SECCIN TRIBUTARIA

Prctica Tributaria
Gastos sujetos a lmites cuantitativos
A propsito del prximo cierre del Ejercicio 2012

CASO N 1 LMITE PARA DEDUCIR GASTOS RECREATIVOS Durante el ejercicio 2012, la empresa T-ORGANIZA S.A.C. ha realizado los siguientes gastos recreativos en favor de sus trabajadores:
DETALLE Gastos por el Da de la Madre Gastos por el Da del Trabajador Gastos por Navidad TOTAL IMPORTE S/. 3,000 S/. 3,000 S/. 4,000 S/. 10,000

DETALLE

IMPORTE 10,000

Total Gastos Recreativos 2012 S/. Determinacin del Lmite 1er Lmite: 0.5% de Ingresos Netos 1er Lmite: 0.5% de S/. 1950,000 1er Lmite: S/. 9,750 2 Lmite: 40 UITs 2 Lmite: S/. 146,000 Lmite a considerar: El menor Lmite a considerar: S/. 9,750 S/. Exceso de Gastos Recreativos S/. (S/. 10,000 S/. 9,750)

9,750 250

En relacin a estos gastos, nos piden ayuda a fin de determinar si los mismos son deducibles ntegramente para determinar la Renta Neta de Tercera Categora. Considerar que durante el Ejercicio 2012, la empresa ha tenido Ingresos Netos por S/. 1950,000. SOLUCIN: Como se sabe, los Gastos Recreativos tienen por finalidad motivar al personal, promoviendo la integracin e identificacin con la empresa; ejemplos de stos tenemos la celebracin por el da de la madre, da del padre, aniversario de la empresa, fiestas patrias, navidad y fin de ao, entre otros. Sobre este tema, habra que advertir que para efectos del Impuesto a la Renta, este tipo de desembolsos es deducible en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio1, con un lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. De ser as, en el supuesto planteado por la empresa T-ORGANIZA S.A.C. debemos realizar el siguiente clculo a efectos de determinar si la totalidad de los gastos recreativos incurridos durante el Ejercicio 2012 sern deducibles o no:

De acuerdo a lo anterior, se observa que en el ao 2012, se ha superado el lmite de Gastos Recreativos deducibles, puesto que los mismos fueron de S/. 10,000 en tanto que el lmite era de S/. 9,750, determinndose un exceso de S/. 250, monto que deber adicionarse a travs de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta. CASO N 2 REMUNERACIONES AL DIRECTORIO La empresa CGT INVESMENT S.A.C. tiene seis (6) directores por los cuales durante el 2012, ha reconocido dietas por S/. 72,000 por su asistencia a las sesiones de directorio de dicho ejercicio. Sobre el particular nos consultan si la totalidad de dichos gastos sern deducibles. Considerar que la utilidad contable del ejercicio es de S/. 2400,000. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable En concordancia con lo establecido en la Ley General de Sociedades (LGS), el Directorio es el rgano colegiado conformado por directores, cuya funcin es velar por la administracin de una sociedad. Para estos efectos, en compensacin a su labor, los directores de empresas perciben una retribucin (dietas) por su asistencia a las sesiones de directorio. En ese sentido, las dietas (retribuciones al directorio) constituyen gastos del ejercicio, por lo que deber realizarse el siguiente registro contable:
XX 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 628 Retribuciones al directorio

44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 442 Directores 4421 Dietas x/x Por las dietas al directorio correspondientes al ejercicio 2012. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia del gasto. XX 44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 442 Directores 4421 Dietas 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Rentas de Cuarta Categora 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de las dietas al directorio, neto de las retenciones. XX 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Rentas de Cuarta Categora 10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin de las retenciones realizadas. XX

72,000

72,000 72,000

72,000

7,200

64,800

7,200

7,200

b) Tratamiento Tributario De acuerdo a lo establecido por el inciso m) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), las Remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los Directores de Sociedades Annimas, son deducibles para efectos de determinar la renta neta de tercera categora, pero slo en la parte que en conjunto no excedan del seis por ciento (6%) de la Utilidad Comercial

Para estos efectos se entiende por Ingresos Netos, al total de ingresos gravables de la tercera categora devengados en cada mes menos las devoluciones, bonicaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza.

72,000

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 19

SECCIN TRIBUTARIA
del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
LMITE DE DIETAS AL DIRECTORIO

de dicho monto ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta. SOLUCIN: Como es de conocimiento general, para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos por viticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentacin y movilidad), estn limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. Sobre este tema, debe recordarse que tratndose de viticos dentro del pas, el monto que por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua es de S/. 210 por da2. De ser as, el monto mximo que se podr deducir por este concepto ser de S/. 420 diarios (S/. 210 * 2). En ese sentido, y asumiendo que es posible acreditar la necesidad del viaje, en el caso que nos comenta la empresa LIMA CORPORATION S.A.C. el monto mximo que podr deducir por viticos se determinar de acuerdo a lo siguiente:
DETALLE Total viticos otorgados Lmite: Monto mximo diario: S/. 420 N das: 3 das (Del 14 al 16.10.2012) Lmite a considerar: S/. 420 * 3 das Lmite a considerar: S/. 1,260 Exceso de viticos IMPORTE S/. 1,300

SOLUCIN: Tal como sucede con los viticos dentro del pas, tratndose de viajes fuera del pas los gastos por viticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentacin y movilidad), tambin estn limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua3. De ser as, en el siguiente cuadro se muestra una primera columna en donde se consigna el monto de los viticos que otorga el gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua por da, en tanto que en la segunda se muestra el monto mximo deducible (el doble):
LMITE DE VITICOS AL EXTERIOR (POR DA) Zona Geogrca frica Amrica Central Amrica del Norte Amrica del Sur Asia Caribe Europa Oceana Viticos que otorga el Gobierno Central US$ 200 US$ 200 US$ 220 US$ 200 US$ 260 US$ 240 US$ 260 US$ 240 Vitico mximo Deducible (El doble) US$ 400 US$ 400 US$ 440 US$ 400 US$ 520 US$ 480 US$ 520 US$ 480

6%

UTILIDAD COMERCIAL

Para estos efectos, y a fin de determinar la utilidad comercial, se debe adicionar a la utilidad contable, las retribuciones a favor de los directores del perodo correspondiente.
UTILIDAD COMERCIAL ANTES = UTILIDAD + DE IMPUESTOS DIETAS AL DIRECTORIO

Como se observa de lo anterior, la determinacin de la Utilidad Comercial resulta importante para establecer el lmite de este tipo de gastos. En ese sentido, tratndose del caso planteado por la empresa CGT INVESMENT S.A.C. esta suma se determinar de la siguiente manera:
DETALLE Utilidad Contable (+) Dietas al Directorio reconocidas en el 2012 Utilidad Comercial IMPORTE 2400,000 72,000 2472,000

Determinada la utilidad comercial, se proceder a calcular el lmite del 6% sobre la citada utilidad:
DETALLE Utilidad Comercial Limite mximo deducible (6% de S/. 2472,000) Retribuciones al directorio pagadas Exceso IMPORTE 2472,000 148,320 72,000 0

S/. 1,260 S/. 40

En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa LIMA FUTURE S.A.C. podramos afirmar que el monto mximo que podr deducir por viticos se determinar de acuerdo a lo siguiente:
DETALLE IMPORTE US$ 1,800

En consecuencia, y de acuerdo a lo anteriormente calculado, podemos concluir que como no existe un exceso de dietas (retribuciones al directorio), todo el gasto reconocido ser aceptado tributariamente. CASO N 3 LMITE DE VITICOS DENTRO DEL PAS La empresa LIMA CORPORATION S.A.C. contribuyente del Rgimen General del Impuesto a la Renta, ha enviado a su Gerente General a la ciudad de Iquitos con la finalidad que evale in situ la posibilidad de la apertura de una sucursal en dicha ciudad. La duracin del viaje ha sido del 14.10.2012 al 16.10.2012, habiendo incurrido en viticos por S/. 1,300, monto que est debidamente sustentado con los respectivos comprobantes de pago. Sobre el particular, nos consultan, si la totalidad

Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa LIMA CORPORATION S.A.C. ha desembolsado S/. 1,300 por los viticos de su Gerente general, debemos afirmar que de ese monto slo podr deducir la suma de S/. 1,260, debiendo adicionar a travs de su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso (S/. 40). CASO N 4 LMITE DE VITICOS FUERA DEL PAS El Directorio de la empresa LIMA FUTURE S.A.C. acord enviar entre el 10 y el 12 de octubre de 2012, a su Gerente General, Sr. Lus Castro Lpez a la ciudad de Barcelona - Espaa, a fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad, otorgndole viticos por un monto de US$ 1,800 (US$ 600 por da). En relacin a esto nos consultan si la totalidad de dicho monto ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Asumir que los gastos estn sustentados adecuadamente.
2

Total viticos otorgados Lmite: Zona geogrca: Europa Monto mximo diario: US$ 520 N das: 3 das (Del 10 al 12.10.2012) Lmite a considerar: US$ 520 * 3 das Lmite a considerar: US$ 1,560 Exceso de viticos

US$ 1,560 US$ 240

Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa LIMA FUTURE S.A.C. ha desembolsado US$ 1,800 por los viticos de su Gerente General, debemos afirmar que de ese monto slo podr deducir la suma de US$ 1,560, debiendo adicionar a travs de su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso de dicho monto (US$ 240). CASO N 5 VIVIENDA QUE ES UTILIZADA COMO NEGOCIO El Sr. Juan Gonzlez (arrendatario) es un comerciante, generador de rentas de tercera categora
3

Este monto fue establecido por el artculo 1 del Decreto Supremo N 028-2009-EF (05.02.2009).

Debe recordarse que a travs del Decreto Supremo N 047-2002-PCM, se establecieron los lmites de estos montos, los cuales dependen del destino del viaje.

20 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN TRIBUTARIA
(empresa unipersonal) que ha alquilado un inmueble al Sr. Urbano (arrendador). El inmueble se encuentra ubicado en el distrito de San Lus, Provincia de Lima, y el arrendatario lo utiliza como vivienda y tambin para fines comerciales, pagando un alquiler mensual de S/. 1,000. Al respecto, nos consultan si el total del gasto por el arrendamiento es deducible para efectos del Impuesto a la Renta. SOLUCIN: Tratamiento tributario De conformidad con el inciso s) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y una parte la utilice para efectos de obtener la Renta de Tercera Categora, slo se acepta como deduccin el 30% del alquiler. Por lo tanto para determinar el monto deducible anual, debemos efectuar el siguiente clculo:
DETALLE Total alquileres (S/. 1,000 * 12 meses) Limite Tributario (30%) Exceso no deducible IMPORTE S/. 12,000 S/. 3,600 S/. 8,400 Cuentas Corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelacin del alquiler. XX 104

CASO N 6 DEDUCCIN CON BOLETAS DE VENTA Y TICKETS Durante el ao 2012, la empresa OTC ASOCIADOS S.A.C. ha realizado gastos por S/. 840,000, los cuales estn sustentados con boletas de venta y tickets, de acuerdo a lo siguiente:
DETALLE IMPORTE

ASOCIADOS S.A.C., encontramos que las compras sustentadas con Boletas de Venta y Tickets efectuadas a contribuyentes que no pertenecen al Nuevo RUS no sern aceptadas en su deduccin tributaria. Es decir, el monto de S/. 40,000 es un gasto que se deber adicionar a la renta neta va declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. No obstante, en el caso de los gastos sustentados con boletas de venta y tickets emitidas por contribuyentes del Nuevo RUS, se debe efectuar el siguiente clculo a fin de establecer si se encuentran en el rango de los gastos deducibles:
DETALLE IMPORTE 800,000

Adquisiciones sustentadas con boletas de venta y tickets emitidas por S/. 800,000 contribuyentes pertenecientes al Nuevo RUS Adquisiciones sustentadas con boletas de venta y tickets emitidas por S/. contribuyentes pertenecientes al Rgimen General 40,000

Importe de los gastos sustentados con BV y tickets emitidas por sujetos S/. del Nuevo RUS Lmite: Lmite 1: 6% del total de compras (incluido IGV) Lmite 1: 6% de S/. 18000,000 Lmite 1: S/. 1080,000 Lmite 2: 200 UITs Lmite 2: S/. 730,000 Lmite a considerar (el menor): S/. 730,000 S/. Exceso no deducible (S/. 800,000 S/. 730,000) S/.

730,000 70,000

Como se observa, del importe total de los arrendamientos pagados por el Sr, Gonzles, slo S/. 3,600 podrn ser deducidos tributariamente, en tanto que S/. 8,400 debern ser adicionados a la renta neta a fin de determinar el Impuesto a la Renta. Tratamiento contable Para efectos contables, la empresa unipersonal del Sr. Gonzles registrar la operacin de la siguiente forma:
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 635 Alquileres 6352 Edicaciones 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento del alquiler del Ejercicio 2012. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia del gasto. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO

Sobre el particular, nos piden determinar el lmite de gastos que se podrn deducir con Boletas de Ventas y Tickets, considerando que al cierre del ejercicio 2012, la empresa haba anotado en el Registro de Compras, adquisiciones que otorgan derecho a deducir gasto o costo por S/. 18000,000. SOLUCIN: Como se sabe, el penltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), establece que excepcionalmente, los generadores de rentas de tercera categora pueden deducir como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos slo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS4. En estos casos, los gastos sustentados con dichos documentos, podrn ser deducidos nicamente hasta el lmite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, sin que, en ningn caso, dicho lmite supere, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias. En ese sentido, del anlisis de las cifras recopiladas por la empresa OTC
4

De acuerdo a lo anterior, y de los clculos realizados, podemos concluir que la empresa OTC ASOCIADOS S.A.C. no podr deducir los gastos sustentados con Boletas de Venta emitidas por sujetos pertenecientes al Rgimen General del Impuesto a la Renta (S/. 40,000). Asimismo, tampoco podr deducir el exceso del 6% de los gastos sustentados con BV emitidas por sujetos del Nuevo RUS (S/. 70,000). El siguiente cuadro, intenta resumir lo afirmado:
DETALLE IMPORTE GASTO GASTO NO DEDUCIBLE DEDUCIBLE

12,000

12,000

Adquisiciones sustentadas con boletas de venta y tickets S/. 800,000 S/. 730,000 emitidas por contribuyentes pertenecientes al Nuevo RUS Adquisiciones sustentadas con boletas de venta y tickets emitidas por S/. 40,000 contribuyentes pertenecientes al Rgimen General Total

S/. 70,000

12,000 12,000

S/. 40,000

12,000

S/. 840,000 S/. 730,000 S/. 110,000

12,000

De acuerdo a lo anterior, podramos concluir que los gastos sustentados con Boletas de Ventas emitidas por sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o por sujetos del Rgimen General del Impuesto a la Renta, en ningn caso podrn ser deducidas como gastos.

De ser as, ambos montos (S/. 70,000 y S/. 40,000) debern ser adicionados a travs de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

PRIMERA QUINCENA - NOVIEMBRE 2012 21

SECCIN TRIBUTARIA
CASO N 7 LMITE DE GASTOS DE REPRESENTACIN Durante el ejercicio 2012, la empresa CONTABILIDAD Y GESTIN S.A.C. ha incurrido en Gastos de Representacin por S/. 10,256. Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento tributario que corresponde a estos gastos, considerando que el total de ingresos brutos del ao 2012 es de S/. 1908,158 SOLUCIN: El inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta, entre otros conceptos, aquellos gastos de representacin propios del giro o negocio, Sobre el particular, cabe sealar que el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, establece que se consideran gastos de representacin propios del giro del negocio: Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. Es pertinente sealar que la deduccin de estos gastos, proceder en la medida que aqullos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas. De otra parte, debe tenerse en cuenta que la deduccin de los gastos de representacin est supeditada a que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Para este efecto, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Siendo esto as, en el caso expuesto por la empresa CONTABILIDAD Y GESTIN S.A.C. tendramos el siguiente clculo:
DETALLE Gastos de Representacin 2012 Lmite 1: 0.5% de S/. 1908,158 Lmite 2: 40 UIT (40 * S/. 3,650) Lmite Gastos de Representacin (S/. 10,256 - S/. 9,541) Gastos de Representacin No Deducibles (S/. 10, 256 S/. 9, 541) IMPORTE S/. S/. 10,256 9,541 XX 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo costo 68143 Equipos de transporte 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo costo 39133 Equipos de transporte x/x Por la depreciacin de la unidad de transporte correspondiente al 2012. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMP. A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imp. a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de la depreciacin. XX

ser de S/. 11,458, reconocimiento que derivar en el siguiente registro contable:

11,458

S/. 146,000 S/. S/. 9,541 715

11,458

De los clculos realizados, podemos concluir que slo podrn deducirse como Gastos de Representacin la suma de S/. 9,541, no pudindose deducir el exceso de S/. 715. CASO N 8 LIMITE PARA LA DETERMINACIN DE LA DEPRECIACIN Con fecha 02.02.2012 la empresa ATP INVERSIONES S.A. ha adquirido un vehculo para la gerencia, desembolsando un importe de S/. 50,000. Sobre el particular, nos comentan que desde su fecha de adquisicin el bien est en condiciones de ser usado, no obstante recin es utilizado por la empresa desde el 2 de abril de 2012. Al respecto, nos piden determinar el monto de la depreciacin contable y tributaria para el ejercicio 2012, considerando que contablemente el vehculo no tiene valor residual y que su vida til ser de 4 aos. SOLUCIN: Para efectos contables la depreciacin se inicia cuando el bien est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la direccin. De ser as, en el caso planteado por la empresa ATP INVERSIONES S.A. la depreciacin contable del ejercicio 2012 ser:
Inicio de la depreciacin Vida til Costo de la mquina Valor residual Depreciacin anual Depreciacin anual Depreciacin 2012 Depreciacin 2012 02.02.2012 (fecha desde que est en condiciones de ser usado) : 4 aos S/. 50,000 00 (S/. 50,000 0) / 4 S/. 12,500 S/. 12,500 / 12*11 S/. 11,458

11,458 11,458

No obstante la depreciacin contable determinada, debe considerarse que para que sta sea deducible, la misma no debe superar el porcentaje anual mximo del 20%, tenindose en cuenta que sta deber computarse a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generacin de rentas gravadas. En el caso expuesto por la empresa ATP INVERSIONES S.A. la depreciacin tributaria mxima que podr deducirse ser:
Inicio de la depreciacin 02.04.2012 (fecha desde la que se est utilizando el bien)

Porcentaje de depreciacin 20% mximo Costo de la mquina Depreciacin 2012 Depreciacin 2012 Depreciacin Tributaria mxima S/. 50,000 (S/. 50,000 * 20% /12*9) S/. 7,500 S/. 7,500

Como se observa de lo anterior, la empresa ATP INVERSIONES S.A. slo podr deducir como gastos por depreciacin, la suma de S/. 7,500 debiendo adicionar S/. 3,958 (esto es la diferencia entre S/. 11,458 y S/. 7,500) pues este monto excede a la depreciacin tributaria mxima permitida.

AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

De acuerdo a lo anterior, la depreciacin que se deber reconocer contablemente

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

22 ASESOR EMPRESARIAL

SECCIN CONTABILIDAD

Operatividad Contable
Principales consideraciones a tener en cuenta para el cierre contable y tributario 2012
1. CUESTIONES PREVIAS Vivimos en un mundo en el que las actividades de inversin se han globalizado a niveles nunca antes vistos. Ante esa situacin, los agentes econmicos (accionistas, inversionistas, prestamistas, entre otros sujetos), tienen la necesidad que la informacin financiera de las empresas se preparen aplicando estndares internacionales que permitan su lectura e interpretacin, y a la vez reflejen resultados reales. En relacin a esto, debe recordarse que los organismos que rigen la profesin contable a nivel internacional han aprobado las denominadas Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF*-, cuyo uso obligatorio precisamente contribuye a la uniformidad de los Estados Financieros. En ese sentido, y de acuerdo a lo antes expuesto, corresponde al profesional contable la aplicacin correcta de cada una de las normas antes sealadas, pues de ello depender que los Estados Financieros reflejen la verdadera situacin econmica financiera de la empresa, pudiendo compararse con otros, independientemente de las empresas de que se traten. Esto al haber aplicado reglas uniformes. Sin embargo, es sabido que determinadas operaciones que contablemente son tratadas de una forma, son tratadas de forma distinta por las normas tributarias, surgiendo diferencias entre ellas. No obstante debe precisarse que en estos casos, debe primar el criterio contable, es decir el registro contable debe efectuarse de acuerdo a las normas contables, aun cuando en aplicacin del tratamiento tributario surjan diferencias (diferencias temporarias y permanentes). Tomando en consideracin las ideas expuestas anteriormente, a travs del presente informe se hace un breve recuento de las principales operaciones que podran generar tratamientos distintos entre el dispensado para efectos contables y el dispensado para efectos tributarios. Para estos efectos, se presentan los tratamientos que corresponden y se adicionan adems casos prcticos que permiten ver lo tratado.
* Cabe sealar que las NIIF, incluyen las NICs, las NIIFs y sus respectivas interpretaciones, SIC y CINIIF.

2. VARIACIN DE LA DEPRECIACIN POR REESTIMACIN DE LA VIDA TIL a) Descripcin del supuesto Muchas empresas al momento de adquirir sus activos fijos llegan a estimar que los mismos tendrn una vida til determinada. No obstante, al pasar del tiempo, y reevaluando dichos bienes, pueden llegar a concluir que dicha vida til es mayor a la inicialmente determinada, generndose con ello variaciones en los cargos por depreciacin que se debern afectar a resultados. En ese sentido, la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores ha regulado dicho supuesto, estableciendo el procedimiento a seguir. No obstante, para efectos tributarios, se debe observar determinadas pautas a efectos de deducir el gasto por depreciacin. b) Tratamiento Contable El Prrafo 32 de la NIC 8 prescribe que como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los Estados Financieros no pueden ser valoradas con precisin, sino slo estimadas, proceso en el que se utilizan juicios basados en la informacin fiable disponible ms reciente. Un ejemplo de los rubros que podran requerir estimaciones es el referido a la vida til o las pautas de consumo esperadas de los beneficios econmicos futuros incorporados en los activos fijos. Esto significa que si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimacin, es posible que sta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva informacin obtenida o de poseer ms experiencia. En estos casos, la referida norma contable seala que el efecto de un cambio en una estimacin contable, se reconoce de forma prospectiva (adelante), incluyndolo en el resultado del: Ejercicio en que tenga lugar el cambio, si ste afecta a un solo ejercicio; o,

Ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios. Ello significa que si existe una reestimacin de la vida til del activo fijo, los efectos que la misma puede generar por la menor o mayor depreciacin, debern afectar al ejercicio en que se efecta tal reestimacin y en los siguientes. c) Tratamiento Tributario En el caso que un bien del activo fijo, sufra un cambio en la estimacin inicial de su vida til, que tenga como consecuencia la variacin del monto de la depreciacin, debe considerarse que tributariamente el nuevo monto de la depreciacin ser deducible si es que no excede los porcentajes mximos establecidos en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. De lo contrario, la diferencia que se genere deber ser tratada como una diferencia temporal, la cual podr ser deducible en ejercicios siguientes.
APLICACIN PRCTICA

CASO N 1 CAMBIO EN LA VIDA TIL DE UN ACTIVO FIJO La empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. adquiri el 02.01.2010 una maquinaria, por S/. 50,000, la que segn evaluaciones efectuadas en esa fecha, tena una vida til de cinco (5) aos. No obstante, en enero del 2012, el departamento tcnico de la empresa efecta una nueva evaluacin, llegando a la conclusin que en esa fecha, a la mquina le queda una vida til de 4 aos. Sobre el particular, nos consultan que determinemos la forma en que se deber calcular la depreciacin. SOLUCIN: a) Tratamiento Contable Tratndose del caso que nos expone la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C., deducimos que de acuerdo a la vida til inicialmente estimada, la depreciacin de la maquinaria que se habra calculado en la fecha de su adquisicin, sera la siguiente:

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SECCIN CONTABILIDAD
DEPRECIACIN DE MAQUINARIA CON UNA VIDA TIL DE 5 AOS Detalle Valor del activo Depreciacin Importe 50,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 2010 2011 2012 2013 2014 Total 50,000 50,000

regulado por el Decreto Legislativo N 299, el cual establece un procedimiento distinto en cuanto a la depreciacin. A continuacin presentamos ambos procedimientos. b) Tratamiento Contable Tratndose de la suscripcin de Contratos de Arrendamiento Financiero, la NIC 17 Arrendamientos seala que al comienzo del plazo del mismo, ste se reconocer, en los Estados Financieros del arrendatario, considerndose como un activo fijo del mismo, registrando para tal efecto un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mnimos por el arrendamiento, si ste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. De acuerdo con este tratamiento, el arrendamiento financiero da lugar tanto a un cargo por depreciacin en los activos fijos, cuya poltica ser coherente con la seguida para el resto de activos fijos que se posean, la cual se calcular sobre las bases establecidas en la NIC 16, Inmuebles, maquinaria y equipo. En relacin a ello, la referida NIC establece que el importe depreciable de un activo (que es el costo de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual) se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til. En ese sentido, tratndose de activos fijos adquiridos a travs de un contrato de Arrendamiento Financiero, el mismo se depreciar considerando la vida til del activo. c) Tratamiento Tributario Al igual que el tratamiento sealado en el punto anterior, para efectos tributarios, un bien adquirido a travs de un Contrato de Arrendamiento Financiero se considera parte de la propiedad del arrendatario. Sin embargo, para efectos de su depreciacin, la norma tributaria considera dos alternativas: Depreciar el bien de acuerdo a los porcentajes mximos de depreciacin establecidos en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Depreciar el bien objeto de arrendamiento, de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena determinadas caractersticas.
Depreciacin acelerada = Costo de adquisicin Plazo del contrato

No obstante, al existir nuevos elementos que conllevan a que en enero del 2012, la vida inicialmente estimada vare a un plazo mayor, el clculo de la depreciacin se recalcular de acuerdo a lo siguiente:
DEPRECIACIN DE MAQUINARIA CON UNA VIDA TIL DE 6 AOS Detalle Valor del activo Depreciacin c/ vida til 5 aos Depreciacin c/ vida til 4 aos Total Depreciacin Importe 50,000 2010 10,000 10,000 2011 10,000 10,000 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 7,500 2012 2013 2014 2015 Total 50,000 20,000 30,000 50,000

Como se observa del cuadro anterior, la depreciacin de los aos 2010 y 2011 se realiza en base a la vida til inicialmente estimada, sin embargo, la depreciacin a partir del ao 2012, vara en base a la nueva vida til estimada, lo que conlleva a que el saldo por depreciar del activo se distribuya ya no en los aos que faltan (tres aos), sino en los cuatro ejercicios siguientes. Este cambio afectar definitivamente los Estados Financieros de los aos siguientes, al imputarse menos gastos, pero no de los anteriores. b) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, si se cambia la estimacin de la depreciacin de un activo, habra que verificar que la depreciacin que genere sta de ninguna manera supere los porcentajes mximos de depreciacin establecidos en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto

a la Renta (10% anual comomximo ser as maquinarias), pues de superar, el exceso no ser deducible tributariamente. De la misma forma, si el cambio en la estimacin realizada, implica una disminucin de la depreciacin anual habr que considerar que si no supera los porcentajes de depreciacin previstos en el artculo 22 del citado Reglamento, la deduccin tributara solamente se realizar hasta ese monto, en la medida que la depreciacin aceptada tributariamente es aquella que est contabilizada en libros. Tratndose del caso expuesto por la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. el cambio en la estimacin contable de la depreciacin, har que las diferencias anuales no deducibles disminuyan. As, si inicialmente el activo se iba a depreciar en cinco aos, los excesos no deducibles hubieran sido:

DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA Detalle Depreciacin Contable Depreciacin Tributaria (10% anual mximo) Exceso no deducible 2010 10,000 5,000 5,000 2011 10,000 5,000 5,000 2012 10,000 5,000 5,000 2013 10,000 5,000 5,000 2014 10,000 5,000 5,000 Total 50,000 25,000 25,000

Sin embargo, si a partir del ao 2012, el activo se depreciar en un monto menor, los excesos no deducibles sern:
DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA Detalle Depreciacin Contable Depreciacin Tributaria (10% anual mximo) Exceso no deducible 2010 10,000 5,000 5,000 2011 10,000 5,000 5,000 2012 7,500 5,000 2,500 2013 7,500 5,000 2,500 2014 7,500 5,000 2,500 2015 7,500 5,000 2,500 Total 50,000 25,000 25,000

3. DEPRECIACIN ACELERADA EN CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO a) Descripcin del supuesto En el mundo global en el que vivimos, en donde la eficiencia y la economa son cada vez ms importantes, los Contratos de Arrendamiento Financiero

(denominados tambin, Leasing) se han constituido en una herramienta empresarial muy importante para las empresas, siendo su uso muy frecuente. Al respecto, el tratamiento contable que merece este tipo de contratos est normado por la NIC 17 Arrendamientos, sin embargo, su tratamiento tributario, est

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SECCIN CONTABILIDAD
En ese sentido, de aplicar este procedimiento de depreciacin acelerada, podra ser posible que entre el tratamiento contable y tributario existan diferencias, las que debern considerarse como diferencias temporales debindose registrar de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a la Renta.
APLICACIN PRCTICA

depreciacin que podr deducir tributariamente sera:

DETALLE Valor del activo % de Depreciacin Tributaria Depreciacin Anual Tributaria 2012 76,500 2013 76,500 2014 76,500

33.33%

33.33%

33.33%

c) Determinacin del Impuesto a la Renta Habiendo determinado la depreciacin contable y la tributaria del bien sujeto a arrendamiento financiero, se puede observar que ambos montos son distintos, por lo que debern conciliarse para efectos de determinar la renta neta del ejercicio. En ese caso, se proceder de la siguiente forma: Diferencia entre la depreciacin contable y la tributaria

25,500

25,500

25,500

CASO N 2 DEPRECIACIN ACELERADA EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO El da 05 de enero del 2012 la empresa MINIMARK S.R.L. celebr un Contrato de Arrendamiento Financiero por 36 meses, con AMRICA LEASING S.A. para la adquisicin de una unidad de transporte. El contrato es por S/. 76,500, cuyo cronograma de pagos resumen es el siguiente:
CRONOGRAMA RESUMEN DE CUOTAS DE LEASING Aos Valor Capital Inters Inicial IGV 5,700 5,700 6,555 17,955 Total 35,700 35,700 35,700 107,100

DETALLE Depreciacin Contable Depreciacin Tributaria Mayor depreciacin por deducir Depreciacin No Deducible

2012 15,300 (25,500) (10,200)

2013 15,300 (25,500) (10,200)

2014 15,300 (25,500) (10,200)

2015 15,300

2016 15,300

TOTAL 76,500 76,500 30,600

15,300

15,300

30,600

Determinacin del Impuesto a la Renta

DETALLE Utilidad Contable (-)Mayor deprec. por deducir (+) Depr. No deducible Renta Neta 89,800 89,800 89,800 2012 100,000 (10,200) 2013 100,000 (10,200) 2014 100,000 (10,200) 15,300 115,300 15,300 115,300 2015 100,000 2016 100,000 (30,600) 30,600 TOTAL

2012 76,500 20,400 9,600 2013 56,100 24,600 5,400 2014 31,500 31,500 3,000 Total 76,500 18,000

4. VENTA DE BIENES A PLAZOS MAYORES A UN AO a) Descripcin del supuesto Ante la fuerte competencia existente entre las empresas por vender sus bienes, unas tratan de dar mejores condiciones de venta as como plazos ms largos para el pago de dichos bienes. Al respecto, las normas contables establecen tratamientos especficos para estas operaciones. No obstante para efectos tributarios, existe la posibilidad de diferir los ingresos a ejercicios futuros. En ese sentido, a continuacin se exponen ambos tratamientos. b) Tratamiento Contable En relacin a la operacin que estamos comentando, es pertinente indicar que el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos seala que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.

Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad. Igual tratamiento debe seguirse de la venta a plazos. En efecto, en operaciones en donde la contraprestacin de la operacin se recibe de manera fraccionada en varios pagos, la norma sugiere que los ingresos ordinarios imputables al precio de venta, excluyendo los intereses de la operacin, se reconozcan en el momento de la venta. Ello significa que las empresas que tienen por actividad la venta de bienes a plazos, independientemente de cual sea, deberan reconocer el ingreso en el momento de la venta. c) Tratamiento Tributario No obstante el tratamiento contable sealado en el punto anterior, la legislacin del Impuesto a la Renta permite seguir dos alternativas, respecto de esta operacin. La primera implica que el ingreso de la venta se reconozca tributariamente en el ejercicio en que se realiz tal operacin (es decir de acuerdo al tratamiento contable). En tanto, la segunda opcin implica diferir el ingreso a los ejercicios en que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Este ltimo tratamiento est regulado por el Artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta en el que se ha sealado que los ingresos provenientes

De las evaluaciones tcnicas efectuadas, la empresa ha determinado que el bien tiene una vida til de 5 aos, sin embargo ha decidido depreciar tributariamente el bien de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 (Depreciacin acelerada). SOLUCIN: a) Tratamiento Contable De acuerdo a lo dispuesto por la NIC 17, y aplicando el mtodo de lnea recta, la depreciacin contable que determinar la empresa MINIMARK S.R.L. sera la siguiente:
DETALLE 2012 2013 2014 2015 2016

Valor del activo 76,500 76,500 76,500 76,500 76,500 Depreciacin anual 15,300 15,300 15,300 15,300 15,300 (S/. 76.500/ 5 aos)

En ese sentido, el monto por depreciacin que cargara la empresa anualmente a resultados sera de S/. 15,300. b) Tratamiento Tributario Como se ha sealado, en contratos de Arrendamiento Financiero, se tiene la posibilidad de depreciar el bien en forma acelerada, en el plazo del contrato. Por ello si la empresa MINIMARK S.R.L. opta por esta alternativa, la

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SECCIN CONTABILIDAD
de la enajenacin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, pueden imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Para tal efecto, los ingresos se determinarn por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable y los gastos incurridos en la enajenacin. En este caso el ingreso neto computable en cada ejercicio gravable ser aquel que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Como se puede observar, si bien el tratamiento contable y el tributario pueden coincidir, tratndose de la primera alternativa, no ser as en el supuesto que se opte por diferir los ingresos, supuesto en el cual existirn diferencias, las que sern tratadas de acuerdo con la NIC 12.
APLICACIN PRCTICA

La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad; Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad. Cabe indicar no obstante, que en operaciones a plazos la norma contable sugiere que el monto del ingreso se reconozca como tal en el momento de la venta, ello en tanto se cumplan cada una de las condiciones sealadas en el prrafo anterior. En ese sentido, de ocurrir este supuesto, se realizar el siguiente registro contable:
XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 VENTAS 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento. XX

Que el ingreso de la venta se reconozca como tal en el momento de la venta; o, Que el ingreso de la venta se difiera a los ejercicios en que las cuotas se hagan exigibles. En ese sentido, de haberse optado por esta ltima alternativa, se efectuar lo siguiente: Determinacin del ingreso mensual a imputar El Ingreso Neto Mensual se determina restando del valor de la cuota mensual, la proporcin del costo computable del bien. En ese sentido tenemos:
DETALLE Valor de venta Costo del bien Ingreso a imputar TOTAL S/. 720,000 S/. 600,000 S/. 120,000 CUOTAS 36 36 36 MENSUAL S/. 20,000 S/. 16,667 S/. 3,333

Imputacin del Ingreso Neto Mensual Una vez determinado el Ingreso Neto Mensual, ste se imputar a los ejercicios en que se hagan exigibles. As:
DETALLE 2012 3 3,333 10,000 2013 12 3,333 40,000 2014 12 3,333 40,000 2015 9 3,333 30,000

CASO N 3 VENTA DE BIENES A PLAZOS La empresa inmobiliaria LOS NORTEOS S.A.C. ha efectuado la venta a plazos de un departamento ubicado en el distrito de Jess Mara al Sr. Juan Castro por un valor de S/. 720,000. De acuerdo a las polticas que sigue la empresa, el precio de venta se pagar en 36 cuotas mensuales, las cuales se iniciarn a partir del mes de Octubre del 2012. Al respecto, el contador de la empresa LOS NORTEOS S.A.C. nos pide ayuda a efectos de determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde a esta operacin. Considerar que el costo del inmueble es de S/. 600,000. SOLUCIN: De acuerdo a la operacin comentada por la empresa LOS NORTEOS S.A.C., la misma tendra los siguientes efectos: a) Tratamiento Contable Tal como lo establecen las normas contables, la venta del departamento por parte de la empresa LOS NORTEOS S.A.C. debe ser reconocida como un ingreso del ejercicio en que se cumplan las siguientes condiciones, ello independientemente que se efecte el cobro o no de la operacin:

720,000

N de cuotas Ingreso Neto mensual 720,000 Imputacin del Ingreso

Determinacin de la Renta Neta Hallado el Ingreso Neto a imputar en cada ejercicio, el mismo se adicionar en cada perodo independientemente que se cobren o no las cuotas. Asimismo, debe considerarse que en el ejercicio de la venta, se deducir el Ingreso Neto Total de la operacin.
DETALLE 2012 2013 2014 2015 Utilidad 100,000 100,000 100,000 100,000 contable (-) Ganancia por (120,000) Venta a plazos (+) Imputacin de la Ganancia Renta Neta 5,000 10,000 40,000 40,000 30,000

Asimismo, en la oportunidad en que se cobre cada una de las cuotas de la venta del departamento, efectuar el siguiente asiento contable:
XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones nancieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes Por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza al Sr. Castro de la Cuota N 1 XX

5,000

110,000 140,000 140,000 130,000

Como se observa, aun cuando la ganacia de la venta no se considera para efectos tributarios en el ejercicio en que se realiz tal operacin (S/. 120,000), la misma es revertida en el mismo ejercicio y en los ejercicios posteriores.

b) Tratamiento Tributario Tal como se ha sealado, la Ley del Impuesto a la Renta establece dos opciones tratndose de la venta de bienes a plazos mayores a un ao:
AUTOR: EFFIO PEREDA, FERNANDO

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

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