas las entidades de los ejemplos que siguen cierran su perodo contable a 31 de diciembre. En todos los casos existe la suposicin que puede hacerse una estimacin fiable de todas las salidas de recursos esperadas. En algunos ejemplos, las circunstancias que se describen pudieran haber producido prdidas por deterioro en el valor de algunos activos, pero este caso particular no es objeto de tratamiento en este Anexo. Las referencias cruzadas que se indican en los ejemplos indican los prrafos de la Norma que son particularmente relevantes. El Anexo debe leerse en el contexto de la redaccin global de la Norma. En los casos donde el efecto del valor temporal del dinero es significativo, las referencias a la mejor estimacin se entienden efectuadas al valor actual de la partida correspondiente.

Ejemplo 1 Garantas sobre productos vendidos

Una entidad de manufacturas ofrece, a los compradores de su producto, garantas en el momento de realizar sus adquisiciones. En virtud de las condiciones del contrato de venta, la entidad manufacturera se compromete a subsanar, por medio de la reparacin o de la sustitucin de los productos, los defectos de fabricacin que se pongan de manifiesto en el transcurso de tres aos desde el momento de la transaccin. Segn la experiencia pasada, es probable (es decir, es ms posible su ocurrencia que lo contrario) que se presenten algunas reclamaciones en el perodo de garanta. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma el hecho que da origen a la obligacin es la venta del producto con garanta, la cual hace que se produzca una obligacin legal. Una salida de recursos que implica beneficios econmicos resulta probable para el conjunto de las garantas a los compradores (ver el prrafo 24). Conclusin Se reconocer una provisin por el monto de la mejor estimacin de los costos de reparar o sustituir los productos vendidos antes de la fecha del balance general (ver los prrafos 14 y 24).

Ejemplo 2A Caso de legislacin, referente a terrenos contaminados, cuya aprobacin es prcticamente segura
Una entidad petrolfera produce contaminacin, pero no sanea los terrenos que ha utilizado ms que cuando la legislacin del pas en el que opera obliga a ello. Un determinado pas en el cual tiene operaciones no cuenta, hasta el momento presente, con legislacin que le obligue al saneamiento de los terrenos utilizados. Sin embargo, es prcticamente seguro que, poco despus del 31 de diciembre del ao 2000, se aprobar en el pas en cuestin una ley, ahora en proyecto, que obligar a la entidad a sanear y limpiar los terrenos ya contaminados.

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma el hecho que da origen a la obligacin es la contaminacin de los terrenos, a causa de la prctica seguridad de la aprobacin de la legislacin que exige su saneamiento y limpieza. Salida de recursos que impliquen beneficios econmicos Probable. Conclusin Se reconocer la oportuna provisin, por el monto de la mejor estimacin de los costos de saneamiento y limpieza de los terrenos (ver los prrafos 14 y 22).

Ejemplo 2B Caso de una obligacin implcita para sanear terrenos contaminados

Una entidad petrolera, que produce contaminacin en los terrenos que explota, opera en un pas donde no existe legislacin medioambiental. No obstante, la entidad cuenta con una bien conocida poltica medioambiental, segn la cual toma bajo su responsabilidad la limpieza de toda la contaminacin que produce su actividad. La entidad hace honor a sus compromisos. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma El hecho que ha dado origen al compromiso es la contaminacin de los terrenos, produciendo una obligacin implcita, puesto que la conducta de la entidad ha creado una expectativa vlida, ante los afectados, que proceder al saneamiento de la contaminacin causada. Una salida de recursos que implica beneficios econmicos Probable. Conclusin Se reconocer la oportuna provisin, por el monto de la mejor estimacin de los costos de saneamiento y limpieza de los terrenos (ver tanto el prrafo 10, para la definicin de obligacin implcita, como los prrafos 14 y 17).

Ejemplo 3 Plataforma petrolfera marina

Una entidad explota un yacimiento marino, y la concesin que tiene para hacerlo le exige retirar la plataforma petrolfera al final del perodo de produccin y restaurar el fondo marino. El noventa por ciento de los eventuales costos tienen relacin con la retirada de la plataforma y con la restauracin de los daos causados por su instalacin, mientras que slo el diez por ciento de los citados costos se deriva de la extraccin del crudo. En la fecha del balance general, ha sido construida e instalada la plataforma, pero no se ha comenzado la extraccin de petrleo. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma Es la construccin e instalacin de la plataforma, segn las condiciones de la concesin, el hecho que produce la obligacin legal de retirarla y restaurar el fondo marino, y por tanto este es el hecho que da origen a la obligacin. A la fecha de cierre del perodo, no obstante, no hay ninguna obligacin de reparar los daos que se deriven de la extraccin del crudo. Una salida de recursos que incorporan beneficios econmicos Probable. Conclusin Se reconocer una provisin, por el monto del noventa por ciento de la mejor estimacin de los eventuales costos, que corresponde a los de retirada de la plataforma petrolfera y restauracin de los daos causados por su construccin e instalacin (ver el prrafo 14). Estos costos se sumarn al resto de los que compongan el valor de libros de la plataforma. El restante diez por ciento de los costos, que surgirn por la obtencin del crudo, se reconocern a medida que el petrleo sea extrado.

Ejemplo 4 Reembolso de las ventas a voluntad del cliente

Un almacn de venta al detalle tiene la poltica de rembolsar las ventas a los clientes que no estn satisfechos con ellas, incluso en los casos en los que no hay obligacin legal de hacerlo. Esta prctica de reembolso a voluntad del cliente es ampliamente conocida. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma El hecho que da origen al compromiso es la venta del producto, de la que surge la obligacin implcita, puesto que el comportamiento pasado del almacn ha dado pie a la creacin de una expectativa vlida por parte de los clientes, a los que ste reembolsa a voluntad sus compras. Salida de recursos que incorporan beneficios econmicos Probable, puesto que una determinada proporcin de los bienes se devuelven y reembolsan (ver el prrafo 24). Conclusin Se reconocer una provisin por el monto de la mejor estimacin de los costos de los reembolsos a efectuar (ver tanto el prrafo 10, para la definicin de obligacin implcita, como los prrafos 14, 17 y 24).

Ejemplo 5A Cierre de una divisin, que no se llevar a cabo antes de la fecha de cierre del balance general
El 12 de diciembre del ao 2000, el rgano de administracin de la entidad decidi cerrar una de sus divisiones. Con anterioridad al cierre de ese perodo contable (que tuvo lugar el 31 de diciembre del ao 2000) ni se comunic la decisin a ninguno de los afectados ni se tom ninguna otra medida para llevar a cabo la clausura decidida. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma No ha habido ningn hecho que de origen a compromisos, y por tanto no existe obligacin alguna. Conclusin No se reconocer provisin alguna (ver los prrafos 14 y 72).

Ejemplo 5B Cierre de una divisin, que ha sido objeto de comunicacin o implementacin antes de la fecha de cierre del perodo
El 12 de diciembre del ao 2000, el rgano de administracin tom la decisin de cerrar la divisin que fabricaba un producto en particular. El 20 de diciembre del mismo ao se acord, por parte del rgano, un plan detallado para implementar el cierre: se mandaron cartas a los clientes avisndoles que se buscarn una fuente alternativa de suministro, a la vez que se mandaron los correspondientes avisos para el personal que prestaba sus servicios en la divisin. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma El hecho que ha dado origen a la obligacin es la comunicacin realizada a los clientes y al personal de la divisin, lo cual ha dado lugar a una obligacin implcita desde esa fecha, puesto que ha creado una expectativa vlida respecto a la clausura de la divisin y a sus efectos. Salida de recursos que impliquen beneficios econmicos Probable.

Conclusin Se reconocer una provisin a 31 de diciembre del ao 2000, por el monto de la mejor estimacin de los costos que se derivarn del cierre de la divisin (ver los prrafos 14 y 72).

Ejemplo 6 Obligacin legal de colocar filtros para el humo

Segn la legislacin recin aprobada, la entidad est obligada a colocar filtros para el humo en las chimeneas de sus fbricas antes del 30 de junio del ao 2000. La entidad no ha colocado tales filtros: (a) A la fecha del balance general, el 31 de diciembre del ao 1999

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma No hay evento alguno que de origen a la obligacin de incurrir en el costo de los filtros para el humo ni en las multas que la legislacin prevea de no colocarlos. Conclusin No se reconocer provisin por el costo de los filtros para el humo (ver prrafos 14 y 17 a 19). (b) A la fecha del balance general, el 31 de diciembre del ao 2000

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma No se ha producido todava ningn hecho que haya dado origen a una obligacin en lo que se refiere a los costos de colocar los filtros para el humo, puesto que no se ha procedido a colocarlos. No obstante, y en virtud de lo que prevea la legislacin, ha podido surgir una obligacin de pago de multas o sanciones, puesto que se ha producido el hecho que da origen a la sancin (el incumplimiento de las Normas de funcionamiento en las fbricas). Salida de recursos que impliquen beneficios econmicos La evaluacin de la probabilidad de incurrir en multas o sanciones por el incumplimiento de las Normas de funcionamiento en las fbricas, depende de los detalles concretos de la legislacin, as como de la seriedad del rgimen de vigilancia y aplicacin de la normativa. Conclusin No se reconocer provisin alguna por los costos de los filtros para el humo. No obstante, se ha de reconocer una provisin por el monto de la mejor estimacin de las multas o sanciones, siempre que haya ms posibilidad que sean impuestas a la entidad que de lo contrario (ver los prrafos 14 y 17 a 19).

Ejemplo 7 Actualizacin formativa del personal como consecuencia de cambios en el sistema del impuesto a la renta
El gobierno ha introducido ciertos cambios en el sistema del impuesto a la renta de las entidades. Como consecuencia de tales cambios, una entidad del sector de servicios financieros puede encontrar necesario actualizar los conocimientos de una gran parte de sus empleados de las reas comercial y administrativa, para asegurarse que se seguir observando la regulacin que atae a los servicios financieros. En la fecha del balance general, no se han llevado a cabo acciones formativas. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma No ha habido ningn hecho que de origen a compromisos (en concreto no se han producido las acciones formativas), y por tanto no existe obligacin alguna.

Conclusin No se reconocer provisin alguna (ver los prrafos 14 y 17 a 19).

Ejemplo 8 Un contrato de carcter oneroso

La entidad opera, con utilidades, una fbrica que tiene alquilada mediante un acuerdo de arrendamiento operativo. Durante el mes de diciembre del ao 2000, la entidad traslada su operacin a una nueva fbrica. El arrendamiento de la vieja fbrica estar en vigencia durante los prximos cuatro aos, y no puede ser cancelado antes de esa fecha, ni la fbrica puede ser realquilada a terceros. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma El hecho en el que tiene su origen la obligacin, de tipo legal, es la firma del contrato de arrendamiento. Salida de recursos que impliquen beneficios econmicos Cuando el arrendamiento se convierte en oneroso, es probable la salida de recursos que impliquen beneficios econmicos (hasta ese momento, la entidad contabilizar el arrendamiento siguiendo las disposiciones de la NIC 17 Arrendamientos). Conclusin Se reconocer una provisin, por el monto de la mejor estimacin de los pagos inevitables que se deriven del arrendamiento de la fbrica abandonada (ver los prrafos 5 (c), 14 y 66).

Ejemplo 9 Un aval individual

En el ao 1999, la entidad A otorg un aval sobre ciertos prstamos tomados por la entidad B, cuya situacin financiera a la sazn era excelente. En el ao 2000, la posicin financiera de la entidad B se deterior, de forma que a 30 de junio de ese ao la entidad B solicit entrar en una situacin de quiebra. Este contrato cumple la definicin de contrato de seguros establecido en la NIIF 4 Contratos de Seguros, pero entra dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos Financieros, Reconocimiento y Valorizacin porque tambin cumple la definicin de contrato de garanta financiera recogida en la NIC 39. Si con anterioridad un emisor hubiese manifestado explcitamente que considera tales contratos como contratos de seguros y hubiera usado la contabilizacin aplicable a ellos, el emisor podra optar entre aplicar la NIC 39 o la NIIF 4 a los citados contratos de garantas financieras. La NIIF 4 permite al emisor continuar con sus polticas contables existentes para contratos de seguro, siempre que se satisfagan ciertos requerimientos mnimos. La NIIF 4 tambin permite cambios en las polticas contables que cumplan criterios especificados. El siguiente es un ejemplo de poltica contable que la NIIF 4 permite y que tambin satisface los requerimientos establecidos en la NIC 39 para los contratos de garanta financiera que entren dentro de su alcance. (a) A 31 de diciembre de 1999

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma El hecho que da origen a la obligacin, de tipo legal, es la prestacin del aval. Salida de recursos que impliquen beneficios econmicos No es probable una salida de recursos a 31 de diciembre de 1999.

Conclusin No se reconocer provisin alguna (ver los prrafos 14 y 23). El aval se presentar como un pasivo contingente, en una nota a los estados financieros, salvo que la posibilidad que haya una salida de recursos sea remota (ver el prrafo 86). (b) A 31 de diciembre del 2000

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma El hecho que da origen a la obligacin, de tipo legal, es la prestacin del aval. Salida de recursos que impliquen beneficios econmicos A 31 de diciembre del ao 2000 es probable una salida de recursos, que impliquen beneficios econmicos, para cancelar la obligacin. Conclusin Posteriormente, la garanta se valorizar al mayor valor entre (a) la mejor estimacin de la obligacin (ver los prrafos 14 y 23), y (b) el monto inicialmente reconocido menos, si fuera apropiado, la amortizacin acumulada de acuerdo con la NIC 18 Ingresos Ordinarios.

Ejemplo 10A Un caso judicial

Tras la celebracin de una boda, en el ao 2000, murieron diez personas, posiblemente a causa de comida en malas condiciones, que haba sido elaborada con productos vendidos por la entidad. Se emprendieron acciones legales contra la entidad solicitando indemnizacin por daos, cuya responsabilidad sta no aceptaba. Hasta la fecha de autorizacin de los estados financieros del ejercicio cerrado el 31 de diciembre del ao 2000 para su emisin, los abogados de la entidad eran de la opinin que la entidad probablemente no sera declarada culpable, y por tanto no tendra que afrontar ninguna responsabilidad. Sin embargo, cuando la entidad estaba elaborando sus estados financieros correspondientes al perodo contable cerrado el 31 de diciembre del ao 2001, los abogados opinaban que, tras los ltimos desarrollos del proceso judicial, era probable que la entidad fuera encontrada culpable. (a) Al 31 de diciembre del 2000

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma A partir de la evidencia disponible, en la fecha de la aprobacin de los estados financieros por parte del rgano de gestin de la entidad, no existe obligacin alguna a consecuencia de hechos pasados. Conclusin No se reconocer provisin alguna (ver los prrafos 15 y 16). La reclamacin ser presentada como un pasivo contingente en las notas, a menos que la probabilidad de salida de recursos se considere remota (ver el prrafo 86). (b) Al 31 de diciembre del 2001

Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma A partir de la evidencia disponible, existe una obligacin presente. Una salida de recursos que implica beneficios econmicos Probable. Conclusin Se reconocer una provisin, por el monto de la mejor estimacin de los costos que supondr cancelar la obligacin que surja del proceso judicial (ver los prrafos 14 a 16).

Ejemplo 11 Mantenimiento y reparaciones

Algunos activos requieren, adems del mantenimiento rutinario, desembolsos sustanciales cada varios aos para importantes re-acondicionamientos o reparaciones, as como sustitucin de sus principales componentes. En la NIC 16 Activo Fijo, se proporcionan guas para distribuir la inversin realizada en un activo, entre las partes que lo componen, en el caso que tales partes tengan diferentes vidas tiles o suministren beneficios econmicos con patrones diferentes.

Ejemplo 11A Costos de renovacin, en caso que no exista obligacin legal de hacerla
Un horno cuenta con un revestimiento que necesita ser repuesto cada cinco aos, por razones tcnicas. En la fecha del balance general, el revestimiento en cuestin ha estado en uso durante los ltimos tres aos. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma No hay obligacin presente alguna. Conclusin No se reconocer ninguna provisin (ver los prrafos14 y 17 a 19). El costo de reemplazar el revestimiento no se reconoce porque, en la fecha del balance general, no existe ninguna obligacin de renovacin que sea independiente de las actuaciones futuras de la compaa, ya que incluso la intencin de incurrir en el costo de reemplazo del revestimiento depende que la entidad se decida por continuar explotando el antiguo o hacer la reposicin. En lugar de reconocer una provisin, la depreciacin del revestimiento tendr en cuenta su ritmo de consumo, esto es, el costo ser distribuido entre cinco aos. Por lo tanto, los costos de reemplazar el viejo revestimiento sern activados, y el consumo correspondiente a cada nueva inversin ser mostrado como un gasto por depreciacin a lo largo de los siguientes cinco aos.

Ejemplo 11B Costos de renovacin, en el caso que exista obligacin legal de hacerla
Una determinada compaa area est obligada, por ley, a someter a revisin las aeronaves cada tres aos. Obligacin presente como consecuencia de un hecho pasado que ha dado origen a la misma No hay obligacin presente alguna. Conclusin No se reconocer ninguna provisin (ver los prrafos14 y 17 a 19). El costo de revisar la aeronave no se tiene que reconocer como provisin por las mismas razones dadas respecto a los costos del revestimiento del horno, en el ejemplo 11 A, que no se reconocan por anticipado como provisin. Por tanto, ni siquiera cuando existe obligacin legal de hacer la revisin nace un pasivo, puesto que la obligacin en cuestin no es independiente de las actuaciones futuras de la entidad: la entidad puede evitar el desembolso futuro con las actuaciones correspondientes, por ejemplo vendiendo el aparato antes que se cumpla el plazo de hacer la revisin. En lugar de reconocer provisin alguna, la amortizacin de la aeronave habr de tener en cuenta la incidencia futura de esos costos extras de mantenimiento, esto es, habr de procederse a amortizar en tres aos un costo similar al previsto para la revisin.

Anexo D Ejemplos: informacin a revelar

Este Anexo acompaa, pero no forma parte de, la NIC 37.

En primer lugar se proporcionan dos ejemplos de la informacin en notas exigida por el prrafo 85.

Ejemplo 1 Garantas Una entidad manufacturera ofrece garantas, en el momento de la venta, para sus tres lneas de producto. Segn las condiciones de la garanta, la entidad se compromete a reparar o sustituir los artculos que no funcionen de forma satisfactoria en un perodo de dos aos desde el momento de la venta. En la fecha del balance general se ha procedido a reconocer una provisin por un monto de 60.000. El anterior monto no ha sido objeto de descuento, puesto que el efecto de la actualizacin es insignificante. La informacin complementaria que se revela a travs de las notas es la siguiente: Se ha registrado una provisin de 60.000 para cubrir las reclamaciones por la garanta de los productos vendidos a lo largo de los ltimos tres perodos. Se espera aplicar la mayora de este monto en el prximo perodo para cubrir las reclamaciones que se presenten, y la totalidad del saldo ser utilizado en los prximos dos aos a partir de la fecha del balance general.

Ejemplo 2 Costos de desmantelamiento En el ao 2000, cierta entidad implicada en actividades con energa nuclear ha reconocido una provisin por desmantelamiento de las instalaciones por un monto de 300 millones. El monto de la citada provisin ha sido estimado utilizando la hiptesis que el desmantelamiento tendr lugar en un plazo de 6070 aos. No obstante, cabe la posibilidad que no tenga lugar hasta un plazo de 100110 aos, en cuyo caso el valor actual de los costos quedara reducido de manera significativa. Se revela la siguiente informacin complementaria en las notas: Se ha registrado una provisin de 300 millones por costos de desmantelamiento. Se espera incurrir en los citados costos entre los aos 2060 y 2070, no obstante es posible que el citado desmantelamiento no tenga lugar hasta los aos 21002110. Si los costos se hubieran valorizado utilizando esta ltima expectativa, el monto de la provisin se hubiera reducido, por efecto del descuento de las cantidades, en 136 millones. El monto de la provisin ha sido estimado teniendo en cuenta la tecnologa y los precios existentes en la actualidad, y utilizando un tipo de descuento real del 2 por ciento.

En segundo lugar se ofrece un ejemplo de la informacin en notas exigida por el prrafo 92, donde alguna de la informacin requerida no es suministrada porque puede esperarse que perjudique seriamente la posicin de la entidad. Ejemplo 3 Informacin no revelada por ser perjudicial para la entidad Cierta entidad est envuelta en una disputa con un competidor, el cual alega que sta ha infringido su derecho a utilizar determinadas patentes y reclama daos y perjuicios por 100 millones. La entidad ha procedido a reconocer una provisin, por el monto de la mejor estimacin de la obligacin, pero no revela ninguno de los datos exigidos por los prrafos 84 y 85 de la Norma. Se ofrece la siguiente informacin complementaria en las notas: Est en proceso un litigio con un competidor, quien alega que la entidad ha infringido su derecho a utilizar determinadas patentes y reclama daos y perjuicios por un monto de 100 millones. No se detalla la informacin exigida por la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, puesto que la revelacin de los datos correspondientes puede esperarse que perjudique seriamente el desenlace del litigio. La Administracin de la entidad es de la opinin que la compaa podr defender con xito su posicin en el proceso.