Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano - Emilio Margáin Manautou

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
EMILIO MARGIN MANAUTOU

EX PROFESOR DEL SEGUNDO CURSO DE DERECHO ADMINISTRATIVO EN LA FACULTAD DE DERECHO DE LI,\ UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICO
19" edicin actualizada
EDITORIAL PORRA
AV. REPBLICA ARGENTINA 15 MXICO, 2007
. .. . . . 1'
Primeraedicin; 196.6 ; .
Copyright 2007
Nicols San Juan 1021, Mxico, DF

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Esta edicin y sus caractersticas son propiedad de
EDITORIAL PORRA, SA de ,CV

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Av. Repblica Argentina .)5 altos, col. Centro; 06020, Mxico, DF . .. WW'f" porrua.corn
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Queda hecho el depsito que marca la ley
Derechos reservados '
ISBN
970-07-7II3-X
IMPRESO EN MXICO
PR1NTED IN MEX1CO
Al jurista y amigo D. David Romero Castaeda
PRLOGO
En las escuelas superiores de Comercio y de Derecho no se imparte un 'verdadero curso de Derecho Fiscal, A los estudiantes de Derecho todo se les ensea, menos el aspecto jurdico de la materia; en un curso llamado 2e de Administrativo, se les llena la cabeza de leyes impositivas y una vez que ha pasado el examen, si es que se aprob, no vuelven a saber o a acordarse de la mateia. Siempre habia rechazado la invitacin para impartir el 2e Curso de Derecho Administrativo porque al no darse previamente al estudiante un curso de teora o doctrina de Derecho Tributario, que es la base, he considerado que es tanto como impartir Contratos, sin haber estudiado antes Obligaciones. Conociendo la doctrina y la teora, el estudiante estara mejor preparado para entender la ley tributaria; pero ocurre todo lo contrario, primero se le dan a conocer las leyes impositivas ms importantes del pas, sin explicarle previamente 'lo 'que es el impuesto, en qu teora se basa o cul es la' doctrina sobre la que des~ansn' la; diversas figuras jurdicas tributarias que existen en los pases mas' avanzados en esta materia yen' nuestra legislacin. " , , "', ',' Por su parte, los estudiantes de contador pblico profundizan' ms la materia, por cuanto que tienen .dos cursos de Derecho Fiscal o de Legislacin Tributaria. En el primero se les pretende ensear la docirin~ y en el segundo las leyes imposiuvas. ~ ms completo el curso que recibe el estudiante de dichaJ~"era, como si la materia tributaria fuese, usando una expresin de Jarach, una ,"pre~ rrogativa" de los contadores pblicos. ",' , De la mayor preparacin que en la materia sealada tenga el contador P,, blico, depender la tranquilidad del contribuyente, porque hay "que reconocer que en estos momentos ese profesional sigue siendo el verdadero abogado del contribuyente, ante la grave escasez que hay en toda la Repblica de abogados especializados en la materia. En e! Instituto Politcnico Nacional, por ejemplo, en el primer curso de Legislacin Fiscal, de la carrera de Contador Pblico, se ensea la LeY' de! Impuesto sobre la Renta y en e! segundo curso, el Cdigo Fiscal de la Federacin, o sea, primero se explica e! impuesto ms importante y despus lo que es el impuesto, en e! momento en que al analizar e! citado Cdigo, se ensea la teora de la obligacin tributaria, cuando debera ser a la inversa. Sin embargo, se ha visto que en la carrera de Contador Pblico, la enseIX
PRLOGO
anza es de tipo prctico, lo que no obsta para que se reconozca que ese profesional; con los dos cursos de Derecho Fiscal; ms la materia de Contabilidad de Impuestos y por el ntimo contacto que tiene con los problemas del contribuyente, sea por ahora el ms preparado para defenderlo. Los captulos en que se ha dividido la obra obedece a la idea de llevar, digamos de la mano, al estudiante que inicia sus primeros pasos en el estudio del Derecho Tributario y, as se le encamina- con 'la ubicacin, dentro del Derecho en general, del Derecho Tributario; antecedentes histricos del mismo, sus fuentes, clasificacin de los ingresos pblicos, estudio de cada una de las figuras jurdicas tributarias, etc., para en seguida entrar en lo que bien .podria denominarse de la Obligacin Tributaria -en la Legislacin Mexicana. Quiero dejar bien claro que este trabajo no pretende agotar los temas que en cada captulo del mismo se tratan, sino el de despertar inters e inquietud en el lector para profundizar en los mismos, . Lograr 'que la ctedra de Derech"a' Tributario, sea ms amena y clara, inclusi~e para aquel cuya prctica como estudiante es casi nula' y, adems, despertar la curiosidad por su estudio, son objetivos que de lograrse, coiman lasaspiraciones de este libro, . Por ltimo aprovecho estas. lineas para agradecer al fino y estimado amigo, Lic. D. Fernando Rodrguez de la Mora, el auxilio que en la preparacin del libro me 'brind no slo con sus opiniones, producto de su vasta experiencia 'en la materia tributaria, sino inclusive, hasta donde su tiempo se '10 penniti, con correcciones de estlio. Igualmente agradezco al seor Lic. D. .Jf!rge I. Aguilar, Director Generaldel Impuesto sobre la Renta; el haberme dispensado parte de su .: '. . ' .. . . .... tiempo para darme a conocer su opinin. . Igualmente me siento "en deuda con los seo~es licenciados Guillermo Medina de los Santos; Rector de la Universidad Autnoma de' San Luis Potosiy Florencio Salazar, catedrtico de las Escuelas de Derecho y de Comercio de dicha Universidad;" quienes' me alentaron a que terminara de revisar los apuntes para su edicin. .' . No quiero dejar pasar por alto la eficaz 'colaboracin 'de mis secretarias,' seoras Mii. de ios ngeles R. de Corts y An Mara Cordero de Gutirrez, en la transcripcin' de ste trabajo, .
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EMILIO MARGIN M.
Mxico, 'iLF., agosto de I966,

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PRLOGO A LA SEGUNDA EDICIN

Al iniciar .la revsin-de. este libro; para ponerlo al .dia con la legislacin que en el se cita,se.mesugiri, que. le incorporara los temas expuestos en diferentes cursillos' que.' sobre .materia tributaria impart en . las Universidades de.Nuevo Len, Chihuahua y San .Luis Potos, tales como: "Las Garantas Individuales y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano"; "Terminologia.del Derecho Tributario"; "Mtodos para la Determinacin del Tributo a Pagar" y "De los Recursos Administrativos", por considerar que la obra tendria ms continuidad y quedara mejor integrada, 'en beneficio de la enseanza y, en especial del estudiante de esta disciplina. El inters que despertaron los temas tratados en la primera edicin, concretados en trabajos y tesis profesionales elaborados por estudiantes de Derecho y de Comercio, vino a colmar las aspiraciones de esta obra, lo que aunado a las opiniones vertidas, me inclinaron a acceder a lo solicitado.
EL AUTOR.
Publicado por la Editorial Universitaria Pctosina bajo los ttulos de La Constitucin y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano. Ed. 1967, Y Dos Temas Fiscales: Terminologa y Mtodos para la Determinacin del Tributo a Pagar. Ed. 1968.
XI
. PRLOGO A LA QUINTA EDICIN

VISto el extraordinario paquete fiscal que el Poder Ejecutivo envi a fines del ao pasado al Congreso de la Unin, se aprovecha esta edicin para actualizar las referencias y citas de ordenamientos o preceptos de carcter fiscal e incorporar 'aquel/as 'tesis que en los ltimos aos han sustentado el Pleno y Sala Administrativa de la Suprema' Corte de Justicia de la' Nacin, .relacionadas con algunos captulos de este libro.
EL AUTOR.
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XII
PRLOGO A LASEXTA EDICIN

En enero 'de 1980 entr en vigor un extenso paquete de novedades fiscales y en enero de 1981 otro ms voluminoso, lo que ha obligado a actualizar el libro en las citas de los ordenamientos tributarios y ejemplos 'que de stos se.citan.. Dentro de esos paquetes destacan dos cosas: sustitucin del trmino causante por el de contribuyente, que es lo .correcto por no ser sinnimo, pero que desde la dcada de los veinte se vena empleando en nuestra legislacin fiscal como si lo fuera, que en forma paulatina se ir tambin haciendo lo mismo en esta obra, y la vigencia de un nuevo sistema de coordinacin fiscal entre la Federacin y los Estados, que ha ocasionado la modificacin de los captulos correspondientes,
EL AUTOR.
XIII
PRLOGO A LA SPTIMA EDICIN

Esta edicin se encuentra actualizada ante el Cdigo Fiscal de .la Federacin promulgado eI.30 de diciembre de 1981, cuyos cinco primeros ttulos entraron en vigor e1.1 de enero. de 1983, el cual permti una vida de poco ms de quince aos al Cdigo Tributario de 1966. . Lo. anterior provoc .que se introdujeran cambios a .todo' el capitulado del libro, lo que se aprovech para incorporar fallos de nuestros tribunales y puntos de vista que se estiman de inters.
EL AUTOR.
Mayo de 1983.
PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN

Se aprovecha esta nueva edicin del libro para actualizar algunos.temascon los cambios introducidos en la legislacin fiscal federal mexicana, as como para agregar fallos recientes de nuestros tribunales, administrativos o judiciales, lo que ha dado origen a que se amplen, por ejemplo, el captulo XVII: "Las Garantas Individuales y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano ", visto el criterio de la Sala Administrativa de la. Suprema Corte.de Justicia de la Nacin respecto a la exencin del patrimonio '[amiliar que, recoge el artculo 27 constitucional, y se' incorporen nuevos criterios jurisdiccionales -sobre. el recurso administrativo.
EL AUTOR:
Abril de 1985.
xv
PRLOGO A LA NOVENA EDICIN

El- Ejecutivo Federal, en los ltimos cuatro aos, ha promovido buen nmero de reformas a la Constitucin; desde diciembre de i970 ha estado enviando, ao con ao, sendos paquetes de novedades fiscales, al grado de que todava no se alcanzan a entender las ltimas cuando ya tenemos las nuevas e introducido sistemas o nuevos mecanismos, como en la Ley del impuesto sobre la Renta, que ni las propias autoridades fiscales entienden y, por ende, pueden aplicar. Lo anterior ha originado que la presente edicin provocase problemas o dificultades para actualizar la posicion que frente a los temas correspondientes guarda nuestra legislacin fiscal federal. Destacan en esta novena edicion, lo relativo a los barbarismos gramaticales en el captulo De la Terminologa; la nueva clasificaci6n de las contribuciones en el captulo de la Clasificaci6n de ingresos; el examen por parte de la Suprema Corte de los requisitos de proporcionalidad y equidad en el capitulo Del impuesto -que por cierto al estar en imprenta la presente edicion, el Pleno de la Corte sostiene como novedad que los impuestos indirectos atienden a la capacidad contributiva de los contribuyentes-; los cambios en los captulos De los Derechos y La Contribucin Especial; la introduccin de la teora elaborada por nuestras autoridades fiscales Del Desarrollo Econmico -que rechaza la existencia de empresas deficitarias-, en el captulo de Teoras que Fundamentan la Percepcin de los Tributos; la actualizocion del captulo Las Garantias individuales y algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano, ante los cambios constitucionales y nuevas sentencias de los Tribunales Judiciales Federales, y la incorporacin de la reforma al artculo 115 constitucional, en el captulo De la Hacienda Municipal. Nuestra legislaci6n fiscal federal va incurriendo en tumbos y tropiezos, en tanto se siga ignorando la realidad econ6mica, jurdica y moral en que... Se agradece a Editorial Poma, S. A., su inters en realizar esta edicin.
EL AUTOR.
Agosto i989.
XVI
PRLOGO A LA DCIMA EDICIN

Durante 1990 se observ que cada da la autoridad fiscal se aparta de la tcnica del Derecho Tributario al aceptar, por ejemplo, que la determinacin de los derechos o tasas puede tomar como base el valor de los bienes que el contribuyente utiliza en su actividad o bien el costo de fabricacin de marbetes y a . ms de veinte aos de haberse adoptado por nuestra legislacin fiscal federal la figura de la caducidad de las facultades de la autoridad fiscal para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, an se le confunde con las formas de extincin de un crdito fiscal, como se observa en fallos recientes de la Sala. Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin que se incorporan en el captulo XXViI. Tambin preocupa la interpretacin que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha hecho del alcance de la fraccin XX1X del artculo 73 constitucional, por las repercusiones que ello pueda traer, que se cita en el captulo X1X. Por ltimo, se actualizaron diversos captulos con las novedades fiscales que se introdujeron a nuestra legislacin fiscal federal en diciembre de 1989 y diciembre de 1990.
EL AUTOR.
XVII
PRLOGO A LA DCIMO TERCERA EDICIN

Se busca en esta edicin actualizar la cita de nuestra legislacin fiscal federal ante' los continuos cambios que se introducen no slo a ella, sino tambin a la propia Constitucin, as como de las jurisprudencias que. ha establecido el nuevo Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en los que se observa un cambio radical frente .al Pleno que actu hast~ diciembre de 1994, lo' cual ha resultado . benfico para el contribuyente y al avance de nuestro derecho tributario. '. Pero los continuos cambios en la legislacin fiscal federal, ms de 220 artculos'del Cdigo Fiscal de la Federacin se modificaron para 1996 sin contar los que volvieron a reformarse o adicionarse para el presente ao a dicho Cdigo y otros ordenamientos, contribuye a que el alumno de las Escuelas o Facultades de Derecho vean al derecho tributario como algo inentendible, alejndose de l.
EL AUTOR,
Marzo 1997,
XVIII
PRLOGO A LA DCIMO SEXTA EDICIN

Toman actualidad los temas que en cada captulo de este .libro se examinan, no con la profundidad que se hubiera deseado, aspectos que se observan en. 'UI nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en las novedades que se introducen en la Ley del Impuesto sobre Produccin y Servicios y -las que recoge la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, en las que se observa, en la primera la tendencia a disminuir las tasas aplicables a los contribuyen, tes, personas fisicas de elevadas utilidades y de aumentar la imposicin indirecta que afecta a . los contribuyentes ms castigados con el sistema impositivo en vigor y que tiende a continuar soportando el peso de la recaudacin tributaria, no obstante, se opina, que el grueso de la evasin tributaria descansa en la imposicin directa. Se incorporan nuevas jurisprudencias y tesis de nuestros tribunales relacionadas con diversos captulos de este libro y el cambio del nombre, cuando ello se consider necesario, del Tribunal Fiscal de la Federacin por el de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
EL AUTOR.
Octubre de 2002.
XIX
PRLOGO.A LA DCIMO SPTIMA EDICIN

Se observa un mayor inters en el estudio del derecho tributario, debido a la mayor actividad desplegada por el legislador y el fisco federal mexicano, lo que preocupa a los contribuyentes, debido a las continuas reformas, adiciones y derogaciones de los ordenamientos tributarios en vigor, que han venido a complicar-su estudio. En esta edicin se introducen los cambios que a nuestra legislacin tributaria federal se han hecho, as como nuevos fallos emitidos. por los tribunales, sean de la Suprema Carie de Justicia de la Nacin, como de Tribunales Colegiados de Circuito, relacionados con los captulos de este libro.
EL AUTOR
Abril 2004
xx
PRLOGO A LA DCIMO OCTAVA EDICIN

Ante el avance de la doctrina, de los abundantes cambios constantes de la legislaci6n tributaria federal en vigor, fallos jurisdiccionales, cientos de reglas que contienen el criterio de las autoridades administrativasy sus constantes modificaciones, exigen, a quienes se interesan en el estudio del derecho tributario mexicano, estar en permanente estudio y no en forma somera, que provoca que contribuyentes deseando cumplir con sus obligaciones tributarias, el cmulo de cambios y de criterios se lo impiden. Por ello esta edici6n procura introducir algunas novedades producto de todo lo anterior y tener, hasta donde es posible, actualizada la nueva edici6n, preocupando nuevos ordenamientos como la Ley Federal de Defensa del Contribuyente, que viene a modificar al C6digo Fiscal de la Federacin; el nuevo Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria y la Ley Federal de la Procuradura de la Defensa del Contribuyente, que fue vetada por el Presidente de la Repblica.
EL AUTOR
Julio 2005
. ABREVIATURAS
TFF TFJFA CFF
Tribunal Fiscal de 'la Federacin. Tribunal' Federal de JustiCia. Fiscal y Administrativa, Cdigo .Fiscal de la Federacin. Cdigo FiscaL
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Cl'
SON SO SJF y G SJF LISR ISR TCC IMSS INFNAVIT LFPCA
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Suprema Corte de Justicia' de la Nacin. Suprema Corte de Justicia. ' . . . . Semanario Judicial de 'laFederacin 'Y su' Gaceta.. Semanario Judicial de la Federa'cin. "
Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Impuesto Sobre la Renta. Tribunales Colegiados de Circuito. Instituto Mexicano del Seguro Social, Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.
Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
XXII
CAPTULO
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: UBICACiN DEL DERECHO TRIBUTARIO. PARTICULARISMOS DEL
DERECHO TRIBUTARIO. DEFINICIN DEL DERECHO FISCAL. POSICIN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.
UBICACiN DEL DERECHO TRIBUTARIO.-Al pretender estudiar si el Derecho Fiscal o Tributario es autnomo y al tratar de ubicarlo dentro de alguna de las ramas del Derecho, surgen cuatro' problemas: Primero. Se habla y se utilizan como sinnimos:' Derecho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo; Segundo. El Derecho Tributario es una rama del Derecho o forma parte de una rama .ms amplia del mismo? Si es una rama del Derecho, cules son sus particularismos, sus principios propios, exclusivos, que le permiten considerarse como una rama ms dentro del Derecho?; Tercero. Si es una rama del Derecho, cul es su terminologa?, y Cuarto. Cul es la posicin que frente a este problema de la autonoma de Derecho Fiscal o Tributario, guarda nuestra legislacin fiscal federal? Giuliani Fonrouge, tratadista argentino, seala que' la doctrina italiana habla del Derecho Tributario; la alemana del Derecho Impositivo y la francesa del Derecho Fiscal. El propio autor, en su, obra Derecho Financiero, utiliza como sinnimos Derecho Fiscal y Derecho Tributario. Sin embargo, para nuestra legislacin,fiscal federal esos vocablos nunca se han utilizado como sinnimos por lo que establecan los Cdigos Fiscales de la Federacin de 19~8 y de 1966 y establece e) vigente, de que los impuestos, derechos y aprovechamientos se regulan por las leyes fiscales respectivas, en su defecto por este cdigo y supletoriamente por el derecho comn; y los productos, que son "las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado" -Art. 3 ltimo prrafo del CFFsiendo estos' ltimos por lo, que dispongan los' contratos o' concesiones respectivos. Los aprovechamientos son los' ingresos que el Estado percibe que no se reputan contribuciones o productos, tenemos que concluir, por el destino que se da a todo ingreso que el Estado reciba, que es el de cubrir el presupuesto aprobado, que debemos de hablar de un Derecho Fiscal y no de un Derecho Tributario.
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EMILIO MARGIN MANAUTQU
Queriendo el legislador corregir lo anterior, el primer prrafo del artculo 1 del actual Cdigo Fiscal de la Federacin expresa: "Las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn en su defecto ... ", olvidando que hay dos contribuciones especiales de extraordinaria importancia que estn consignadas, una, en un ordenamiento administrativo, como lo es la Ley del Seguro Social, y otra, en un ordenamiento laboral, como lo es la Ley Federal del Trabajo, cuyos artculos 136 y 143 establecen el objeto y la base para la. aplicacin de la-tasa deL5% destinada a la solucin del problema habitacional en Mxico; preceptos stos cuyo contenido recoge el artculo 31, fraccin I1, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional' de la Vivienda para los Trabajadores. . . Adems, el propio Cdigo .Fiscal alude: en una disposicin a ingresos no tributarios, como son los aprovechamientos que se definen como " ...los ingresos que percibe el .Esrado por funciones de derecho pblico distintos de las, contribuciones.ide los ingresos derivados de financiamientos y eje .los que obtengan los organismos descentralizados y. las empresas de participacin estatal", y los. productos que .son , .. las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de-derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado".' De lo anterior se concluye que 'para nuestra legislacin fiscal sigue siendo ms amplio el concepto de derechofiscal que el de derecho tributario, ya' que aqul comprende a ste. . .
MATERIA FISCAL. QU D1SPOSIOONES TIENFN ESTA CARACTERSTIc~-T.oman esta caracterstica .todas las disposiciones relativas a ingresos delErario y dems pres-
taciones pecuniarias en favor del Estado:-RTFF marzo de 1938, pgs" 1213.,-.' . Veamos ahora cul es la relacin que la disciplina que nos ocupa tiene con las distintas' ramas del Derecho, tanto en las que forman el Derecho Privado; como en las 'que integran el Derecho' Pblico, para sealar la in. .fluencia, relaciones y diferencias que con cada una de ellas guarda. A) El Derecho Civil. De' conformidad con la teora de .la doble personalidad del Estado, ste puede celebrar actos con los particulares, no COmo poder soberano, sino coirio un simple particular,' contratando o' celebrando operaciones que son reguladas por la rama del Derecho a que pertenece l acto. Muchas de las operaciones de naturaleza civil que celebra el Estado te reportan ingresos, a los que Einaudi llama 'precios privados en su teora de los precios.i Hugh Da'lton, en' su obra Principios de Fi~anza~. Pblicas.t relata que un estudiante canadiense, asistente a sus clases, le refiri que la municiArt. 32:del c. F. ' .! Principios de -Hacenda Pblica, p. '13. 3 Ediciones Aray, 211 ed., p. 37.
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palidad: de Guelph, en Ontario.: se .sostena a base -de las rentas que -producan sus propiedades inmuebles arrendadas a una compaa ferrocarrilera. Situacin similar existe en Arabia Sauditay Emiratos rabes, vista su baja poblacin y extraordinarios ingresos que estos pases perciben 'por la exportacin de petrleo crudo. Ante esto, es frecuente or no slo opiniones, sino' inclusive, aseveraciones , de nuestras autoridades hacendarias, en el sentido de que no todas lascantidades que el Estado' tiene derecho a percibir' a travs de su administracin' activa son ingresos' fiscales, ya que stos ,los constituyen solamente los prevenientes de impuestos y derechos, as como' sus accesorios, no as los que provienen de otros conceptos, como los' derivados de 'la explotacin de 'bienes propios o de multas por violaciones a' leyes' administrativas u ordenamientos de polica, a' los que califican como ingresos administrativos, pero no fiscales. Po, qu 16s ingresos fiscales no son ingresos administrativos?; evidentemente que s, de tal modo que la distincin 'entre ingresos fiscales e' ingresos administrativos no viene sino a crear confusiones'. Provengan de la fuente que sea, precisamente por el destino que el Estado da a todos sus ingresos, que es el de la satisfaccin de su presupuesto de egresos, que contiene el plim o programa de trabajo, que l se ha trazado, ellos se denominan "fiscales". Cuando se ha determinado el derecho a perci-: birlos, se denominan "crditos fiscales'', . . , . Por consiguiente, si todo ingreso que percibe la Hacienda Pblica es un ingreso fiscal, lgica distincin la constituye el .que si el ingreso deriva de un impuesto, de un derecho o' de una contribucin especial, entonces se le denomine ingreso tributario, en virtud de que estos tres renglones de ingresos son autnticos tributos. Al efecto, existe una resolucin del Pleno del Tribunal Fiscal de la Federacin, emitida el 16 de noviembre de 1937, obligatoria para las Salas que constituyen ese rgano jurisdiccional, que expresa que tiene el carcter de crdito fiscal cualquier crdito en favor del Erario Federal, sin que importe la ndole o situacin jurdica del deudor, ni la fuente de la obligacin la que puede derivar de una ,norma tributaria o de una actividad del Estado, en su carcter de persona privada. Se considera que esta resolucin se encuentra an apegada a nuestra legislacin fiscal federal ya que' si los ingresos del Erario Federal, que regula el Cdigo Fiscal, provienen de seis' conceptos: impuestos, aportaciones de' seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovecha4 El primer prrafo del artculo 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin expresa que "Son crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones o sus organismos descentralizados, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de. responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir. de sus servidores pblicos o de los particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena". .
EMIUO MARGIN MANAUTOU
mientos.s debemos concluir que para el fisco federal todo ingreso que perciba, , provenga de la fuente que sea, es un ingreso fiscal. Sin embargo, el mismo Pleno del Tribunal 'Fiscal contribuy, a la confusin de nuestras entonces autoridades fiscales y judiciales al declarar, con posterioridad, que era incompetente para conocer los juicios de nulidad contra multas por violaciones a ordenamientos administrativos, que no tuvieran carcter scal.s Es grande la, influencia del derecho civil en el derecho tributario, desde la forma en que est casado el contribuyente, persona fsica, todo lo concerniente a los bienes, de las obligaciones, de los contratos, etc., observndose, sin embargo, en la prctica, la desnaturalizacin de la' terminologa. jurdica por parte de quienes redactan contratos, incluyendo a contribuyentes importantes, pues es comn observar que a ,contratos de obra a precio alzado se les llamen contratos de compraventa o de enajenacin; teniendo problemas las empresas que van a ejecutar estas obras por la exigencia del contador de declararse el total del ingreso en el mes en que se celebran ellos, por carecer an de costo alguno el anticipo entregado. '' Una empresa fabricante de arbotantes para la va pblica y otra de dos torres para instalarse en un puerto, celebraron contratos de compraventa, no obstante que lo que iban a ejecutar debera ajustarse a las caractersticas y especificaciones sealadas por quienes encargaron su construccin. Buen nmero de los problemas que surgen en la materia tributaria tienen su solucin en el derecho civil. B) ElDerecho Mercantil. En virtud de que el Estado no trata de lucrar con las contribuciones que impone a los particulares, sino de obtener los recursos necesarios para cumplir con sus obligaciones en bien de la sociedad, las normas jurdicas que rigen la creacin y ,percepcin. de 'los tributos, as como las que regulan las relaciones entre los contribuyentes y la Hacienda Pblica, no' pueden reputarse' de naturaleza mercantil. No contrara lo expuesto 'el hecho de que en ocasiones' los Estados establecen impuestos que enajenan a particulares para que. stos los administren y controlen, evitndose en esta forma la incertidumbre de la recaudacin y, los problemas de su administracin. Como estas situaciones son ilegales, propias de pases o entidades locales de economa subdesarrollada, nos abstenemos de mayor comentario. Sobre esto, el derogado Cdigo Fiscal de San Luis Potos sealaba, en forma expresa, en su artculo 13, que los impuestos no pueden enajenarse ni darse en arrendamiento por el Estado. Esta disposicin indudablemente que
El artculo 30 establece: "Son aprovechamientos... " Por Decreto de 29 de diciembre de .1965 se reform el Cdigo Fiscal de la Federacin entonces en vigor, ampliando la competencia del Tribunal Fiscal para conocer de inconformidades enderezadas contra multas impuestas por violacin a leyes federales administrativas; reforma que est recogida por la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin en su artculo 11, fraccin 111. .
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debi tener un triste antecedente para esa entidad, por cuanto que para que el mismo legislador en forma expresa consignase que no puede comerciarse con los tributos, es porque debi de haber tenido una amarga experiencia' sobre este aspecto. Sin embargo, Zcul es la influencia que el Derecho Mercantil ha ejercido sobre el Derecho Fiscal? En sintesis, puede sostenerse que del Derecho Mercantil derivan los principios bsicos sobre actos de comercio, comerciante, sociedad mercantil, ttulos de crdito, etc., los que se han visto ampliados o enriquecidos o a veces restringidos, en su contenido, por el Derecho Fiscal, con el fin de evitar, hasta donde sea posible, la evasin legal de los crditos a favor del Erario. . . En el pasado, la Ley del Impuesto sobre la Renta estableca que las empresas que reinvirtieran sus utilidades en el crecimiento de las mismas gozaran de un tratamiento fiscal ms benigno, por lo que un contribuyente. que administraba un comercio importante, decidi destinar sus. utilidades para tener un mayor crecimiento pero la autoridad fiscal le inform que por empresa se entenda aquella que fuese industrial y no comercial, por lo que se le neg el beneficio solicitado. Llevado el problema ante el entonces Tribunal, Fiscal de la Federacin, la Primera Sala Regional Metropolitana, en el juicio de nulidad nmero 12591/78, con fecha 18 de abril de 1979, despus de un amplio anlisis doc-
trinario, resolvi:
"Por todo lo anterior esta Sala concluye que al haber establecido el Legislador en el precepto 19 fraccin VI inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta el concepto "empresa" debe entenderse que lo hizo sin ninguna limitacin y por tanto la autoridad demandada al resolver sobre de la solicitud planteada 'por la actora no debi interpretar en forma limitativa tal disposicin, por considerar que dicho tratamiento especial se refiere slo' a empresas industriales yno comerciales.Por otra parte, cabe 'agregar que las bases generales que la autoridad hacendaria expide en cumplimiento del segundo prrafo del artculo en comento, se encuentran condicionadas a los alcances' que indica el" propio' dispositivo legal que la contempla, sin que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico al expedirlas pueda diferenciar o restringir algo que el' propio Legislador no lo hizo ya que si bien es cierto que se dej a consideracin del Ejecuiivo Federal el establecimiento de los plazos, requisitos y condiciones que se deben de reunir para la aplicacin del tratamiento especial del segundo prrafo del inciso e}, fraccin VI del artculo 19 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por razn de sus propias atribuciones relacionadas a la administracin pblica dentro de las cuales se encuentra la de promover el desarrollo econmico nacional; 'tambin resulta cierto que al expedir esas bases generales, stas deben adecuarse a lo que el propi numeral que cumplimenta seala y por tanto resulta improcedente que se traten de enfocar nicamente a las empresas con actividades industriales, ya que el legislador al sealar empresa obviamente est abarcando en este concepto a todas aquellas actividades empresariales como son las industriales, comerciales, agrcolas, ganaderas y de pesca, pues al fomentarse el progreso de una regin susceptible de desarrollo, no es slo para los efectos del campo industrial, sino de todos en su ms amplia con-
cepcin. Por lo que de l anteriormente sealado procede en el presente caso de-
clarar la nulidad ,de la resolucin impugnada para el efecto de que la autoridad demandada resuelva respecto del escrito de 24 de mayo de 1978 promovido por
la empresa aclara lo que en derecho proceda pues al ser una empresa comercial, ,debe acogerse tambin al rgimen especial que seala el artculo 19 fraccin VI . inciso e), siempre y cuando cumpla con ,los requisitos que al efecto seala el pro-
pio dispositivo".
C) El Derecho Constitucional. Respecto al Derecho Constitucional, sta es' una rama que acoge los principios fundamentales para la vida de un Estado. Eh l' debemos encontrar, por consiguiente, los principios que el Estado debe respetar como garantas de los contribuyentes. Como no forma parte de este captulo la cuestin relativa al problema de los principios que en materia tributaria 'existen en nuestra Constitucin, as como aquellos que el legislador debe respetar al emitir un ordenamiento de carcter tributario, solamente se har referencia, en forma breve, a aquellas lagunas o problemas que en relacin con la materia tributaria encontramos en ella. En primer lugar, las leyes tributarias' imponen un cmulo de obligaciones de recaudacin, de retencin, etc., a cargo de terceros; y la Constitucin en su artculo 5 establece que a ninguna persona podr exigrsele la prestacin de servicios personales, sin su consentimiento y la justa retribucin. Aquellas obligaciones a cargo de terceros no encuentran su apoyo en la Constitucin. El procedimiento econmico-coactivo, uno de los particularismos del Derecho Tributario, tampoco encuentra su apoyo en la Constitucin, y fue necesario, como en otros problemas, que los Tribunales Judiciales Federales acudieran en auxilio de la administracin pblica, declarando a dicha institucin como apegada y conforme a las normas de la Ley Fundamental. Las multas por violaciones a leyes tributarias impuestas por la autoridad administrativa carecen tambin de fundamento constitucional, por cuanto que el artculo 21 seala que compete a la autoridad judicial la imposicin de penas y que en tratndose de la violacin de reglamentos gubernativos y de la polica es competente la autoridad administrativa para imponerlos. Como las leyes tributarias no son reglamentos gubernativos o de polica, las multas que impone la autoridad administrativa hacendaria no tienen apoyo constitucional. Los casos' de exencin de impuestos contradicen no solamente lo dispuesto por el articulo 28 constitucional, sino tambin la ley reglamentaria de dicho precepto, y ha sido necesario que la Suprema Corte venga en auxilio de la Hacienda Pblica para considerar constitucionales los captulos de exencin de .las leyes tributarias. Tampoco est prevista en la Constitucin la solucin al caso de que el Congreso de la Unin, por las causas que se quieran, como ya sucedi en 1928 o 1929, no llegue a aprobar, antes del trmino del perodo ordinario de sesiones, la Ley de Ingresos de la Federacin. Lo est, en cambio, el caso de cuando se omita sealar un salario o sueldo a un empleado pblico. De-
bera.preverse que cuando no llegue a aprobarse la Ley de Ingresos; se entiende que contina en ,vigor la del ejercicio que est feneciendo. -La Constitucin es tambin omisa en sealar como obligados al. pago de los impuestos a ,los extranjeros, por cuanto que solamente impone' esta obligacin' a los nacionales. D) Derecho Procesal. Por lo que, toca al Derecho Procesal, es indiscutible que para la .resolucin de las cuestiones relativas aIo contencioso tributario y al procedimiento de ejecucin, hay que acudir a los principios y reglas de dicha disciplina. La inateria tributaria ha tomado de esta rama del Derecho los principios y las bases fundamentales para establecer los recursos administrativos, as como para el desahogo de las pruebas y el trmite de los juicios de nulidad ante tribunales administrativos, vista la iinposibilidad de que los ordenainientos correspondientes recojan todo lo que nos dicen' los cdigos de procedimientos civiles. ' , ' E) El Derecho Penal. Tocante al Derecho Penal, se ha pretendido que la existencia de un Derecho Penal Fiscal, autnomo deriva de que aquella rama del Derecho ignora el delito fiscal, especialmente la simple contravencin fiscal, o sea, la infraccin no delictuosa de una ley tributaria. Mucho se ha' discutido sobre si el Derecho Penal es 'uno solo o si debemos hablar de un Derecho Penal' Tributario, autnomo del Derecho Penal Comn. Sobre esto coincido con aquellos que sostienen la unidad del' Derecho Penal, por cuanto que sus principios generales' se fundan en 'una idea comn: penar iodo acto 9 hecho contrario, a la ley.,' ,', Olvidamos "que los principios generales del. Derecho .Penal s tienen aplicacin en el campo de las infracciones administrativas, dado que no existe una diferencia sustancial sino de grado entre los llamados delitos tributarios que se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso correspondiente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas por la autoridad administrativa, segn procedimientode la misma ndole, ya que tanto unos como otras' consisten en un' acto ,ti omisin que transgrede las normas fiscales, existiendo en ambos elementos subjetivos de la ,culp~lJili dad, independientemente del elemento objetivo constituido por la transgresin .de la norma, o el dao causado a los intereses .scales, de tal suerte que si hay una diferenciacin' entre el delito y la infraccin administrativa nicamente' es en cuanto a la gravedad del ilcito que trae aparejada la aplicacin de diversas sanciones 'y en cuanto a la autoridad que las aplica"," Hasta el 31 de diciembre de 2003, la fraccin II del artculo 76 del.CFF sancionaba la omisin de contribuciones descubierta por la autoridad, con multa que iba "Del, 70% al 100% de las contribuciones omitidas en los dems, casos; a partir del 1 de enero de 2004 y 2005, dicha fraccin nos dice: "Il, Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los dems casos",
".
7 Revisin N 666n8, visible en la hoja informativa de la 'Sala 'Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin correspondiente al mes de enero .de 1981.
pero ahora a partir del 1 de enero de 2006 es: "11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizados en los dems casos", por lo que las resoluciones administrativas' emitidas a partir de 2004, determinandocontribuciones omitidas en ejercicios anteriores se les impone el mnimo del 70% por concepto de multa, olvidando la aplicacin de la norma ms bengna en materia de sanciones, tal y como 10 recoge el artculo 56 del Cdigo Federal Penal, de aplicacin supletoria, que en su primera oracn, nos dice:
"ART.
56. Cuando entre la comisin de un delito y la extincin de la pena o me.
dida de seguridad entrara en vigor una nueva ley, se estar a lo dispuesto eh la
ms favorable al inculpado o sentenciado." ...".
Esto es, que en tratndose de multas fiscales o administrativas deben aplicarse en forma retroactiva las normas 'que resulten benficas .al particular, lo cual ha confirmado la Segunda Sala de la SCJN: en su Jurisprudencia . 2'./J. 8/98, que nos dice:
"MULTAS FISCALES. DEBEN APUCARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RESULTEN BENFICAS AL PARTlCULAR.-8i la imposicin de las sanciones {penales
o fiscales) tiene corno finalidad mantener el orden pblico. a travs del castigo
que en mayor o menor grado, impone el Estado al que jncurre. en una infraccin,
debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las sanciones penales y, por tanto, la aplicacin en forma retroactiva de las normas que beneficien al particular, se apega a lo dispuesto por el artculo 14 constitucional y
al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, la

ley y la doctrina, en tanto que, por tratarse' de castigos que el estado impone, debe procurarse -la mayor equidad en su imposicin, en atencin a lo -dispuesto
por el artculo 10 de laCartaMagna". -Visible en el SJF y G, Pleno y Salas, marzo de 1998, pgina 333-. F) El Derecho Internacional Pblico. Por lo que toca al Derecho Internacional Pblico, en l se encuentran los principios y las normas que tratan de impedir la doble tributacin internacional e impedir la exportacin o importacin de bienes a menor costo de su produccin, aplicando cuotas compensatorias. En Europa casi todos los pases tienen celebrados, entre s, infinidad de convenios internacionales en materia tributaria, para impedir que un contribuyente escape de la tributacin de cualesquiera de ellos, segn 'en donde resida o en donde celebre las operaciones, o bien, para evitar que se grave con ms de un impuesto la misma operacin. Mxico, hasta 1991, no haba celebrado un solo convenio en' materia tributaria. Sin embargo, a partir de 1992 se celebr el primer convenio con el Gobierno de Canad, y siguindole otros. G) Derecho Administrativo. Dado que las normas que regulan la recaudacin, el manejo y la erogacin de los medios econmicos que necesitan el Estado y otros rganos pblicos para el cumplimiento de sus fines, no son de carcter administrativo sino fiscales y financieros, la relacin que el Derecho Fiscal puede tener con el Administrativo consiste en que ste debe ejecutar, en la esfera administrativa, el exacto cumplimiento de aqul.
INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
H) Derecho Financiero. Para la mayora de los tratadistas contemporneos la materia tributaria pertenece al Derecho Financiero.' Sin embargo, ya empiezan a surgir autores de la talla de Dino Jarach que sostienen, como veremos ms adelante, que la materia tributaria se ha desprendido' del Derecho Financiero. Al Derecho Financiero lo define Giannni, uno de los tratadistas contemporneos que ms est influyendo en las legislaciones como "el conjunto de normas que disciplinan la percepcin, la gestin y la erogacin de los medios econmicos necesarios para la vida de los entes pblicos".s De esta definicin parece desprenderse que la materia tributaria pertenece o est comprendida en el Derecho Financiero. Al respecto, se sostiene que la finalidad principal de la materia fiscal o tributaria es la percepcin de los tributos; pero no es la nica, ya que la misma contiene una serie de normas que muchas veces tratan de evitar que el Estado reciba un ingreso, conocidas como extrafiscales, por lo que la materia tributaria no pertenece al Derecho Financiero. Dino Jarach, en su obra de Derecho Tributario, da los argumentos ms convincentes sobre el particular. Sostiene que no puede pertenecer a la materia financiera lo relativo a la materia tributaria, por cuanto que dentro de lo que se pretende que comprende aqulla encontramos una serie de instituciones totalmente distintas entre s. Por un lado los recursos, por otro lado los gastos y como puente entre los dos la materia presupuesta!. Dentro de la materia financiera se encuentran numerosas disposiciones y conceptos que pertenecen a veces al Derecho Pblico, y otras al Derecho Privado; instituciones tan distintas entre s, dice el citado autor, como las relativas al gasrc..at ingreso tributario, al ingreso patrimonial y al ingreso que se denomina 'crdito pblico. Los ingresos patrimoniales se regulan en unas ocasiones por el Derecho Privado, como cuando el Estado obtiene ingresos por el arrendamiento de sus bienes; por el Derecho Pblico Administrativo y Derecho Privado cuando crea empresas, organismos descentralizados O bien, empresas con fines de lucro. El Estado establece los ingresos denominados tributarios, segn el propio Jarach, en su carcter de poder soberano. Dentro de los ingresos de crdito pblico hay una garna que estn regulados, unos por normas del Derecho Privado, otros por el Derecho Mercantil, simultneamente por normas de Derecho Administrativo, como los bonos o letras de tesorera, los emprstitos voluntarios o forzosos, etc. Por ello, concluye, no podemos hablar de que la materia tributaria corresponde al Derecho Financiero, por cuanto que sera como sostener que el Derecho no puede dividirse en ramas, como si todas ellas partieran o tuvieran .las mismas particularidades e iguales principios; y as, asevera, tenemos que reconocer la existencia de un Derecho Tributario. Jarach agrega, todava una observacin de orden prctico y nos dice: to8
Instituciones de Derecho Tributario.
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dos los distintos tratadistas que hablan sobre esta materia y niegan la autonoma, titulan a sus obras "Principios de Finanzas Pblicas", "Derecho Financiero", etc. y de qu es lo que tratan en sus obras? Exclusivamente de la materia tributaria. Sin embargo, hay que reconocer que casi la totalidad de los tratadistas se inclinan' por hablar de un Derecho Financiero, del que se desprende el Derecho Tributario o Fiscal. PARTICULARISMOS DEL DERECHO TRlBUTARlo.-Pero cules son los particularismos que esgrimen los partidarios de la autonoma del Derecho Tributario? Esos particularismos son los siguientes: la naturaleza especfica de la obligacin tributaria, los caracteres de la responsabilidad, el procedimiento econmico-coactivo, la figura jurdica de la exencin, la sancin en el Derecho Fiscal, que concibe la reparacin civil y delictual con sus propias normas, y el hecho de que la Hacienda Pblica nunca litiga sin garanta; un particularismo sobre el que se han escrito ya varias obras y conocido como so/ve el repele "paga y replica", que sostiene que la Hacienda Pblica siernpre litiga con garanta.? Con estos particularismos se sostiene que ya es posible hablar de un Derecho Fiscal autnomo, de una rama ms del Derecho. Los partidarios de la autonoma del Derecho Fiscal, en su afn de tratar de demostrar o de aportar argumentos para sostener esa autonoma nos hablan de un Derecho Fiscal Penal, de un Derecho Fiscal Procesal y de un Derecho Fiscal Internacional. DEFINICIN DEL DERECHO FISCAL.-Cul es la definicin que debemos dar por Derecho Fiscal, o Derecho Tributario? Como nuestra legislacin fiscal federal considera que es de carcter fiscal toda contraprestacin que perciba el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado, tenemos que concluir que preferentemente debemos hablar de un Derecho Fiscal y no de un Derecho Tributario.t" Por ello acojo la definicin de Bielsa, en el sentido de que: "El Derecho Fiscal es el conjunto de disposiciones legales y de principios de Derecho Pblico que regulan la actvidad jurdica del fisco."ll Sin embargo, como bien lo aclara Andreozzi, poco a poco se van configurando los principios del tributo y no est lejano el da en que ya se pueda hablar, con autoridad, de que el Derecho Tributario es independiente del Derecho Financiero y con un concepto distinto del que en la actualidad se le usa, al asimilrsele el Derecho Fiscal.tt
9 Manuel Andreozzi, Derecho Tnbutaro Argentino, tomo J, p. 32. Sin embargo y para evitar mayores confusiones, dado que en esta obra se ver exclusiva-
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mente la materia tributaria, se usarn como sinnimos: Derecho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo.
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RafaelBielsa. Compendio de Derecho Fiscal.
define el Derecho Tributario "como la rama del Derecho Pblico que estudia los principios, fija las normas que rigen la creacin y percepcin de los tributos y determina la
12 'Andreozzi
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es la posicin que frente a este problema guarda nuestra legislacin fiscal federal? El Cdigo Fiscal de la Federacin que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1967, estableca en su artculo 11 que el Derecho Comn -en ste debe comprenderse el Mercantil, Civil, Penal, etc.-,. slo podr aplicarse supletoria mente, con respecto a las disposiciones fiscales en vigor, cuando expresamente est previsto o bien no exista norma expresa, siempre y cuando esa aplicacin supletoria no sea contraria a los principios del Derecho Fiscal; es decir, que nuestra legislacin fiscal federal reclamaba su autonoma frente a las dems ramas del Derecho, al sealarnos que solamente podr aplicarse supletoriamente el mencionado Derecho Comn, cuando ella misma lo autorice, o bien guarde silencio siempre y cuando esa forma de aplica. cin supletoria no sea contraria a sus propias normas. Sin embargo, al expedirse el Cdigo Fiscal de 1966, el legislador elimin la reclamacin que haca nuestro Derecho Tributario, por estimarla inadecuada, pensando que slo se efecta una aplicacin supletoria cuando no existe disposicin expresa que regule el problema de que se trate; le pareci innecesario indicar que la aplicacin supletoria no debe ser contraria a la naturaleza propia del Derecho Tributario, porque este concepto es vago y el punto tendr que decidirse en casos o situaciones concretas por la autoridad que tenga a su cargo la interpretacin lega!. Pero hoy ha dado marcha atrs a esta idea al expresar la segunda parte del prrafo final del artculo 5 del vigente Cdigo Fiscal, lo siguiente: "A falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fisca!." Es indudable que es incipiente el estudio del Derecho Tributario en Mxico, esencialmente porque los que han tenido a su cargo el avance de nuestra legislacin impositiva, pues poco o casi nada han dejado escrito como un testimonio de las ideas o fuentes que han tenido en consideracin al elaborar los proyectos respectivos. Por lo tanto, toda aclaracin que venga a guiar a quienes se estn introduciendo en esta rama del Derecho, que en la prctica es una maraa de leyes, reglamentos, decretos, circulares, acuerdos, "criterios", o reglas administrativas, debe ser bienvenida y no rechazada. La importancia de este tema radica esencialmente en que debe tenerse especial cuidado al pretender aplicar principios, conceptos y trminos del Derecho Comn en el Derecho Tributario. Esta materia est estableciendo, poco a poco, su propia terminologa y trasplantando con el alcance que ella misma les da, principios y conceptos de otras ramas del Derecho. La materia tributaria podemos conceptuarla como una de las ramas ms complejas del Derecho, ya que la solucin de sus problemas corresponde, en
POSICIN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.-Cul
naturaleza y los caracteres de las relaciones del Estado con el administrado que est obligado a pagarlos". Obra citada, p. 39.
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ocasiones, al Derecho Constitucional, o al Penal, o al Civil, o al Mercantil, o al Procesal, etc. Es una materia que exige estudios constantes y criterio de jurista, para precisar si es al Derecho Tributario o al Comn, aplicado supletoriamente, al que compete la solucin de un problema especfico. Por ello se aprecia a diario que el contribuyente pierde a veces la oportunidad de la defensa, no obstante asistirle la razn, por haberse hecho mal uso de un trmino, de un concepto o de un principio que dentro del Derecho Privado tiene un alcance que no posee en el Derecho Tributario o Fiscal.
TRIBUTARIo.-Tienen presente los suscritos que la evolucin indiscutible ya en esta poca, del derecho tributario, no ha sido nica y exclusivamente en el sentido de obtener autonoma en relacin con el derecho comn y con las otras ramas del derecho, sino que inclusive esta trayectoria ha . llegado hasta reclamar este derecho su autonoma en el campo del administrativo, pues los principios que la dan vida e inspiran esta transformacin, son de naturaleza jurdica completamente distinta a las dems ramas del derecho y tienen an un sello particular o especial ante los principios del derecho administrativo, por ello no es "de extraar que reconociendo esta transformacin el legislador en el
"AUTONOMA DEL DERECHO
artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin haya ordenado que "el derecho co- .
mn slo podr aplicarse supletoriamente respecto de este Cdigo y de las dems disposiciones fiscales, cuando expresamente est previsto o cuando no exista norma expresa, y la aplicacin supletoria no sea contraria a la naturaleza propia del derecho tributario definido en esas leyes", pero precisamente por el carcter pe-
culiar del derecho tributario se indica en el segundo prrafo del citado artculo 11 que las normas del derecho tributara que establezcan cargas a los particulares sern de aplicacin restrictiva y que para las restantes, o sea, a las que" no establecen cargas a los particulares, se estar a los principios generales del derecho.Por lo anterior se ve, pues, que la Ley del Impuesto sobre la Renta debe te-ner y tiene su campo de aplicacin especial, particular, peculiar que no puede ser traspuesto, cuando existe norma fiscal, por el derecho comn y no existiendo, se re"quiere, adems que esta ltima regla de derecho no sea contraria a la naturaleza de la fiscal, pues si as fuera, aunque hubiere laguna en la legislacin fiscal, no tendra aplicacin la legislacin comn y el problema debera resolverse de acuerdo con los principios que encerrara el derecho tributario",-Juicio 5454/55, pro-
movido por Planta Despepitadora "Amparo", S.A.-. "DERECHO f1SCAL.-Como rama del Derecho Administrativo y a su vez del Derecho Pblico, ha venido evolucionando en forma tal, que actualmente puede considerarse como una verdadera rama autnoma del Derecho, con caractersticas
especiales, que s la distinguen en el campo del Derecho Administrativo y en el Derecho Pblico, con mayor razn la distinguen del campo del Derecho Civil,
ste, por esencia. rige relaciones entre particulares exclusivamente, mientras que el Derecho Administrativo rige relaciones entre el Estado y los particulares, y, por su parte, el Derecho Tributario, concretamente regula las relaciones entre la Hacienda Pblica y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes."
-Tomo LVII, pg. 187 del SJ.F.-.
CAPTULO 11
TERMINOLOGA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: INTRODUCCIN. LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA. DE LA
CIENCIA JURDICA. DE LA CIENCIA ECONMICA. DE LA CIENCIA CONTA BLE. DE LA TECNOLOGA. DE LOS BARBARISMOS. DE LA JURISPRUDENCIA. EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO. TERMINOLOGiA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIN DE USO COMN Y CORRIENT.E, OLVIDANDO SU ACEPCIN JURDICA.
INTRODUCCN.-Cuando al llegar el momento de los exmenes de fin de cursos y se trata de verificar los conocimientos adquiridos por los estudiantes durante el ao escolar en la materia tributaria, se sufre angustiosamente por el dolor que produce al escuchar la terminologa con que se expresan los examinados: del uso que hacen de la terminologa que se les ha enseado o se crey enserseles. Frente a esto, el profesor se examina para buscar las causas de este fenmeno y las observaciones y conclusiones a que se llegan, son las siguientes: a) El Derecho Tributario es quizs la rama ms compleja del Derecho, pues la solucin o regulacin de todo problema no siempre est dentro de sus disposiciones, sino muchas veces en las del Derecho Comn; b) El legislador emplea en forma arbitraria la terminologa, dando origen a situaciones confusas o contradictorias; en ocasiones desconoce u olvida que la terminologa que est empleando tiene ms de una acepcin, lo que origina graves problemas, o bien, lo ms preocupante, que no tiene la que l le est atribuyendo; e) En las dems ramas del derecho hay mutuo respeto por su terminologa, en cambio, el Derecho Tributario adopta o hace suya la terminologa de esas ramas, pero no siempre la respeta, pues en ocasiones la ampla o bien la restringe, para evitar la evasin, y d) El estudiante de Derecho, frente a la escasa posibilidad del ejercicio de esta rama jurdica, slo busca salir del paso aprobando como sea la materia.
LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA.-El Derecho Tributario se encuentra en la actualidad en plena formacin por la doctrina, la que apresurada por la legislacin, que a su vez lo es por la ingente necesidad que tiene el Estado
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de mayores recursos, va dando tumbos en su afn de avanzar, especialmente por lo que toca a su terminologa, ya que sus estudios son los que cristalza el legislador en un ordenamiento. Por la terminologa que usa el legislador, podemos deducir la fuente a que acudi. "El tributo es tan antiguo como la comundad humana y desde las prmeras manifestaciones de la vida colectiva estuvo presente como un hecho indiscutible";' sin embargo, "una materia tan antigua... es an, por extrao que parezca joven" por estar en plena formacin la Teora de la Oblgacin Tributaria. Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la terminologa del Derecho Comn, de repente entra a un campo jurdico que se encuentra en plena formacin por la doctrina. Imposibilitada la doctrina de superar de inmediato este problema, adopta y hace suya la terminologa del derecho comn, pero a veces amplindola o restringindola lo cual contribuye a hacer ms compleja la materia tributaria. A lo anterior, agregamos la terminologa de otras ciencias que el legislador se ve precisado a utilizar y a darles significacin jurdica.' Para establecer un sistema impositvo, el legislador se ve precisado a utilizar los conceptos o la terminologa de cuatro fuentes.z
a) De la Ciencia Jurdica; b) De la Ciencia Econmica; c) De la Ciencia Contable, y d) De la Tecnologa.

DE LA CIENCIA JURDlCA.-EI Derecho Tributario va formando poco a poco su propia terminologa, pero mientras tanto ha tenido que acudir a otras ramas del Derecho para tomar trminos, conceptos, y principios que, como ya se expres anteriormente, se ve precisado en ocasiones a ampliarlos o a restringirlos en su alcance, con el objeto de evitar, hasta donde sea posible, la evasin de los tributos. As tenemos lo siguiente: a) Los conceptos de domicilio y de nacionalidad los entiende en forma distinta, segn que est frente a un impuesto real o a un impuesto personal;
Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino, p. 5, tomo I.
2 Podemos hablar de una quinta terminologa que es la extranjera, utilizada cuando nuestro
legislador desconoce la traduccin correcta y en obvio 'de mayores dificultadesJa recoge. V. gr.: En el inciso a) de la fraccin XIV del artculo 34~ de la derogada Ley de Hacienda del Departa-
mento del Distrito Federal, se nos deca: "Si se cobran cuotas especiales ... de reservaci6n o
covercharge... "; el oficio circular 1,047, girado a los contribuyentes del entonces en vigor impuesto federal sobre ingresos mercantiles, expresa, en el tercer prrafo' del inciso d), lo siguiente: "Si el movimiento de la negociacin exige el uso simultneo de varios blocks de notas ... " Esto es criticable.
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b) Reconoce la existencia de personas morales, desconocidas por el derecho comn, como las unidades econmicas con personalidad jurdica distintas del de las personas que las constituyen; e) Considera comerciantes a personas que no tienen esa calidad conforme al Derecho Mercantil; d) Imputa o ampla responsabilidades a personas que carecen de ella conforme a la rama del Derecho que regula el acto en que ellas intervinieron; e) Establece formas de extincin de la obligacin que las dems ramas del Derecho ignoran; f) Al acto ilcito le concede efectos jurdicos; g) A operaciones distintas, pero de igual naturaleza les otorga un comn denominador; h) A operaciones de naturaleza diversa las grava por igual; i) Al propietario aparente lo asimila al verdadero; j) Actos o contratos civiles los reputa mercantiles; k) Se obliga al extranjero que radica en el extranjero; 1) Se obliga al nacional, encuntrese donde se encuentre; m) De un mismo concepto, hace distingos (inmuebles y negociacin mercantil); n) Se sanciona a la persona moral; ) A los actos del incapaz, se les conceden efectos fiscales; o) Parece establecer relaciones entre una persona (sujeto activo) y una cosa (objeto); p) Distingue entre actividad comercial y actividad mercantil, y q) Reputa industriales, actividades comerciales, etctera. Si a lo anterior agregamos la terminologa siguiente: sujeto activo, contribuyente, sujeto pasivo directo o indirecto, objeto y base del tributo, exencin, condonacin, cancelacin, impuesto directo o indirecto, real o personal, especfico o ad valorem, ingreso fiscal, crdito fiscal, causacin de tributo, contribucin especial, contribucin por mejoras, organismo fiscal autnomo, responsabilidad objetiva, relacin jurdica tributaria, obligacin tributaria, hecho imponible, remocin del tributo, la contravencin, etc., se tiene que concluir que mientras al estudiante de Derecho se le imparten las principales leyes tributarias en vigor, y casi nada de doctrina o de teora tributaria, la materia tributaria slo la aceptar como algo que viene a enriquecer, aun cuando someramente, a su cultura legislativa y no jurdica. A lo anterior hay que agregar la terminologa extranjera que .da a deter- . minados conceptos trminos distintos a los que estamos familiarizados: provincia por estado o entidad federativa; persona natural por persona fsica; persona jurdica por persona moral, tasa por derechos, etc., o bien se emplea por nuestra legislacin terminologa con significado distinto dentro de la doctrina y legislacin extranjera: causante como sinnimo de contribuyente
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-las novedades fiscales a partir de 1981 sustituyen el trmino causante por el de. contribuyente que es lo correcto-. DE LA CIENCIA ECONMICA.-No obstante, la 'relacin estrecha que existe entre la materia tributaria y la economia, el estudio econmico del tributo es nulo. Lo ms que el estudiante se asoma en la Ciencia de la Economa, es en el tema "efectos de los impuestos". En l oye hablar del efecto de los impuestos que no se pagan y efecto de los impuestos que se pagan: las razones o causas econmicas que hacen que un impuesto no sea cubierto debidamente por el contribuyente y las consecuencias que producen los impuestos que se pagan, o sea, el fenmeno de la repercusin en sus tres fases: impacto del gravamen; traslacin del gravamen, hacia adelante o protraslacin o hacia atrs o retrotraslacin y,-por ltimo, la incidencia del gravamen. Como se observa, una terminologia nueva. Se han emitido diversos acuerdos tendientes a fomentar la exportacin de productos elaborados en el pas, expresndose que en estos casos proceder la devolucin "De los impuestos indirectos que graven productos y sus insumos...".J Pocos contribuyentes entendieron esto ltimo. DE LA CIENCIA CONTABLE.-Para el debido control de los tributos a pagar se imponen al contribuyente una serie de obligaciones, esencialmente de tipo contable, que al incorporarse en la ley o el reglamento se utiliza el lenguaje o terminologa propia de esa ciencia, y as tenemos que el estudiante, principalmente el de Derecho, se ve tambin frente a la terminologa siguiente: estado contable, saldos de cuentas de balance, movimientos del debe y del haber, movimientos de cuentas, estado de prdidas y ganancias, balance general, amortizaciones o depreciaciones, tangibles o intangibles, depreciacin acelerada, utilidad contable y utilidad fiscal, determinacin del costo mediante el mtodo denominado de "costos promedios"; o bien, mediante el mtodo denominado de "primeras entradas, primeras salidas" o bien mediante el mtodo denominado de "ltimas entradas, primeras salidas", etctera. DE LA TECNOLOGA.-El estudiante se encuentra tambin frente al problema de la terminologa eminentemente tcnica o industrial cuyo desconocimiento puede originar graves errores al pretenderse explicar la ley. As tenemos, en las leyes de alcoholes, lo siguiente: aguardiente, mieles incristalizables, miel incristalizable referida a 85 grados Brix, mostos, alcohol elaborado con guarapos, concentrados alcohlicos, mezcla alcohlica, etc. La extinta Ley Federal de Impuestos a las Industrias del Azcar, Alcohol,
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Diario Oficial de la Federacin de 17 de marzo de 1971. Este trmino "insumos", se ha in-
corporado en la fraccin XX .dcl artculo'27 constitucional a partir del 4 de febrero de 1983.
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Aguardiante y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas nos daba, en su artculo 132, para efectos fiscales, entre otros, los siguientes conceptos: '
"Mezcal, comiteco, bacanora, sotol y otros similares. El que se obtenga utilizando
cabezas o pias de agaves diferentes a las empleadas en la elaboracin del tequila o tallos de desylirin."
"Cuando sea necesario reforzar la cantidad de hidratos de carbono potencialmente fermentables contenidos en el jugo de las cabezas o pias. se permitir la adicin de piloncillos, mieles incristalizables o mezclas de estos productos en cantidad. tal que los azcares proporcionados sean hasta el 30% de los azcares ferme~tables." "Quedan equiparadas a los aguardientes regionales sus mezclas, en proporcin mnima de 90% con un mximo del 10% de espritu neutro; as como las diluciones con agua de los mencionados aguardientes destilados, o de las mezclas antes indicadas, hechas para reducir su graduacin alcohlica."
La vigente Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, que sustituy al ordenamiento antes citado, nos dice, por ejemplo, en su artculo 3 que se entiende por: "Cerveza, la bebida fermentada, elaborada con malta de cebada, lpulo, levadura
yagua o con infusiones de cualquier semilla, farincea procedente de gramneas leguminosas, races o frutos feculentos o azcares como adjunto de la malta, con adicin de lpulo o sucedneos de ste."
"Bebidas alcohlicas, las que a la temperatura de 152 centgrados tengan una gra-
duacin alcohlica de ms de 3 G. L., sin llegar a ser alcohol." "Aguardiente, el producto alcohlico obtenido por 'destilacin cuando a la temperatura de 15 centgrados tenga una graduacin alcohlica que no exceda de 55 G.L."
DE LOS BARBARISMOS.-Grave se toma para el estudioso de esta disciplina jurdica cuando el autor de la norma emplea palabras con un alcance gramatical que no tietie O bien que ni siquiera reconoce el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola. En ocasiones el legislador emplea palabras ignorando que gramaticalmente no tienen el significado que l cree que tienen o bien, cuando emplea verdaderos barbarismos que el que algo entiende de la gramtica espaola no alcanza a descifrar qu es lo que se ha querido decir. El decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1986, contiene los siguientes ejemplos: . a) El artculo 7, fraccin 1, incisos a) y b), establecen que para precisar el factor de ajuste mensual y el factor de ajuste, respectivamente, se "obtendr restando la unidad del cociente"; entendiendo el autor por "unidad" el nmero uno, es decir, que "unidad" y "uno" son sinnimos, cuando conforme
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al Diccionario antes mencionado Unidad significa "Propiedad de todo ser, en virtud del cual no puede dividirse sin que su esencia se destruya o altere. Singularidad en nmero o calidad". "Singularidad" es "Calidad en singular. Particularidad, distincin o reparacin de lo comn", o bien si se hubiese dicho se "obtendr restando la unidad, del cociente". b) Los artculos 7-A, 7-B Y810, contienen las siguientes palabras: "prdidas cambiaras devengadas"; "intereses a cargo devengados"; "intereses devengados a cargo"; "intereses devengados no pagados o no percibidos en el propio mes"; "prdidas cambiarias que se hubieran devengado"; "prdida devengada", etctera. e) La fraccin VIII del artculo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, nos dice: "No sern deducibles: ... Los intereses devengados por prstamos... , cuando el prstamo... se hubiera efectuado de personas fsicas o personas morales con fines no lucrativos. Si por devengar se entiende: "Adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo", tenemos que no se entiende qu quiso decir el legislador en las frases anteriores, salvo que por "devengar" entendamos "a: cargo" y as la fraccin III del artculo 25 nos quiere decir: no sern deducibles los intereses que se paguen por prstamos, cuando stos se contraten con personas fsicas o personas morales con fines no lucrativos. d) El artculo 809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza las palabras "reexpresin", "reexpresada", que no estn reconocidas por el Diccionario de la Real Academia Espaola, esto es, que se utiliza una palabra nueva dentro de la gramtica espaola, creada por los contadores, y el legislador ni siquiera nos dice qu se entiende por ello. En ocasiones se observa un completo desconocimiento de la lengua espaola por parte de las autoridades fiscales, como se desprende en el oficio sin fecha intitulado "Criterios que sustenta la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico relacionado con el Sector Financiero", cuyo subcaptulo "Venta de acciones con cobro posterior de dividendos" nos dice: "Las enajenaciones de acciones efectuadas por persona fsica o sociedades mercantiles con el nico objeto de ubicar el cobro de dividendos en estas ltimas, realizadas a partir del 19 de septiembre de 1987, se podr reversar para efectos fiscales .. ." Los ejemplos expuestos de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, quedaron eliminados excepto uno de la nueva LISR, que nos dice: "Intereses devengados a cargo". La reforma introducida a la fraccin XXVI del artculo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que entr en vigor a partir del 1 de enero de 2007, recoge la siguiente terminologa: "se restar del saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses, a su cargo", "no
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sern deducibles en su totalidad los intereses devengados por esas deudas"; "no sern deducibles en los intereses 'devengados por esas deudas"; "el saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo"; "No se incluirn dentro de las deudas que devenguen intereses a cargo del contribuyente... ". DE LA JURlSPRUDENCIA.-Cuando el. legislador ignora o no quiere escuchar la doctrina, seguro .fracaso tendr la legislacin que pone en vigor. Igualmente, cuando el legislador pretende incorporar novedades tributarias de otros paises, olvidando asomarse por la experiencia que ellos pasaron, fuertes y graves problemas se tendrn. Es entonces cuando surge la jurisprudencia como fuente importantsima del Derecho Fiscal, dando vida a la terminologa que el legislador ha utilizado. . Sin embargo, no sieinpre los tribunales contribuyen con su jurisprudencia a aclarar la terminologa del Derecho Tributario, o sus conceptos, o el porqu, en ocasiones, esta rama jurdica adopta con significado distinto terminologa surgida en otra rama del derecho. Ya hemos visto la contradiccin en que ha incurrido el Tribunal Fiscal al tratar de precisar qu se entiende por crdito fiscal; misma que ha ahondado la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, tratando de definir el mismo concepto, al establecer las jurisprudencias siguientes:
"La Constitucin, al facultar al Congreso de la Unin para legislar en materia de
comercio, no lo autoriza para la promulgacin de leyes que cambien la esencia jurdica de actos o procedimientos fiscales. La autorizacin de la Constitucin es slo para promulgar leyes encaminadas al mejor rgimen normativo de actos mercantiles, pero no para mudar, la naturaleza jurdica de stos, haciendo que una obligacin de carcter comercial se convierta en crdito fiscal; ni para darles doble carcter estableciendo que para las particulares sean de derecho privado y para el Estado sean de orden pblico, pues nuestra Constitucin reserva esta clase de fa-
cultades trascendentales al legislador constituyente, y dentro del rgimen de facultades expresas que es el nuestro, es obvio que, al no estar consignadas en la Constitucin para el legislador ordinario, ste no puede arrogrselas."
"La obligacin contractual que nace de un contrato de fianza no puede ser un im-
puesto, porque no se ha fijado unilateralmente y con carcter de obligacin general por el Estado. Tampoco es un derecho en los trminos del artculo 3 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues no es la contraprestacin requerida por el Poder Pblico en pago de servicios administrativos prestado por l. No es tampo-. ca producto, porque no es un" ingreso que percibe el Estado por actividades propias o de explotacin de sus bienes, ni es' ingreso ordinario del Erario a ttulo de impuesto, rezago o multa. Por tanto, el pago derivado de un contrato de fianza no cae en ninguna de las situaciones previstas por los cinco primeros artculos del Cdigo Fiscal de la Federacin; en consecuencia de acuerdo con los artculos 12 y
113 de la Ley de Instituciones de Fianzas, debe concluirse que nunca una obliga-
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EMIlIO MARGIN MANAUTOU
cien contractual de tal carcter, que se rige por el derecho privado, puede ser
transformada en un crdito fiscal regido por el derecho pblico."!
Si nuestra Suprema Corte no entiende lo que es un crdito fiscal, ni lo que por aprovechamiento haba establecido el legislador en el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1982, qu debemos esperar de aquellos, que apenas estn dando sus primeros pasos en el Derecho Tributario. Cuando el legislador grava con un impuesto actos de naturaleza civil y mercantil, consignndolo expresamente en el ordenamiento, como es el caso de la Ley del Impuesto' al Valor Agregado, no hay objecin alguna aun cuando esto sea criticable, pero cuando emite un impuesto de naturaleza mercantil y pretende aplicarse a actos de naturaleza civil, ello es indebido, como es el caso de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas. Es de insistirse en que precisamente por el destino que el Estado da a todos sus ingresos, que es el de la satisfaccin de su Presupuesto de Egresos provengan de las fuentes que sean, ellos son "fiscales". Cuando se ha determinado el derecho a percibirlos, se denominarn crditos fiscales. . Adems, la entonces Sala Administrativa ha ignorado o pretendido ignorar lo que nos deca el citado artculo 5 del Cdigo Fiscal, pues la cita que de l hace es incompleta, al referirla nicamente a las multas y los rezagos, ya que dcho precepto nos deca: "son aprovechamientos los recargos, las multas y los dems ingresos de derecho pblico, no c1asificables como impuestos, derechos o productos". De lo anterior, se desprende que el concepto de aprovechamiento es el cajn sin fondo del Fisco Federal, pues todo ingreso que no quedaba comprendido como impuesto, derechos o productos, es aprovechamiento.s Al sostener la Sala Administrativa que la Constitucin, al facultar al Congreso. de la Unin para legislar en materia de comercio, lo autoriza para la. promulgacin de leyes encaminadas al mejor rgimen normatvo de actos mercantiles, pero no para mudar la naturaleza jurdica de stos, haciendo que una obligacin de 'carcter comercial se convierta en crdito fiscal, qu ha querido decir? De acuerdo con nuestra Constitucin, el Congreso de la Unin est facultado para legislar en materia de comercio, pero no seala nuestra Carta
4 Apndice de Jurisprudencia 1917 a 1965 del Semanario judicial de la.' Federacin, Tomo I1I, pp. 80 Y 139. 5 El nuevo Cdigo Fiscal restringe el alcance de dicho concepto al decirnos en su artculo 32 , primer prrafo. "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal:' Los ingresos que el Estado obtenga por donativos o porque. es declarado heredero o por indemnizacin con motivo de daos que sufran bienes de su propiedad, son ingresos por funciones de derecho pblico? Indudablemente que no, por lo que ingresos semejantes no quedan comprendidos dentro del concepto aprovechamiento.
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Magna qu actos se reputan mercantiles, pues esto lo deja en manos del legislador; luego ste puede, mientras lo manifieste expresamente en la. ley, para efectos fiscales, reputar un acto civil como mercantil o calificar una actividad comercial como industrial. La Ley de la Industria Cinematogrfica nos dice, por ejemplo, que la exhibicin de pelculas cinematogrficas, forma parte de la industria cinema. togrfica. En otros ordenamientos encontramos que la distribucin de gas se reputa actividad industrial y que todo lo relacionado con el hospedaje, se considera como formando parte de la industria hotelera. En otras palabras, el mismo legislador ordinario puede cambiar la naturaleza jurdica de una actividad siempre que lo diga expresamente. Cuando en la ley tributaria el legislador olvida lo anterior, importantes lagunas se observan en ella. Por ejemplo, el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al decir qu se reputa como actividad comercial y qu como actividad industrial, ha dejado sin gravar las actividades eminentemente comerciales antes citadas, ya que estando reputadas como industriales por una ley administrativa no tributan como comerciales, pero al no quedar comprendidas dentro del concepto que dicha ley da de actividad industrial, tampoco como industriales. La terminologa que el legislador us en la extinta. Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles origin numerosos problemas, pues basta recordar las sentencias del Tribunal Fiscal y de la Suprema Corte de que galleta es sinnimo de pan, impresin sinnimo de edicin, todos estos casos apoyndose las salas respectivas en el Diccionario de la Real Academia Espaola sobre la acepcin de uso comn. Al expedirse el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se acept, en el artculo 22, fraccin 11, que la galleta es pan. Numerosos litigios provocaron la terminologa que empleaba la fraccin VIII del artculo 18 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, al decir que estaban exentos los ingresos provenientes de la primera enajenacin de mercancas gravadas por impuestos especiales federales a la produccin, explotacin o venta de primera mano, siempre que las rnercancas hayan sido vendidas en el mismo estado y condiciones en que fueron gravadas por los impuestos especiales federales, citados. Por ltimo, hay que recordar el problema surgido con motivo de la apli-, cacin de la fraccin XVIII del artculo 18 de 'la ley que se comenta, al' declarar exentos los ingresos provenientes de la ejecucin de contratos para obras pblicas, alegndose que quedaban comprendidos dentro de' la exencin los ingresos derivados de la venta de materiales para' obras pblicas, ya que la fraccin XVIII empleaba la palabra "para" y no "por". . EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO.-Refirindome esencialmente al estudiante de Derecho y al estudiante de Comercio,
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el problema que a uno y a otro presenta la terminologa del Derecho Tributario es distinto. Para el primero, su contacto con la materia tributaria se produce al llegar al 4 ao de la carrera de Abogado, en la ctedra denominada Derecho Fiscal cuyo programa de estudios consiste en llenarle la cabeza de un cmulo de leyes fiscales, con escasa referencia a la doctrina tributaria. A los que estudian en la provincia, hay que agregarles la legislacin local.s Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la terminologa del Derecho Comn, de repente entra a un campo jurdico que se encuentra en plena formacin por la doctrina. Para el estudiante de Comercio, a diferencia del de Derecho, la terminologa del Derecho Tributario le es familiar debido a que, o bien desde el inicio de su carrera ya trabaja en un departamento de contabilidad, o bien en un despacho de contadores, o si no, desde los primeros aos de su carrera empieza a llevar contabilidades pequeas que .Ie van familiarizando con las leyes tributarias. Adems, en la carrera de Contador Pblico se imparten al estudiante dos cursos sobre Derecho Fiscal, amn de una ctedra denominada "Contabilidad de Impuestos", lo que le da una mejor preparacin en el estudio del Derecho Tributario que al estudiante de Derecho. Si a lo anterior agregamos que el ejercicio de su carrera, desde estudiante, le permite una amplia prctica antes de convertirse en profesional, hay que admitir que al titularse, por estar a diario en ntimo contacto con los problemas del contribuyente, es por el momento el abogado del contribuyente. Sin embargo, su preparacin jurdica en el Derecho Tributario es defectuosa, porque no estudia para abogado sino para contador, por lo que slo se les prepara para ser buenos prcticos del Derecho Fiscal o Tributario y nada ms. Peligrosa se convierte su intervencin cuando el problema fiscal tiene o encuentra su solucin en el campo del derecho comn, pues en este caso lo aconsejable es que se asesore de un abogado y no que pretenda hacerle de tal en todos los campos del Derecho, pues aunque se le da una preparacin jurdica, sta jams podr igualarse a la que adquiere el estudiante de Derecho. Frente a este problema, Guillermo Lpez Velarde, uno de los estudiosos del Derecho Tributario Mexicano, expres, en una ocasin, que la intervencin del contador debera de cesar al surgir un conflicto que ameritase la interposicin de un recurso, fuese administrativo o judicial, ya que ello es de la incumbencia del abogado. Por lo tanto, y no obstante que el contador se encuentra familiarizado con la terminologa fiscal, por no ser su preparacin eminentemente jurdica, no siempre se percata de los problemas que la terminologa presenta.
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Hoy los planes de estudio recogen la ctedra de "Derecho Fiscal".
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TERMINOLOGA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIN DE USO COMN Y CORRIENTE, OLVIDANDO SU ACEPCIN JURDICA.-Es frecuente leer en contratos elaborados por abogados o en las novedades que se introducen en los ordenamientos tributarios, terminologa que se est empleando en la acepcin de uso comn y corriente en que se utiliza y as, en contratos en que una parte se obliga a construir un bien sujetndose a las especificaciones y caractersti-. cas que seala la otra parte, Ilamrseles contratos de compraventa y con esto surgen problemas con el fisco, cuando en realidad lo que se est celebrando es un contrato de prestacin de servicios de obra a precio alzado de bien mueble. En la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de. 2002, encontramos un ejemplo en sus disposiciones transitorias y otro en la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, que son:
10. En el Artculo Octavo Transitorio, fraccin J, inciso b}, subinciso 4, se nos dice: "Se establece un impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios a cargo de las personas fsicas y morales que en el territorio nacional realicen las actividades que a continuacin se mencionan, cuando se lleven a cabo con .el pblico en general: 1. El impuesto se calcular aplicando la del 5%, cuando se realicen los actos o actividades siguientes: ... b) La prestacin de los servicios siguientes: 4. Los bares, cantinas, cabars, discotecas, as como de 'restaurantes en los que se vendan bebidas alcohlicas, excepto cerveza y vino de mesa, ya sea en el mismo local o en uno anexo que tenga conexin directa del lugar de consumo de bebidas alcohlicas al de alimentos aun cuando ambos pertenezcan a contribuyentes diferentes ... ".
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Pero en los restaurantes no se venden bebidas alcohlicas, ya que en ellos el contribuyente presta el servicio de servir alimentos y bebidas, que pueden ser refrescos o bebidas alcohlicas, es decir, en los restaurantes no se venden bebidas alcohlicas salvo de manera excepcional; pues se sirven con los alimentos. 20. A partir del 1 de enero de 2002 entr en vigor el inciso H) que se adiciona a la fraccin I del artculo 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, que establece:
"2. Al valor de los actos o actividades que a continuacin se sealan, se aplicarn las tasas siguientes: 1 En la enajenacin o, en su caso, en la importacin de los siguientes bienes: ... H). Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automticos, elctricos o mecnicos que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa".
Si por expender, conforme l Diccionario de la Lengua Espaola, Decimanovena Edicin, se entiende "Gastar, hacer expensas. 2. Vender efectos de propiedad ajena por encargo de su dueo. 3. Vender al menudeo. 4. Dar salida por menor a la moneda falsa", se concluye que por "que se expendan" se entiende que la tasa del 20% se aplica a jarabes o concentrados para preparar refrescos que se vendan en envases abiertos utilizndose aparatos automticos, elctricos o mecnicos que utilicen edulcorantes distintos del azcar
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de caa, pero resulta que quienes sirven el refresco en envases abiertos que provienen de esos aparatos utilizando edulcorantes, nos estn prestando el servicio de servirnos el refresco en esos recipientes y que se emplean, esencialmente, en cinematgrafos, restaurantes, "discos", centros de espectculos, deportivos, etctera. Por expender se entiende vender o enajenar, no prestar un servicio, Otros ejemplos son: "voy a comprarme unas persianas o cortinas para mi
casa u oficina" o "voy a comprar para mi establecimiento mercantil un anun-
cio luminoso", cuando en estos tres casos se va a celebrar con quien produce las persianas, o cortinas o el anuncio luminoso, un contrato de prestacin de servicios de obra a precio alzado de bien mueble, no de compra. El artculo 2-A; fraccin 1, ltimo prrafo, de la LIVA, nos dice:
"ART. 2A. El impuesto se calcular aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes: 1. La enajenacin de:
Se aplicar la tasa que establece el artculo 12 a la enajenacin de los alimentos a que se refiere el presente artculo preparados para'su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando n cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio".
Se pregunta: en los restaurantes se enajenan los alimentos que en l se consumen o se presta el servicio de servirlos como lo solicita la clientela? Cuando se solicita que se prepare un alimento para llevar, se va a prestar un servicio o hay una enajenacin? Cuando se solicita por la va telefnica preparar un alimento -pizza- para entrega a domicilio se va a prestar un servicio ose va a enajenar lo solicitado?
CAPTULO
III
PRINCIPIOS TERICOS DE LOS IMPUESTOS DE ADAM SMITH

SUMARIO: INTRODUCCIN. PRINCIPIO DE JUSTICIA. PRINCIPIO DE CERTI DUMBRE. PRINCIPIO DE COMODIDAD. PRINCIPIO DE ECONOMA.
INTRODUCCIN.-Numerosos son los tratadistas que han elaborado principios tericos que deben contenerse en toda ley impositiva, siendo los ms conocidos los que formul Adam Smith en el libro V de su obra Riqueza de las Naciones, que aun cuando datan de hace dos siglos, generalmente son respetados y observados por el legislador contemporneo al elaborar una ley tributaria, pues de no tomarse en cuenta podra ponerse en vigor un ordenamiento inequitativo o arbitrario. Estos principios son: de Justicia, de Certidumbre, de Comodidad y de Economa.! Los referidos principios han sido complementados con otros por la doctrina. PRINCIPIO DE JUSTlCIA.-Segn este principio, los habitantes de una nacin deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus capacidades econmicas. De la observancia o inobservancia de esta mxima consiste lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposicin. Completando este principio, la doctrina considera que un impuesto es justo o equitativo cuando es general y uniforme. A) Que el impuesto sea general, significa que comprenda a todas las personas cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal. Que, como excepcin, slo deben eliminarse aqullas que carezcan de capacidad contributiva entendindose que posee capacidad contributiva, cuando la persona percibe ingresos o rendimientos por encima del mnimo de subsistencia, esto es, cuando tales ingresos o rendimientos rebasan aquellas cantidades que son suficientes para que una persona o familia subsista.
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A. Smith, obra citada. Ed. Fondo de Cultura Econmica, p. 726.

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Bielsa sostiene, sobre el particular, que nadie debe estar exento de tributar, sea cual fuere su ingreso, porque con ello se viola el principio de generalidad; adems de que no nos es posible determinar, con mayor o menor precisin, la cantidad mnima requerida para vivir. Agrega que si todos participan por medio del voto en el gobierno de la cosa pblica, todos tambin deben participar en el sostenimiento de los gastos pblicos) En contra de 'estas ideas, Einaudi sostiene que los mnimos de subsistencia deben estar exentos, pues exigir el pago de impuestos a quienes no perciben siquiera lo mnimo para vivir, es empobrecerlos ms, obligndolos a solicitar ayuda del gobierno; que puede significar una erogacin superior a aquella suma cubierta por el menesteroso, como tributo. Y a propsito de los problemas para determinar el mnimo de subsistencia, aunque los reconoce, resulta preferible, nos dice, sealar una cantidad mnima a no sealar ninguna.3 Conviene analizar brevemente algunos de los problemas que la invocacin del principio de generalidad han creado ante nuestros tribunales judiciales. Cuando el legislador mexicano expide una nueva ley impositiva que por defecto de tcnica legislativa no comprende a todos los que se dedican a la .misma actividad, ese ordenamiento se ataca de inconstitucional, por violacin del principio de generalidad. V. gr.: la Ley del Impuesto sobre Reventa de Grasas y Lubricantes que estuvo en vigor en 1961, establecia en su artculo 1 que eran objeto de gravamen las reventas de grasas y lubricantes elaborados por Petrleos Mexicanos y que se enajenaran en envases con marcas o denominaciones extranjeras, por lo que no quedaron gravadas las reventas de esos productos realizados en envases con marcas o denominaciones nacionales o mexicanas. Los afectados acudieron al juicio de amparo, invocando la violacin del principio de generalidad. Ahora bien, si una ley no es general, entonces es particular o privativa, significa que carece de los requisitos de abstraccin e impersonalidad. Sobre esto, la doctrina mexicana est acorde en considerar que una leyes privativa cuando "es inminentemente concreta e individual o personal, pues su vigencia est limitada a una persona o a varias determinadas; careciendo, por tanto, de los atributos de impersonalidad e indeterminacin particular que peculiarizan a toda ley",! De lo expuesto se desprende que la citada Ley del Impuesto sobre Reventa de Grasas y Lubricantes no era una ley privativa; ya que no estaba limitada a una persona o a varias determinadas, sino a todas aquellas personas, fsicas o morales, que coincidan en revender los productos de
2 Bielsa, R. Compendio de Derecho Pblico, tomo 111. 3 Einaudi, L. Principios de Hacienda Pblica. 4 Burgoa. 1. Las Garantas Individuales, p. 149, Ed. 1944.
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Pemex en envases que llevasen marcas o denominaciones extranjeras. Luego ello significaba que la leyera constitucional, no obstante que no comprenda a todos aquellos individuos que se dedicaban a revender grasas y lubricantes de Petrleos Mexicanos? Se opina sobre esto que si la Constitucin Mexicana expresa en su artculo 31, fraccin IV, que todos los mexicanos deben contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, Distrito Federal, Estados y Municipios en que residen, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, la cuestin de la generalidad debe tratarse a travs del anlisis de la proporcionalidad y equidad de la ley tributaria, conceptos que se examinarn en el tema relativo al impuesto. B) Que el impuesto sea uniforme, significa que todas las personas sean iguales frente al tributo. John Stuart MilI, en su teora del sacrificio, nos dice sobre esta cuestin que "si el pago de un impuesto es un sacrificio que se impone al particular, dicho sacrificio deber ser igual para todos los que se encuentran dentro de una misma situacin: por consiguiente, si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada particular ser distinta". Como un ejemplo claro en nuestra legislacin de una situacin que violaba este principio y la teora expuesta tenemos la exencin que en favor del empleado pblico otorgaba la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto del aguinaldo que en dos pocas del ao ste recibe, la cual no tena lmite, pues comprenda cantidades que iban desde el importe del salario mnimo hasta sumas muy respetables, segn la categora del servidor pblico. Esa exencin contrastaba con la que la misma ley daba al empleado particular, que amparaba nicamente a la gratificacin equivalente al salario mnimo general de la zona econmica del trabajador, elevado a 30 das. A partir de 1983, esta discriminacin desaparece hacindose extensiva al empleado pblico la limitacin que tiene el empleado del sector privado; discriminacin que vuelve a surgir en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2002, en la fraccin XI del artculo 109. PRINCIPIO DE CERTlDUMBRE.-Este principio nos seala que todo impuesto debe poseer fijeza en sus principales elementos o caractersticas, para evitar actos arbitrarios por parte de la administracin pblica. Para cumplir con este principio, el legislador debe precisar con claridad quin es el sujeto del impuesto, su objeto, la base, tasa, cuota o tarifa, exenciones, momento en que se causa, fecha de pago, obligaciones a satisfacer y sanciones aplicables, con el objeto de que el Poder Reglamentario no altere dichos elementos en perjuicio del contribuyente, e introduzcan la incertidumbre. El Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 39, fraccin Il, desoye este principio al establecer que queda facultado el Ejecutivo Federal para dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, forma de
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pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones .de los contribuyentes, porque la delegacin que el Poder Legislativo ha hecho a favor del Poder Ejecutivo en lo referente a la administracin, control y forma de pago y procedimiento, puede contribuir a introducir la incertidumbre de la que la Hacienda Pblica puede aprovecharse para crear nuevas obligaciones en contra del contribuyente. Esta delegacin pugna, adems, con la Constitucin, por cuanto que el Poder legislativo no puede delegar sus facultades, sino slo en los casos expresamente previstos en nuestra Carta Magna, entre los que no se halla la que se comenta.r Una segunda excepcin la encontrbamos en la Ley de Ingresos de la Federacin, en la facultad otorgada a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para "Fijar peridicamente, para efectos fiscales, el valor o precio al pblico, de las mercancas atendiendo a las cotizaciones de las mismas en mercados nacionales o extranjeros, o establecer los precios mnimos en los casos en que las leyes fiscales establezcan este requisito como base para determinar los impuestos." Que la Hacienda Pblica pueda modificar, en cualquier momento, la base de un impuesto, es introducir la incertidumbre respecto al gravamen a pagar de un da a otro y, por ende, debe reputarse inconstitucional esta delegacin de facultades no prevista en la Constitucin. Esto ya se elimin. Como tercera excepcin inconstitucional, tenemos: el segundo prrafo del artculo 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece: "En los casos en que las leyes fiscales as lo establezcan, a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios, se aplicar el ndice nacional de precios al consumidor, el cual ser calculado por el Banco de Mxico y se publicar en el Diario Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das siguientes al que corresponda" y el artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta remite a dicho ndice para determinar los pagos provisionales a cargo de las sociedades mercantiles y personas fsicas empresariales, as como para obtener el factor de actualizacin, con lo cual se viola el principio de certidumbre, pues el legislador delega no ya en el Ejecutivo Federal sino en un rgano autnomo la facultad de elaborar el elemento ms importante para precisar la base del pago del impuesto sobre la renta; elemento que inclusive puede a su arbitrio o capricho manejar el propio organismo al ser dicho n5 Las ltimas ocasiones en que el Ejecutivo Federal utiliz esta delegacin de facultades fue cuando emiti el extinto Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias; al expedirse el decreto por el que se .exime el pago del impuesto al valor agregado a la enajenacio e importacin de alimentos y medicinas de patente, publicado en el Diario Oficial de la Pederacln del 17 de agosto de 1988, y el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicado en el citado diario el 30 de marzo de 1989.
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dice un promedio de los precios al consumidor que imperan en el pas, los contribuyentes que en su zona ese ndice sea menor pagarn ms impuestos y los que en su zona sea mayor pagarn menos impuesto. Una ltima excepcin a este principio la encontramos en la Ley Reglamentaria del artculo 131 constitucional, la que expresa que en materia tributaria queda autorizado el Ejecutivo Federal para aumentar o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin aplicables a los productos, efectos o artculos que ameriten tal aumento, disminucin o supresin; delegacin legislativa que autoriza el citado precepto constitucional y que el Poder Ejecutivo emplea cuando lo estima urgente, "a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional, O de realizar cualquier propsito, en beneficio del pas", con la sola condicin de que al enviar al Congreso de la Unin el Presupuesto Fiscal del ao siguiente, someta a su aprobacin el uso que de dicha facultad se hizo. PRINCIPIO DE COMODIDAD.-Si el pago de un impuesto significa para el particular un sacrificio, el legislador debe hacer cmodo su entero. Por lo tanto, para cumplir con este principio, deben escogerse aquellas fechas o perodos que en atencin a la naturaleza del gravamen sean ms propicias y ventajosas para que el contribuyente realice su pago. Que el legislador tome en consideracin este principio, traer como resultado una mayor recaudacin y, por ende, una menor evasin por parte del contribuyente. Nuestra legislacin Federal respeta parcialmente este principio y as encontramos que el impuesto sobre la renta, tratndose de personas fsicas obligadas a presentar declaracin anual deben de pagar el impuesto dentro de los cuatro meses siguientes en que concluy el ejercicio fiscal y las personas morales con idntica obligacin dentro de los tres meses siguientes al trmino de su ejercicio fiscal; el impuesto al valor agregado a cargo de personas fsicas y morales se paga, el da 17 del mes siguiente a aqul en que se celebraron los actos gravables. PRINCIPIO DE ECONOMA.-Para que un impuesto con finalidades eminentemente econmicas justifique su existencia, adems de econmico debe ser productivo, de gran rendimiento; tendr que ser econmico para la administracin, en su control y recaudacin, para cumplir lo anterior, la diferencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nacin, tiene que ser la menor posible. Luigi Einaudi considera que cuando el costo de la recaudacin excede del 2% del rendimiento total del impuesto, ste es incosteable. Adam Smith seala cuatro causas que convierten en antieconrnico un impuesto; ellas son:
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a) Empleo de un gran nmero de funcionarios, cuyos salarios absorben la mayor parte del producto del impuesto y cuyos emolumentos suponen otra contribucin adicional sobre el pueblo; b) Impuestos opresivos a la industria, que desaniman a las gentes; e) Las confiscaciones y penalidades en que necesariamente incurren los individuos que pretenden evadir el impuesto, suelen arruinarlos, eliminando los beneficios que la comunidad podra retirar del empleo de sus capitales, y d) Visitas y fiscalizaciones odiosas, por parte de los recaudadores, que hacen objeto, al contribuyente, de vejaciones innecesarias, opresiones e incomodidades.
6 En los Estados Unidos de Amrica, la sancin pecuniaria mxima es de medio tanto de lo omitido. Nuestra legislacin establece que se puede sancionar con multa que va del 70% al 100% de lo evadido y en algunos pases sudamericanos hasta con diez tantos,
CAPTULO IV
FUENTES DE DERECHO FISCAL

SUMARIO: INTRODUCCiN. CLASIFICACiN DE ANDREOZZI. CLASIFICA CIN DE GIANNINI. NUESTRA LEGISLACiN. LA CONSTITUCiN. INICIATIVA DE LEY. DISCUSiN Y APROBACiN DE LA LEY. PUBLICACiN DE LA LEY. VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRIBUTARIA. VIGENCiA ORDINA RIA DE LA LEY TRIBUTARIA. EL REGLAMENTO. EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADO. LA DOCTRINA. LA JURISPRUDENCIA. CONVENIOS iN TERNACiONALES. LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS. INTRODUCCN.-Aun cuando casi todos los tratadistas coinciden en Considerar que las fuentes formales del Derecho se constituyen en la ley, la costumbre y los USOS, la jurisprudencia y la doctrina, tratndose del Derecho Fiscal esa clasificacin no es enteramente correcta y mucho menos completa. La importancia que cada una de esas fuentes pudiera tener en tratndose del Derecho Civil, del Mercantil, del Penal, del Administrativo, etc., vara con respecto al Derecho Fiscal. Para apreciar mejor lo expuesto, conviene ver brevemente algunas clasificaciones doctrinarias y, por ltimo, la que puede elaborarse tomando en cuenta nuestra legislacin. CLASIFICACIN DE ANDREOZZI.-Andreozzi clasifica las fuentes del Derecho Tributario en Preconstitucionales, Constitucionales, Doctrina y Jurisprudencia.! Las primeras las constituyen aquellos principios que se aplican cuando la sociedad no est constituida en mrito de la carta poltica, y la costumbre, cuando sta norma la conducta a seguir. Las fuentes constitucionales se presentan desde el momento que la colectividad se ha dado su Carta Constitucional, el ordenamiento jurdico del cual derivan todas las leyes consideradas como secundarias con respecto a ella, entre las que se encuentran las impositivas. Por lo que respecta a la doctrina, este autor expresa que han sido la costumbre y los usos, principalmente, los que han originado la norma en
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Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino.
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casi todas las ramas del Derecho; y que, en cambio, en el Derecho Tributario, ha sido la doctrina la que a travs del tiempo ha venido aislando la figura del tributo hasta obtener su correcta caracterizacin jurdica. Afirma que mientras en otros campos del Derecho la aislacin de la figura ya se ha producido, quedando a la jurisprudencia solamente la tarea de caracterizar sus matices, en la rbita del Derecho Tributario esta inmensa tarea ha estado y est a cargo de la doctrina. CLASIFICACtN DE GIANNINI.-Giannini considera como las fuentes del Derecho Tributario a la ley, el reglamento, la costumbre y los convenios intemaconales.i Para este autor, la leyes la fuente formal por excelencia del Derecho Tributario, definindola como "la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los que ms especialmente confa la Constitucin la tarea de desarrollar la actividad legislativa". Del reglamento dice que "se distingue formalmente de la ley en que, aun conteniendo como sta normas jurdicas, no emana de los rganos legislativos, sino de los rganos administrativos del Estado o como tradicionalmente se dice, del poder impositivo". Clasifica al reglamento en tres categorias: para la ejecucin de las leyes, para el ejercicio de las facultades que al Poder Ejecutivo le corresponden y para la organizacin y el funcionamiento de las administraciones del Estado, la ordenacin del personal adscrito al mismo y la ordenacin de los entes de las instituciones pblicas dependientes de la administracin activa. Expresa que aun cuando el reglamento no puede ir ms all de la ley, hay casos en que se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de emitir decretos que vienen a modificar una ley, los que no pueden ser anulados sino por otro decreto de idntica naturaleza o por una ley. Estos decretos "con eficacia legislativa formal" son el decreto-delegado y el decreto-ley. Se estar en presencia de un decreto-delegado, cuando la misma Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo a emitir normas con fuerza de ley por un tiempo limitado y para objetos definidos; y de un decreto-ley, cuando el citado Poder Ejecutivo asume, en presencia de situaciones consideradas como graves para la tranquilidad pblica, la responsabilidad de dictar disposiciones transitorias que contraran normas legislativas Por lo que toca a la costumbre, considera que su eficacia, como fuente del Derecho Tributario, es muy discutida; que si existen dudas sobre la admisibilidad de la costumbre interpretativa- y de la costumbre inductiva,' stas aumentan cuando se habla de la costumbre derogativa.>
2 Giannini, A. A. Instituciones de Derecho Tributario, p. 14.
Determina la manera en que debe interpretarse una norma escrita. 4 Introduccin de una norma para regir una situacin no prevista por la ley. s No observancia de una ley vigente o sustitucin de ella por otra.
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Respecto a los convenios internacionales, seala que constituyen una fuente que ha adquirido capital importancia en la actualidad, ya que son los medios en virtud de los cuales dos o ms naciones determinan su competencia sobre propiedades, operaciones o actividades, cuyos rendimientos pueden estar sujetos a sus respectivas leyes y, por ende, a una doble tributacin. NUESTRA LEGISLACIN. LA CONSTlTUClN.-Nuestra Constitucin expresa en su artculo 31, fraccin IV, que es obligacin de los mexicanos contribuir al gasto pblico, as de la Federacin, como del Distrito Federal, como de los Estados y Municipios que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. En el artculo 73, fraccin VII, la misma Constitucin establece que durante el perodo ordinario de sesiones, el Congreso de la Unin deber discutir y aprobar las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto. Por lo tanto, se concluye que constitucionalmente no puede haber tributo sin ley formalmente legislativa que lo exija, salvo los casos de decreto-ley y decreto-delegado. INICIATIVA DE LEY.-De acuerdo con nuestra Constitucin -articulo 71-, el derecho de iniciar leyes o decretos en materia federal, compete: 1. Al Presidente de la Repblica. II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unin. III. A las legislaturas de los Estados. Conforme al artculo 72 inciso h) constitucional, todo proyecto de ley o decreto, cuya resolucin no sea exclusiva de alguna de las Cmaras, se discutir sucesivamente en ambas, pudindose presentar inicialmente ante cualesquiera de eUas; con excepcin de los proyectos que versen sobre emprstitos, reclutamiento militar o materia tributaria, que debern presentarse inicialmente ante la Cmara de diputados. . Sin embargo, mucho se ha discutido el hecho de que la Cmara de Diputados sea, en materia fiscal, Cmara de Origen. Para algunos, el origen de esta excepcin deriva de cuando le fue arrancada a Juan Sin Tierra la Carta Magna Inglesa, pues en eUa se estipul que el soberano no poda crear tributo alguno si antes no era aprobado por los representantes del pueblo. Para otros, como Rabasa, el hecho de que la Cmara de Diputados sea Cmara de Origen no tiene explicacin alguna de tipo histrico, pues eUo deriva de un error en que se incurri al establecerse en nuestro pas el bicamarismo, en el ao de. 1872. Las consecuencias de que la Cmara de Diputados sea Cmara de Origen en materia tributaria, es que los miembros del Senado estn impedidos para presentar iniciativas de leyes o decretos de carcter fiscal, en virtud de que eUos slo pueden presentar sus iniciativas ante su propia Cmara.
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Sin embargo, en el periodo extraordinario de sesiones que el Congreso de la Unin celebr del 16 al 31 de diciembre de 2001, estando en la Cmara del Senado el proyecto de la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, este cuerpo legislativo cre en disposiciones transitorias dos impuestos que los Estados pueden establecer sin violar la Ley de Coordinacin Fiscal, regresndolo a la Cmara de Diputados para que aprobaran esta adicin, lo cual se hizo, surgiendo la duda sobre la constitucionalidad de esos impuestos ya que surgieron en la Cmara Revisora y no en la Cmara de Origen. Se declar inconstitucional esa actuacin. DISCUSIN y APROBACIN DE LA LEY.-De acuerdo con el articulo 72 de la Constitucin todo proyecto sobre contribuciones deber presentarse, en primer trmino, ante la Cmara de Diputados -Cmara de Origen-; si sta lo aprueba, pasar para su discusin a la Cmara de Senadores -Cmara Revisora, para conocer en segundo trmino-; aprobado por dicha Cmara se remitir al ejecutivo para que, si no tuviere observaciones que hacer, lo publique de inmediato, para que entre en vigor. Si el proyecto de ley o decreto es desechado en todo o en parte por el Ejecutivo, en uso del derecho denominado veto, ser devuelto con sus observaciones a la Cmara de Origen. Si el decreto fuese nuevamente aprobado por una mayora representada por las dos terceras partes de los votos totales, pasar a la Cmara Revisora, y si sta lo aprueba tambin por idntico margen de votos, se enviar al Ejecutivo para que lo promulgue. En este caso, aun cuando el Ejecutivo no estuviese de acuerdo con el proyecto, ya no puede oponerse a su promulgacin. Las diversas situaciones que al respecto pueden darse, se prevn en los incisos d) y e) del citado artculo 72. Pero qu sucede cuando la Ley de Ingresos se aprueba fuera del periodo ordinario o extraordinario de sesiones del Congreso de la Unin, como sucedi con la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio fiscal de 2002, que se estaba discutiendo y se aprob, al igual que el Presupuesto de Egresos de la Federacin, en la madrugada del da 1 de enero de 2002, esto es, una vez concluido el periodo extraordinario de sesiones a las veinticuatro horas del da 31 de diciembre de 2001 y que se observ por la televisin? Por ello el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 2001 empez a circular el 2 de enero de 2002 y, sin embargo, su contenido entr en vigor elide enero de 2002. PUBLICACIN DE LA LEY.-Una vez que el Presidente de la Repblica ha aprobado el proyecto, ordena su publicacin en el rgano oficial denominado Diario Oficial de la Federacin, para el efecto de que sea conocido y entre en vigor. Con respecto a la publicacin hay que estar a lo dispuesto en el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, que nos dice:
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"Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente de la Repblica debern, para su validez y observancia constitucionales, ir firmados por el secretario respectivo, y cuando se refieran a asuntos de la competencia de dos o ms secretaras, debern ser refrendados por todos los titulares
de las mismas."
Este precepto puntualiza la obligacin que consigna el artculo 92 constitucional, de que: "Todos los reglamentos, decretos y rdenes del Presidente debern estar firmados por el Secretario de Estado o Jefe de Departamento Administrativo a que el asunto corresponda y, sin este requisito, no sern obedecidos." Sin embargo, en los trminos de los Cdigos Fiscales de 1938 y 1966, se supeditaba la validez de las leyes fiscales al refrendo de las mismas por parte del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, lo cual iba ms all de la disposicin constitucional antes citada. En efecto, el artculo 92 de nuestra Carta Magna slo impone obligacin de que los Secretarios de Estado o los Jefes de Departamento Administrativo refrenden los actos del Presidente en aquellos asuntos de su ramo y que derivan del ejercicio de las facultades otorgadas por el artculo 89 constitucional; no as de aquellos actos que son el resultado de lo dispuesto por el artculo 72 de la misma Constitucin. El artculo 92 no seala que las leyes, que son disposiciones emitidas por el Poder Legislativo, para ser obedecidas deban ser refrendadas por el Secretario del Estado o Jefe del Departamento Administrativo a que corresponda el ordenamiento. Si as fuere, el Poder Ejecutivo podra nulificar fcilmente una ley que pretendiese imponerle el Poder Legislativo; bastara oponer primero su veto y olvidar despus su refrendo por el Secretario del Despacho correspondiente. El Poder Legislativo legislara solamente sobre lo que quisiera el Poder Ejecutivo. Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de su Sala Administrativa, resolvi, errneamente que es inconstitucional toda ley impositiva que no ha sido refrendada por el Secretario de Hacienda; criterio ste que ha sido superado por el Pleno de dicha Corte como veremos ms adelante. Quizs por considerarlo innecesario, adems de inconstitucional, mxime que el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal recoge literalmente lo que expresa el 92 constitucional, el nuevo Cdigo Tributario no recoge el contenido del artculo 8 del CFF de 1966.
6 "Refrendo de leyes. El artculo 92 de la Constitucin, ordena que todos los reglamentos, decretos y rdenes debern estar firmados por el Secretario del Despacho. Encargado del ramo a que el asunto corresponda y que sin este requisito no sern obedecidos, y dicho articulo no hace discriminacin o diferenciacin especial alguna, por lo que sin el requisito del refrendo no es obedecible una ley o decreto." Juicio compilado en la p. 902 del tomo XCV del Semanario Judicial de la Federacin. Actor: Estela Meja Avendao y Coags.
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Mediante adicin hecha al artculo 13 con un segundo prrafo, que dice: "Tratndose de los decretos promulga torios de las leyes o decretos expedidos por el Congreso de la Unin, slo se requerir el refrendo del titular de la Secretara de Gobernacin"," se viene a desnaturalizar lo dispuesto en el inciso c) del artculo 72 constitucional porque el da que el Congreso le imponga al Presidente una ley o decreto que ste vete y en seguida se vuelva a aprobar lo rechazado por la mayora de votos sealados en dicho inciso, bastar con que el Presidente le ordene a su Secretario de Gobernacin que se abstenga de refrendar el decreto promulgatorio, para que no entre nunca en vigor la ley o decreto que el Congreso quiera imponerle a l.8 Hay un problema que se presenta en la Constitucin, con motivo de la publicacin de ley. Nos dice el artculo 120 de la misma, que "Los gobernadores de los Estados estn obligados a publicar y hacer cumplir las leyes federales." Pongamos el caso de que el Congreso de la Unin apruebe y el Presidente de la Repblica sancione y ordene la publicacin en el Diario Oficial de una nueva ley tributaria que un gobernador considera inconstitucional, por lo que ordena que no se publique en la Gaceta Oficial. Cul es la consecuencia de que la nueva ley tributaria no se publique en la Gaceta Oficial? De esta disposicin deriva para los gobernadores el derecho de veto sobre los ordenamientos que apruebe el Congreso de la Unin, con los que no estn de acuerdo? Cul ser la finalidad de esta disposicin? Un gobernador, se repite, no cumple con esta obligacin constitucional; y de ello debe concluirse que la ley no entra en vigor en su entidad? y si entra, qu propsito persigue esta disposicin? Se considera que esta norma no pretende otorgar el derecho de veto a los gobernadores, sino simplemente, que los ordenamientos que expida el Congreso de la Unin tengan una mayor publicidad y sean ms conocidos por los habitantes del pas.
Publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 26 de diciembre de 1987. "Refrendo de los decretos promulgatorios de las leyes. El artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal no viola el artculo 92 constitucional. El artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal no es contrario al 92 de nuestra Carta Magna cuando seala que los decretos promulgatorios de las leyes expedidas por el Congreso de la Unin slo requieren el refrendo del Secretario de Gobernacin para su validez, pues la materia de dichos decretos est constituida nicamente por la orden del Presidente de la Repblica para que se publique o se d a conocer la ley o el decreto del rgano legislativo federal para su debida observancia, mas no por la materia misma de la ley, o decreto oportunamente aprobado por el Congreso de la Unin; luego es de concluirse que el decreto respectivo nica y exclusivamente requiere para su validez constitucional, mediante el cumplimiento del imperativo formal establecido en nuestra Ley Suprema, de la firma del Secretario de Gobernacin cuyo ramo administrativo resulta afectado por dicha orden de publicacin, toda vez que es el acto que emana de la voluntad del titular del Ejecutivo Federal y, por ende, el que debe ser refrendado, pues as el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal no es incongruente con el 92 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos." Jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte.
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VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRlBUTARlA.-La Constitucin establece en el artculo 74, fraccin IV, que la Cmara de Diputados tiene la facultad exclusiva de examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federacin, discutiendo primero las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlos. De esta norma debemos concluir que la vigencia constitucional de la ley fiscal es de un ao.? Como para los miembros del Congreso de la Unin sera cansado y fastidioso el que ao con ao tuvieran que leer las mismas leyes que aprobaron para el ejercicio que est por concluir, se ha seguido la costumbre de que en un solo ordenamiento, conocido como Ley de Ingresos de la Federacin, se hagan aparecer los renglones correspondentes a las leyes fiscales que se desea mantener en vigor en el ejerccio fiscal siguente, ahorrndose en esa forma el trabajo que sgnificara aprobar ley por ley. Por lo tanto, si en esa Ley de Ingresos se omite un rengln impositivo, digamos el de automviles nuevos, automticamente quedara derogada la ley fiscal reglamentaria de este rengln. Cuando el Congreso aprueba la nueva ley fiscal para que se aplique en el siguiente ao, no es necesario que en la Ley de Ingresos para ese mismo
9 "Vigencia de la Ley de Presupuesto de Ingresos y Egresos. Las Leyes de Ingresos, lo mismo que las de Egresos, tienen un perodo fijo de vigencia, un ao fiscal de modo que comienzan a regir en determinado da y dejan de surtir sus efectos por lo que ve a la tributacin y pagos que establecen, tambin determinado da, como se deduce de la naturaleza de los presupuestos, que deben formularse anualmente." Pgina 2,276 del tomo LXX del Semanario Judicial de la Federacin. Actor: Mariano Crdoba y Coags. "Periodicidad Anual de las Leyes Fiscales. Las leyes de carcter fiscal tienen una periodicidad anual limitada, de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 65, fraccin 11 y 73, fraccin VII de la Constitucin Federal. La Ley de Ingresos tiene, para su vigencia, un perodo determinado, o sea de un ao, al cabo. del cual deja de tener eficacia en relacin con aquellos impuestos que no quedan incluidos dentro del presupuesto del ao respectivo; y el sistema que emplea el legislador, al incluir en el Presupuesto de Ingresos determinado tributo tiene a su vez, la eficacia de dar continuidad y vigencia, a tal respecto, a las leyes especficas tributarias, del orden mismo del impuesto incluido en el presupuesto anual; esto natural y lgicamente, por economa funcional y para evitar la expedicin, promulgacin, refrendo y publicacin de las leyes que, de otro modo, tendran que hacerse cada ao. Esta tesis sobre periodicidad fija y determinada de las leyes tributarias y su continuidad por el solo hecho de comprenderse el tributo en la Ley de Ingresos, est aceptada por la doctrina." (Queja 200/52 promovida por la Oficina Federal de Hacienda en Piedras Negras, Coahuila, en el amparo iniciado por la Fbrica de Hielo "El Cristal", S. A. Marzo 9 de 1953.) Juicio compilado en la p. 1,178 del tomo CXVII del Semanario Judicial de la Federacin. Actor: Oficina Federal de Hacienda de Piedras Negras, Coah. Sin embargo, el C. Juez Segundo de Distrito del D. F., en materia administrativa en sentencia dictada con fecha 8 de marzo de 1960 se aparta de las anteriores ejecutorias de la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin; al sostener en el juicio de amparo 216/60, promovido por Ezequiel Correa, lo siguiente: Ley de Ingresos. Su expedicin no da nueva vigencia a los impuestos. "La Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio de mil novecientos sesenta, viene a ser una consecuencia de la aplicacin de los impuestos, ya que propiamente constituye el catlogo de los mismos y habindose demostrado que el impuesto respectivo fue consentido por el quejoso, procede decretar el sobreseimiento del presente juicio con fundamento en las disposiciones legales invocadas al principio de este considerando."
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ejercicio se haga aparecer el rengln correspondiente, pero s en la del siguiente, a menos que se vuelva a aprobar la ley. Sin embargo, hay quienes sostienen que el nuevo impuesto que ha aprobado el Congreso de la Unin durante su perodo ordinario de sesiones, para ser exigible, debe estar consignado necesariamente en la Ley de Ingresos. El problema se present con motivo de la aprobacin del impuesto del 1% para la educacin superior, pues se dijo que en el proyecto de la Ley de Ingresos para 1963, que el Poder Ejecutivo envi a la Cmara de Diputados, no se consignaba el rengln correspondiente al gravamen citado. Hay que consignar que el mismo Poder Ejecutivo, percatndose de este error y estando el proyecto en la Cmara de Senadores, hizo la modificacin correspondiente, como si originalmente no hubiese omisin. La iniciativa privada, al conocer el error, aleg, entre otras causas de inconstitucionalidad, que el proyecto de Ley de Ingresos para 1963 que se envi a la Cmara de Diputados, no consignaba el rengln correspondiente al impuesto del 1% para la educacin superior. Se opina que no es requisito indispensable que cuando se apruebe un nuevo impuesto, forzosamente deba aparecer consignado en la Ley de Ingresos para el ejercicio en que va a entrar en vigor, porque el ordenamiento que establece el nuevo impuesto, al ser aprobado por el Congreso de la Unin, es una ley de la misma categora que aqulla y, adems, porque la Constitucin no exige el que necesariamente la Ley de Ingresos consigne el rengln impositivo del nuevo gravamen, para que sea legalmente exigible. La Ley de Ingresos simplemente tuvo su origen en la idea de ahorrar tiempo a los miembros del Congreso de la Unin. Se han presentado casos en que el legislador omite incluir, por error, el rengln de una ley tributaria, el que al no aparecer origina la abstencin de los contribuyentes de seguir pagando el impuesto correspondiente. Pero qu suceder cuando el Congreso de la Unin, por las razones que se quieran, no apruebe a tiempo la Ley de Ingresos? Seguramente que en tal caso la Suprema Corte de Justicia tendr que acudir en auxilio del Poder Ejecutivo, indicando que se considera prorrogada la Ley de Ingresos del ejercicio fiscal del ao anterior. De no ser as, se derrumbara el Estado. Como ya una vez se present el caso y para evitar que la Suprema Corte tenga que recurrir a juegos de palabras para apoyar al gobierno, es aconsejable que se modifique la Constitucin y se establezca un precepto similar a aqul relativo al caso en que se omite sealar un sueldo o remuneracin a un empleado pblico, de tal manera que en caso de que por cualquier circunstancia se omita aprobar la Ley de Ingresos, se entienda que contina en
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vigor la del ejercicio anterior. Esto ya ocurri en el ao de 1928 o 1929, .en el que el Senado no estuvo de acuerdo con una parte de la Ley de Ingresos y la regres a la Cmara de Diputados, pero en el momento en que conclua el perodo ordinario de sesiones. La solucin que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico dio al problema fue la siguiente: se encontr con que no haba Ley de Ingresos y haba que exigir el pago de los impuestos, por lo que orden la publicacin de lo que haba sido aprobado por las dos Cmaras, eliminando las partes que haban sido objetadas por la Cmara de Senadores. Afortunadamente no se presentaron ningunas objeciones por parte de los contribuyentes en ese ejercicio. VtGENCIA ORDINARIA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Con respecto a la vigenca ordinaria de las disposiciones fiscales, el artculo 7 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece:
"Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguiente al de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior."
Como es de observarse, el sistema que para la vigencia de las leyes o reglamentos fiscales adopta el legislador no es el mismo que el incorporado para el Derecho Civil. En efecto, el Cdigo Civil Federal establece, en su artculo 3, que toda disposcin de observancia general obliga y surte sus efectos, tres das despus de su publicacin en el peridico oficial, y que, para los lugares distintos de aqul en que se publique, se deber aumentar a dicho plazo un da ms por cada cuarenta kilmetros o fraccin que exceda de la mitad. El sistema adoptado por el Derecho Civil es el llamado de "vigencia sucesiva" y el aceptado por el Derecho Fiscal es el de "vigencia instantnea". Las razones que el legislador mexicano tuvo en cuenta para adoptar el sistema de vigencia instantnea fueron de orden econmico. Las consecuencias que se derivaran de que una reforma a la legislacin aduanera tuviese vigencia sucesiva, seran tremendas, lo mismo al crearse un nuevo impuesto que al aumentarse uno existente. La economa del pas se vera trastornada y dara lugar a especulaciones en detrimento de los habitantes. Sin embargo, dado que las leyes fiscales y los ordenamientos secundarios no son conocidos por todos al mismo tiempo, ya que existen lugares en que el Diario Oficial llega varios das despus de su publicacin, sera recomendable que su vigencia se sujete a las siguientes modalidades. a) La nueva o mayor contribucin habr de cubrirse a partir de la fecha en que llegue el Diario Oficial a la localidad, aplicndose desde que legalmente entr en vigor, sin imposicin de recargos y sanciones;
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b) Las nuevas o mayores obligaciones, que no se han cumplido por des-
conocimiento de la ley, no debern sancionarse, y e) Las nuevas o mayores exenciones otorgadas debern aplicarse a partir de la vigencia de la ley, sin que opere como pago consentido lo cubierto con anterioridad a la llegada del Diario Oficial. Es interesante examinar el requisito que establece el artfculo 7 del Cdigo Fiscal, de que "Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguiente al de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior." Pero si el legislador expresamente manifiesta que lo que l expide en materia fiscal entra en vigor el da de su publicacin en el Diario Oficial, como ya ha sucedido,1O es ello inconstitucional? Se opina que no, en virtud del principio general de derecho que nos dice que el autor de una regla puede introducir las excepciones a ella. Por lo tanto, mientras sea el propio legislador el que establezca la excepcin, sta prevalece sobre la regla general. Tambin relacionado con la vigencia de las leyes, reglamentos, circulares, etc., se encuentra el problema de las llamadas "Fe de Erratas" que se publican en el Diario Oficial. Es muy comn ver que en el mes de enero y febrero de cada ao aparecen fe de erratas que corresponden a errores de la publicacin de leyes o reglamentos aparecidos en diciembre. Muchas tienen poca importancia, pero no cuando vienen a afectar alguno de los elementos bsicos del ordenamiento a que se refieren. Al publicarse una nueva ley impositiva se aprecia, por ejemplo, que su objeto es la compraventa de ganado porcino; con la publicacin de la fe de erratas, un mes despus, se aprecia que su objeto es la compraventa y permuta de ganado porcino. Legalmente, Le aplicable lo dispuesto por la fe de erratas desde que entr en vigor la ley, o desde la fecha en que es publicada la fe de erratas?"
10 El artculo }9 transitorio de la ley que establece, reforma y adiciona diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 19 de noviembre de 1974, expresa: "La presente ley entrar en vigor en toda la Repblica el da de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin ..." El decreto delegado que expidi el ejecutivo Federal estableciendo el control generalizado de cambio, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 1 de septiembre de 1982, expresa, en su artculo primero transitorio: "El presente decreto entrar en vigor el da de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin," Sin embargo, la resolucin que establece reglas generales y otras disposiciones de carcter fiscal para el ao de 1987, publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 2 de marzo de 1987, en su regla 1, dice: "La pre sente resolucin ... entrar en vigor el ID de marzo de 1987.. ." Clara violacin de lo que establece el artculo 7 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
11 En el Diado Oficial de la Federacin del 21 de mayo de 1982 aparece publicada la fe de erratas a la Ley Federal de Derechos para el Ejercicio Fiscal de 1982, que entr en vigor el 1 de enero de ese ao, que por un lado da a conocer cules son las tasas a pagarse por determinados servicios y por otro incrementa notablemente las que aparecen junto con la ley en el Diario Oficiol del 31 de enero de 1981. Puede legalmente la administracin exigir por los servicios
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Se considera que la parte que la fe de erratas incorpora en la ley o reglamento como novedad, con respecto a la publicacin primitiva, deber entrar en vigor si la fe de erratas guarda silencio, al da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial. Adems, hay que tener cuidado con las falsas "fe de erratas".12 Tambin han aparecido lo que pudiramos denominar fe de erratas "administrativas" o la modificacin a la ley por la autoridad administrativa pretextando mala publicacin en el Diario Oficial, pero sin aparecer publicada en este rgano informativo la supuesta fe de erratas; v. gr.: en el Diario Oficial del 29 de diciembre de 1967, aparece publicada la ley que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos, lo que contiene, entre otras, modificaciones a la hoy derogada Ley Federal del Im-
prestados entre el 1 de enero y el 20 de mayo el pago de las cuotas o tasas que consigna la fe de erratas? Se opina que no. 12 Otros problemas que presentan las "fe de erratas" consisten en que hay que distinguir la autntica de aquella que no lo es, o sea, advertir cuando la Administracin Pblica modifica una ley mediante una "fe de erratas", que no lo es. Por ejemplo, hace varios aos, preparndose una obra, se decidi poner al da, en ingls, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, partiendo desde la primera reforma que se le hizo en diciembre de 1955 hasta la ltima de diciembre de 1958, sorprendiendo al terminar el trabajo, de que debiendo la fraccin XlV del artculo 29 tener tres prrafos, las ediciones comerciales consignaban a esa fraccin s610 dos prrafos, con la siguiente aclaracin: Esta fraccin fue adicionada con un tercer prrafo final, por Decreto de 30 de diciembre de 1955, y despus fue suprimido el segundo prrafo, por fe de erratas, publicada en el Diario Oficial de 24 de enero de 1959." En este caso, si efectivamente era una fe de erratas, no era ella la que reformaba la ley, sino el decreto que haba aprobado el Congreso reformndola, el cual simplemente haba sido mal publicado. Revisado el Diario de los Debates de la Cmara de Diputados se observ que no haba tal fe de erratas, sino que el fisco federal, percatndose de un grave error que se haba cometido al formularse el decreto de reformas y estando ste ya aprobado, aprovech la publicacin de las autnticas fe de erratas que corregan verdaderos errores cometidos en la publicacin, para eliminar lo que no iba de acuerdo con las reformas. Otro ejemplo de falsa fe de erratas lo encontramos en la "Fe de erratas de diversas disposiciones de carcter fiscal publicadas el 31 de diciembre de 1975", de la ley que establece, reforma y adiciona a diversas disposiciones fiscales, que nos dice: "En la pgina 27, en el propio ARTCULO QUINTO referente al Impuesto sobre la Renta, artculo 72 bis, rengln 3, se dice: las fracciones 1, 11, IV Y V del artculo 60 de sta. Debe decir: las fracciones 1, 11, IV o V del artculo 60 de sta." Sin embargo, el proyecto que aprobaron las Cmaras de Diputados y del Senado coincide con lo publicado, pero la existencia de la letra "y" desnaturaliza la intencin del legislador y por ello su cambio por la letra "o". La Iniciativa de la Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales que el Ejecutivo Federal envi a la Cmara de Diputados en diciembre de 1988, en el captulo correspondiente a las novedades que se introducen a la Ley del Impuesto sobre la Renta, pgina 73, disposiciones con vigencia durante 1989, artculo noveno, fraccin 11, se lee. "El factor de ajuste de los crditos a que se refieren los artculos 12 y 111 de la ley, ser de 1.22" y as aparece publicada en el Diario Oficial de la Federacin correspondiente al 31 de ese mismo mes. Sin embargo, por fe de erratas publicada en la pgina 2 del Diario Oficial del 17 de enero de 1989, se manifiesta: "En la pgina 27, artculo noveno, fraccin 11, segundo rengln, dice; Ley, ser de 1.22 Debe decir: Ley, ser del .22." sta es otra falsa fe de erratas que demuestra indiferencia hacia el legislador y burla del derecho.
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puesto sobre Ingresos Mercantiles. Entre los preceptos reformados se encuentra el artculo 18, fraccin IX, que dice:
"ART. 18. No causan el impuesto: "IX. Los sujetos que se dediquen a la edicin, impresin, venta o alquiler de libros, peridicos, revistas o de lminas geogrficas, anatmicas o artsticas, de msica impresa que no sea en discos o cintas, nicamente por los ingresos provenientes de la produccin, distribucin y venta de las publicaciones que editen."
En resolucin contenida en el oficio N2. 537-3337 de fecha 23 de enero de 1968, la Administracin General de Impuestos al Ingreso declara que "por un error, el prrafo transitorio apareci en el Diario Oficial de 29 de diciembre pasado con las palabras -que editen-, agregadas al final, lo que da lugar a pensar que la exencin se limita a los editores. Dicho error quedar corregido con la publicacin de la fe de erratas correspondiente, que aclarar la interpretacin que ha de darse al precepto. En consecuencia, no slo los editores, sino tambin los sujetos que se dediquen a la impresin, distribucin, venta o alquiler de libros, peridicos, revistas y dems material mencionado en el precepto, quedarn exentos del impuesto federal sobre ingresos mercantiles, por los ingresos que perciban por los conceptos
mencionados" .
Debido a lo extenso de algunos paquetes fiscales o de la ley que reforma, adiciona o deroga diversas disposiciones fiscales, que anualmente se envan a la Cmara de Diputados como Cmara de origen, hay que cotejar lo que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federacin con lo que en definitiva aprob el Congreso de la Unin, para descubrir lo que se incorpora al momento de estarse imprimiendo dicho Diario. La ley que establece, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes federales, publicada en el mencionado Diario del 26 de diciembre de 1990, en el aro tculo decimocuarto del captulo VI, Impuesto al Valor Agregado, se expresa que se adiciona un tercer prrafo al artculo 52 de la Ley de la Materia pero al cotejarse dicho precepto con lo que aprob la Cmara de Diputados no aparece tal prrafo y si lo lleg a adicionar la Cmara de Senadores no volvi el proyecto de ley a aquella Cmara tal y como lo ordena el inciso e) del artculo 72 de la Constitucin, para que ste aprobase o desechase tal edicin. Basta leer la pgina 72 del Diario Oficial de la Federacin del 26 de diciembre de 1990, para observar que los renglones que contiene el tercer prrafo adicionado no guardan la distancia que tienen todos los dems renglones, tal parece que se le abri un espacio entre el segundo y el entonces tercer prrafo para encajarlo. Por ltimo, slo resta hacer referencia a dos prcticas viciosas en que han incurrido tanto la Federacin como los Estados y que, segn parece, la
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primera tiende a eliminar. Ellas son: poner en circulacin el Diario Oficial o la Gaceta Oficial de los Estados, varios das despus de la fecha a que corresponde, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el da en que realmente debieron circular,l3 y realizar publicaciones a las que se denominan "Alcances", ponindoles fechas atrasadas. Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia general que esas publicaciones contienen, debe estimarse que entran en vigor o comienzan a computarse los trminos respectivos, desde la fecha en que realmente circula el peridico. En el Diario Oficial de la Federacin de 8 de febrero de 1999, se publica el Decreto por el que se reforman, entre otros ordenamientos, el Cdigo Federal de Procedimientos Penales en su artculo 194, tercer prrafo; decreto que fue aprobado por el Congreso de la Unin el 2 de diciembre ltimo, promulgado el 29 de enero siguiente. En este Decreto se califican como delitos graves los previstos en los artculos 104, fracciones II y III, ltimo prrafo y 105 fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin -el delito de contrabando, cuando se encuentren vehculos extranjeros fuera de una zona de veinte kilmetros sin la documentacin correspondiente y no se justifiquen los faltantes o sobrantes de mercanca que resulten al efectuarse la descarga de los medios de transporte, respecto de las consignadas en los manifiestos o guas de carga, y el delito de contrabando equiparable, a quien ampare con documentacin o factura autntica, mercanca extranjera distinta de la que cubre la documentacin expedida-o El Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros ordenamientos, aprobado por el Congreso de la Unin el 30 de diciembre pasado, promulgado al da siguiente y publicado en el Diario Oficial de la Federacin en ese mismo da: 31 de diciembre de 1998, en su artculo Dcimo Cuarto se reforma el artculo 194, tercer prrafo del Cdigo Federal de Procedimientos Penales, en el que se incorporan como delitos graves los que contemplan los artculos 102 -contrabando-, 108 -defraudacin fiscaly 109 -equiparable al de defraudacin fiscal del Cdigo Fiscal de la Federacin.
El primer Decreto fue aprobado por el Congreso de la Unin el 2 de diciembre de 1998 y el segundo el 30 de ese mismo mes. La promulgacin y publicacin de ste modifica al primero, pues fue aprobado por el Congreso de la Unin con posterioridad en lo que concierne a la reforma del artculo 194, tercer prrafo del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. Por consiB El Diado Oficial de la Federacin correspondiente al 31 de diciembre de 1981, circul hasta el da 4 de enero de 1982. El Diario Oficial del da 1 de enero de 2002 empez a circular hasta el da siguiente y entrando en vigor las novedades fiscales que contena el da anterior.
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EMIUQ MARGIN MANAUTOU
guiente, el delito de defraudacin fiscal y el equiparable a ste se reputan como delitos graves. El Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de enero de 2004, expresa en su Artculo Segundo Transitorio, fraccin 1, lo siguiente: "1. El presente Decreto entrar en vigor el 1. de enero de 2004". Jurdicamente, cundo entra en vigor este Decreto? No tiene aplicacin lo dispuesto en el artculo 7. del CFF, proceder la vigencia sucesiva que seala el Cdigo Civil Federal? La promulgacin del decreto por el Presidente de la Repblica significa que ordena su publicacin para que entre en vigor, sea conocido y nada ms. En los trminos del artculo 72, inciso a) constitucional, nos dice que si el Ejecutivo no tuviera observaciones que hacer a lo aprobado por las dos Cmaras, lo publicar inmediatamente. El hecho de que el Ejecutivo publique un Decreto posteriormente al que lo reforma, no significa que se est a lo que nos dice el primero. EL REGLAMENTO.-El reglamento, ordenamiento que expide el Poder Ejecutivo en los trminos del artculo 89, fraccin 1, constitucional, se ha constituido en nuestro pas en una fuente muy importante del Derecho Fiscal Mexicano. En efecto, ha sido una inveterada costumbre de nuestro legislador el anunciar, en las leyes impositivas que imponen determinadas obligaciones a los contribuyentes, que ser el reglamento el que las precise en cuanto a su nmero, alcance, extensin, etc. El reglamento ha dejado de ser, en nuestra legislacin, el simple ordenamiento conforme al cual se aclaran o se precisan las disposiciones contenidas en la ley, para convertirse en uno de igual jerarqua que esta ltima. y es que a la Hacienda Mexicana le han significado grandes ventajas econmicas el expedir disposiciones secundarias que vayan ms all de la ley, ya que en su gran mayora los contribuyentes prefieren someterse a disposiciones ilegales que entablar un juicio contra la administracin; v. gr.: el artculo 28, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que las personas que estn obligadas a llevar contabilidad, debern llevar los sistemas y registros contables que seale el reglamento de este Cdigo, por lo que con base en esta "autorizacin" o mejor estara decir en esa delegacin del Poder Legislativo, el Ejecutivo al expedir el reglamento puede darse gusto exigiendo libros de contabilidad. Se est abusando del reglamento delegado que no encuentra respaldo constitucional. FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIN DE LA FRACCiN I DEL ARTcuLO 89 DE LA CONSTITUCIN.-La facultad reglamentaria que el artculo 89, fraccin 1, de la Constitucin Federal otorga al Ejecutivo de la Unin para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las le-
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yes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, segn lo ameriten las circunstancias, sin ms lmite que el de no rebasar, ni contravenir las disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, por ello implicara una restriccin no consignada en el pre-
cepto constitucional.-Jurisprudencia de la Segunda Sala de la SON, 2aJJ.84 / 94, visible en el SJF y su G, diciembre de 1998, pg. 393-. Relacionando los artculos 89, fraccin 1, y 92 constitucionales, tenemos que la facultad reglamentaria recae en el Presidente de la Repblica y en los Secretarios de Estado y Jefes de Departamento Administrativo, la de refrendar todos los reglamentos, decretos y rdenes del Presidente, en los asuntos que sean de la competencia de su ramo. No obstante lo anterior, podemos hacer referencia a dos casos en los que el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, arrogndose la facultad reglamentaria, ha expedido sendos reglamentos, ellos son: a) El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Aguamiel y Productos de su Fermentacin, expedido el 6 de junio de 1932, derogado el 31 de diciembre de 1979. b) El reglamento para el Cobro de Honorarios por Notificacin de Crditos y de Gastos de Ejecucin, del 12 de noviembre de 1954, mismo que fue derogado por el reglamento de 19 de marzo de 1957, visto las numerosas inconformidades que se le hacan al no estar expedido por el Presidente de la Repblica. t, EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADo.-Nuestra Constitucin recoge la posibilidad de que el Poder Ejecutivo emita disposiciones que tengan igual jerarquia que las expedidas por el Poder Legislativo, que inclusive, puedan reformar o derogar a estas ltimas, y que la doctrina denomina Decreto-Ley y Decreto-Delegado, comprendidos en los artculos 29 y 131 constitucionales, respectivamente. El primero de los preceptos citados, ltimo de los relativos a las garantas individuales, expresa que en los casos en que se perturbe la tranquilidad pblica, el Presidente de la Repblica, de acuerdo con los titulares de las Secretaras de Estado, los Departamentos Administrativos y la Procuradura General de la Repblica y con la aprobacin del Congreso de la Unin, y, en los recesos de ste, de la Comisin Permanente, podr suspender en todo el pas las garantas que fueren obstculo para hacer frente a la situacin (Decreto-Ley). Por su parte, el artculo 131 establece la posibilidad de que el Poder Ejecutivo sea facultado por el Congreso de la Unin para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin,
14 El Reglamento de Organizacin Interna de Delegaciones Regionales y Estatales del Instituto Mexicano del Seguro Social, publicado en el Dlaro Oficial de la Federacin del 14 de julio de 1981, est expedido por el Consejo Tcnico de dicho Instituto.
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expedidas por el mismo Congreso, y para crear otras, as como para restringir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando los estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional o de realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas. Al final de cada ejercicio fiscal el Poder Ejecutivo deber someter ante el Legislativo, para su aprobacin, el uso que de estas facultades hubiese hecho (Decreto-Delegado). Se ha planteado el problema de si cuando el Presidente de la Repblica expide un decreto modificando la tarifa de importacin o la de exportacin, debe consignar las razones econmicas o la exposicin de motivos de su nueva disposicin. Al respecto, Carr de Malberg.t> expresa que estaremos en presencia de una norma con eficacia legislativa formal, si est expedida por el rgano autorizado para ello por la Constitucin. Por lo tanto, como en los casos previstos por el referido artculo 131, la Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo a emitir ordenamientos de la misma categora que los expedidos por el Poder Legislativo, se opina que los decretos-delegados no deben contener los razonamientos econmicos que los respaldan en la exposicin de motivos correspondiente. Pero en el artculo 39, fraccin 1 del CFF encontramos lo que podramos llamar un decreto delegado pero que no encuentra respaldo en la Constitucin y que surgi al entrar en vigor dicho CFF, que nos expresa:
Art. 39.-El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carcter general podr: 1. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afec-
tado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del
pas, una rama de actividad, la produccin o venta de productos, o la realizacin de una actividad, as corno en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias. 11. Dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, forma de pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
Al decirse que el Ejecutivo Federal podr eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, se entiende que dicho Alto Funcionario, mediante resoluciones generales, puede regularizar la situacin fiscal que afecta a los contribuyentes eximindolos, total o parcialmente, del pago de las contribuciones y sus accesorios que adeudan al Fisco Federal, pero no que el Poder Ejecutivo puede, mediante resolucin general, eximir
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Teora General del Estado.
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total o parcialmente el pago de contribuciones que han entrado en vigor satisfaciendo lo dispuesto en el artculo 72 constitucional, como aconteci con la adicin que aprob el Congreso de la Unin, que promulg el Ejecutivo Federal y que se public en el Diario Oficial de la Federacin de 1 de enero de 2002, gravando en el artculo 2, fraccin 1, incisos G) y H), de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, la enajenacin o la importacin de: "G) Aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extracto de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o re hidratantes que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa ... 20%" Y "H) Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automticos, elctricos o mecnicos, que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa ... 20%". De lo transcrito se repara que se est en presencia de dos decretos delegados pero no autorizados por la Constitucin y que por sus graves efectos polticos-econmicos el Ejecutivo Federal derog mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de marzo de 2002, ante la amenaza de congresistas norteamericanos de establecer tasas especiales a la importacin del tequila y otros productos del campo que Mxico exporta a Estados Unidos de Amrica. El Pleno de la SCJN declar la inconstitucionalidad del decreto dejando sin efectos la adicin que afectaba a los productores de azcar de caa. LA DOCfRINA.-No obstante que la doctrina ha desempeado y viene desarrollando una labor verdaderamente constructiva del Derecho Fiscal, hacindolo avanzar rpidamente, especialmente en Europa, Estados Unidos y Sudamrica, su aportacin en Mxico puede considerarse como insignificante, a pesar de que poseemos brillantes elementos, pues nuestra literatura sobre el Derecho Fiscal es de un raquitismo verdaderamente agudo. Por lo tanto, la doctrina como fuente del Derecho Tributario Mexicano es de poca importancia. LA JURISPRUDENCIA.-La jurisprudencia tiene gran importancia como fuente formal en nuestra legislacin impositiva, ya que la mayora de las reformas e innovaciones que se introducen a nuestras leyes fiscales, obedecen a sentencias que los rganos jurisdiccionales han emitido en una serie de casos anlogos. En efecto, la jurisprudencia ha influido notablemente en las reformas a las leyes impositivas; casi siempre las innovaciones que se introducen a las leyes tributarias obedecen a resoluciones adversas a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico que han emitido las Salas del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy TFJFA, o los Tribunales Judiciales Federales, sobre problemas o situaciones en las que no ha sido el nimo del legislador
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que el contribuyente deje de pagar, sino que esa posibilidad deriva de una laguna o un error de tcnica legislativa en la ley tributaria. JURISPRUDENCIA, CONCEPTO DE.-"La jurisprudencia tiene facultades integradoras y va ms all de la norma, es decir, la verdadera jurisprudencia es aqulla complementaria o integradora de las situaciones que no previ el legislador, adecuando la norma al caso concreto, toda vez que en muchas ocasiones las circunstancias de hecho estn dando opciones distintas a lo establecido en un precepto legal. La Suprema Corte y los tribunales, al fijar un criierio en una tesis jurisprudencial, estudia aquellos aspectos que el legislador no precis, e integra a la norma los alcances que, no contemplados en sta, se producen en una determinada situacin",16 Por ello, el estudio de las sentencias o resoluciones que en materia fiscal expiden nuestros tribunales, muchas veces nos explican el porqu de las reformas a las leyes tributarias. Por eso se considera que en Mxico la jurisprudencia tiene una enorme importancia, porque ha sido la que ha venido evolucionando y caracterizando la ley tributaria. Conforme a la Ley de Amparo, la jurisprudencia puede ser. establecida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, funcionando en Pleno o por sus diversas Salas, as como por los Tribunales Colegiados de Circuito, siempre que aqul, o ellas o ellos dicten cinco sentencias consecutivas en el mismo sentido, sobre asuntos semejantes, sin ninguna en contra y cada una, respectivamente, con un mnimo de ocho y de cuatro votos a favor. Cuando las Salas de la Suprema Corte sustentan tesis contradictorias en los juicios de amparo, materia de su competencia, denunciado ello, el Pleno de dicho Alto Tribunal decidir cul tesis debe prevalecer; cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, hecha la denuncia correspondiente, la Sala respectiva de la Suprema Corte decidir cul tesis prevalecer. En uno y otro caso, el fallo que se emita constituye jurisprudencia. En el primer caso, la jurisprudencia es obligatoria para las Salas, Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito; en el segundo caso, la jurisprudencia que se forme es obligatoria para los Tribunales Unitarios Colegiados de Circuito, los juzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden comn de los Estados y del Distrito Federal y los Tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales (Art. 192 de la Ley de Amparo). La Jurisprudencia de los Tribunales Colegiados es obligatoria para los Juzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden comn de los Estados y del Distrito Federal y los tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales (Art. 193).
16 Amparo directo 399/90, Segundo Tribunal Colegiado del Dcimo Sexto Circuito. SJG, Octava poca, Tomo VII, enero de 1991, pg. 296.
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXJCANO
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Se ha considerado que la jurisprudencia que establezca el Poder Judicial de la Federacin es obligatoria para las autoridades administrativas lo cual puede considerarse correcto, en tratndose de la que derive del Pleno y Salas de la SCJN, pero no de la que derive de un Tribunal Colegiado de Circuito ya que puede no ser acatada por otros Tribunales Colegiados de Circuito e inclusive llegar stos a establecer otra que sea contradictoria y entonces tendr que intervenir la Sala correspondiente de la Corte para resolver la contradiccin de tesis.
JURISPRUDENCIA.
Es OBLIGATORIA PARA LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS EN
ACATAMIENTO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DIMANA DEL ARTCULO 16 CONST1TUCIONAL.-Si bien los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo que determinan la obligatoriedad de la jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de Justicia funcionando en pleno o en Salas y cada uno de los Tribunales Colegiados
de Circuito, se refieren de manera genrica a rganos jurisdiccionales sin hacer mencin a las autoridades administrativas, stas tambin quedan obligadas a observarla y aplicarla, lo cual se deduce del enlace armnico con que se debe entender el texto del artculo 16, primer prrafo de la Constitucin Federal y el sptimo prrafo del artculo 94 de la misma Codificacin Suprema; ello porque, por un lado, la jurisprudencia no es otra cosa sino la interpretacin reiterada y
obligatoria de la ley, es decir, se trata de la norma misma definida en sus alcances

a travs de un procedimiento que desentraa su raz6n y finalidad; y por el otro,
que de conformidad con el principio de legalidad que consagra la primera de las

disposiciones constitucionales citadas, las autoridades estn obligadas a fundar y motivar en mandamiento escrito todo acto de molestia, o sea que debern expresar con precisin el precepto legal aplicable al caso, as como las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideracin para la emisin del mismo. Por tanto, conjugando ambos enunciados, obvio es que para cumplir cabalmente con esta obligacin constitucional, toda autoridad deber no solamente aplicar la ley al caso concreto, sino hacerlo del modo que sta ha sido interpretada con fuerza obligatoria por los rganos constitucional y legalmente facultados para ello. En conclusin, todas las autoridades, incluyendo las administrativas, para cumplir cabalmente con el principio de legalidad emanado del artculo 16 constitucional, han de regir sus actos con base en la norma observando necesariamente el sentido que la interpretacin de la misma ha sido fijado por la jurisprudencia.-Visible en el SJF y su G, diciembre de 1998,
pg. 1061-. Jurisprudencia es la tesis que se establece al ser reiteradas las sentencias en cierto nmero de veces en sentido uniforme no contrariadas y cuando se resuelve contradiccin de tesis. JURISPRUDENCIA. CUANDO SE ESTABLECE POR REITERACIN, SE CONSTITUYE POR LO RESUELTO EN CINCO EJECUTORtAS COINCIDENTES NO INTERRUMPIDAS POR OTRA EN CONTRARIO. POR LO OUE LAS OBLIGACIONES DE REDACCIN, CONTROL Y DIFUSiN SLO PRODUCEN EFECTOS PUBLlCITARIOS.-EI artculo 94 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en su prrafo sptimo, previene que la ley
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fijar los trminos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los tri-
bunales del Poder Judicial de la Federacin, y el prrafo segundo del artculo 192 de la Ley de Amparo dispone que "Las resoluciones constituirn jurisprudencia, siempre que lo resuelto en ellas se sustente en cinco sentencas no interrumpidas por otra en contrario.i." y seala enseguida los requisitos de votacin, los que actualiza el artculo decimoquinto transitorio de la Ley Orgnica del Poder Judicial
de la Federacin (Diario Oficial de 26 de mayo de 1995), en el sentdo de que

tratndose del Pleno se requiere que e ... 10 resuelto en ellas se sustente en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario, y que hayan sido aprobadas
por lo menos por ocho Ministros." Por otro lado, el artculo 195 de la Ley de Amparo seala las reglas relatvas a la aprobacin del texto y rubro de las tesis
jurisprudenciales, as como los requisitos para su publicidad y control. De lo anterior se sigue que, con rigor tcnico, la jurisprudencia por reiteracin se forma por lo resuelto en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, que hayan sido aprobadas por lo menos por ocho Ministros, cuando se trate de las establecidas por el Pleno, lo que lleva a concluir que las obligaciones de redaccin control y difusin previstas en el artculo 195 del invocado ordenamiento, slo tienen efectos publicitarios, mas no son elementos necesarios para la formacin de los
criterios de observancia oblgatora.-Tesis LXIV/97 del Pleno de la SCJN, visible en el SJF, Pleno y Salas, mayo de 1997, pg. 166-. Inicialmente, el entonces Tribunal Fiscal de la Federacin consider que la jurisprudencia de la Corte no la obligaba en vrtud de que es un trbunal administrativo y no un tribunal judicial. Sin embargo, como los Tribunales Judiciales -Juzgados de Distrito y Colegiado-, indefectiblemente modificaban las sentencias de aquel tribunal que se apartaban de la jurisprudencia del Pleno y de la Sala Administrativa de la Corte, el entonces Pleno del Tribunal Fiscal, hoy Sala Superior, acept la obligatoriedad de la jurisprudencia de la Sala Administrativa, no as la que establecen los Tribunales Colegiados de Circuito debido a que la de stas puede llegar a ser contradictoria.t? Hoy, en los trminos de los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo, las jurisprudencias que establezcan el Pleno y Salas de la SCJN y TCC, son obligatorias para las Salas -Superior y Regionales- y Secciones de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Tratndose de la jurisprudencia del TFJFA, el artculo 76 del CFF, nos dice: "Para fijar jurisprudencia, el Pleno de la Sala Superor deber aprobar tres
precedentes en el mismo sentido, no interrumpidos por otro en contrario. Tambin se fijar jurisprudencia por alguna Seccin de la Sala Superior, siempre que se aprueben cinco precedentes no interrumpidos por otro en contrariov.tf
17 Revisin 76/78, sentencia de fecha 23 de agosto de 1979. Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin, agosto 1979, p. 224. 18 Artculo 76 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
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"En el caso de contradiccin de sentencias, cualquiera de los Magistrados del Tribunal o las partes en los juicios en los que tales tesis se sustentaron, podrn denunciarla ante el Presidente del Tribunal para que ste la haga del conocimiento del Pleno, el cual con un qurum mnimo de diez Magistrados, decidir por mayora la que debe de prevalecer, constituyendo jurisprudencia. La resolucin que pronuncie el Pleno del Tribunal, en los casos a que este artculo se refiere, slo tendr efectos para fijar jurisprudencia y no afectar las re-
soluciones dictadas en los juicios correspondientes" (Art. 77 LFPCA). Esto ltimo tiene por objeto aclarar que los juicios ya resueltos con anterioridad con fallos adversos a la nueva jurisprudencia no podrn pretender acogerse a ella. Sin embargo, se sostuvo por la autoridad fiscal que la nueva jurisprudencia no puede aplicarse retroactivamente a los casos en trmite al momento de establecerse, porque sera darle efectos retroactivos, esto es, que se lleg a sostener que la jurisprudencia que se estableca en determinada fecha no era aplicable a ejercicios fiscales a ella, originando lamentablemente tesis contradictorias entre TCC, provocando la intervencin del Pleno de la SON, quien, estableci la Jurisprudencia P./J.145/2000, que nunca debi surgir pues lo contrario a ella no tiene sustento jurdico alguno, la cual expresa: JURISPRUDENCIA. Su APLICACIN NO VIOLA LA GARANTA DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.-La Suprema Corte de Justicia de la Nacin y los Tribunales Colegiados de Circuito, al sentar jurisprudencia, no slo interpretan la ley y estudian los aspectos que el legislador no precis, sino que integran a la norma los alcances que, sin estar contemplados claramente en ella, se producen en una determinada situacin; sin embargo, esta "conformacin o integracin judicial" no constituye una norma jurdica de carcter general, aunque en ocasiones llene las lagunas de sta, fundndose para ello, no en el arbitrio del Juez, sino en el espritu de otras disposiciones legales, que estructuran (como unidad) situaciones jurdica, creando en casos excepcionales normas jurdica individualizadas, de acuerdo a los principios generales del derecho, de conformidad con lo previsto en el ltimo prrafo del artculo 14 constitucional; tal y como se reconoce en el artculo 94, prrafo sexto, de la Constitucin Federal, as como en los numerales 192 y 197 de la Ley de Amparo, en los que se contempla a la interpretacin d las normas como materia de la jurisprudencia. Ahora bien, tomando en consideracin que la jurisprudencia es la interpretacin que los referidos tribunales hacen de la ley, y que aqulla no constituye una norma jurdica nueva equiparable a la ley, ya que no cumple con las caractersticas de generalidad, obligatoriedad y abstraccin, es inconcuso que al aplicarse, no viola el principio de irretroactividad, consagrado en el artculo 14 constitucional. Los CONVENtOS INTERNACIONALES.-Mxico, no siendo un pas exportador de capitales y s un receptor de ellos, se ha visto en la necesidad de ce-
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lebrar con diversos paises desarrollados convenios en materia tributaria, que favorecen al contribuyente nacional de esos pases y que se han tenido que aceptar ante la necesidad de la inversin extranjera. El tratado de Libre Comercio celebrado con el gobierno de Canad y con el de Estados Unidos de Amrica nos orill a ello con dichos gobiernos, habindose ya celebrado convenios para evitar la doble tributacin en materia del impuesto sobre la renta con el Reino de Suecia, con Francia, con Inglaterra, etctera. LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS. Cada ao se publica en el Diario Oficial de la Federacin.n entre los meses de marzo y mayo, la Resolucin General de Reglas Administrativas que tiene como finalidad dar a conocer los criterios que han aprobado las autoridades fiscales respecto al alcance de los ordenamientos tributarios federales en vigor; resolucin General que le corresponde expedir al Jefe de Servicio de Administracin Tributaria conforme a la Ley del Servicio de Administracin Tributaria. Las reglas que contiene tal Resolucin en buen nmero de casos van ms all de los ordenamientos tributarios cuyas disposiciones se pretenden aclarar y tambin sirven para atemperar el rigor de las novedades fiscales que cada ao aprueba el Congreso de la Unin, reglas que se modifican con mucha frecuencia y que en buen nmero de casos vienen a resolver errores o lagunas existentes en esas novedades, con lo cual el Jefe del SAT viene a integrar a las leyes tributarias o al Cdigo Fiscal de la Federacin. Con las reglas administrativas se presenta, en buen nmero de ocasiones, la incertidumbre en los contribuyentes vista la facilidad con que se modifican o se crean nuevas, lo que en ocasiones origina ello fuertes prdidas al Fisco Federal; incertidumbre que crecer con el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones contenidas en la Ley antes mencionada, publicada en el Diario Oficial de la Federacin de 12 de junio de 2003, que nos dice en su artculo 7, fraccin XVI, lo siguiente:
XVI. Emitir las disposiciones de carcter general necesarios para el ejercicio eficaz de sus facultades, as como para la aplicacin de las leyes, tratados y disposiciones que con base en eUas se expidan".
Da la impresin que nos dice que el SAT est autorizado para emitir disposiciones para la aplicacin de las leyes, tratados y otras disposiciones que con base en ellas se expidan, cuando lo que nos quiere decir es que el SAT est autorizado para emitir reglas de carcter general necesarias para la apli19
La Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005, fue publicada en el Diario Oficial de la Fede-
racin de 30 de mayo de 2005.
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cacin de las leyes, tratados y otras disposiciones, como los reglamentos que se expidan. Sin embargo, el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito sostiene que la Resolucin Miscelnea como se le conoce tiene el carcter de obligatorio para los contribuyentes, ya que es expedida en uso de las facultades que poseen las autoridades fiscales para reglamentar la aplicacin de la ley en lo que sta les reserve facultades, la cual constituye un agrupamiento de disposiciones de carcter general,20 olvidando que el nico que puede reglamentar la aplicacin de la leyes el Presidente de la Repblica, en los trminos del artculo 89, fraccin 1, de la Constitucin Federal. El penltimo prrafo del artculo 33 del CFF, establece lo siguiente:
"Asimismo, las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, a travs de los medios de difusin que se sealen en reglas de carcter general, los criterios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carcter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin".
De lo anterior, tenemos que por regla administrativa debemos entender que es aqulla que se emite para el mejor cumplimiento de lo dispuesto en ordenamientos tributarios, que se da a conocer a los contribuyentes a travs. del Diario Oficial de la Federacin y que contiene el criterio de la autoridad tributaria sobre el contenido de una norma legislativa. Pero ahora tenemos que la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes.u en el segundo prrafo del artculo 5', nos dice: "Los contribuyentes que apeguen su actuacin a los trminos establecidos en los criterios emitidos por las autoridades fiscales, que se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin, quedarn exentos de responsabilidad fiscal". Ahora bien, si la regla excede, viola lo que nos dice el ordenamiento tributario, incurre, al no respetarla, en responsabilidad fiscal. Un ordenamiento que precisa los derechos de los contribuyentes seala que de no respetar ellos las reglas que emitan las autoridades fiscales, incurren en responsabilidad fiscal, como si la regla fuese ley. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha aprobado las siguientes tesis relacionadas con las reglas generales publicadas en el Diario
Oficial de la Federacin:
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, diciembre de 2000, pgina 1244. Vigente un mes despus de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, que la contiene el 23 de junio de 2005.
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REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CONGRESO DE LA UNiN PARA HABILITAR A LA SECRETARA DE ESTADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACiN DE FACULTADES LEGISLATIVAS -Tesis Nm. XIIJ2002-. REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTCULO TREINTA Y SEIS, FRACCiN 1, INCISO A) DE LA LEY ADUANERA VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SECRETARA DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO PARA EXPEDIRLAS EN MATERIA DE IMPORTACiN, NO CONTRAVIENE LOS ARTCULOS 89, FRACCiN 1, Y 92 DE LA CONSTITUCiN FEDERAL. -Tesis Nm. XIII/2002-. REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDAS POR LA LEY A UNA SECRETARA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCiN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS RGANOS DEL PODER PBLICO -Tesis XIV/2002-. REGLAS. GENERALES ADMINISTRATIVAS. EXPEDIDAS POR LOS SECRETARIOS DE ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADA POR EL CONGRESO DE LA UNiN. DIFERENCIAS CON LOS REGLAMENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y RDENES DICTADAS POR EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA -Tesis XV/2002-.
Pero ahora la Ley del Servicio de Administracin Tributaria delega, en su artculo 14, esta facultad en el Jefe de un rgano desconcentrado de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, como lo es el SAT. Pero que son las reglas administrativas? Por regla administrativa debemos entender la interpretacin que se da por las autoridades administrativas a disposiciones legales para el mejor conocimiento de lo dispuesto en un ordenamiento, lo cual se observa en buen nmero de las que contiene la Resolucin de reglas generales en materia tributaria que ao con ao expide el Fisco Federal, aun cuando tambin buen nmero de ellas tienen por objeto atenuar el impacto de novedades fiscales por los efectos perniciosos que se observan al entrar en vigor, o bien integrar la ley por las omisiones o errores que en ellas existen.
CAPTULO V
CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS

SUMARIO: INTRODUCCiN. CLASIFICACiN DE LOS CAMERALlSTAS. CLA SIFlCACIN DE GRIZIOTTI. CLASIFICACiN DE EINAUDI. CLASIFICACiN DE HUGH OALTON. CLASIFICACiN DE BIELSA. CLASIFICACiN ADOPTADA POR NUESTRA LEGISLACiN FEDERAL CLASIFICACiN QUE SE PROPONE. INTRODUCCIN.-Antes de entrar al estudio de la principal fuente de recursos del Estado contemporneo, que es el impuesto, se expondrn algunas clasificaciones que se han formulado sobre los recursos o fuentes de ingreSOS, as como la aceptada por nuestra legislacin federal. La importancia de este tema reside en conocer las distintas fuentes de ingresos a las cuales recurra el soberano, en la antigedad, y a las que recurre el Estado contemporneo para la obtencin de fondos. Hay que sealar que la mayora de las clasificaciones modernas coinciden, en esencia, a pesar de la falta de uniformidad de las mismas. CLASIFICACIN DE LOS CAMERALISTAS.-Para los cameralistas, los recursos procedan de tres fuentes: el dominio pblico, los derechos de regalas y los impuestos.' a) Los bienes del dominio pblico, representaban la principal fuente de ingresos para el soberano, hasta el momento de su enajenacin. b) Los ingresos provenientes de los derechos que otorgaba el rey a los particulares para que explotaran sus bienes, ocupaban el segundo lugar en importancia. e) Los impuestos eran mirados como la ltima fuente de ingresos a la cual apelar. Con base en estas ideas Adam Smith expres ms tarde que no podra ser objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mientras no se formara una riqueza nacional.
Citado por Guillermo Ahumada en su obra Tratado de Finanzas Pblicas.
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EMiLiO MARGIN MANAUTOU
CLASIFICACIN DE GRIZIOITI.-Para Griziotti, los recursos del Estado se clasifican segn su origen, ya sea que provengan de pasadas, presentes o futuras generaciones.s De las pasadas generaciones se perciben ingresos de fuentes que ellos crearon, tales como: las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones pblicas, utilidades de empresas econmicas y utilidades de empresas pblicas. De las presentes generaciones las fuentes de ingresos son: contribuciones de guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y extraordinarias, que comprenden impueslos directos, impuestos indirectos, tasas y contribuciones especiales. Con cargo a las futuras generaciones, se puede recurrir a las siguientes fuentes de ingresos: deuda flotante, emprstitos forzosos, voluntarios o patriticos y emisin de papel moneda. CLASIFICACIN DE EINAUDI.-Para Einaudi.> los ingresos del Estado se agrupan en dos categoras: ingresos derivados del impuesto e ingresos no derivados del impuesto. Los ingresos comprendidos dentro de esta segunda categora son: los precios privados.' los precios cuasi-privados.r los precios pblicos,e los precios polticos," las contribuciones y los emprstitos. CLASIFICACIN DE HUGH DALTON.-Dalton clasifica las fuentes de los ingresos pblicos en dos grandes grupos: impuestos por una parte y, las restantes fuentes de ingresos por otra, que vienen a ser los precios cargados por la autoridad a los particulares en la prestacin de servicios especficos o adquisicin o uso de bienes de propiedad pblica.s Distingue las fuentes del primer grupo de las del segundo, en el hecho de que los impuestos son pagados "compulsivamente" y los precios "volunta2 3
Principios de Ciencia de las Finanzas. Einaudi, Luigi. Principios de Finanzas Pblicas, p. 13.
4 Cuando el Estado presta servicios o explota bienes de su propiedad que tambin pueden adquirirse de particulares, el precio que por ellos se exige es privado en virtud de que ste no lo fija el Estado sino la demanda que en el mercado existe, o sea que si el Estado pretendiese un precio por encima del que existe en el mercado, ningn particular le solicitara la prestacin de sus servicios; de ah su nombre de precio privado. 5 El precio ser cuasi-privado cuando se trata de servicios o bienes que pueden obtenerse del Estado o de los particulares, pero en los que aqul tiene inters en que no se haga un uso desmedido de ellos; de ah que, atendiendo a este inters establece un precio por encima del que existe en el mercado. 6 Estaremos en presencia de un precio pblico, en tratndose de la prestacin de servicios o explotacin de bienes en los que el Estado ejerce un monopolio y, por lo tanto, el precio de los mismos lo fija libremente, ya que no tiene competencia por parte de los particulares. 7 Estaremos en presencia de un precio poltico, cuando la cantidad que el Estado establezca por un servicio administrativo o bien de su propiedad, est muy por debajo del costo real del mismo, o sea que se haya determinado as en atencin a consideraciones polticas. 8 Oalton, Hugh. Principios de las Finanzas Pblicas.
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riamente". Desarrollando esta amplia distincin entre impuestos y precios, seala para el primer grupo, las siguientes fuentes: 1) Los impuestos propiamente dichos; II) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una guerra o de otras causas; III) Emprstitos forzosos, y IV) Penas pecuniarias impuestas por los tribunales de justicia, por la comisin de delitos o infracciones. Dentro del segundo grupo, considera: V) Entradas provenientes del arrendamiento de tierras pblicas o de acciones correspondientes a la compaia explotadora del Canal de Suez; VI) Entradas provenientes de empresas manejadas por el Estado, sin hacer uso del poder de monopolio para elevar las tarifas por sobre el "nivel" competitivo; VII) Derechos pagados en retribucin de servicios prestados por un funcionario pblico, y VIII) Emprstitos voluntarios. Dalton distingue, adems, otras cuatro fuentes de ingresos, que no encajan por completo dentro de los dos grupos mencionados, y que son: IX) Ingresos provenientes de la explotacin de empresas por el Estado, en los casos en que ste aprovecha su carcter de monopolizador para elevar las tarifas sobre el "nivel" competitivo; X) Ingresos por "contribuciones de mejoras"; XI) Nuevas emisiones de papel moneda, y XII) Donaciones voluntarias. CLASIFICACIN DE BIELSA.-El tratadista argentino Bielsa clasifica no las fuentes de los recursos, sino a stos, en tres grupos: a) Nacionales, provinciales y municipales; b) Ordinarios y extraordinarios, siendo los primeros aquellos ingresos que se recaudan en cada ejercicio fiscal, legalmente autorizados, y los segundos, los destinados a sufragar gastos no previstos o dficits presupuestarios, y c) Originarios y derivados siendo los primeros, los que provienen del patrimonio del ente pblico y, los segundos, los que derivan del patrimonio de los particulares, como son los impuestos, tasas y contribuciones especiales.? CLASIFICACIN ADOPTADA POR NUESTRA LEGISLACIN FEDERAL.-EI C' digo Fiscal de la Federacin alude en su artculo 2 a las contribuciones que clasifica en impuestos.t'' aportaciones de seguridad social.u contribuciones de mejoras y derechos,13 y en su artculo 3 a ingresos no tributarios, como
Bielsa, R. Compen.dio de Derecho Pblico. Tomo 111, p. 253. "Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar [as personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las sealadas en las fracciones 11, 111 Y IV de este artculo." 1] "Son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporciona. dos por el mismo Estado." 12 "Son las establecidas en Ley a cargo de las personas fsicas y morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas." 13 "Son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Estado en sus funcio"1
\1)
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son aprovechamientos" y productos.u Para la vigente Ley de Ingresos de la Federacin las fuentes de recursos se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribucin de mejoras, derechos, contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago, accesorios, productos, aprovechamiento, ingresos derivados de financiamientos y otros ingresos. La novedad del vigente Cdigo Fiscal de la Federacin, en materia de contribuciones, consiste en el reconocimiento de la contribucin especial a travs de las dos aportaciones de seguridad social que recogen la Ley Federal del Trabajo y la Ley del Seguro Social y la de mejoras.is Cuando surgi la obligacin del pago de las cuotas del Seguro Social, nuestros tribunales asimilaron estas prestaciones a la figura de los derechos y posteriormente se conceptuaron como el pago de un impuesto. Sin embargo, ante la imposibilidad de caracterizar dichas prestaciones exactamente como un impuesto o un derecho, el legislador mexicano opt por citarla en la Ley de Ingresos de la Federacin al trmino de la enumeracin de los impuestos y antes de los derechos. Al surgir las aportaciones para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores se sigui el mismo camino, dejndose al intrprete la naturaleza jurdica de esta prestacin. Con el reconocimiento de que las aportaciones de seguridad social son contribuciones independientes de los impuestos y derechos, se da fin a este problema. Con motivo de la vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se derogaron la mayora de los impuestos al comercio y a la ndustria, por lo que el orden en que los renglones de impuestos que se citan en la Ley de Ingresos carece de importancia, aun cuando eso s los encabezan los dos impuestos ms importantes: el impuesto sobre la renta y el del valor agregado. La Ley de Ingresos se lleg a aprovechar para ntroducir en ella modificaciones a distintos ordenamientos tributarios, como para crear nuevos irnnes de derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u rganos desconcentrados cuando, en este ltimo caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado." 14 "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal." 15 "Son productos las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado. 16 Sin embargo, la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, despus de ms de veinte aos, introduce reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado y establece una tasa adicional a la general de este ordenamiento aplicable a venta de bienes y servicios suntuarios.
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puestos como el del 1% para la educacin superior, as como para prorrogar la vgencia de diversos preceptos correspondientes a pasadas Leyes de Ingresos de la Federacin, lo que traa como consecuencia confusones y se ignorase la vigencia de numerosas reglas O principios que en matera fiscal se encontraban en esas leyes. Hoy el legislador aprueba por separado, ao con ao, un ordenamiento que ha denominado ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones en materia fiscal, por lo que la Ley de Ingresos ya no se emplea para introducir novedades en ordenamientos de carcter tributario, terminndose con el vicio de ir prorrogando disposiciones de las anteriores leyes de ingresos que se deseaba continuaran en vigor en el siguiente ejercicio fiscal. En el mismo ordenamiento encontramos una disposicin tributaria autnticamente privativa, ya que seala a Petrleos Mexicanos como nico contribuyente de los impuestos que se sealan, quien, por ejemplo, durante el ejercicio de 1997, a cuenta de derechos de hidrocarburos pagar, en unin de sus organismos subsidiarios, la tasa del 60.8% al total de sus ingresos por las ventas de hidrocarburos y petroqumicos a terceros. -ver Art, 4, fraccin V de la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 1997, D. o. 23 de Dic. de 1996.Por otra parte la ley de que se trata contiene una delegacin de facultades del legislativo en favor del Ejecutivo en la cuestin de emprstitos, que encuentra su respaldo en el artculo 73, fraccin VIII constitucional que establece que compete al Congreso de la Unin dar bases sobre las cuales el Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el crdito de la Nacin. Sin embargo, al facultarse al Ejecutivo Federal a ejercer o autorizar montos adicionales de financiamiento cuando, a juicio del propio Ejecutivo, se presenten circunstancias econmicas extraordinarias que as lo exijan, con la sola obligacin de dar cuenta oportunamente al Congreso de la Unin de las operaciones realizadas, se est en presencia de un tpico caso de decreto delegado que no encuentra respaldo constitucional. Indebidamente en la Ley de Ingresos se hace referencia a ingresos no considerados como tributarios, ya que constitucionalmente el Congreso de la Unin slo debe discutir y aprobar anualmente las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, por lo que no tienen porqu consignarse en la Ley de Ingresos las fuentes relativas a los productos, aprovechamientos, etc., y, por lo tanto, correctamente dejan de consignarse en sus preceptos delegacin de parte del Poder Legislativo en favor de Poder Ejecutivo, para crear, suprimir o modificar las cuotas, tasas o tarifas de los productos o aprovechamientos, pues se repite, es indebido el que el legislador haga alusin a recursos provenientes de fuentes no c1asificables como tributarias.
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En la vigente Ley de Ingresos se corrige un vicio que recogan las pasadas leyes de ingresos, consistente en consignar bajo el rubro de aprovechamientos los ingresos denominados rezagos y que eran los provenientes del pago de impuestos, pero fuera del ejercicio en que debieron de haberse percibido. Hoy, esta fuente de ingresos se consigna al final de la enumeracin de los impuestos bajo el rubro: "Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientes de liquidacin o de pago." CLASIFICACIN QUE SE PROPONE.-En los trminos del artculo 73, fraccin VII constitucional, el Congreso de la Unin tiene facultades para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente, podemos clasificar en dos grandes grupos los ingresos que percibe el Fisco Federal: uno, en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas y, otro, en el que queden comprendidas las restantes fuentes de ingresos. Esos dos grupos se denominan, respectivamente: contribuciones y otros ingresos. Dentro del grupo de contribuciones quedan comprendidos los siguientes conceptos: impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales; y comunes a estos tres tributos: contribuciones causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientes de liquidacin o de pago; multas por violaciones a ordenamiento tributarios, y los recargos punitivos o moratorias, por la falta de pago oportuno de los tributos. Dentro del grupo de "otros ingresos", quedan comprendidos: los productos, como son los ingresos derivados de la explotacin de bienes del dominio privado; utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el Estado es accionista mayoritario o minoritario, los derivados de ventas de bienes y valores, los de recuperaciones de capital, etc., y los aprovechamientos, que comprenden, entre otros ingresos: multas no impositivas, recargos no tributarios, indemnizaciones, regalas, etc., y, por ltimo, los ingresos derivados de financiamientos crediticios tales como: emisin de bonos, emisin de papel moneda, descuentos de documentos, emprstitos, etctera.
L Contribuciones. 2. 3.
Impuestos. Derechos o tasas y Contribuciones especiales.
2. 3.
Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales causados en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios. Recargos, punitivos o moratorias, por la falta de pago oportuno de los tributos. Derivados de la explotacin de bienes del dominio pblico.t? Derivados de la explotacin de bienes del dominio privado. Utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el Estado directa o indirectamente es accionista, mayoritario o minoritario. Ingresos derivados de ventas de bienes yvalores.
1. 2. Productos. Clasificacin que se propone de los ingresos del Fisco Federal. 3.
4.
5.
6. Otros ingresos. Aprovechamientos.
l.
Recursosde capital.y
Otros ingresos. Multas no impositivas. Recargos no tributarios. Indemnizaciones. Regalas,y Otros ingresos (v.gr. cuotas compensatorias). Emisin de bonos. Emisin de papel moneda. Descuentos de documentos. Emprstitos,y Otros financiamientos.
2. 3. { 4. 5.
l.
Ingresos derivados de financiamientos crediticios.
2. 3. { 4. 5.
17 Conforme a la definicin que de derechos adopta el artculo 22, fraccin IV del Cdigo Fiscal, ahora se reputan contribuciones estos ingresos.
CAPTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: INTRODUCCIN. Su DEFINICiN y CARACTERSTICAS CONFORME
A NUESTRA LEGISLACiN.
INTRODUCClN.-En este captulo se da principio al estudio de las tres figuras jurdicas tributarias que recogen la doctrina y las legislaciones de los pases europeos, sudamericanos y norteamericanos. Estas figuras son: el impuesto, la tasa, como se denomina en Europa y Sudamrica, y que nosotros conocemos como derechos, y la contribucin especial, una figura de reciente creacin, y que hasta 1983 fue incorporada en la legislacin fiscal federal, pero no para algunas legislaciones locales, como la del Estado de Sonora. De las tres figuras tributarias el impuesto sigue siendo, hoy en da, la principal fuente de ingresos para los pases no comunistas y, por 10 tanto, el tributo ms estudiado por la doctrina. Antes de entrar de lleno al estudio del impuesto, es conveniente tratar de clasificar los servicios pblicos que el Estado presta, en atencin a la forma en que se sufragan. As, la doctrina nos habla de los servicios pblicos generales y los servicios pblicos particulares. Los servicios pblicos generales admiten una subdivisin, en generales. indivisibles y generales divisibles. Se est en presencia de un servicio pblico general indivisible cuando favorece a toda la colectividad, sin que pueda precisarse qu personas se benefician ms que otras con su prestacin.' En cambio, los servicios pblicos generales divisibles son aqullos que benefician a toda la colectividad, pero en los que es posible conocer quines obtienen una mayor ventaja que el resto con la prestacin de esos servicios. Los servicios pblicos particulares son aquellos que se prestan a peticin de los usuarios interesados. La doctrina seala que los servicios pblicos generales indivisibles deben satisfacerse con el rendimiento de los impuestos; los servicios pblicos generales divisibles con el rendimiento de la contribu La Ley de Hacienda del Estado de Mxico cre a partir de 1994 el impuesto sobre radicacin, cuyo objeto era la prestacin de servicios pblicos generales indivisibles, el cual fue declarado inconstitucional por el Pleno de la SO en su Tesis de Jurisprudencia No. 42/1996.
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cin especial y los servicios pblicos particulares o divisibles con los derechos o tasas. Para Einaudi, son dos las caractersticas que debe reunir el servicio pblico que ha de satisfacerse con el impuesto: la indivisibilidad y la consolidacin. Ser indivisible, cuando el Estado al prestar el servicio no sabe cunto de l va en beneficio de un ciudadano y cunto en beneficio de otro. Por consolidacin debe entenderse que el servicio indivisible ha de dar la sensacin de que est completamente satisfecho, pues las consecuencias que se originaran, en caso contrario, podran llegar a ser graves. Sin embargo, se considera que no es posible aceptar que el impuesto se establece esencialmente para satisfacer el costo de los servicios pblicos indivisibles, en virtud de que en muchos pases el grueso del gasto pblico se emplea en servicios pblicos generales divisibles o cuando menos el costo de stos es mayor que el de los servicios pblicos generales indivisibles, los que no se satisfacen mediante la aplicacin de la contribucin especial, sino, esencialmente con el impuesto. Por lo tanto, puede sostenerse que el impuesto se establece para satisfacer el gasto pblico en la medida en que las restantes fuentes de ingresos no rinden lo suficiente para cubrirlo, o cuando no es recomendable que se satisfagan mediante la contribucin especial o los derechos, sea porque el precio constituye un obstculo de importancia a la fmalidad buscada por el Estado con la prestacin del servicio, o porque por razones polticas o econmicas no es recomendable precio alguno) Por ello, algunos autores como Fritz Fleiner.z sostienen que poca importancia tiene para su caracterizacin jurdica, .el nombre que el legislador haya dado a cada una de esas contribuciones: todo depende de cmo se implante en cada caso. En efecto, todo depende de si el poder pblico desea absorber con los impuestos la prestacin de determinados servicios, o que los particulares lo auxilien con parte de su costo, o que ste sea cubierto ntegramente por los beneficiarios. Wagner expresa, al respecto, que decidir si un servicio pblico debe ser cubierto con un impuesto o con una tasa, depende de la poltica financiera que el Estado quiera seguir.
1 La legislatura del Estado de Mxico aprob el impuesto municipal sobre radicacin, cuyo
objeto es el aprovechamiento de los servicios pblicos generalizados e indivisibles y los sujetos las personas fsicas o morales que radiquen en los inmuebles a que se refiere el mismo. Cundo puede alguien aprovecharse de un servicio general e indivisible?
El Pleno de la SCJ, en sesin privada celebrada el 24 de junio de 1996, establece la Tesis de Jurisprudencia No. 42/1997, declarando la inconstitucionalidad de este impuesto al violar el principio de proporcionalidad, ya que los beneficios que tales servicios reportan no estn en relacin directa con el tamao del inmueble.
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Derecho Administrativo.
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No obstante que la doctrina ha tratado de caracterizar perfectamente los ingresos que el Estado exige coactivamente de los particulares, en la prctica encontramos ejemplos en los que no es posible distinguir con claridad si se est en presencia de un impuesto, de una tasa o de una contribucin especial, los que se han querido precisar mediante la Teora de los Precios.
Su DEFINICIN y CARACTERSTICAS CONFORME A NUESTRA LEGISLACIN.-Con la lectura de las diversas definiciones que de esta figura tributaria se han elaborado en la doctrina, dos son las principales dudas que se presentan: 1) El impuesto es un tributo que el particular est obligado a cubrir al Estado, sin que se manifieste su voluntad para ello?; y 2) ilndependientemente del Estado --entendindose por tal la Federacin, Distrito Federal, Estados y Municipios- otras corporaciones del derecho pblico, como los organismos autnomos, pueden exigir el pago de impuestos? Bielsa3 al definir el impuesto, nos dice que es "la cantidad de dinero o parte de la riqueza que el Estado exige obligatoriamente al contribuyente, con el objeto de costear los gastos pblicos". Para Fleiner los impuestos "son prestaciones que el Estado u otras corporaciones del Derecho Pblico exigen en forma unilateral y de una manera general a los ciudadanos para cubrir necesidades econrnicas", De las definiciones transcritas parece contestarse afirmativamente la primera duda, ya que coinciden en afirmar que los impuestos son prestaciones que obligatoriamente deben dar los particulares al Estado, pero se hace caso omiso de que es preciso que stos guarden una determinada situacin o realicen ciertos actos para adquirir dicha obligacin. Esto nos lleva a pensar que esas definiciones son incompletas, ya que omiten sealar la necesidad de que el obligado incurra previamente en un hecho o coincida con una situacin, para determinar su obligacin en el pago del impuesto y en que, necesariamente, para coincidir en ella, debe existir la voluntad del contribuyente. Por lo que toca a la segunda duda, la definicin de F1einer parece contestarla afirmativamente, lo cual podra sostenerse en aquellas legislaciones que en un solo documento presupuestario sealan el monto de los egresos e ingresos del Estado, tanto a travs de su administracin activa, como de su administracin delegada; pero no como en la nuestra, en que el presupuesto slo nos da a conocer los egresos e ingresos de la administracin activa y de manera generalizada el de parte de la administracin delegada o paraestatal. La definicin que del impuesto adopta nuestra legislacin federal y que encontramos consignada en el artculo 2, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin, admite la necesidad de que el contribuyente realice los actos
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Compendio de Derecho Fiscal.
Obra citada.
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gravados, al sealar que "Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las sealadas en las fracciones JI, JII Y IV de este artculo."5 Para ver la posicin que guarda nuestra Constitucin con respecto a la segunda duda y qu debemos entender por obligatoriedad del impuesto, hay que considerar las caractersticas que dicho tributo debe reunir. Ellas son: 1 Debe establecerse a travs de una ley. El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin, establece la obligacin general que tenemos los mexicanos de contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, y en el 73, fraccin VJI del mismo ordenamiento, se dispone que el Congreso de la Unin debe discutir y aprobar las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, por lo que la exigibilidad de un impuesto debe derivar de una ley expedida por el Poder Legislativo, salvo los casos de decreto-ley y decreto-delegado. No se cree que el fundamento para exigir este requisito se encuentre precisamente en el artculo 31, fraccin IV constitucional, en virtud de que si bien es cierto que este precepto impone la obligacin de contribuir al gasto pblico, de. la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, el preceptn constitucional citado en el prrafo anterior no deja lugar a duda sobre la necesidad de que el impuesto se exija a travs de una ley formalmente legislativa. El reglamento es una ley, pero es expedido por el Poder Ejecutivo o Reglamentario. El Pleno de la SCJN estableci la Tesis de Jurisprudencia Nm. 77/1999, en la que indica:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. RO, ES PREVIO AL DE LOS DEMS DE JUSTICIA
EL EXAMEN DE ESTA GARANTA EN EL JUICIO DE AMPA FISCAL.-Las argumentaciones enca-
minadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una

violacin a la garanta de legalidad tributaria consagrada en el artculo 31,
fraccin IV, de la Constitucin General de la Repblica, deben examinarse

previamente a las que tambin se esgriman respecto de la violacin de las de-
ms garantas de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de

legalidad constituye una exigencia de primer orden conforme al cual ningn rga-
no del Estado puede realizar actos individuales que no estn previstos y autorizados por una disposicin legal anterior, por lo que de no respetarse, no podra considerarse equitativa y proporcional una contribucin cuyos elementos no estn
expresamente previstos en una ley formal y material -SJF y G, Novena poca, Tomo X, agosto de 1999, pgina 21-.
2' El pago del impuesto debe ser obligatorio. El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin nos seala la obligacin que todos los mexicanos tenemos de contribuir a los gastos pblicos, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Esta obligacin deriva de la necesidad de dotar al Estado
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Por exclusin se precisa cuando se est frente a un impuesto.
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Mexicano de los medios suficientes para que satisfaga las necesidades pblicas o sociales a su cargo. Ella es la obligacin general en materia contributiva; la obligacin de cubrir un impuesto deriva de actos particulares ejecutados por los contribuyentes y que coinciden con la situacin o circunstancia que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal. Sin embargo, Joaqun B. Ortega, al examinar esta caracterstica, se aparta por completo de la voluntad del individuo expresando que: "El individuo razonable tendr que elegir entre el sacrificio contributivo, con los beneficios personales y sociales implcitos, y la evasin legal, con los sacrificios personales, normalmente de orden econmico y espiritual, inherentes a esa postura."6 El propio letrado ampla su pensamiento, expresando que "si el sistema contributivo est correctamente integrado de acuerdo con los principios tcnicos financieros en particular, respecto a la equidad de las cargas pblicas, todo individuo razonable tendr que optar por el pago de las contribuciones; de lo que se desprende que siendo el derecho de opcin puramente virtual, puede sostenerse con propiedad que stas tienen el carcter de obligatoriedad." Sin embargo, estos argumentos sobre la obligatoriedad del impuesto no son jurdicos, sino de carcter econmico. Negar al contribuyente el derecho entre elegir si coincide o no con la situacin que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, es sostener que en el Derecho Fiscal no tiene aplicacin la teora del acto jurdico. Se considera que la obligacin de pagar un impuesto no deriva del hecho que el Estado al gravar los actos o actividades relacionados con los individuos niegue a stos el derecho de elegir entre pagar o no, por cuanto que los particulares fueron representados en la discusin y aprobacin del sistema impositivo que les afecta; ese deber deviene, ms bien, del hecho de que una vez que se ha coincidido en la situacin sealada como la que da nacimento al crdito fiscal "... que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma... ", su pago es obligatorio y no potestativo. 3' Debe ser proporcional y equitativa. Qu debemos entender por "proporcional y equitativa"? Son dos conceptos o es uno solo?, o debemos de estudiar por un lado el significado de proporcionalidad y por otro el de equidad, o bien, los dos trminos, los dos vocablos, constituyen un solo concepto? Flores Zavala, en su obra Finanzas Pblicas Mexicanas considera que debemos entender como un solo concepto las palabras "proporcional y equitativa", dado que en su opinin el Constituyente de 1856 no era, al igual que el de 1917, ningn tcnico en materia tributaria, por lo que debi de
Ortega, Joaqun B. Apuntes de Derecho Fiscal. Obra citada. s Obra citada, p. 2t6. Ed. 1946.
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haberse inspirado en las ideas de Adam Smith muy en boga de esa poca. En efecto, hay que recordar que ese autor ingls, en el primero de sus cuatro clebres principios de los impuestos, nos dice que: "los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporcin a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporcin a los ingresos que disfruten bajo la proteccin estatal". "En la observancia o en la omisin de estas mximas consiste lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposicin."9 El estudio de la proporcionalidad y equidad de los tributos se present por primera vez a fines del siglo pasado y correspondi a Vallarta emitir una sentencia, en la que analiza lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. El problema que se juzg en esa sentencia fue el siguiente: al crearse el impuesto sobre hilados y tejidos, los fabricantes de estos productos que esencialmente residan en los Estados de Coahuila, Tlaxcala y Nuevo Len, acudieron al juicio de amparo alegando, entre otras cosas, que ese impuesto no era proporcional y equitativo, en virtud de que no se aplicaba a capitales fincados en otras industrias y a otros fabricantes, sino solamente a aquellos que se dedicaban a la produccin de hilados y tejidos; que por consiguiente, era una ley privativa. Los Jueces de Distrito de Tlaxcala y Coahuila concedieron el amparo, no as el de Nuevo Len. A lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de ValIarta, razon en forma correcta al sostener que no debemos entender que hay falta de proporcionalidad y equidad cuando el impuesto que se establece no es cubierto por todos los habitantes de la Repblica, sino que basta con que se aplique a todas aquellas personas que realicen actividades que queden comprendidas dentro del objeto de la ley. Pretender que el impuesto sobre hilados y tejidos lo pague tambin, para que rena los requisitos de proporcionalidad y equidad, un asalariado o un comerciante o un industrial que no se dedica a la produccin de hilados y tejidos, es tener un criterio errneo sobre lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. Adems, el hecho de que los' fabricantes de hilados y tejidos se encuentren concentrados principalmente en tres zonas de la Repblica, no significa que la leyes privativa, ya que ella no nos est diciendo que solamente se aplicar a los fabricantes de hilados y tejidos radicados en las ciudades de Tlaxcala, Saltillo y Monterrey.1O Sobre este tema, se considera que la tesis que sostiene Flores Zavala es la correcta, de que el Constituyente de 1856 us como un solo concepto y no como dos palabras "proporcional y equitativa".
A. Smith. La Riqueza de las Naciones, p. 726. Fondo de Cultura Econmica. Ed. 1958. de J. Lozano. Votos del seor licenciado don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10. Ed. 1894.
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Sin embargo, nuestra Suprema Corte ha contribuido a crear mayor confusin sobre este problema, al decirnos en una sentencia que todo impuesto debe reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, ya que al hablar en plural da la impresin de que son dos los requisitos que debe satisfacer todo tributo para ser constitucional: el de proporcionalidad por un lado y el de equidad por el otro'! I Atendiendo a la evolucin que ha venido experimentando la legislacin tributaria mexicana, bien puede sostenerse que son dos conceptos y no uno solo los que contienen las palabras "proporcional y equitativa". Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma situacin o circunstancia; que sea equitativa, significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situacin. En nuestra legislacin fiscal federal encontramos ejemplos de ordenamientos o de preceptos que admiten la clasificacin siguiente: a) Proporcionales, pero no equitativos; b) No proporcionales, pero s equitativos, y c) No proporcionales, ni equitativos.
Proporcionales, pero no equitativos. La derogada Ley del Impuesto sobre Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes gravaba, por ejemplo, con una tasa de 0.50 (cincuenta centavos) cada litro de aceite lubricante o kilogramo de grasa, motivo de la reventa. Con esta tasa pagaba por igual el sujeto que enajenaba el producto en $ 15.00 que aqul que lo enajenaba en $ 20.00, aun cuando para el primero el impacto econmico del gravamen era de un 33% y para el segundo 25%. Hay proporcionalidad, pero no equidad en el tributo. No proporcionales pero s equitativos. La Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2002, considera que "Las personas fsicas que realicen actividades empresariales, .que nicamente enajenen bienes o presten servicios al pblico en general, podrn optar por pagar el impuesto sobre la renta en los trminos establecidos en esta Seocin, siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el ao de calendario anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $2'000,000.00", pero "No podrn pagar el impuesto en los trminos de esta Seccin quienes obtengan ingresos a que se refiere este Captulo por concepto de comisin, mediacin, agencia, representacin, corredura, consignacin, distribucin O espectculos pblicos, ni quienes enajenen mercancas de procedencia extranjera" -Art. 137, primer y quinto prrafos-, "aplicando la tasa del 2% a la diferencia que resulta de disminuir al total de los ingresos que obtengan en el mes en efectivo, en bienes o en servicios, por su actividad empresarial,
11 Jurisprudencia. Apndice al tomo LXXVI, p. 794, citada por E. Flores Zavala, en su obra Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 218, Ed. 1946.
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$42,222.22 en el caso de contribuyentes que enajenen bienes o $12,666.66 tratndose de contribuyentes que presten servicios. Cuando perciban ingresos por enajenacin de bienes y por la prestacin de servicios debern disminuir el monto que les corresponda de conformidad con su actividad preponderante" -Art. 138-. Este contribuyente, que tributa bajo el Rgimen de Pequeos Contribuyentes, visto su ingreso bruto anual que no deber exceder de $1'500,000.00 anuales y efectuada la deduccin de los tres salarios mnimos generales de su rea geogrfica elevado al ao, aplica sobre el remanente la tasa del 1%, pero sin distincin del ramo o giro a que se dedica. Conforme al rgimen antes descrito, los pequeos contribuyentes del mismo ramo o giro, con idntico ingreso que declaran, tributan por igual, sin tomarse en cuenta la verdadera situacin econmica de cada uno de ellos; se les obliga a tributar sobre un remanente en el que uno obtuvo utilidad y el otro no, o diferentes utilidades o ninguno la obtuvo, o. bien, uno la obtuvo mayor que el otro, o bien, slo uno obtuvo utilidad y el otro prdida. A cambio de dicho mtodo para determinar el impuesto a pagar se libera al contribuyente menor de la obligacin de llevar todo un juego de libros de contabilidad o sistema de contabilidad alguno, ya que de exigrsele el cumplimiento de idnticas obligaciones contables sealadas para el contribuyente que se ajuste al mecanismo de la Ley o al rgimen de simplificacin tributaria, sera obligarlo a trabajar slo para pagar impuestos al fisco y honorarios a su contador. Por consiguiente, el tributo que resulta a cargo del contribuyente menor no es proporcional, aun cuando s equitativo. No proporcionales, ni equitativos. La Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la fraccin V del artculo 15, establece que "No se pagar el impuesto por la prestacin de los siguientes servicios: ... V. El transporte pblico terrestre de personas, excepto por ferrocarril", con lo cual se da un tratamiento fiscal al transporte pblico terrestre de personas diferente al de ferrocarril y al transporte pblico areo de personas. Tenemos tambin la exencin que contiene dicho precepto en su fraccin X, inciso b}, segundo prrafo, al expresar: "No se pagar el impuesto por la prestacin de los siguientes servcios: ... X. Por los que deriven intereses que: ... b) Reciban o paguen las instituciones de crdito, las uniones de crdito, las sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro y prstamo y las empresas de factoraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que requieran de autorizacin y por concepto de descuento en documentos pendientes de cobro; los que reciban los almacenes generales de depsito por crditos otorgados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; as como las comisiones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crdito por dichas operaciones. No ser aplicable lo dispuesto en el prrafo anterior, tratndose de erditos otorgados a personas fsicas que no desarrollen actividades empresaria.
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les, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles. Tratndose de crditos otorgados a personas que realicen las actividades mencionadas, no se pagar el impuesto cuando los mismos sean para la adquisicin de bienes de inversin en dichas actividades o se trate de crditos refaccionarios, de habilitacin o avo". Las exenciones que recoge el artculo 15 de la UVA introducen una distincin en perjuicio de las personas obligadas al pago del impuesto o a ser receptoras del mismo. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto tiene como objeto, en su artculo 1, fracciones 1 a IIl, los ingresos que perciban personas fsicas o morales obligadas a su pago y, sin embargo, en el artculo 6, primer prrafo, expresa que "Los residentes en Mxco podrn acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de esta Ley. El acreditamiento a que se refiere este prrafo slo proceder siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero". Si el objeto general de la USR es el ingreso, se pretende gravar un gasto efectuado en el extranjero como lo es el lSR pagado en el extranjero. El impuesto sustitutivo del crdito al salario, que establece el Artculo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entr en vigor el 1 de enero de 2002, es un impuesto que grava tambin las erogaciones que efectan los contribuyentes a sus trabajadores si no exceden los sueldos que les pagan de determinada cantidad. Si las sociedades cooperativas estn reputadas por la Ley General de Sociedades Mercantiles como de naturaleza mercantil; las sociedades de inversin estn constituidas como sociedades annimas, as como buen nmero de las empresas que realizan actividades de transporte terrestre, de carga o de pasajeros, en camiones o autobuses, tenemos que estas disposiciones no son proporcionales y equitativas frente a las dems personas morales que tributan conforme al Ttulo 11 de la Ley de la Materia intitulado "De las Personas morales", ya que en el Captulo VII "Del Rgimen Simplificado" las excluye del rgimen aplicable al resto de las personas morales e incorporndolas a lo dispuesto en la Seccin 1 "De las Personas Fsicas con Actividades Empresariales y Profesionales" del Captulo 11 "De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales" del Ttulo IV "De las Personas Fsicas". El artculo 2, fraccin III de la Ley del Impuesto sobre Produccin y Servicios, a partir del 1 de enero de 1999, nos dice, en sus dos prrafos, lo siguiente:
"ART. 2. Al valor de los actos o actividades que a continuacin se sealan, se aplicarn las tasas siguientes:
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III. En la exportacin definitiva que realicen los contribuyentes de este impuesto en los trminos de la Ley Aduanera de los bienes a que se refiere la fraccin 1 de este artculo, salvo sus incisos E), F) Y H) Y las que se consideren como tales en los trminos de los artculos 85, ltimo prrafo de la ley citada, siempre que no se efecte a jurisdicciones que sean consideradas por la Ley del Impuesto sobre la Renta, como de baja imposicin fiscal ... 0%. No se pagar el impuesto establecido en esta ley en la exportacin definitiva de bebidas alcohlicas y tabacos labrados, siempre que dicha exponacin no se efec-
te a las jurisdicciones a que se refiere el prrafo anterior". Conforme al primer prrafo las bebidas alcohlicas fermentadas, la cerveza y bebidas refrescantes con una graduacin alcohlica de hasta 6 G.L., que se exporten, gozan de la aplicacin de la tasa del 0%, pero si estos productos se enajenan a jurisdicciones de baja imposicin fiscal ya no gozan de la aplicacin de dicha tasa. Por qu de sta discriminacin? Conforme al segundo prrafo toda bebida alcohlica con ms de 6 G.L. Y tabacos labrados que se exporten no pagarn el impuesto, salvo que se exporten a jurisdicciones de baja imposicin fiscal. Surge la misma pregunta: Zpor qu se da un tratamiento fiscal distinto a lo que se exporta a jurisdicciones de baja imposicin fiscal? Hay en estos dos prrafos falta de proporcionalidad y equidad tributaria sin razn alguna. Por ltimo, tenemos que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin siempre se ha declarado incompetente para juzgar, desde el punto de vista econmico, la falta de proporcionalidad y equidad de una ley tributaria, por considerar que no est capacitada para juzgar los estudios que de tal carcter tom en consideracin el legislador para establecer, entre otros elementos de la ley, la cuota, tasa o tarifa de la misma. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, con respecto a los principios d~ proporcionalidad y equidad, sostiene: "PROPORCIONALIDAD y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTcuLO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL.-El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los
gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a travs de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto
superior los contribuyentes de ms elevados recursos. Expresado en otros trminos,

la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econmica de los
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contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no slo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos ob-
tenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo nicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula."12
Esta tesis, que seguramente tuvo su origen en la aplicacin de la Ley del Impuesto sobre la Renta, imposicin directa, la han hecho suya buen nmero de Juzgados de Distrito en tratndose de impuestos al consumo, imposicin indirecta, lo que se considera un grave error por cuanto que en el impuesto indirecto no se toma en cuenta la capacidad econmica o una parte justa de los ingresos, utilidades o rendimientos y mucho menos se satisface a travs de larifas progresivas y tampoco radica en que busca la igualdad de todos los sujetos pasivos. El impuesto indirecto grava por igual al rico que al pobre; pesa ms sobre la empresa pequea o mediana que sobre la empresa grande o gigante y tiende a establecer una competencia desleal entre estos contribuyentes, razn por la cual, salvo excepciones, para subsistir, el pequeo y mediano es omiso en declarar todos los actos gravados. Contribuye a la confusin la Tesis No. XXXIl96 establecida por el Pleno de SCJN, en su sesin privada celebrada el 12 de marzo de 1996, que expresa: IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-Esta Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria
exigido por elartculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el
objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relacin con la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad de contribuir
a los gastos pblicos, potencialdad sta que el legislador atribuye al sujeto pasivo
del impuesto. Ahora bien, tomando en consideracin que todos los presupuestos
12 Visible en la obra editada por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin intitulada Tribunal Pleno, precedentes que no han integrado jurisprudencia, 1969-1985, Segunda Parte, Semanario Judicial de la Federacin, Sptima Epoca, 1986, p. 763.
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de hecho de los impuestos tienen una naturaleza econmica en forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en funcin de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relacin entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad con-
tributiva) a las que se aplica la lasa de la obligacin." Si tenemos la' obligacin de pagar las contribuciones que establezca el Congreso de la Unin para satisfacer el presupuesto que ha aprobado la Cmara de Diputados y si esta Cmara slo aprueba el de la administracin activa o centralizada, Secretaras o Departamentos de Estado, no hay obligacin de pagar un tributo cuyo rendimiento se afecte en favor de un organismo descentralizado, por cuanto que el presupuesto de los organismos descentralizados es desconocido por el Congreso de la Unin. Por ello se declararon inconstitucionales las leyes tributarias que afectaban el rendimiento del impuesto en favor de un organismo descentralizado, por lo que hasta 1981 apareca en la Ley de Ingresos de la Federacin una disposicin que hoy recoge el vigente Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 4, segundo prrafo, que establece que la recaudacin proveniente de todos los ingresos de la Federacin aun cuando se destinen a un fin especfico, se har por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico o por las oficinas que dicha secretara autorice, con lo cual se elimina el vicio de inconstitucionalidad de esos ordenamientos, o en los que en el futuro se cometa ese error, ya que, se repite, si tenemos la obligacin de pagar contribuciones que satisfagan el presupuesto y el nico que conoce la Cmara de Diputados es el de la administracin activa o centralizada, no hay porqu tributar o pagar impuestos cuyos rendimientos se afecten en favor de organismos descentralizados. 4 Se establezca a favor de la Administracin Activa. Si el Congreso de la Unin debe discutir y aprobar, durante su perodo ordinario de sesiones, las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, y ste slo comprende los gastos que la Federacin har a travs de su administracin activa.n debe sealarse que toda prestacin que se pague por concepto de impuesto debe destinarse a cubrir el presupuesto de dicha administracin y, por lo tanto, ser inconstitucional aquel gravamen cuyo rendimiento se afecta a favor de un organismo descentralizado o de un ente que forma parte de la administracin delegada de la Federacin. Entre nosotros tenemos que el gasto real y verdadero del Gobierno Federal es desconocido. Por ello, mientras la Cmara de Diputados solamente apruebe el presupuesto de la administracin activa y no el de la delegada, el
13 No hay prohibicin constitucional para que la Cmara de Diputados conozca del Presupuesto General de la Federacin, tan 10 el de la administraci6n activa como el de la delegada.
INTRODUCCiN Al,. ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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rendimiento de todo impuesto debe estar destinado a satisfacer exclusivamente ese presupuesto y, por lo tanto, toda afectacin del rendimiento de un impuesto en favor de un organismo descentralizado debe originar que la ley impositiva sea declarada inconstitucional, por cuanto que no se establece para satisfacer el presupuesto que aprueba la mencionada Cmara de Diputados, sino otros presupuestos que ella ha gnorado.tMucho se ha dicho sobre la necesidad de que en un solo documento se sealen el ingreso y el gasto real del gobierno, y por ello las Naciones Unidas han efectuado estudios, entre los que destaca el del portorriqueo, Pedro Muoz Amato, en los que se reconoce que por razones puramente polticas, es imposible que en la actualidad la mayora de los gobiernos latinoamericanos puedan asumir esa postura, de dar a conocer al pueblo, en un solo documento, cules son los verdaderos ingresos y gastos del pas. 5 El impuesto debe destinarse a satisfacer gas/os previstos en la Ley de Egresos. Otra caracterstica, ltima que el impuesto debe reunir, es que debe destinarse a satisfacer gastos previstos en el presupuesto. Si tenemos la obligacin de contribuir para satisfacer el presupuesto, todo impuesto que se establezca y que no est destinado a satisfacer el gasto aprobado por la Cmara de Diputados, an cuando su rendimiento se destine en favor de la administracin activa, debe reputarse inconstitucional. Cuando se expidi y entr en vigor el impuesto del 1% para la educacin, se omiti prever en el presupuesto de egresos el gasto que iba a satisfacerse en forma especfica con el rendimiento del citado impuesto; luego, si en los trminos del artculo 73, fraccin VII, constitucional, el Congreso de la Unin debe establecer las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y en ste no estaba previsto el gasto para el cual se creaba aquel gravamen, hay que concluir que desde el punto de vista constitucional, no estaba justificada la obligacin de cubrir el impuesto de referencia. El Poder Legislativo elimin los vicios de inconstitucionalidad que tena dicho gravamen, pero atendiendo a razones econmicas procedi a derogarlo a partir del 21 de julio de 1993. Pero subsisten otros gravmenes que junto con las cuotas del seguro social constituyen un serio obstculo a la contratacin de mano de obra o para aumentar los salarios y, por ende, escribirla en
14 A partir del presupuesto para 1965, se incorporaron al mismo los presupuestos de ocho organismos descentralizados y de doce empresas de participacin estatal, sealndoles una cifra global estimada, que result completamente errnea, pues al finalizar el ejercicio se observ que su clculo haba fallado en cerca de un 100%. El control que se ejerce sobre estas entidades del sector pblico, a travs del presupuesto y de la Ley de Ingresos, tiene como principal finalidad evitar que ellas incurran en erogaciones o endeudamientos superiores a sus propias capacidades de pago. Los ingresos previstos para el ao 2003 correspondiente a entidades paraestatales asciende, globalmente, a la cantidad de 409 mil 139 millones 900 mil pesos, sin precisarse cul es el programa de trabajo de cada una de ellas y sin incluir a toda la administracin paraestatal, por ejemplo al INFONA VIT.
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el Registro Federal de Contribuyentes, tales como las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFNAVIT), el Seguro de Antigedad para el Retiro (SAR) y el impuesto sobre nminas que han puesto en vigor el Distrito Federal y la mayora de las entidades federativas, y como puntilla para los salarios bajos que perciben el 90% de la poblacin econmicamente activa, a partir del 1 de enero de 2002, tenemos el impuesto sustitutivo del crdito al salario.
CAPTULO VII
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: Su IMPORTANCIA. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. IMPUES TOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES. IMPUESTOS EsPECFICOS E IMPUESTOS Ao VALOREM. IMPUESTOS GENERALES E IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFISCALES. IMPUESTOS ALCABALATORIOS. CLASIFICACIN OE LOS IMPUESTOS ALCABALATORIOS. CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN.
Su IMPORTANCIA.-Para un mejor conocimiento de los impuestos es necesario estudiar las principales clasificaciones que la doctrina ha elaborado, lo que es, adems de suma utilidad para saber cul es el gravamen apropiado para la actividad que se desea gravar y si es el adecuado a la economa del Estado o regin en que se desea establecer. A fin de hacer referencia solamente a las clasificaciones ms importantes, que frecuentemente se citan en la prctica, se estudiarn brevemente las siguientes. IMPUESTOS DIRECTOS E INOIRECTOS.-En la actualidad hay dos corrientes sobre lo que debe entenderse por un impuesto directo y un impuesto indirecto. La primera, que todava predomina sobre todo en la enseanza, considera que el impuesto directo es aqul que no es repercutible y el indirecto el que s lo es. La corriente moderna, que est respaldada por tratadistas como Einaudi, Sommers, Hugh Dalton, Giannini, etc., estima que es inexacto que haya impuestos que no sean repercutibles, pues todos los gravmenes pueden ser repercutidos por el contribuyente; que lo correcto es considerar como impuestos directos aquellos que gravan los rendimientos y como indirectos los que gravan los consumos. Los partidarios de la primera corriente ponen como ejemplos los impuestos directos, los que a cargo de los profesionistas independientes y artistas establece la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, la realidad es que los profesionistas independientes pueden, si lo desean, repercutir, trasladar a sus clientes, el impuesto que deben pagar por la prestacin de sus servicios; los artistas, principalmente los de fama internacional, ponen como obligacin que las cantidades que perciban como remuneraciones por las representaciones que den, se les entreguen
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libres de toda clase de impuestos, con lo que los empresarios absorben los pagos del impuesto sobre la renta. El impuesto sobre la renta, a cargo del asalariado, es tambin repercutible; quiz los nicos que no puedan repercutirlo, hay que reconocerlo, son los empleados pblicos; pero muchas empresas han absorbido el pago de ese gravamen, para ayudar, en esa forma, a que sus trabajadores no pierdan capacidad econmica con el entero de ese tributo, o bien, hay sindicatos fuertes, que han obligado a los empresarios a absorber el pago del impuesto sobre la renta. Por ello, los partidarios de la segunda posicin sostienen que lo correcto es hablar de que los impuestos directos son aquellos que gravan los rendimientos y los impuestos indirectos los que afectan los consumos, distinguindose unos de otros en que los directos no gravan un hecho real, sino una situacin hipottica, como es la utilidad fiscal, y en cambio, los indirectos recaen sobre hechos ciertos, reales, como la produccin, el consumo, la explotacin, la enajenacin, etctera. En estos momentos hay la tendencia de que la imposicin indirecta sea la que aporte el grueso de la recaudacin tributaria para estimular, en esa forma, el desarrollo de las actividades empresariales, sobre todo en los pases en va de desarrollo, disminuyndose, por ende, la tributacin a los rendimientos. IMPUESTOS REALES E IMpUESTOS PERSONALES.-Otra clasificacin que est tomando importancia en Mxco, ante la anunciada reforma fiscal, es la que divide los impuestos en reales y personales. Los impuestos reales son los que se desatienden de las personas y exclusivamente se preocupan por los bienes o las cosas que gravan; en cambio, en los impuestos personales se atienden a las personas, a los contribuyentes, como los pagadores de los mismos. Pero veamos las principales caractersticas de los impuestos sobre la renta reales y de los personales. Antes conviene repetir, en trminos generales, que los impuestos reales se desatienden de las personas y simplemente atienden a los que van a gravar. El impuesto al valor agregado es un impuesto real, por cuanto a lo que atiende es a las cuatro actividades que est gravando, indistintamente de quien las celebre. Los impuestos personales, en cambio, son aquellos que atienden a los pagadores de los mismos, o sea, a los contribuyentes. Veamos ahora, con detenimiento, la clasificacin del impuesto sobre la renta en real y personal. Este impuesto, sea real o personal, es el ms importante que existe en la actualidad en el mundo y la doctrina se ha preguntado, muchas veces, si no hay otro impuesto que puede sustituir a ste en su rendimiento. Es posible, se ha preguntado, que el hombre no pueda encontrar otra forma de gravamen que en forma ms justa permita mayor recaudacin al Estado que el mismo impuesto sobre la renta personal, que se estima ms justo que el impuesto sobre la renta real. El impuesto al gasto ser la solucin, nos dicen
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unos. Sin embargo, en la actualidad Francia ha introducido la innovacin, que se est criticando fuertemente en los Estados Unidos de Norteamrica, de que el peso de la recaudacin recaiga en los impuestos indirectos y no en los directos, camino que nosotros parece que seguimos desde 1971. Francia, que ha sido el pas que ha introducido las principales innovaciones en materia tributaria desde el siglo pasado, en la actualidad hace recaer el peso de su recaudacin en los impuestos indirectos, principalmente en el impuesto al valor agregado, que es un gravamen que recae sobre el importe total de la operacin, pero que permite al contribuyente recuperar lo que a l se le traslad en las adquisiciones de bienes y servicios que hizo. En la actualidad el impuesto de que se trata rinde al fisco francs una mayor recaudacin que el mismo impuesto sobre la renta, siendo un gravamen con fuertes tasas diferenciales. Este impuesto ha sido adoptado por casi todos los pases europeos occidentales que forman parte del mercado comn europeo. Japn lo derog sin haberlo puesto en vigencia, expresando sus funcionarios que ello se debi a que es muy complejo en su administracin y cumplimiento por parte de los contribuyentes. En los Estados Unidos los partidarios de la introduccin de este impuesto, que se denomina "sobre el valor agregado" o "aadido", fueron derrotados en su afn de que se incorporase a la legislacin norteamericana como un medio para atenuar el rigor del impuesto sobre la renta. En dicho pas subsiste la idea de que es el impuesto sobre la renta personal el que debe dar el grueso de la recaudacin y no los impuestos indirectos. Nosotros, aun cuando hemos estado siguiendo la corriente norteamericana, en la actualidad hacemos recaer el peso de la recaudacin en los impuestos indirectos y no en los directos, no obstante que aqullos afectan ms al pobre que al rico; sin embargo, es digno de estudio el resultado del sistema tributario francs, por cuanto que ellos que tienen economistas y tratadistas en materia tributaria de lo ms prestigiado en el mundo, al apoyar los impuestos indirectos no estn ignorando el hecho de que lo que caracteriza a dichos gravmenes, es de que afectan ms al pobre que al rico.' Antes de seguir adelante, conviene ver los antecedentes histricos del impuesto sobre la renta. Este impuesto se cre en Inglaterra en el mes de enero de 1789, para obtener los ingresos o los recursos necesarios para combatir la Revolucin Francesa y a Napolen. Tena una tasa del 10% sobre los ingresos totales que obtuviesen los ingleses, cualesquiera que fueran las fuentes que los produjeran. El impuesto fracas en principio; pero se restableci cuatro aos despus, para obtener los recursos indispensables para
1 A partir de 1978 el peso de la recaudacin se ha ido inclinando a favor de los indirectos, obtenindose en 1983, lo siguiente: imposicin directa 107,166.4 millones de pesos, igual al 28.86%; imposicin indirecta 175,453 millones de pesos, igual al 60.1%. Para 1997, la imposicin directa asciende al 44.05%.
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combatir nuevamente contra Napolen. Ante la experiencia obtenida en el primer ao de ese impuesto, Inglaterra lo estableci como nosotros lo tenamos hasta 1967, con el sistema cedular. De all, que la doctrina recomiende que nunca se llegue al impuesto sobre la renta personal si previamente no se ha obtenido una amplia experiencia en el sistema real, ya que si en esta forma no hay un control del grueso de los ingresos que percibe el contribuyente, menos va a manifestarlos ste en su totalidad, cuando en lugar de aplicarle diversas tarifas a sus ingresos, segn las fuentes de donde provienen, se les va a aplicar una tarifa progresiva. Estudiemos ahora las principales caractersticas o diferencias del impuesto sobre la renta real y el personal. En primer lugar, el impuesto sobre la renta real es una imposicin de las cosas o ingresos aislables; de all que se diga que no deberamos de hablar del impuesto sobre la renta, sino en plural: impuestos sobre la renta, por cuanto que es un sistema que establece no un impuesto, sino varios, como se aprecia en nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta. En cambio, el impuesto sobre la renta personal es, una imposicin sobre la suma total de las rentas O ingresos de cada persona, de all el nombre con que tambin se le conoce, de impuesto sobre la renta global. El impuesto sobre la renta real, como se dijo, se caracteriza porque grava los ingresos de las personas atendiendo a la actividad o fuente que los producen, y as tenemos que separa los ingresos del comercio, de los de la industria, de los de la agricultura o ganadera, de los de los asalariados, de los profesionales, etc. En cambio, en el impuesto sobre la renta personal, el individuo debe acumular la totalidad de sus utilidades, provengan de las fuentes que sean, para que se les aplique una sola tarifa. Una segunda diferencia es la siguiente: el impuesto sobre la renta real hace abstraccin de las personas que reciben los ingresos; el personal no. Aqul se desatiende del contribuyente, de la persona y, por lo tanto, enfoca su atencin hacia la fuente que produce el ingreso; en cambio, ,en el impuesto sobre la renta personal, el gravamen atiende al contribuyente, a la persona que lo va a pagar y hace abstraccin de las fuentes que producen los ingresos. Otra caracterstica es que el impuesto sobre la renta real sigue a la cosa y el personal al contribuyente. En el primero, como se atiende a la fuente que produce el ingreso, cuando esa fuente es enajenada el impuesto sigue a la cosa, al negocio y, por consiguiente, quien adquiere ste, asume responsabilidad en el pago de los gravmenes que adeude la empresa o los rendimientos que ha producido. En el impuesto sobre la renta personal, en cambio, sta es una desventaja, por cuanto que al enajenarse un negocio, ese negocio se pierde para el tributo, ya que el gravamen solamente atiende a la persona.
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Otra diferencia se encuentra en que el impuesto sobre la renta real autoriza nicamente la deduccin de los gastos relacionados con la fuente que produce el ingreso; el impuesto sobre la renta personal autoriza no slo esas erogaciones, sino tambin gastos de familia y gastos personales del contribuyente. Basta revisar la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 1964 para observar que las deducciones que se autorizaban, salvo excepciones, solamente eran aquellas que tenan relacin con la actividad que produca el ingreso gravado; en cambio, en el impuesto sobre la renta personal aun cuando se obliga al contribuyente a acumular la totalidad de los ingresos, provengan de las fuentes que sean, tambin se le autoriza a deducir todos los gastos que ha efectuado para obtener esos ingresos y, adems, se le permiten deducciones de cargas por familia y de carcter personal. Una distincin ms, es que el impuesto sobre la renta real est localizado en el territorio de la cosa; en cambio, el personal est localizado en el domicilio del contribuyente. Por otra parte, el impuesto sobre la renta real es de cuota o tasa proporcional y el personal es de tarifa progresiva. Sin embargo, desde principios del presente siglo empezaron a introducirse en el impuesto sobre la renta real algunas de las caractersticas del personal, con el objeto de hacerlo ms justo y equitativo. En algunos pases, como el nuestro, la Ley del Impuesto sobre la Renta consigna tanto tasas proporcionales, como tarifas progresivas, lo que ha dado origen a que en la doctrina se hable de un impuesto sobre la renta de carcter mixto. Otro criterio de distincin, que tambin se encuentra en aquellas legislaciones que tienen el impuesto sobre la renta de carcter mixto, es que el impuesto sobre la renta real tiene mnimos de existencia y, en cambio, el personal tiene mnimos de subsistencia, es decir, que el primero, como atiende a la cosa, a la fuente que produce el ingreso establece mnimos de existencia, cantidades mnimas de ingresos o utilidades, a partir de las cuales el negocio empieza a estar afecto al pago del gravamen. Por su parte, como el segundo atiende a la persona, se habla de mnimos de subsistencia, que son las cantidades que el contribuyente requiere para satisfacer las necesidades fundamentales de su familia y de l. Tambin constituye signo de diferencia entre una y otra forma de gravmenes, que el impuesto sobre la renta real goza de garantas objetivas y, en cambio, el personal no. Como el real atiende a la fuente que produce el ingreso, si se enajena esa fuente, quien la adquiere sabe que tiene responsabilidad objetiva en el pago de los impuestos que el anterior propietario dej de cubrirle al fisco; en cambio, como el impuesto sobre la renta personal atiende a la persona, enajenando el negocio, el tributo pierde una garanta por cuanto no puede seguir a la cosa, sino exclusivamente a la persona.
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Por ltimo, otra caracterstica distintiva muy importante, es la siguiente: el impuesto sobre la renta real es ms benigno y, en cambio, el personal es ms justo, esto es, que el primero es ms benigno, pero no es ms justo. Expliqumonos: en el mpuesto sobre la renta real una persona si percibe ingresos por un negocio comercial, como asalariado y como profesionista independiente, pagar separadamente por los tres ingresos, aplicando tres tarifas diferentes; en cambio, el impuesto sobre la renta personal es ms justo, por cuanto que a esa persona se le obliga a acumular la totalidad de los ingresos y se le exige el pago de mayores impuestos que el que pagara en el impuesto sobre la renta real, porque en ste esos ingresos estn divididos en tres categoras y, por consiguiente, el impuesto a pagar es menor, porque no es lo mismo, por la progresividad de las tarifas, pagar sobre tres utilidades o rendimientos de $ 5,000.00 cada una, que acumular esas cantidades y aplicar a la tarifa $ 15,000.00. Muchos consideran que el impuesto sobre la renta personal es ms benigno que el real y es todo lo contrario. El ISR personal es ms justo porque exige ms a quien ms tiene. Algunos estiman que al crearse el ISR personal en Mxico y autorizarse la deduccin por cargas de familia, con ello se va a obtener por parte del contribuyente un fuerte beneficio en el pago del impuesto. No se duda que para el grueso del asalariado en el pas, cuyo promedio de ingreso no excede de cuatro tantos del salario mnimo general al mes, la deduccin por cargas de familia se traducira en una sensible disminucin en el pago del impuesto y, si la ley se estructura adecuadamente, quedaran libres del pago del gravamen; pero aquellos que obtienen salarios, digamos de $15,000.00 a $20,000.00 mensuales en adelante, pagarian ms impuesto que el que hoy cubren con el ISR mixto, porque normalmente no se admite, por deduccin de cargas de familia, todos los gastos que en ella se realicen. La actual Ley, por ejemplo, no consigna cantidades mximas a deducir por cada persona que dependa del contribuyente, sino que slo podr acreditar contra el impuesto a su cargo el subsidio fiscal. Por ello, quienes perciben elevados sueldos o buenas utilidades en el ejercicio de su profesin o actividades empresariales, por ejemplo, el ISR personal les resultar ms gravoso; en cambio, para el grueso de los asalariados que no perciben arriba de $4,000.00 mensuales y que constituyen el 90% de todos los asalariados en el pas, resultarn enormemente favorecidos si la ley se integra debidamente en el captulo de deducciones como lo seala la doctrina.
IMPUESTOS EsPECFICOS E IMPUESTOS AD VALOREM.-Otra clasificacin
de los impuestos, de la que a diario escuchamos, es la que los divide en impuestos especficos e impuestos ad valorem. El impuesto especfico es aquel que atiende al peso, medida, calidad o cantidad del bien gravado y el impuesto ad valorem, el que atiende al valor del producto. Este impuesto ad valorem es el ms justo de todos los grav-
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menes indirectos, por cuanto que atiende al precio; pagar ms impuesto quien adquiere un producto ms caro, y el ejemplo de nuestra legislacin federal lo encontramos en la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, conforme a la cual quien compra una cajetilla de cigarros populares sin filtro paga mucho menos que quien compra otro tipo de cajetilla de cigarros, ya que es un gravamen que atiende al precio. Quien quiere gastar ms en fumar, pagar ms impuestos. Como dice Einaudi, quien quiera que su dinero se convierta en humo, que pague ms impuesto que el que no tiene ese vicio. Por ello, como se dijo, el impuesto ad valorem es ms justo. Esta clasificacin la encontramos, principalmente, en la materia aduanera, cuyas tarifas hablan de impuestos especficos y de impuestos ad valorem. IMpUESTOS GENERALES E IMPUESTOS EsPECIALES.-Otra clasificacin muy conocida es la que divide a los impuestos en generales y especiales. El impuesto general es el que grava actividades distintas, pero que tienen de comn que son de la misma naturaleza.z En cambio, el impuesto especial es el que grava a determinada actividad. El impuesto al valor agregado es un impuesto general y el impuesto sobre automviles nuevos o el de minera son impuestos especiales. IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFlSCALES.-Otra clasificacin, de la que tambin escuchamos frecuentemente, es la que distingue a los impuestos con fines fiscales de los impuestos con fines extrafiscales. Los impuestos con fines fiscales son aquellos que se establecen para proporcionar los ingresos que el Estado requiere para la satisfaccin de su presupuesto, y los impuestos con fines extrafiscales son aquellos que se establecen, no con el nimo o deseo de que produzcan ingresos, sino con el objeto de obtener una finalidad distinta, de carcter social, .econmico, etctera. Hace aos, por ejemplo, estaba en vigor, en la legislacin fiscal federal, un impuesto de mezclas alcohlicas, conocido como de exenciones, porque nadie lo pagaba y es que en ese gravamen, con una cuota bastante elevada, se establecan una serie de obligaciones para los mezcladores de bebidas alcohlicas, que si cumplan, quedaban exentos del pago, pero que producan como consecuencia que el fisco federal tuviese un mejor control del consumo del alcohol, que estaba gravado con el impuesto a la industria del alcohol; lo que el legislador buscaba era el mejor control, el mejor rendimiento de este gravamen a las industrias del alcohol, y para tal objeto cre un gravamen especial, con una cuota elevada, pero que exima de su pago a aquellos contribuyentes que cumplieran con sus obligaciones y en esa forma se obtena
2 Sin embargo, el impuesto al valor agregado, en Mxico, grava actos tanto de naturaleza civil como mercantil, lo cual es criticable.
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mayor rendimiento en el impuesto a la industria del alcohol. En realidad, los nicos contribuyentes del impuesto de mezclas alcohlicas, eran los productores clandestinos de las mismas.' Mediante adicin que se introdujo al artculo 2., fraccin 1, inciso H), se incorpor la tasa del 20% aplicable a los jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automticos, elctricos o mecnicos, que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa, esto es, si en la elaboracin de lo antes descrito se utilizase azcar de caa no se paga la citada tasa, que es con el fin de que se consuma el fuerte excedente de azcar de caa que hay en el pas. IMPUESTOS ALCABALATORlOS.-Uno de los problemas considerados como insolubles por los pases de economa poco desarrollada, es la existencia de gravmenes a la libre circulacin de mercancas de una entidad a otra, e inclusive, dentro de una misma entidad, que contribuyen al alza del costo de la vida y que frenan, por consiguiente, el desenvolvimiento econmico de los propios pases. No slo en esa clase de pases encontramos gravmenes a la circulacin de mercancias, sino tambin en aqullos cuya economa es buena, pero que, sin embargo, sus Estados, Municipios, departamentos o provincias los establecen con el objeto de proteger el desenvolvimiento de sus industrias, o el consumo local, provocando con ellos continuos conflictos y represalias, entre unas y otras. Estos gravmenes, conocidos como "alcabalas", se recaudan a travs de garitas circulantes establecidas en los principales puntos de entrada o salida de una entidad a otra, o en las principales carreteras internas, con el fin de eludir la accin jurisdiccional que pueden ejercer particulares.s Clasificacin de los Impuestos Alcabalatorios.s-Asrs impuestos que gravan la circulacin territorial de las mercancas se dividen en impuestos al trnsito, impuestos de circulacin, impuestos de extraccin, impuestos de introduccin e impuestos diferenciales. Impuestos al trnsito. Los impuestos al trnsito son gravmenes que afectan el simple paso por el territorio de una entidad de personas o cosas que provienen de otra con destino a una tercera.
3 En ocasiones encontramos disposiciones con fines extrafiscales como el ltimo prrafo de la fraccin X del artculo octavo de la ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1988, que nos dice: "Tratndose de inversiones realizadas fuera de las zonas conurbadas del Distrito Federal, GuadaJajara y Monterrey, por las que se opte por aplicar la deduccin inmediata, en los trminos de los referidos artculos 51 y 51-A de la citada ley, dicha deduccin se podr efectuar por el 100% de la cantidad que resulte de aplicar el monto original de la inversin, el porciento a que se refiere el artculo 51 citado. No se podr efectuar la deduccin al 100%, en los trminos de este prrafo, tratndose de inversiones en automviles. 4 Artculo 117, fracciones IV a VII, de la Constitucin Federal.
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Impuestos de circulacin. Estos impuestos gravan la simple circulacin de la mercanca, dentro de una misma entidad. Impuestos de extraccin. Los impuestos de extraccin, llamados tambin de exportacin, gravan la salida de un producto de una entidad con destino a otra o al extranjero. Impuestos de introduccin. Los impuestos de introduccin O de importacin, gravan la entrada de mercancas a una entidad, provenientes de otras provincias o del extranjero. Impuestos diferenciales. Los impuestos diferenciales gravan la entrada o salida de productos, con cuotas distintas a las establecidas respecto a los productos locales similares o los que permanecen en el interior para su consumo.
Proteccin del producto local. La proteccin del producto local puede efectuarse en dos formas: a) Gravando nicamente al similar que viene de fuera, o b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava ms fuertemente al similar, que procede de otra provincia o del extranjero. Proteccin al consumo interior. Las provincias protegen al consumo interior impidiendo la salida de mercancas necesarias para el mercado local, tambin en dos formas: a) Gravando la mercanca que sale y declarando exenta la similar que se queda para su consumo interno, o b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava fuertemente el producto que sale que al similar que queda para su consumo interno. Nuestra Legislacin. Las prohibiciones que nuestra Constitucin impone a los Estados y Municipios de la Repblica para el establecimiento de impuestos alcabalatorios, se encuentran previstas en las fracciones IV, V, VI Y VII del artculo 117 constitucional. Estas prohibiciones se ven robustecidas por la facultad conferida al Congreso de la Unin en el artculo 73, fraccin IX constitucional para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones. De acuerdo con nuestros antecedentes no siempre fueron considerados inconstitucionales los impuestos alcabalatorios, ya que desde la Independencia hasta el ao de 1895 la existencia de estos gravmenes se encontraba revestida con principios de legalidad. En efecto el Constituyente de 1856 aprob por mayora de votos la prohibicin para los Estados de mantener en vigor impuestos alcabalatorios la cual se hizo consignar en el artculo 124 de la Constitucin de 1857, precepto que deba entrar en vigor el I de junio de 1858. Sin embargo, por decretos expedidos con posterioridad, se fue posponiendo la vigencia de este precepto, hasta que Jos Ives Limantour Secretario de Hacienda en 1895 present una iniciativa de reformas a los artculos 111 y 124, que corresponden a los artculos 117 y 131 de la Constitucin vigente.
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De acuerdo con el artculo 131 constitucional, "Es facultad privativa de la Federacin gravar las mercancas que se importen o exporten o que pasen de trnsito por el territorio nacional, as como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motvos de seguridad o de polica, la circulacin en el nterior de la Repblica de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia". Como se observa, para la Federacin no existe prohibicin semejante a la que a los Estados seala el artculo 117, en sus fracciones IV a VII. Adems, el Gobierno Federal puede combatir los gravmenes que establezcan los Estados, en contra de la libre circulacin territorial de mercancas, en los trminos del artculo 73 constitucional, fraccin IX, que expresa: "ARTcULO 73. El Congreso tiene facultad
ciones."
..
"IX. Para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restric-
De acuerdo con esta facultad, la Federacin puede combatir no slo los impuestos alcabalatorios que limiten al comercio de Estado a Estado, sino tambin cualquiera otra forma que adopten los Estados para restringir el
comercio.
CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN.-La Ley de Ingresos de la Federacin que cada ao expide el Congreso de la Unin, consigna la siguiente clasificacin de los impuestos: L Impuesto sobre la renta. 11. Impuesto al activo. III. Impuesto al valor agregado. IV. Impuesto sobre produccin y servicios. V. Impuesto sobre tenencia. VL Impuesto sobre automviles nuevos. VII. Impuestos al comercio exterior. VIII. Accesorios (recargos y multas). IX. Contribuciones de mejoras por obras de nfraestructura hidrulica. X. Derechos. XL Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago.
CAPTULO VIII
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: INTROOUCCIN. EFECTOS OE LOS IMPUESTOS QUE NO SE PAGAN. LA EVASIN ILEGAL. AL PAGO. CAUSAS DE LA EVASIN ILEGAL EN Msxtco. LA REMOCIN. ILICITUD DE LA REMOCiN EN OTROS TIEMPOS. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS QUE SE PAGAN. EL IMPUESTO COMO ESTMULO AL TRABAJO. NUESTRA LEGISLACIN. INTRODUCClN.-En el establecimiento de todo impuesto el legislador debe estudiar cuidadosamente los posibles efectos que traer su aplicacin: si el sujeto sealado como contribuyente ser realmente el pagador del mismo; cul ser la reaccin de la economa nacional y, en especial, la de la actividad que quedar gravada; si se dar origen a la emigracin de la fuente afectada; si se producir una disminucin del capital destinado a la actividad que se pretende gravar; si se dar origen a una fuerte evasin ilegal, etc. Precisamente por esto deben estudiarse minuciosamente los efectos del impuesto que se pretenda implantar, con el objeto de lograr la finalidad que se busca con su creacin. Para eUo, los efectos de los impuestos deben separarse y estudiarse en dos grandes grupos: efectos de los impuestos que no se pagan y efectos de los impuestos que se pagan.I EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.-Desde el punto de vista econmico, qu es lo que origina la evasin en el pago del impuesto? Para contestarnos esto, debemos separar la evasin en sus dos formas de presentacin: evasin ilegal al pago y remocin. LA EVASIN ILEGAL AL PAGo.-La evasin o sustraccin ilegal al pago se presenta, entre otros, en el contrabando y en el fraude fiscal. El contrabando consiste en introducir o sacar del pas mercancas por las que no se cubren los impuestos aduaneros correspondientes. Surge como una "industria", cuando los impuestos que se dejan de pagar hacen costeable esa actividad, pues el rendimiento o utilidad del contrabandista consiste en
I El captulo se circunscribe al estudio de los efectos de los impuestos, dejndose pendiente el estudio de los efectos de la contribucin especial y de los derechos o tasas, que es interesante.
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los impuestos que no se pagan, por lo que stos deben ser superiores a los gastos y estimaciones que ello ocasiona o que se deben tomar en consideracin; o bien, cuando se supedita la importacin a permisos administrativos difciles de otorgarse, lo que, adems, puede ocasionar desviaciones del personal burocrtico. En el primer caso, nos seala Einaudi.I como la introduccin ilegal de las mercancas se hace casi siempre por caminos o zonas no autorizadas, los gastos de transporte son superiores que si se introdujesen por los caminos autorizados; el contrabandista debe, adems, estimar en algo su vida, la cual peligra durante su actividad; asimismo, debe tomar en consideracin la posibilidad que existe de perder la mercanca y de ser detenido por el resguardo aduanal, una vez introducida la mercanca; sabe, tambin, que no puede vender a cualquier persona, o sea, que no puede operar libremente como un comerciante honrado; por ltimo, como el comprador sabe que l tambin corre un riesgo, por adquirir artculos ilegalmente introducidos al pas, pide ser indemnizado, por lo que solicita fuerte reduccin en el precio de la mercanca, comparado con el que los productos similares tienen en el comercio. Si hechos todos estos gastos y estimaciones, el contrabandista observa que la utilidad que obtiene es igual a la que obtendra si se dedicara a la importacin legal, preferira llevar una vida honrada; pero si observa que el rendimiento es grande, proseguir en su actividad o en su "industria"; como la denomina Einaudi.J En el segundo caso, no son las tarifas aduaneras las que provocan el contrabando, sino la proteccin que se da a la industria nacional, supeditando la entrada de productos extranjeros a permisos previos de importacin, que al ser difcil su obtencin, hacen que surja el contrabando y, por ende, la omisin de impuestos de importacin. Por consiguiente, el efecto de las altas tarifas arancelarias o la restriccin administrativa para la importacin de mercancas, origina el florecimiento del contrabando. Por ello, en tratndose del primer caso, la Hacienda Pblica al establecer impuestos aduaneros con altas tarifas, debe tomar en consideracin la posible disminucin de contribuyentes y el aumento del contrabando de la mercanca altamente gravada, lo que traer como consecuencia un aumento en los gastos del resguardo aduana!. Si a pesar de estas estimaciones, el margen de utilidad entre el rendimiento de las antiguas tarifas y las nuevas es fuerte, se habr justificado su alza si la finalidad de ellas es proveer de mayores recursos econmicos al Estado. En el fraude fiscal, el contribuyente trata de eludir parcial O totalmente el pago de los impuestos, mediante el engao o aprovechamiento de errores
2 Principios de Hacienda Pblica.
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Principios de Hacienda Pblica.
INTRODUCCIN
AL
ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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de la administracin pblica, siendo el aliciente para cometer el fraude fiscal, al igual que el contrabando, las altas cuotas, tasas o tarifas aprobadas. En sntesis, los impuestos con fuertes tarifas, cuotas o tasas, traen como efecto inmediato el aumento en el contrabando o en la defraudacin, por lo que reducir el costo del primero y la existencia de cuotas moderadas en el segundo, disminuyen notablemente la evasin ilegal. CAUSAS DE LA EVASIN ILEGAL EN MXICO.-Si la existencia de cuotas moderadas contribuye a la reduccin de la evasin del pago de impuestos que gravan ingresos o servicios, Zpor qu entonces na se cubria con veracidad el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, sino solamente por un 10 a 12% de los contribuyentes de dicho gravamen, no obstante que la tasa general era del 4%,4 el 40 al millar sobre el ingreso bruto? Hoy el impuesto al valor agregado se omite en igual forma, pero la tasa general es ms fuerte: 15%. Las respuestas pueden derivar de las cuestiones siguientes: a) Ser que el comerciante o industrial quiere ganar un tanto por ciento en cada peso, libre de todo gravamen? b) Ser que el comerciante o industrial quiere hacerse rico rpidamente, haciendo suyo lo que le corresponde al fisco? e) Ser que el comerciante o industrial carece de escrpulos, por lo que toca al pago de impuestos? d) Ser que el comerciante o industrial piensa en los cien aos de perdn? e) Ser que la tasa del impuesto, atendiendo al valor que tienen ciertos bienes y servicios de primera necesidad, no es baja, sino elevada? f) Ser que las tarifas del impuesto sobre la renta desalientan a declarar la utilidad real y, por ende, a pagar correctamente el impuesto? g) Ser que la falta de capitales, a bajo inters, encarece la moneda y, por lo tanto, aumenta de valor la cantidad a pagar por concepto del impuesto al valor agregado o del impuesto sobre la renta? h) Ser que en muchos casos el comerciante o el industrial utilizan el impuesto para completar el gasto de familia? i) Ser que la complejidad del sistema tributario en vigor O el cmulo de obligaciones fiscales, cuyo conocimiento o cumplimiento origina fuertes gastos, inducen a la evasin? j) Ser que la inmoralidad administrativa constituye un grave freno para un mejor comportamiento del contribuyente? Pretender aumentar las tarifas, cuotas o tasas de los impuestos existentes o crear nuevos gravmenes sin prever la reaccin y comportamiento de los contribuyentes e ignorar la situacin econmica de la fuente gravada, as
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Incluido el impuesto o participacin estatal y municipal.
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como la del pas, es llevar a un fracaso seguro las finalidades de la reforma y disminuir el nmero de los contribuyentes honestos. LA REMOCIN.-Por lo que toca a la sustraccin legal en el pago de un impuesto, denominada "remocin" o "evasin legal del pago", se presenta cuando el gravamen hace incosteable la actividad gravada y, por consiguiente, el particular opta por trasladar el negocio de una regin a otra, para eludir el pago del mayor o nuevo impuesto, o bien cuando el contribuyente simplemente deja de realizar los actos generadores del crdito fiscal, a fin de no pagarlo.s ILICITUD DE LA REMOCiN EN OTROS TIEMPOS.-La rernocron o sustraccin legal de un impuesto es considerada en la actualidad como no sancionable, en virtud de que no es obligatorio realizar actos generadores de crditos fiscales; pero sin embargo, hasta el siglo XVIIl, fue considerada ilegal en Europa, en lo referente al pago del impuesto sobre la sal. En efecto, cada particular tena obligacin de adquirir determinada cantidad de sal por ao, aun cuando no la consumiera en su totalidad, lo que tena por objeto impedir la adquisicin de este producto por zonas o pases en que se enajenase a menor precio, o sea que el Estado se garantizaba la percepcin que anualmente prevea por concepto del impuesto sobre la sal.6 EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE SE PAGAN.-Los impuestos que se pagan pueden producir el efecto de ser trasladados por el contribuyente a terceros, hasta llegar a una persona que no tiene a quien transmitirle la carga del gravamen. La traslacin de un impuesto se verifica en tres fases: Primera. La persona a quien la ley seala como contribuyente del impuesto, es sobre la que recae el gravamen. Sobre esta persona se produce el impacto del impuesto. Para Sommers elimpacto o percusin de un impuesto "es el punto donde la ley impone la exaccin"."
5 El 1 de enero de 1970 entr en vigor una reforma a la Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos, crendose la tasa del 25% sobre el precio del refresco que se sirviera a travs de aparatos elctricos O mecnicos, conocidos como "dispensers". Como el grueso del pblico acept la repercusin de esta tasa, para el mes de febrero los establecimientos retiraron los aparatos
y empezaron a servir el refresco en botella, pa-
gando como impuesto el 4% sobre ingresos mercantiles en lugar del 25% y quedndose con la diferencia que el consumidor ya haba aceptado como incremento en el precio. La remocin del impuesto especial no fue prevista por el legislador, perjudicndose a los fabricantes de los apa ratos ya que su utilizacin se redujo sensiblemente y el pblico sufri la repercusin de un impuesto que en definitiva no percibi el fisco, pero s benefici al propietario de los restaurantes o cafeteras. A fines de 1974, el fisco federal emiti bases especiales de tributacin para los contribuyentes que utilicen esos aparatos elctricos para servir refrescos, con el objeto de alentar el uso de elJos. 6 Obra citada de L. Einaudi. 7 Sommers Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin Fondo de Cultura Econmica.
INTRODUCCiN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO.
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Segunda. El contribuyente, al trasladar el impuesto a un tercero que a su vez puede transmitirlo a otros, realiza lo que se denomina traslacin del impuesto; lo que Sommers define como "el proceso por medio del cual se forza a otra persona a pagarlo".s La traslacin puede ser hacia adelante o protraslacin, o hacia atrs o retrotraslacin, segn la direccin de la traslacin. Para Sommers, protraslacin "es la traslacin del impuesto que se hace al cobrar ms por los bienes y servicios" y retrotraslacin "cuando se paga menos por los bienes y servicios't.? En la protraslacin el contribuyente transmite al consumidor el impuesto que grava las ventas que celebra o los servicios que presta. En cambio en la retrotraslacin el consumidor es quien transmite el impuesto al vendedor o prestatario del servicio. Esta segunda fase puede presentarse varias veces antes de agotarse, ya que tratndose de la traslacin hacia adelante y de un impuesto qu!" grava la produccin o ventas de un fabricante, ste puede trasladar el gravamen al distribuidor general, quien a su vez, lo trasladar a los subdistribuidores y stos al expendedor, quien lo trasladar al consumidor. Se aclara que en ocasiones no se produce la traslacin del impuesto y ello se da cuando el contribuyente absorbe su pago. Tercera. Por ltimo, cuando el impuesto llega a un tercero que no puede trasladarlo, se produce la incidencia del impuesto, que es definida por Sommers como "el ltimo lugar donde descansa el impuesto't.w Sin embargo, no se crea que es fcil determinar sobre quin incide en definitiva un impuesto. En efecto, tratndose de la protraslacin y en el ejemplo citado, tenemos que el fabricante al trasladarlo hacia adelante, hasta incidir en definitiva sobre el consumidor, puede dar lugar a que ste, al ver disminuida su capacidad de adquisicin, solicite aumento de salarios o emolumentos, lo que originar, caso de concederse, aumento en los costos de produccin y, por ende, nuevo aumento en el precio del producto o mercanca; o bien, si el consumidor no puede recuperar su prdida de capacidad adquisitiva, puede suceder que opte por restringir el consumo del bien o servicios que usa, o bien, solicitar reduccin en el precio por el monto del impuesto. En uno u otro casos, la traslacin de un impuesto puede volverse un crculo vicioso en el que se ignora quin es el sujeto sobre quien incide efectivamente el impuesto.
8 Sornrners Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin Fondo de Cultura Econmica. 9 Somrners Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin Fondo de Cultura Econmica. 10 Obra citada de Harold M. Sornmers.
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EL IMPUESTO COMO ESTMULO AL TRABAJO.-Por el siglo XVII se consider en Europa que deba de gravarse fuertemente el trabajo personal con el objeto de obligar al hombre a trabajar ms, ya que al ver disminuida su capacidad adquisitiva con motivo del gravamen tendera a laborar ms, a fin de recuperar su antigua capacidad adquisitiva, con lo que el impuesto tendra el efecto de operar como un estmulo al trabajo'! I Sin embargo, estos pensamientos no produjeron el efecto deseado, por ser falsa su premisa, lo que en la actualidad se ha corroborado en aquellos pases en que se grava fuertemente el ingreso personal. En efecto, en los Estados Unidos de Norteamrica, en donde el nivel de vida es bastante elevado, as como tambin los impuestos a pagar, se ha visto que profesionales, escritores, etc., prefieren trabajar solamente determinado perodo al ao, a fin de no percibir mayores ingresos, pasados o excedidos stos de cierto monto estiman que dejan de trabajar en su provecho personal para hacerlo nicamente en beneficio de la hacienda pblica, por lo que el efecto de los fuertes impuestos al ingreso personal, hace que no constituyan un estmulo al trabajo y, en ocasiones, hasta provocan cambio de nacionalidad, como suele suceder por los altos impuestos personales existentes en Suecia y Noruega. Con tal motivo el Presidente Reagan disminuy la tasa mxima de la tarifa del impuesto sobre la renta a 50% y despus al 35%, lo cual copi nuestro legislador surgiendo la crtica que con ello se benefici de manera extraordinaria al rico. NUESTRA LEGISLAClN.-Por el ao de 1950, el legislador mexicano pretendi obligar al comerciante e industrial a repercutir en forma expresa el impuesto sobre ingresos mercantiles cuya tasa federal entonces era del 1.8%, con el objeto de que el consumidor o el usuario se percatasen de que ellos eran los verdaderos pagadores del gravamen. Sin embargo, debido a la presin de los organismos de contribuyentes, a los dos o tres meses de haber entrado en vigor la reforma se le dej sin efecto, a travs de una simple circular no publicada en el Diario Oficial. Algunos contribuyentes alegaron que dicha obligacin les aumentaba sus gastos de operacin ya que, por el cmulo de operaciones que algunos de ellos celebran a diarios, ello requera contratar personal dedicado exclusivamente a esa labor; otros, que por ser pequeos o medianos contribuyentes, les era imposible cumplir con esa obligacin y carecan de tiempo para documentar sus operaciones, sobre todo los de pequea cuanta; otros ms adujeron que la traslacin del impuesto ya iba incluida en el precio en que
11 Obra
citada de L. Einaudi.
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anunciaban sus bienes o servicios, por lo que al repercutirlo en forma expresa les complicara gravemente sus operaciones y clculos. En realidad, la verdadera oposicin para el cumplimiento de esta obligacin resida en la grave evasin del impuesto sobre ingresos mercantiles, lo que se hubiera puesto al descubierto s los contribuyentes del gravamen se hubieran producido con honradez en el cumplimiento de esa obligacin; obligacin sta que hoy recoge el impuesto al valor agregado y que no ha sido combatida, por lo siguiente: a) Permite al contribuyente recuperar, va acreditamiento, el impuesto que a su vez a l se le traslad cuando actu como consumdor. b) La tasa general es del 15%, lo que hace atractiva la traslacin para el contribuyente omiso. e) Con su publicidad el Erario indic que esto era benfico para el consumidor final, convirtindose en el impuesto ms odiado de nuestra legislacin fiscal. Debido a que este impuesto se ha convertido en' el ms impopuiar e irritante de toda nuestra historia impositiva, mediante reforma introducida a la fraccin In' del artculo 31 de la Ley de la Materia, que entr en vigor el 1Q de agosto de 1985, el legislador elimin la obligacin de trasladar en forma expresa y por separado la tasa del impuesto, en tratndose de operaciones con el pblico en general, salvo que el cliente solicite que se le desglose en el documento de adquisicin. El pago de las cuotas del Seguro Social a cargo del empleador, las aportaciones al INFNAVIT, el impuesto local sobre nminas, el SAR y despus el impuesto sustitutivo del crdito al salario, que afortunadamente se derog, producen el desaliento de contratar mano de obra o de inscribir a todos los trabajadores en el registro federal de contribuyentes O de otorgar aumentos salariales acordes COn el valor econmico que los salarios han perdido.
CAPTULO IX
LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS

SUMARIO: INTRODUCCiN. SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOS. CRTICA DEL TRMINO. Su FUNDAMENTO. DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACiN. CARACTERSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL PRECIO. DEFINICIN. SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERECHOS. CLASIFICACiN DE LOS DERECHOS. ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE
IMPUESTOS Y DERECHOS.
INTRODUCCIN.-Los tratadistas estn de acuerdo en que la figura jurdica tributaria denominada tasa o taxa, llamada "derecho" en nuestra legislacin fiscal federal,' es la ms difcil de caracterizar, lo que no ha impedido que en nuestras escuelas superiores, salvo excepciones, se le trate superficialmente y los estudiantes la consideren como la ms sencilla de explicar. A esta idea equivoca han contribuido elementos que por su experiencia en la materia era de esperarse que, al tratarla, lo hicieran en forma exhaustiva y no elementalmente, como ha ocurrido, mxime cuando nuestra legislacin fiscal federal, hasta 1982, ignoraba la existencia de la contribucin especial, lo que ha trado como consecuencia que se asimilen las prestaciones que renen las caractersticas de esta ltima o con un mpuesto o con derechos. Entre los tratadistas se sostiene que se pagan derechos: a) En contraprestacin de un servicio pblico particular.? b) Cuando el Estado ejerce monopolio sobre el servicio, pues cuando concurre con los particulares se estar en presencia del pago de un precio privado;' e) En la prestacin de toda clase de servicios estn o no monopolizados, d) Slo cuando el particular provoca la prestacin del servicio.> como cuando ste le es impuesto por
I En la doctrina y la legislacin extranjera, se usan los trminos de tasa o laxa y no derechos. 2 B. Griziotti. 3 Bielsa, R., p. 260.
4 Doctrina Mexicana. s H. Dalton.
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una ley;6 f) Cuando el servicio es prestado sea por la administracin activa o por la administracin delegada del Estado, etc.? El ltimo prrafo del artculo 15 de la Ley del Impuesto sobre Produccin y Servicios -que entr en vigor el 1 de enero de 1991- nos dice: "En la adquisicin de marbetes a que se refiere la fraccin IV del artculo 19 de esta ley, se pagarn 450.00 por cada uno. De dicho pago, 450.00 pesos podrn ser acreditados al efectuar el pago a que se refiere el primer prrafo de este artculo y la cantidad restante, tendr el carcter de derecho por la adquisicin de marbetes que se destinar a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para sufragar el costo de los mismos." Si los derechos de contribuciones que se pagan por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, tendrn el carcter de derecho las cantidades que se pagan para sufragar el costo de manufacturacin de un bien? Si se acepta este nuevo criterio de derechos, que no encaja en la definicin legal, el Estado cobrar, como hoy, derechos por el servicio de expedir pasaportes y el da de maana otra cantidad para sufragar el costo de produccin de los pasaportes o por el papel en que cobran derechos -el ltimo prrafo del artculo 15 se derog a partir del 1 de enero de 1992-. En nuestra legislacin fiscal federal, hasta 1982, encontrbamos que los derechos eran contraprestaciones que se pagaban tanto cuando el Estado ejerca o no monopolio sobre el servicio, como cuando el servicio era provocado o impuesto a travs de una ley, y se daba la impresin de que los derechos se podan exigir tanto por la administracin activa como por la delegada del Poder Ejecutivo. Sin embargo, se considera que la caracterstica esencial de los derechos que debe recoger nuestra legislacin, es la de que el Estado ejerza monopolio sobre el servicio o los bienes correspondientes. Qu diferencia hay entre el precio que se paga por un servicio pblico que puede obtenerse de los particulares y al mismo costo, de aquel que se paga por la adquisicin o uso de un bien pblico que tambin puede obtenerse de los particulares y al mismo precio? En otros trminos, se opina que los derechos pueden aplicarse, no slo en contraprestacin de servicios pblicos monopolizados, sino tambin tratndose de bienes sobre los que el Estado ejerce monopolio. Slo cuando el Estado monopoliza un servicio o un bien podemos aseverar que el precio es pblico, en virtud de que este se establece atendiendo slo al inters general.s
Ortega, J. B. Obra en formacin Derecho Fiscal. 7 Einaudi, L Principios de Hacienda Pblica. 8 Esta idea la recoge el nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin en su Art. 29 , Frac. IV.
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SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOs.-Puede conceptuarse que es grande la importancia de los derechos, como fuente de recursos para el Estado, ya que a travs de ellos el Poder Pblico recauda fuertes sumas que lo resarcen de las erogadas en la prestacin de servicios sobre los que ejerce un poder de monopolio. Esta figura tributaria ocupa en todas las legislaciones el segundo lugar en importancia como fuente de ingresos. CRTICA DEL TRMINO.-Se critica el trmino "tasa" por considerar que puede dar origen a confusiones, dado que en el idioma ingls significa impuestos (taxes), lo que ha inclinado a autores como Einaudi a hablarnos de un "precio pblicov.? Aun cuando nuestra legislacin fiscal federal y la casi totalidad de las locales emplean el trmino "derechos" --cuyo origen se desconoce- y no el de tasa, ello no quiere decir que nuestro vocablo sea ms tcnico y, por ende, exento de crtica semejante, ya que en ingls los impuestos son conocidos tambin como "dutys" que en traduccin pura al castellano significa "derechos". En la Ley de la Industria Elctrica encontramos que el legislador hace uso del trmino "tasa", como sinnimo de derecho, no obstante que la legislacin fiscal mexicana ignora ese trmino. Fuera de esta ley administrativa, en ningn otro ordenamiento se usa dicho trmino, pues el generalizado por el legislador es el de derechos. Su FUNDAMENTO.-EI Estado justifica la imposicin del pago de derechos expresando que constituyen el equivalente o importe de los servicios prestados por l en forma particular y dado que el inters pblico en la prestacin de estos servicios no es de la misma intensidad que en tratndose de los servicios pblicos generales, debe entonces el usuario soportar el costo del servicio. Pero como en nuestra legislacin fiscal federal ahora slo se pagan derechos en la prestacin de servicios como en la enajenacin de bienes, con la caracterstica de que en su prestacin o enajenacin se ejerza un poder de monopolio por la Federacin, se justifica el pago de derechos, atendiendo al monto a pagar, al inters pblico, por lo que el precio puede estar abajo del costo del servicio, ser el equivalente al costo del servicio o arriba del costo del servicio. DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN.-EI artculo 2, fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin nos dice que "Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, excepto cuando se presten por orga9
Einaudi, L. Obra citada, p. 24.
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nismos descentralizados u rganos desconcentrados cuando, en este ltimo caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado." Esta defmicin entr en vigor el 1 de enero de 1992. La vigente hasta el 31 de diciembre de 1988, expresaba que los "Derechos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin", surgiendo de esta definicin dos dudas: 1 Se pagan derechos tanto cuando el servicio es prestado por la administracin activa o directa, como cuando es prestado por la administracin delegada o autrquica del Poder Pblico?, y 2 Deben pagarse derechos por toda clase de servicios que se reciban del Poder Pblico? Para responder estas interrogantes, veamos las caractersticas que para nuestra legislacin fiscal federal debe reunir tanto el servicio como el precio para que su pago se considere como derechos y, por lo tanto, el por qu de la nueva definicin.
CARACTERSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL PRECIO.-l El servicio debe prestarse a peticin del usuario. Cuando el Estado obliga, a travs de una ley, que los particulares que exploten determinada actividad o sean propietarios o poseedores de ciertos bienes, reciban continua o peridicamente la prestacin de un servicio pblico, a cambio del cual pagarn un precio, estaremos en presencia de un servicio pblico general divisible y no de un servicio pblico particular o divisible. En esos casos, se trata de actividades o bienes en los que la colectividad est interesada en que sea precisamente el Estado y no los particulares el que preste el servicio, a fin de tener la seguridad de que se presta efectivamente y bien. Estas actividades o bienes son de tal naturaleza especial que exigen, en bien de la tranquilidad pblica, que el Estado sea el que preste el servicio: v. gr.: el servicio de inspectores en los centros nocturnos o de espectculos que garantiza el respeto de los precios sealados y la efectividad del programa anunciado; el servicio de inspeccin o verificacin de los aparatos de pesas y medidas que se utilizan en actividades mercantiles, que garantiza a los consumidores el buen estado de ellos y su correcto funcionamiento; etctera. Por consiguiente, slo se estar en presencia de un servicio pblico particular o divisible, cuando el usuario provoca su prestacin. 2 El servicio debe prestarlo la administracin activa de la Federacin. De acuerdo con nuestra Constitucin, el Congreso de la Unin tiene facultades para establecer las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, el cual solamente prev los gastos que la Federacin har a travs de su administracin activa, por lo que nicamente se pueden decretar tributos que vengan a satisfacer el presupuesto de la administracin activa del estado, pero no el
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de los organismos que constituyan la administracin delegada, ya que los ingresos que los organismos autrquicos perciben en el ejercicio de sus funciones no se destinan a cubrir el Presupuesto de Egresos a que alude la fraccin VII del artculo 73 constitucional, sino por sus propios presupuestos, que no estn sujetos a control alguno por el Congreso de la Unin. 1O Por lo tanto, si los derechos constituyen una figura jurdica tributaria y los tributos slo pueden establecerse por el Estado Mexicano en su carcter de Poder Soberano, a fin de recaudar los recursos que basten a cubrir el presupuesto de su administracin activa, tenemos que para que a un particular se le exija el pago de una cantidad por concepto de derechos es preciso que haya recibido un servicio a travs de una Secretara o Departamento del Estado, y no por conducto de organismos autrquicos o de empresas de participacin estatal, en las que se ha delegado la prestacin de un servicio pblico, por cuanto que los ingresos que estos ltimos perciben, no se destinan a cubrir los gastos pblicos a que hace referencia la fraccin IV del artculo 31 constitucional. Debido a lo anterior se elabor la nueva definicin de derechos eliminando los servicios cuando se presten por organismos descentralizados, agregndose: "Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado", esto es, querindose corregir un problema se llega al absurdo de que tambinson derechos, pero a cargo de quien preste el servicio, cuando ste lo otorga un organismo descentralizado, no a cargo de quien lo recibe y el precio se establece sin tomar en cuenta el inters pblico, sino slo el monto del ingreso que percibe el organismo autorizado a prestarlo. La solucin empeor el problema. 3" El cobro debe fundarse en una ley. Sobre esta caracterstica debe recordarse lo que se dijo al tratar el tema del impuesto. Independientemente de ello, cabe repetir que si el Congreso de la Unin debe discutir y aprobar anualmente las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y los derechos son una
ro A partir del presupuesto aprobado por la Cmara de Diputados para 1965, hay un intento para subsanar esta crtica que no ha quedado sino en eso, pues sigue sin conocerse el gasto e ingreso real de la administracin paraestatal. II La ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1988, adicion a la Ley Federal de Derechos el captulo XV "De los Derechos a cargo de Organismos Descentralizados por prestar Servicios Exclusivos del Estado", estableciendo, en los artculos t95~M, 195-N, 195-N Y 195-0, que Telgrafos Nacionales, la Comisin Federal de Electricidad, el Servicio Postal Mexicano y Ferrocarriles Nacionales de Mxico, pagarn por concepto de derechos por los servicios que presten, el 0.5% de sus ingresos mensuales, dentro de los 15 das del mes de calendario siguiente de que se trate. Estos preceptos desnaturalizan la figura de los derechos, por cuanto que resultan contribuyentes no quienes reciben el servicio sino los que lo prestan y (a cantidad a pagar va en proporcin al monto de los ingresos y no a la extensin del servicio, satisfacindose ms las caractersticas de un impuesto que de un derecho.
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contribucin, hay que concluir que el Estado, para exigir el pago de una prestacin tributaria por un servicio administrativo, debe apoyarse en una ley expedida por el Congreso de la Unin. Esta caracteristica la recoge nuestra legislacin al consignarse en la definicin de los derechos, que esta figura jurdica tributaria debe establecerse conforme a la ley. Sin embargo, como el costo de un servicio pblico puede variar de un momento a otro, generalmente aumentando, por causas econmicas locales o mundiales, es conveniente que el Poder Ejecutivo se encuentre autorizado para modificar el precio o sea la cuota aplicable. Pero para que esto no pugne Can nuestra Constitucin, es recomendable que se modifique el segundo prrafo del artculo 131, en el sentido de que el Ejecutivo podr ser facultado por el Congreso de la Unin para establecer, aumentar, disminuir, o suprimir las cuotas de los derechos expedidos por el propio Congreso, con la sola obligacin de informar anualmente al propio Congreso del uso hecho de esta facultad. 4" El pago del precio es obligatorio. El hecho de que el particular sea el que deba provocar la prestacin del servicio o enajenacin del bien no debemos concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocacin del servicio o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin y el pago de su precio son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de los derechos es voluntario por la circunstancia de que si el particular no desea cubrir ninguna cantidad por ese concepto, le basta abstenerse de hacer uso de los servicios o aprovechamiento de los bienes, es crtica que tambin podra enderezarse al carcter de obligatoriedad que se da a los impuestos, pues si una persona no desea ser contribuyente de un impuesto, basta con que se abstenga de realizar los actos gravados. En el momento en que el Estado presta un servicio en sus funciones de derecho pblico o cuando el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico, cuyo precio debe ser sufragado por el beneficiario, surge a cargo de ste la obligacin de pagarlo; en ese momento el contribuyente coincidi en la situacin prevsta por la ley como generadora del crdito fiscal. El hecho de demandar un servicio o un bien, no impone la obligacin de pagarlo; sta surge hasta el instante en que se satisface la demanda. Por regla general, el precio se paga en el momento en que se provoca el servicio; pero si ste no llegare a prestarse, el pagador tendr derecho a la devolucin de lo pagado, por no haber coincidido en definitiva en la situacin prevista en la ley, para que surgiera la obligacin.J 2 En este aspecto, hay divisin en la doctrina, ya que para Jarach, Gianini
12 El segundo prrafo del artculo 39 de la Ley Federal de Derechos, expresa: "El pago de los derechos que establece esta ley deber hacerse por el contribuyente previamente a la prestacin de los servicios, salvo los casos en que expresamente se seale que sea posterior o cuando se trate de servicios que sean de utilizacin obligatorio."
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Bielsa, entre otros, como los derechos o tasas son contribuciones, su pago es obligatorio; para otros como Berliri y Ortega, el pago de los derechos es voluntario. Berliri expresa su pensamiento en los siguientes trminos: "tratndose del impuesto, el contribuyente paga porque se ha realizado el hecho que da origen al nacimiento de la obligacin tributaria; el pago del impuesto es un posterius. En la tasa, por el contrario, el contribuyente paga para que se realice una determinada situacin; su prestacin constituye un prius respecto a la hiptesis prevista por la ley". Agrega el propio autor, "en tratndose del impuesto, la prestacin se paga por que se ha coincidido en la situacin prevista por la ley como la que da nacimiento a la obligacin tributaria y, en cambio, en tratndose de la tasa o derechos, stos se pagan porque el contribuyente ha solicitado la prestacin de un servicio". A lo anterior podemos agregar que el hecho de que el particular deba provocar la prestacin del servicio o el uso o aprovechamiento del bien, no significa que el pago del mismo sea voluntario ya que si el estado ejerce monopolio sobre el servicio o bien y l es esencial para el habitante, es imposible escapar de la obligacin de pagar su costo o el precio que por l se exige. S La prestacin debe ser proporcional y equitativa. Si la Constitucin en su artculo 31, fraccin IV, establece la obligacin de contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, los derechos deben satisfacer tambin dichos requisitos, con lo que se ha sostenido que la prestacin debe guardar proporcin con el costo del servicio. En caso contrario, si el precio es elevado en comparacin con el costo del servicio, no hay proporcionalidad y equidad en aqul, ya que el Estado estar recuperando cantidades superiores al gasto, y si es a la inversa, que el precio que se exige por el servicio es sumamente bajo en comparacin a su costo, estaremos en presencia del pago no de un derecho o de una tasa, sino de un precio poltico. La anterior caracterstica la recoga la Ley de Ingresos de la Federacin, al expresar que "las cuotas de los derechos, sern iguales para quienes reciban servicios anlogos y para su determinacin se tendr en cuenta el costo de dichos servicios o el uso que se haga de ellos". Pero con el nuevo concepto de derechos, de que esta figura tributaria se aplica en todo servicio o explotacin de bienes sobre los cuales el Estado ejerce un poder de monopolio, no ser necesario que el precio guarde proporcin con el costo del servicio, pues el mismo deber establecerse slo en atencin al inters pblico.
13 El legislador ha olvidado que en los derechos debe de establecerse una cuota o cantidad fija a pagar por el mismo servicio, pero cuando la cuota o cantidad fija a pagar se incrementa no en razn a la extensin del servicio a prestarse, sino en atencin a la capacidad de almacenaje que tiene un bien o en atencin a la extensin del predio, siendo el servicio el mismo en tiempo y costo para el Estado, entonces se est frente a un impuesto y no un derecho. La Ley Federal de
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Sin embargo, en el artculo 138 de la Ley Federal de Derechos se establece que por el servicio de expedicin de homologacin o registro de clase "B", los derechos se determinan atendiendo el valor de los equipos, aparatos, dispositivos y accesorios de telecomunicaciones que se poseen por el usuario, es decir, no se toma en cuenta el costo del servicio, sino el valor de los bienes a utilizarse. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en el Amparo en Revisin 1210/91, en su acuerdo del da 11 de junio de 1992, revoc la sentencia dietada por el Juzgado 20. de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, recada en el Juicio de Amparo p. 315/90, sosteniendo:
"Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en las tesis que ms adelante se invocan, ha considerado que los conceptos de proporcionalidad y equidad no son iguales cuando se refieren a impuestos que cuando se refieran a derechos, ya que tratndose de stos, para fijar su monto, debe tenerse en cuenta esencial y preferentemente el costo que para el Estado tiene la ejecucin del servicio administrativo que presta al particular, debiendo ser las cuotas respectivas fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos. Adems, como puede verse de la tesis relacionada con la jurisprudencia nme-
ro 40, visible en las pginas 92 y 93 de la Primera Parte del Apndice de Jurisprudencia de 1917 a 1988, este Tribunal Pleno ha sustentado que la palabra contraprestacin (Vocablo que ya no se usa en el Cdigo Tributario en Vigor) no
debe entenderse en el sentido que lo hace el Derecho Privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos que proporciona el Estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios administrativos individualizados se tiende a garantizar entre otros, la seguridad pblica, la certeza de los derechos, la educacin superior, la higiene del trabajo, la salud p-
blica y la urbanizacin. Adems, porque el Estado no es la empresa privada que

ofrece al pblico sus servicios a un precio comercial, con base exclusivamente en
los costos de produccin, distribucin venta y lucro debido.

Por lo que se refiere al caso concreto, el precio reclamado, para calcular y fijar el monto del derecho a pagar por la expedicin de certificados de homologacin o registro de clase "8" ciertamente, como lo alega la quejosa, atiende al costo del equipo a homologar o registrar, lo que no resulta proporcional ya que no atiende al costo del servicio administrativo que presta el Estado, el cual es el mismo para todos los solicitantes del servicio, pues ste reduce solamente a la expedicin del certificado en comentario, ya que previamente a tal expedicin, el Estado realiza un estudio previo, respecto del cual los contribuyentes deben cubrir una diversa cuota, segn est establecido en la fraccin 1 del propio precepto reclamado.
Derechos, en su articulo 195-J, prev precios diferentes por el dictamen que emitan las autoridades sanitarias de predios donde se pretenda construir, ampliar o reubicar plantas de gas o bodegas de stas, segn la capacidad del tanque o la extensin del predio en donde l se instale.
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La desproporcionalidad del derecho en examen tambin se evidencia por la circunstancia de que siendo el servicio solicitado la expedicin del certificado de homologacin o registro clase "B" para equipos de telecomunicacin, quienes requieran este servicio en aparatos de diversa cuanta, pagarn una cantidad distinta, ya sea mayor o menor, dependiendo de la cuanta del equipo a registrar, no obstante que el servicio solicitado es el mismo. En consecuencia, el precepto reclamado resulta inconstitucional por violar el principio de proporcionalidad en virtud de que a fin de cuantificar el monto del derecho correspondiente toma en cuenta un elemento extrao al costo del servicio prestado, como lo es el valor del equipo de telecomunicacin a homologar o registrar. Cabe sealar que si bien el monto de los derechos no necesariamente debe corresponder con exactitud matemtica al costo del servicio prestado, s debe fijarse en relacin con dicho costo y no determinarse en funcin de la capacidad contributiva del sujeto del tributo que, en el caso, se vera reflejada en el valor del equipo al homologar. Apoya las anteriores consideraciones, la tesis publicada en la pgina 661, del Apndice y Parte arriba citados, que establece: "DERECHOS FtSCALES_ LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE STOS EST REGIDA POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-La satisfaccin de las garantas de proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por el artculo 31, fraccin, IV, de la Constitucin Federal, que la leyes tributarias tratan de llevar a cabo en materia de derechos a travs de una escala de mnimos a mximos en funcin del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce un sistema de relacin de proporcionalidad y equidad que nicamente es aplicable a los impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la constitucionalidad de derechos, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina jurdico fiscal y la legislacin tributaria, por derechos han de entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pblica del Estado, como precio de servicios de carcter administrativo prestados por los poderes del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los soliciten", de tal manera que para la determinacin de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos". Igualmente son aplicables, por analoga, las siguientes tesis publicadas en la referida compilacin: 'DERECHOS. DEBEN FUARSE CONFORME AL SERVICIO QUE PRESTA EL ESTADO Y NO AL CAPITAL EN GtRO DEL CAUSANTE.-Los derechos deben establecerse tomando en cuenta el servicio que el Estado presta al afectado y no su capital en giro, puesto que conforme al artculo 10., del Cdigo Fiscal de la Federacin, por derecho debe entenderse la contraprestacin requerida por el Estado en pago de servicios prestados por l -CFF de 1938-."
Sobre este problema el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en el Informe rendido por su Presidente relativo al ao de 1989, Primera Parte, Pleno, Vol. 11, p. 610, emiti el siguiente fallo:
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"DERECHOS FISCALES. SUBSISTE LA CORRELACIN ENTRE LA PRESTACIN DEL SERVI CIO PBLICO y EL MONTO DE LA CUOTA.-Pese a que en la legislacin vigente en la
actualidad se suprimi de la definicin de derechos fiscales el concepto de 'contraprestaciones' por el servicio pblico prestado, como precisaba el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967, subsiste cuando se trata de una hiptesis la correlacin entre la prestacin del servicio pblico y el monto de la cuota, a tal grado que son trminos interdependientes y que aqul es supuesto de causacin de sta; dichas caractersticas que distinguen a este tributo de las dems contribuciones, permiten considerar, aplicando los principios de equidad y proporcionalidad que
establece la fraccin IV del artculo 31 constitucional, que debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestacin del servicio, y que se impone dar el mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar en lo esencial los criterios que este Alto Tribunal ya haba establecido conforme a la legislacin fiscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante, puede ser correcto tratndose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el estado tenga la ejecucin del servicio; y de que la correspondencia entre ambos trminos no debe entenderse como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos se organizan en funcin del inters general y slo secundariamente en el de los particulares."
Se sostiene que la proporcionalidad tiene como base el costo general y el costo especfico del servicio o aprovechamiento de ste y que la equidad permite al poder tributario discernir los beneficios que se reciben y las posibilidades econmicas y sociales de cada contribuyente.r"AGUA, DERECHOS POR PRESTACiN DE SERVICIOS DE. LA TARIFA DE LA LEY DE IN GRESOS DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA, PARA 1993, PARA USO COMERCIAL. IN DUSTRIAL Y GUBERNAMENTAL MEDIDO PARA LA CIUDAD DE MEXICALI, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD POR CONTENER CUOTAS DlVER SAS APLICABLES A LAS DISTINTAS CANTIDADES DE METROS CONSUMIDOS.-Tratndose de derechos por el servicio de suministro de agua, el debido respeto a los requisitos de proporcionalidad y equidad exige atender no slo a una razonable
correlacin entre el costo del servicio y el monto del derecho, sino tambin a los beneficios recibidos por los usuarios, sus posibilidades econmicas y sociales y, adems, a razones de orden extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar el consumo del agua. Por ello, la tarifa establecida en el artculo 10, fraccin 1, inciso A), punto 2 inciso a), de la Ley de Ingresos del Estado de Baja California para el ejercicio fiscal de 1993 no viola los requisitos tributarios mencionados al contener una cuota mnima aplicable a los primeros cinco metros cbicos de agua consumidos y cinco cuotas ms diversas aplicables a los metros cbicos consumidos que
correspondan del 6 al 40, del 41 al 100, del 101 al 500, del 501, al 10,000 Ydel 10,001
14 Juicio de amparo 129/93, promovido por Liquid Carbonic de Mxico, S. A. de C. V., fallo del Primer Juzgado de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Federal, dictado el 13 de
mayo de 1993.
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metros cbicos consumidos en adelante, ya que independientemente del costo del servicio, al aplicarse a todos los usuarios las diversas cuotas de la tarifa a los diversos metros cbicos de agua que consuman, se logra no slo que quienes consuman
igual paguen un derecho igual, quienes consuman menos cubran un derecho menor y quienes ms consuman tributen con un derecho mayor, sino tambin que se
racionalice el consumo del lquido vital."
"AGUAS, DERECHOS POR PRESTACIN DE SERVICIOS DE. LA LEY DE INGRESOS DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA PARA 1993 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EOUIDAD TRI
BUTARIA AL ESTABLECER DIFERENTES TARIFAS.-Trtandose de derechos por la prestacin del servicio de agua, el debido respeto a los requisitos de proporcionalidad y equidad exige atender no slo a una razonable correlacin entre el costo del servicio y el monto del derecho, sino tambin a los beneficios recibidos por los usuarios, sus posibilidades econmicas y sociales y, adems, a razones de orden extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar el consumo del agua. Por ello, el que la Ley de Ingresos del Estado de Baja California para 1993 establezca diferentes cuotas por el servicio de suministro de agua atendiendo al municipio en que se presta el servicio, al hecho de que se tenga o carezca de medidor, y al destino que se da al agua, no la hace violatoria del principio de equidad ya que es razonable entender que entre los distintos grupos de usuarios que se deducen de las diversas tarifas existen diferencias objetivas que ameritan tratamientos distintos, pues atendiendo al municipio en que se recibe el servicio es lgico que vare su costo atendiendo a su captacin, conduccin, saneamiento y distribucin, adems de que el diferente clima y reservas acuferas determinan tambin dife-
rencias entre usuarios de una regin y otra, como tambin se determinan por el
hecho de contarse o no con medidor dado que en unos casos podr determinarse exactamente el consumo de agua y otros tendr que presumirse y, por ltimo, el destino del agua para uso domstico hace diferentes a los usuarios de este grupo de quienes utilizan el agua para fines comerciales, industriales o gubernamentales,
dado que los primeros utilizan el agua para satisfacer necesidades personales y familiares, mientras que los segundos para incrementar sus posibilidades econmicas. Por tanto, al existir diferencias objetivas entre los diversos grupos de usuarios resulta equitativo que se establezcan tarifas diferentes para cada grupo ya que, adems, a todos los usuarios del mismo grupo les es aplicable la misma tarifa".
-Tesis de Jurisprudencia No. XIX/95 (9a.) y No. XX (9a.) emitidas el 15 de junio de 1995 por el Pleno. SJF y G, Novena poca, Tomo 1, Pleno, Salas y Tribunales Colegiados de Circuito, pginas 30 y 31. Si los derechos gravan la prestacin de servicios es correcto que se aplique esta contribucin en el consumo de bienes y con tarifa progresiva y tasas diferenciales segn el consumidor? El consumo de agua potable no deriva de un servicio particular o divisible que presta el Estado, sino que rene ms la caracterstica de un servicio general divisible, ya que el 'agua se proporciona a toda la poblacin, a unos se les conoce su consumo a travs de los medidores de agua, a quienes carecen de estos aparatos se le determina una cantidad a pagar cada bimestre segn su posible consumo y, a otros, que no se les cobra, se les proporciona mediante tomas de agua generales ante la falta de un sistema de distribucin.
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Pero una vez que el ente pblico presta el servicio de conexin para el consumo de agua potable, por el cual cobra derechos, no vuelve a prestar servicio particular alguno. Y si se establece una tarifa progresiva, cuyas mayores cuotas se van aplicando a medida que aumenta el consumo, estamos ms cerca de un impuesto que de un derecho. Estos pueden establecerse cuando van en proporcin a la extensin del servicio a prestarse, como es el caso del servicio de transportacin. y si fuese en efecto un derecho, por qu se distingue con tasas diferenciales atendiendo al destino del agua: para casa habitacin o para uso empresarial, si el servicio es el mismo? DEFINICI6N.-De acuerdo con las caractersticas que el servicio y el precio deben reunir conforme a nuestra legislacin, para que el pago pueda considerarse como un derecho, esta figura tributaria debe definirse como la prestacin sealada por la ley exigida por la administracin activa, en pago de servicios administrativos O por la explotacin de bienes sobre los cuales el Estado ejerce un poder de monopolio. Digna de citarse es la tesis de jurisprudencia que el Pleno de la SCJN aprob el 13 de enero de 1998, con el nmero 1/1998, que establece: DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIN.-Si bien es cierto que de acuerdo
con la doctrina jurdica y la legislacin fiscal, los tributos conocidos COmo derechos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se pagan al Estado como contraprestacin de los servicios administrativos prestados, sin embargo, la palabra "contraprestacin" no debe entenderse en el sentido del derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos que realiza el Estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios se tiende a garantizar la seguridad pblica, la certeza de los derechos, la educacin superior, la higiene del trabajo, la salud pblica y la urbanizacin. Adems, porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al pblico sus servicios a un precio comercial, con base exclusivamente en los costos de produccin, venta y lucro debido, pues sta se organiza en funcin del inters de los particulares. Los derechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados que utilizan los servicios pblicos y estn comprendidos en la fraccin IV del artculo 31 constitucional, que establece como obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y, por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravmenes correspon-
dientes, que reciben el nombre de "derechos". Visible en el SJF y su G, Novena poca, Tomo VII, enero de 1998, pg. 40-. SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERECHOS.-Es difcil precisar o enumerar todos los servicios por los cuales el Estado puede o debe exigir de los particulares la prestacin que corresponda. Por ello se considera atinado referirnos al pensamiento de Ortega, al expresar que es ms fcil sealar aquellos servicios pblicos por los que no es recomendable
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que el Estado exija el pago de derechos o tasas y menciona dos tipos: primero, aquellos en que el pago de gravamen es un estorbo para la finalidad que el Estado busca con la prestacin del servicio; por ejemplo el servicio de justicia que aun cuando se exigiese a los usuarios del servicio una cantidad mnima, comparada al costo real del servicio que se les ha prestado, indudablemente que sera un estorbo para la consecucin del bien comn que el Estado busca con el mismo. Otro ejemplo lo encontramos en el servicio del registro de nacimientos que se presta de una manera gratuita por el Estado, respecto al cual debemos reconocer que si estableciese una cuota por baja que fuese, ella se constituira en un verdadero estorbo para la finalidad que el Estado busca con la prestacin de ese servicio. El segundo tipo de servicios por los cuales es recomendable que no se exija el pago de derechos se presenta cuando el acto de consumo de los servicios sea consecuencia forzosa o casi forzosa, del cumplimiento de obligaciones pblicas, excepcin hecha, nos dice Ortega, de aquellas obligaciones que estn relacionadas con actividades lucrativas. La Constitucin nos impone, por ejemplo, la obligacin de registrarnos para votar en las elecciones; acudimos a solicitar al servicio de registro, pero en cumplimiento de una obligacin. Si el Estado pretendiese exigirnos el equivalente del costo de ese servicio, sera sumamente criticado, por cuanto que sera un servicio que los particulares no tendran inters en solicitar. Realmente si acuden al registro, es porque estn cumpliendo con una obligacin que les impone la propia Constitucin. La Constitucin tambin seala, en su artculo 5, que para el ejercicio de una profesin debern satisfacerse los requisitos que establezca, en el caso de la Federacin, la Ley Reglamentaria de dicha disposicin. Por lo tanto, todo profesional que quiera ejercer su profesin en el mbito federal, deber registrar su ttulo. Existe la obligacin, por lo tanto, de acudir a la Direccin General de Profesiones de la Secretara de Educacin Pblica a solicitar el registro del ttulo. Estamos cumpliendo con una obligacin, pero si como consecuencia del cumplimiento de la misma vamos a experimentar un beneficio econmico por el ejercicio de nuestra profesin, resulta justo que el Estado exija por ese servicio el equivalente a su costo. En sntesis, los dos tipos de servicios por los cuales no es recomendable que el Estado establezca derechos o tasas, se presentan cuando el pago del gravamen sea un estorbo de importancia para la consecucin del bien comn buscado y cuando el acto de consumo del servicio sea una consecuencia forzosa O casi forzosa del cumplimiento de obligaciones pblicas, excepto cuando en cumplimiento de las mismas est relacionada con actividades lucrativas. Con la vigencia de la Ley Federal de Derechos, la Ley de Ingresos ha dejado de elaborar la clasificacin de los derechos, no siendo posible derivar alguna de aquella ley en virtud de que en ella se van sealando los dere-
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chos, atendiendo a la secretara o departamento administrativo que de manera directa, o como cabeza de sector, tendr a su cargo exigirlos. El problema que ha surgido con la Ley Federal de Derechos es de que el legislador ha sido omiso en recoger en ella todos los derechos correspondientes a servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, por lo que indebidamente se sigue exigiendo el pago de derechos por esos
servicios.
CLASIFICACIN DE LOS DERECHOS.-La doctrina ha elaborado diversas clasificaciones sobre los derechos o tasas. As, Bielsa los divide en la siguiente forma: a) Tasas de servicio de carcter industrial, pero de inters econmico; por ejemplo, el servicio telegrfico, postal y otros de comunicaciones; b) Tasas de instruccin pblica; c) Tasas sobre actuaciones y actos jurdicos, y d) Tasas por servicios de polica, desinfeccin, sanidad, agua y polica comercial, como por ejemplo, la de pesas y medidas. ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS Y DERECHOS.-Los impuestos y los derechos coinciden en que ambas figuras tributarias son creadas por la ley y se pagan obligatoriamente. Por el contrario, las principales diferencias entre unos y otros, son: a) Los impuestos se utilizan para cubrir servicios pblicos generales o indivisibles; los derechos para cubrir servicios pblicos particulares o divisibles; b) Los impuestos pueden ser a cuota fija, proporcional, progresiva, etc.; los derechos son proporcionales a la extensin del servicio y excepcionalmente de cuota fija, y c) Los impuestos se aplican tambin para satisfacer otros servicios que no son indivisibles; los derechos nicamente para los particulares.
CAPTULO X
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
SUMARIO: INTRODUCCIN. SUS CARACTERSTICAS. DE LOS SUJETOS. DEFINICIN. OBRAS y SERVICIOS PBLICOS POR LOS QUE EL ESTADO DEBE EXIGIR QUE SE PAGUE ESTA PRESTACIN. LA CONTRIBUCiN POR MEJORAS. OTRAS ESPECIES DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL. NUESTRA LEGISLACIN. DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACiN FISCAL FEDERAL. CARACTERSTICAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIN. ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIN EsPECIAL. LAs CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL S SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.
INTRODUCClN.-La contribucin especial es una figura jurdica tributara de reciente creacin, que ha sido recogida por casi todas las legislaciones; ha resultado objeto de grandes discusiones, porque si no es manejada con buen juicio y criterio por el Estado puede crear un grave malestar entre los contribuyentes. El ejemplo lo hemos visto en diversas entidades de la Repblica en donde los contribuyentes han quedado profundamente molestos por la aplicacin de esta contribucin, en virtud de que el fisco local desatendi orginalmente las recomendaciones de la doctrina. SUS CARACTERSfICAs.-Entre las principales caractersticas de la contribucin especal, destacan las siguientes: a) Es una figura jurdica tributaria, por cuanto que el Estado la impone con el carcter de obligatoria a los particulares; I b) Algo muy importante, y que no debemos olvidar para poder explicar la contribucin especial, es que no es el pago por un servicio pblico prestado por el Estado u otras entidades pblicas, sno el equivalente por el beneficio obtenido con motivo de la ejecucin de una obra o de un servicio pblico de inters general, es decir, que la contribucin especial se paga no por el servicio que el Estado ha prestado, sino por el beneficio especfico que determinadas personas reciben con motivo de la prestacin de este servicio. Por ello, hay que tomar en cuenta que esta figura jurdica se utiliza
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Autores como Berliri, la consideran como un simple impuesto especial.
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para la satisfaccin de los gastos que se originan por los servicios de carcter general divisibles; en obras o servicios que benefician a toda la colectividad, pero que en forma especifica favorecen a determinados individuos. Lo que se paga por concepto de la contribucin especial no es por el servicio prestado o por la obra ejecutada, sino por el beneficio que determinadas personas han experimentado con motivo de la prestacin de ese servicio o de la obra ejecutada.s e) Esta contribucin solamente es pagada por el particular que obtiene un beneficio directo o inmediato, ya que es posible la distribucin del costo de la obra porque se conoce quienes son los ms beneficiados con ella; d) Se trata del pago de una cantidad de dinero que est en relacin con el monto' del beneficio obtenido; e) La contribucin especial es impuesta por el Estado o los organismos pblicos autorizados, y f) Por ltimo, en tratndose de servicios, slo se cubre en aquellos que se imponen por disposicin de una ley. DE LOS SUJETos.-GianniniJ nos seala dos clases de sujetos que estn obligados al pago de este gravamen. Ellos son: primero, los que encontrndose en determinada situacin experimentan una particular ventaja econrnica como consecuencia de una actividad administrativa de inters general; y segundo, quienes como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una industria, de un comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento en el gasto pblico. DEFINlCIN.-La contribucin especial podemos definirla, por lo visto hasta aqu, en los siguientes trminos: es una prestacin que los particulares pagan obligatoriamente al Estado, como aportacin a los gastos que ocasion la realizacin de una obra o la prestacin de un servicio pblico de inters general, que los benefici o los beneficia en forma especfica.
2 Es frecuente confundir este gravamen con el impuesto de plusvala, que tiene por objeto gravar los aumentos de valor que determinados bienes han experimentado como consecuencia de la baja del valor de la moneda o de la fuerte demanda en el mercado, etc. En tal equvoco incurri el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al resolver, el 17 de septiembre de 1974, el amparo en revisin 2251nO, en los trminos siguientes: "PLUSVALA. IMPUESTO DENATU-
RALEZA JURDICA DE ESTE TRIBUTO REGLAMENTADO POR LA LEY DE COOPERACiN DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA, REFORMADA POR DECRETO 77 DE 24 DE AGOSTO DE 1967. Este tipo de exaccin
tributaria se establece en razn directa del beneficio o incremento que, con la sola ejecucin de las obras, experimentan los inmuebles ubicados dentro de la zona de influencia; sin que en tal incremento participe, en lo absoluto, la actividad del propietario, sino nicamente la del Estado. De ah que sea a este ltimo, a quien se encomienda la tarea de determinar la derrama del impuesto en relacin con las situaciones concretas correspondientes, de acuerdo con las bases generales que en la propia ley se consignan." Amparo en revisin 2251170, Alfonso Crdenas Gonzlez. 17 de septiembre de 1974. Informe rendido a la SCJN por su Presidente, ao 1974, la. Parte, p. 343. 3 En su obra Principios de Derecho Tributario.
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OBRAS y SERVICIOS PBLICOS POR LOS QUE EL EsTADO DEBE EXIGIR QUE SE PAGUE ESTA PRESTACIN.-Se considera que el Estado debe exigir esta prestacin en tratndose de aquellas obras o servicios de inters general que benefician de manera especfica a determinadas personas, siempre y cuando no pueda recuperar el costo de la obra o servicio con su sola explotacin. Por eso Luigi Einaudi seala, como ejemplo, que no es recomendable que el Estado pretenda recuperar el costo de la ejecucin de un aeropuerto, porque no obstante que su construccin beneficia econmicamente a los propietarios de los predios vecinos, el costo de la obra se puede recuperar con la sola explotacin que del mismo se haga, esto es, con las cantidades que se cobren a las empresas que presIan el servicio areo. Hace aos se sugiri que el Departamento del Distrito Federal modificase el llamado impuesto para obras de planificacin y sealase que entre las obras cuyo costo deberan derramarse entre los propietarios de los predios colindantes se considerasen las de la construccin de los nuevos mercados, porque cuando son bien ejecutados y hechos con caractersticas modernas, y buen material, han beneficiado econmicamente a los propietarios de los predios colindantes. Pero esa idea no se acept, seguramente porque subsisti la tesis de que el Departamento del Distrito Federal recuperara el costo de los referidos mercados con su sola explotacin y el alquiler de sus locales. Por lo tanto, en aquellas obras o servicios en los que el Estado puede recuperar el costo de la obra, no es recomendable que se exija a los propietarios de los predios colindantes al pago de esta prestacin. . Adems, son tambin aplicables a esta figura las dos situaciones o casos que seala Ortega, en tratndose de las clases de servicios por los que el Estado no debe exigir el pago de los derechos, que se dan, cuando el precio pueda ser un estorbo para la consecucin de la finalidad buscada por el Estado con el servicio, y cuando se solicita un servicio para cumplir obligaciones que nos impone la ley, salvo el caso en que su prestacin produzca para el particular un beneficio econmico. Ejemplo de la primera situacin lo encontramos en el caso de la educacin primaria elemental, que es un servicio pblico general divisible, por cuanto que beneficia a toda la colectividad que el Estado imparta esa educacin en forma gratuita, aun cuando se conoce en forma especfica a aqullos que se benefician ms que otros con la prestacin de ese servicio. Sin embargo, si el Estado estableciese una cuota, por baja que fuese, la misma significara un estorbo para la finalidad que se busca con la imparticin de la educacin primaria por parte de las escuelas oficiales. Ejemplo del segundo caso es el de que toda persona que desee dedicarse habitualmente a una actividad gravada con un impuesto debe inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes. Por ley existe esta obligacin de pretender recuperar su costo con el pago de derechos, lo que se estima con
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traproducente para la tributacin, amn de que causara grave rritacin en los contribuyentes. LA CONTRIBUCIN POR MElORAS.-La figura tpica de la contribucin especial es la contribucin por mejoras, como se le conoci inicialmente a esta prestacin. El tratadista ingls Hugh Dalton nos dice en su obra Principios de la Hacienda Pblica, que la contribucin por mejoras es una invencin norteamericana, y Seligman nos la define en los trminos siguientes: "La contribucin por mejoras es una contribucin compulsiva, proporcional al beneficio especfico derivado, destinada a sufragar el costo de una obra de mejoramiento emprendida para el beneficio comn." Esta figura se aplica en la construccin o ampliacn de carreteras, caminos, calles, avenidas, parques y jardines, urbanizacin de las vas pblicas, tales como pavimentacin, banquetas, guarniciones, alumbrado, atarjeas, introduccin de agua potable, etctera. Einaudi seala como caractersticas de esta figura, principal especie de la contribucin especial, las siguientes: a) Tiene un radio de aplicacin geogrfica, ya que el legislador establece o presume hasta qu rea geogrfica alcanzan los beneficios de la obra,' y b) Sirve para aumentar el patrimonio del Estado por cuanto que con lo que se va a recaudar por concepto de esta prestacin, se liquidarn, los adeudos que el gobierno tenga con los propietarios de los predios que resultaron afectados por la apertura o ampliacin de la nueva calle, y esas nuevas superficies pblicas incrementarn el patrimonio de la Hacienda Pblica. Sin embargo, en la prctica se han presentado serios problemas cuando se est frente a una obra costosa, cuyos beneficios no se circunscriben a un rea geogrfica determinada, sino a toda la ciudad. Este problema ocurri por primera vez en el Distrito Federal con motivo del Viaducto Miguel Alemn, pues no obstante ser una obra que quedaba comprendida dentro del impuesto de planificacin, dado que benefici enormemente a los predios colindantes, se observ que si se pretenda derramar su elevado costo entre los propietarios de los predios que estaban dentro del rea geogrfica imponible, sobre todo los que estn frente a esa obra, sera tanto como obligarlos a comprar nuevamente sus inmuebles. Por otra parte, se consider que esa va pblica no solamente beneficiaba a los propietarios cuyos predios estaban dentro del rea geogrfica, sino a todos los habitantes del Distrito Federal y por ello el Departamento se abstuvo de exigir esta prestacin por estimar, como se seal, que es una obra que beneficia a toda la colectivi4 Por lo que toca a la contribucin de mejoras del Distrito Federal, se considera que el ndice de influencia afectar a propietarios de inmuebles que tengan un frente o colindancia de 50 mts. hasta 1,260 rnts., pagando ellos el 50% del costo de la obra (Arts. 188 Y 189 Cdigo Financiero del D. F.).
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dad, a todo el Distrito Federal, y que por su elevado costo sera injusto pretender recuperarlo exclusivamente de los propietarios de los predios que estn dentro del rea geogrfica gravable. Este criterio ha privado tambin en la construccin del Anillo Perifrico y Ejes viales. En la contribucin por mejoras encontramos como sujetos de la misma, segn Giannini, en primer lugar, a los que encontrndose en determinada situacin, experimentan una particular ventaja econmica, como consecuencia de una actividad administrativa de inters general. Llama la atencin la Tesis de Jurisprudencia No. 41/1996 del Pleno de la SCJN, aprobada el 24 de junio de 1996, que nos dice:
DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. Su EVOLUCIN EN LA JURISPRUDEN CIA.-Las caractersticas de los derechos tributarios que actualmente prevalecen en la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orgenes, segn revela un anlisis histrico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distincin establecida entre derechos e impuestos conforme al artculo 39 . del Cdigo Fiscal de la Federacin del ao de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del Cdigo del ao de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consider que la causa generadora de los derechos no resida en la obligacin general de contribuir al gasto pblico, sino en la recepcin de un beneficio concreto en favor de ciertas personas, derivado de la realizacin de obras o servicios (COOPERACiN,
NATURALEZA DE LA....). Este criterio, senlado originalmente a propsito de los derechos de cooperacin (que entonces se entendan como una subespecie inclui-
da en el rubro general de derechos), se desarrollara ms adelante con motivo del anlisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que lo eran inaplicables los principios de proporcionalidad y equidad en su concepcin clsica elaborada para analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de derechos que existiera una razonable relacin entre su cuanta y el costo general y/o
especfico del servicio prestado -SJF, junio de 1996, pgina 17-. Hasta 1983, fecha en que entr en vigor el actual CFF, tanto en materia federal como en la entonces Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, hoy Cdigo Financiero del Gobierno del Distrito Federal, slo reconocan la existencia de dos figuras tributarias: la del impuesto y los derechos, por lo que esta ltima Ley asimilaba a los derechos lo que era propio de la contribucin de mejoras, llamndolos de cooperacin y de ah la confusin que se aprecia en la jurisprudencia de considerar como prestacin de servicios la recepcin de n beneficio.
OTRAS ESPECIES DE LA CONTRIBUCIN ESPECIA L.-Otras especies de la contribucin especial las encontramos en las prestaciones por los servicios de verificacin de pesas y medidas; en los servicios de vigilancia en los espectculos teatrales, deportivos y centros nocturnos; en los servicios por el permiso para la portacin de armas; en los servicios de seguridad social, etctera. En estas especies encontramos la segunda categora de sujetos de la contribucin especial, sealados por Giannini, representada por quienes
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como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una industria o comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento en el gasto pblico. En un centro nocturno, v. gr.: el Estado necesita designar un inspector que garantice el espectculo, la efectividad del programa que se anuncia; quien desea portar un arma necesita obtener autorizacin del Estado como medio para controlar su uso, con lo que provoca un gasto al Estado y, por lo tanto, ste tiene derecho a recuperar el costo del mismo, exigindolo de aqul que lo est originando. NUESTRA LEGISLAClN.-Nuestra legislacin federal no reconoca, hasta 1983, la figura de la contribucin especial, aun cuando siempre han existido en ella ejemplos, como son: a) El impuesto de la mosca prieta que se aplica en las zonas en donde existe esta plaga, cuyos habitantes pagan cantidades adicionales en el consumo de la gasolina, con el objeto de que el Estado obtenga medios suficientes para combatir a dicha plaga. b) A travs de un organismo descentralizado, como es Caminos y Puentes Federales de Ingresos, tenemos la contribucin por mejoras, pero no como tal, sino como un derecho o tasa, representado por las cuotas que dicho organsmo exge por el uso de las carreteras y puentes que construye y adminstra. e) En la legislacin del entonces Departamento del Distrito Federal encontrbamos la contribucin de mejoras, pero bajo el nombre de impuestos para obras de planificacin y derechos de cooperacin. La ley sealaba como objeto de las mismas, las mejoras que experimentaran los propetarios de los predios que colindan con las obras que se enumeraban para uno y otro. El legslador, por lo que toca al entonces Departamento del Distrito Federal, se haba abstenido de caracterizar la contribucin de mejoras en forma correcta y por ello es frecuente oir como su equivalente al impuesto de plusvala. La contribucin por mejoras, no hay que olvidar, es una prestacin que se paga por el beneficio econmico que experimenta el propietario de un predo que colinda o est dentro del rea geogrfica en que se ejecut la obra; en cambio el impuesto de plusvala, es el que se paga por el incremento econmico que han obtenido determinados bienes, como consecuencia de cambios econmicos que ha experimentado el pas o la zona en donde se encuentran ubicados esos bienes. En realidad son dos gravmenes totalmente diferentes. En la actualidad algunos pases tienen en vigor el impuesto de plusvala, pero en Mxico no lo tenemos especficamente, aunque lo encontramos disfrazado en la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se afectan las utilidades por la enajenacin de bienes inmuebles que derivan de la prdida de valor de la moneda. d) Otro ejemplo de contribucin especial dentro de nuestra legislacin, lo encontramos en lo que se ha denominado, a partir de 1982, contrbucio-
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nes de seguridad social, como lo son las aportaciones del Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. Cabe aclarar, como ya se explic antes, que a estas aportaciones se les da el carcter de fiscal no obstante que se destinan a satisfacer el presupuesto de un organismo descentralizado, que no es discutido ni aprobado por la Cmara de Diputados, con la finalidad de aprovechar el procedimiento econmico-coactivo, para que en esa forma los institutos no se vean impedidos de realizar en forma oportuna y rpida las obligaciones a su cargo. Sera imposible para los citados institutos prestar en forma efectiva sus servicios, si para requerir a un deudor tuviesen que acudir a los Tribunales Judiciales Federales. Se haba puesto en duda el si estas prestaciones constituan autnticas contribuciones especiales no obstante que una y otra tienden a beneficiar a patronos y trabajadores, garantizando el derecho a la salud y el derecho a la habitacin. Sin embargo, esas cuotas son verdaderas contribuciones especiales, pues el trabajador y el patrono al cubrirlas, aun cuando no reciben a cambio servicios inmediatos, tienen el derecho de exigirlos y aprovecharlos cuando les sean necesarios, como, por ejemplo, en el caso de enfermedad de algn trabajador. A cambio de las cuotas que el asalariado entrega no recibe de inmediato los servicios, y hay que pensar que existen algunos que tienen aos de estar pagando las cuotas al Seguro Social y que nunca se han aprovechado o beneficiado de algunos de los servicios; pero tienen la expectativa de que en cualquier momento los pueden solicitar y obtener su prestacin del Instituto Mexicano del Seguro Social. No podemos considerar las cuotas del Seguro Social como derechos, como inicialmente las estim el legislador, porque por lo que se paga no se recibe de inmediato un servicio, sino solamente hasta que se llegue a coincidir en alguna de las situaciones en que conforme a la Ley del Seguro Social existe o nace el derecho a las prestaciones. Tampoco es un impuesto, porque a cambio de lo que se paga se tiene el derecho a recibir los servicios correspondientes; en cambio, los servicios pblicos o administrativos los reciben, inclusive, quienes no pagan impuestos, por ello se considera que las cuotas del Seguro Social son verdaderas contribuciones especiales por los servicios de previsin social, as como las aportaciones a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, visto el beneficio que aqullos experimentan al satisfacer en esa forma una obligacin constitucional a su cargo, como es la entrega de viviendas higinicas para sus trabajadores. Sin embargo, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia que oper hasta el 31 de diciembre de 1994, resolvi, por mayora de votos, lo siguiente:
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SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO MEXICANO DEL NO TIE NEN CARCTER DE CONTRIBUCIONES.-Las cuotas obrero patronales que se pagan
al Instituto Mexicano Seguro social no tienen carcter de contribuciones, porque
no se apoyan en la fraccin IV del Articulo 31 de la Constitucin, sino en las fracciones XIV y XXIX del artculo 123 de la Carla Magna, y la finalidad del establecimiento de las primas es distinta a la de los tributos; pues mientras las primeras tienen como objetivo una proteccin a favor de los trabajadores contra los riesgos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeo de sus labores los segundos tienen como objetivo contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, de los estados o de los municipios, con independencia de que el artculo 267 de
la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recargos y los
capitales constitutivos tienen carcter fiscal, pues tal aseveracin es, por una parte, puramente prctica, y por la otra, el trmino fiscal es genrico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestacin o contraprestacin a favor del Estado o de un organismo como obligacin a cargo de los particulares, puede ser exigida coactivamente, sin que elto signifique, por necesidad, que se trata de las contribuciones a que alude el artculo 31, fraccin IV constitucio-
nal. -Amparo directo 297/89-. SJF enero de 1995, pgina 308-. Pero el Pleno de dicho Alto Tribunal, que inici sus actividades elide enero de 1995, corrigi lo anterior al sostener por unanimidad: SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRlBUTARIAS.-Del examen de lo dispuesto en los artculos 20. del Cdigo Fiscal de la Federacin y 260, 268, 269, 271 y dems relativos de la Ley del Seguro Social, se desprende que las cuotas al Seguro Social son contribuciones, no slo por la calificacin formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados, al concebirlas como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que son substituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones establecidas por la ley en materia de seguridad social, O de las personas que se benefician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado sino que, por su naturaleza, son obligaciones fiscales que deben ceirse a los principios tributarios, ya que se advierte de la evolucin legislativa que el Instituto Mexicano del Seguro Social, constituido desde sus orgenes como un organismo pblico descentralizado de la Administracin Pblica Federal, se convirti en un organismo fiscal autnomo encargado de prestar el servicio pblico de seguridad social, investido de la facultad de determinar los crditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos a travs del procedimiento econmico-coactivo y que, por lo mismo en su actuacin debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tributaria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto pblico. -SJF junio de 1995, pgina 43-.
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e) A partir del 1" de enero de 1986, se modific el artculo 2" del Cdigo Tributario Federal para incorporar las contribuciones de mejoras, que se definen en la fraccin 111 del mismo, como "las establecidas en ley a cargo de las personas fisicas y morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas", expidindose, con tal motivo, la Ley de Contribucin de Mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica, que entr en vigor en la misma fecha; sustituyndose, a partir del 1 de enero de 1991, por la Ley de Contribucin de Mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica.
legislacin fiscal federal slo reconoce como especies de la contribucin especial a la contribucin por mejoras y a lo que llama aportaciones de seguridad social, que define como ".. .las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado".s En la primera parte de la definicin quedan comprendidas las aportaciones a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la vivienda para los Trabajadores, que vienen a sustituir la obligacin que la Constitucin Federal impone a aquellos de proporcionar a sus trabajadores habitaciones cmodas e higinicas y en la segunda parte se alude a las cuotas del Seguro Social. Tocante a la contribucin por mejoras, esta se aplica a los contribuyentes cuyos predios se encuentran dentro del rea geogrfica en que el legislador estima que se benefician en su valor, cuando se crea una nueva calle o avenida, o se le introducen los servicios de alumbrado, agua potable, o se construye el alcantarillado, o jardines o parques u otras obras como stas en que se presta un servicio pblico general pero que de manera especial se benefician a determinadas personas, por lo que es justo que contribuyan al costo de lo hecho por ese beneficio especial que experimentan inmuebles de su propiedad.
DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.-La CARACTERSTICAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIN.-
Las que conforme a nuestra legislacin debe reunir, son las siguientes: a) Debe cubrirse slo en prestaciones de servicios pblicos impuestos por una ley o con motivo de la ejecucin de ciertas obras. Hay que recordar lo que se seal acerca de la primera caracterstica de los derechos, de que cuando el Estado impone por disposicin de una ley que determinadas actis Artculo 29, fracciones II y 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin. 6 Artculo 123, apartado A, fraccin XII de la Constitucin Federal.
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vidades O quienes poseen ciertos bienes reciban un servicio pblico, es porque hay inters de la colectividad de que el Estado garantice la seguridad de la efectividad y calidad del servicio. Se trata de servicios de inters general, pero divisibles y, por ello, cuando el Estado opta por imponer sus servicios mediante la aplicacin de una ley y no espera que los particulares interesados acudan a solicitarlos, lo que por stos se pague constituye una contribucin especial. b) El cobro debe fundarse en la ley. Por lo que toca a la Federacin, hemos visto en el artculo 31, fraccin IV constitucional, que es obligacin de los mexicanos contribuir al gasto pblico de la Federacin, Distrito Federal, Estados o Municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y en los trminos del artculo 73, fraccin VIl de la propia Constitucin, el Congreso deber discutir y aprobar anualmente, las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto. Por lo tanto, como la contribucin especial es una autntica figura jurdica tributaria no fue necesario modificar a la Constitucin para que el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr en vigor el 1 de enero de 1983, la recogiese. c) El servicio debe prestarlo la administracin activa o directa. Hay que recordar el motivo: el nico presupuesto que se somete a la consideracin de la Cmara de Diputados es el de la administracin activa o directa del Estado, por lo que dicha Cmara desconoce el monto del presupuesto de la administracin delegada o autrquica, de lo que se concluye que no hay obligacin de pagar impuestos, derechos o contribuciones especiales cuyos rendimientos se destinan en favor de los organismos descentralizados. Por ello, el servicio o la obra que se presta O se ejecuta y por los cuales el Estado desea recuperar su costo mediante la contribucin especial, deber prestarla o ejecutarla su administracin activa o centralizada. Precisamente por esto el organismo denominado Caminos y Puentes Federales de Ingresos no exige la prestacin como una contribucin especial, sino como un precio que podemos denominar pblico, porque el Estado lo fija de acuerdo con el costo de la obra y del servicio de mantenimiento. Sin embargo, la Ley Federal de Derechos seala como pago de derechos las cantidades que se cubren a ciertos organismos descentralizados por los servicios que prestan. y cmo considerar el cobro que hacen las empresas constructoras de carreteras de cuota, a quienes se les concede la concesin de explotarlas durante el nmero de aos en que deben de recuperar su inversin y obtener una utilidad razonable? La autorizacin para cobrar el precio a los usuarios de ellas que otorga el Estado y los aumentos anuales atendiendo al por ciento de inflacin, son derechos?, o cmo reputar esta prestacin que no ingresa a las arcas de la Tesorera?, o cmo considerarlas frente a las cantidades que se pagan por los usuarios que transitan por carreteras de cuota que directamente administra el Estado a travs de un organismo descentralizado?
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d) La aportacin econmica debe ser inferior al valor del servicio pblico u obra ejecutada. La falta de respeto de esta caracterstica es lo que da origen a profundo malestar, cuando se aplica a los particulares. Esto es precisamente lo que han alegado los contribuyentes de los Estados y del Departamento del Distrito Federal: que la autoridad local no les ha exigido que contribuyan al costo de la obra, de acuerdo con lo que sealan las leyes de hacienda, sino que han tratado de exigirles el costo total de la misma. La doctrina recomienda que el Estado no exija o derrame entre los particulares beneficiados el costo total del servicio, sino solamente el de la parte que directamente les favorezca, ya que si se trata de un servicio pblico general divisible, el Estado debe aportar la cantidad que corresponde al beneficio general y nicamente debe exigir de los particulares la parte por la que ellos se han beneficiado en forma especfica, con lo que gobierno y particulares cubren proporcionalmente el costo del servicio. Hay que advertir los peligros que presenta esta figura jurdica tributaria, porque, por ejemplo, considrese que en los lmites de la ciudad de San Luis Potos se construyera un perifrico bien hecho y con buenos materiales. Indudablemente que el costo de la obra tendra un valor superior al de los predios colindantes a ella; por lo que la recuperacin de su costo originara una peligrosa reaccin de los afectados. Esos inconvenientes los observamos en el Distrito Federal, cuando se empezaron a prolongar hacia el sur la Avenida Divisin del Norte y otras de igual importancia. Estas obras afectaron terrenos propiedad de agricultores y campesinos que obtenan sus ingresos de la explotacin de sus parcelas, y de las pequeas entradas -normalmente equivalentes al salario mnimo- percibidas de la prestacin de sus servicios en empresas particulares. De dnde iban a obtener los miles de pesos que les corresponda pagar por la derrama del costo de la obra en esa poca? Por ello, tambin es recomendable que el Estado guarde mucho secreto respecto a las obras que va a ejecutar y en las que va a tratar de recuperar su costo a travs de la contribucin de que se trata, porque como se ha observado, y esa es la experiencia que se tiene en la mayor parte de los pases, hay particulares que estn atentos de cules son las nuevas vas pblicas que se van a abrir para acudir de inmediato, antes de que los propietarios de los predios colindantes a ellas se enteren y comprarles los terrenos a bajos precios, o bien, aprovecharse posteriormente de que los dueos de los inmuebles son de escasa capacidad econmica y no van a estar en condiciones de pagar la contribucin, con lo que corren el peligro de que el Estado les embargue y remate sus bienes para recuperar el importe de la parte que les corresponda cubrir, equivalente al costo del beneficio econmico que experimentaron sus predios. La caracterstica de que la aportacin econmica exigida a los particulares debe ser inferior al valor del servicio pblco u obra ejecutada, mitiga,
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atena en parte el rigor de esta figura jurdica tributaria. Cuntas veces quien tiene en propiedad un predio vive tranquilo; pero desde el momento que se percata que el Estado empieza a urbanizar la calle, pavimentar, banquetas, alumbrado moderno, de lo ms costoso, entra en intranquilidad y angustia, porque se da cuenta que le corresponder la obligacin de pagar una parte del costo de esa obra y, si el Estado abusa, pretendiendo recuperar de los "beneficiados" el costo total de la obra, el pago ser muy considerable. En el Distrito Federal la contribucin especial aparece bajo el rubro de impuestos por obras de planificacin y derechos de cooperacin, pero no exige que los particulares contribuyan con el costo total de la obra, sino con parte del costo de la misma, que es lo correcto, pero en la prctica se reclama el costo total de la obra. Por su pobreza econmica la mayora de los Estados optan por seguir el ejemplo que se ha observado en el Distrito Federal, en el que indebidamente se derrama entre los particulares correspondientes el costo total de la obra. Lamentablemente la imitacin que los Estados realizan est fuera de toda lgica porque no consideran que los predios en la provincia no aumentan de valor con la ejecucin de las obras, como han aumentado en el Distrito Federal en condiciones semejantes. En el Distrito Federal no ha habido malestar, porque todo propietario, sea de colonia proletaria o zona residencial, se percata que su predio aumenta de valor; pero a pesar de esto, ha habido pequeos propietarios, como los campesinos, que se han visto obligados a enajenar rpidamente y a bajo precio sus terrenos, que ya tienen un enorme valor, porque no tienen con qu pagar las prestaciones que representa la contribucin con lo que, de hecho, no llegan a beneficiarse plenamente del incremento econmico que han experimentado sus predios. e) El pago de la contribucin constituye una prestacin obligatoria. Si la contribucin que se analiza es una figura jurdica tributaria es lgico que su pago debe efectuarse con carcter obligatorio. Cundo surge o nace la obligacin tributaria? En el momento en que el Estado concluye las obras surge la obligacin a cargo de los particulares, por cuanto que es entonces cuando el beneficio se objetiviza y, adems, el Estado queda en condiciones de derramar el costo de la obra. En tratndose de un servicio, al momento en que el servicio se presta. En las carreteras de cuota construidas por particulares y concesionadas en su explotacin a favor de ellos, no se aplica esta caracterstica visto que se pretende recuperar el costo integro de ellas ms una utilidad. f) La prestacin debe ser proporcional al beneficio recibido. Si tenemos la obligacin de contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, debemos de contribuir al pago de la figura jurdica que se estudia, en la medida o en la proporcin en que nos hemos visto beneficiados con la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio pblico de inters general divisible.
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ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIN EsPECIAL.-Las analogas entre las tres figuras jurdicas tributarias, son: a) Las tres deben establecerse en una ley formalmente legislativa, y b) Las tres se establecen con el carcter de obligatorias. Las principales diferencias entre las tres figuras, son: a) El impuesto se establece para satisfacer servicios pblicos generales indivisibles y, cuando el inters pblico lo reclame, para satisfacer servicios pblicos generales divisibles y servicios pblicos particulares; la tasa o derecho se exige en la prestacin de servicios pblicos particulares, y la contribucin especial se exige en la prestacin de servicios pblicos generales divisibles. b) El impuesto se paga sin recibirse servicio O beneficio directo e inmediato; la tasa o derecho se paga a cambio de un servicio, y la contribucin especial, se paga por un beneficio obtenido. e) El impuesto puede contener, una tasa, cuota o tarifa progresiva O regresiva; la tasa o derecho es proporcionar al costo del servicio, excepcionalmente de cuota fija, la contribucin especial es proporcional al beneficio y excepcionalmente tambin es de cuota fija. LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL NO SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.-Inicialmente el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin emiti, durante 1988, cinco sentencias que no constituyen jurisprudencia por no reunir el nmero de votos que exige el segundo prrafo del artculo 192 de la Ley de Amparo, en las que sostiene que las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del Seguro Social no tienen el carcter de contribuciones. El quinto fallo, se dict en el amparo en revisin 303/88, promovido por Reckitt & Colman de Mxico, S. A. de C. V., expresndose:
"Tampoco asiste la razn a la recurrente, al estimar que las cuotas que se cubren al Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen el carcter de contribuciones y, por ello, deben ajustarse a los requisitos de proporcionalidad y equidad que prev el
artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal. En efecto, este Tribunal Pleno

ha sostenido el criterio de que las cuotas obrero-patronales que se paguen al Instituto Mexicano del Seguro Social, no tienen su apoyo en la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin, sino en las fracciones XIV y XXIX del artculo 123 de la Carta Magna y la finalidad del establecimiento de estas primas es distinta a la de los tributos, pues mientras las primeras tienen como objetivo una proteccin a favor de los trabajadores contra los riesgos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeo de sus labores, los segundos tienen como objetivo el de contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, de los Estados o de los Municipios, con independencia de que el artculo 267 de la Ley del Seguro Social establezca el pago de las cuotas, los recargos y los capitales constitutivos tienen el carcter de 'fiscal' (sic), pues tal aseveracin es, por una parte, puramente prctica y por la otra el trmino 'fiscal' es genrico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a
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EMILIO MARGlN MANAUTOU
cualquier otra prestacin o contraprestacin a favor del Estado o de un organismo
descentralizado que por estar prevista en la ley como obligacin a cargo de los
particulares puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique por necesidad de que se trata de las contribuciones a que alude el artculo 31, fraccin IV constitucional. En congruencia con lo anterior, las cuotas obrero-patronales citadas no pueden ni deben estar sujetas a los requisitos de proporcionalidad y equidad a que el precepto constitucional alude, especialmente si se considera que: a) Las cuotas de referencia tienen el carcter de primas y no de contribuciones; b) En cuanto a su asimilacin con los crditos fiscales slo tienen un fin meramente prctico dada la exigencia de la prestacin del servicio pblico de aseguro que al Instituto Mexicano del Seguro Social, le fue encomendado por el Congreso de la Unin, y e) El inters pblico existente para que dicha prestacin sea proporcionada con eficiencia y oportunidad en beneficio de los asegurados. De la manera anterior, si las cuotas obrero-patronales tienen su origen constitucional y su funda-
mento en el artculo 123, fracciones XIV y XXIX de la Constitucin, y no en el

artculo 31, fraccin IV de la Ley Fundamental no deben sujetarse a los requisitos
de proporcionalidad y equidad fiscales que exige el ltimo de los dispositivos citados. Este tribunal sustent idntico criterio al resolver los amparos en revisin
5001/87, promovido por Mundo Viviente, Sociedad Annima, 1308/87 de Encajes Mexicanos, Sociedad Annima, 763/88 de Prolim, Sociedad Annima, 4774/87 de
Compaa Industrial de Orizaba, Sociedad Annima y Acabados Ro Blanco, fallados en sesiones de veintiocho de abril y siete de julio del presente ao, por mayora de once votos de los seores ministros, De Silva Nava, Lpez Contreras, Cuevas Mantecn, Castan Len, Daz Infante, Fernndez Doblado, Rodrguez Roldn, Martnez Delgado, Gutirrez de Velasco, Moreno Flores y Surez
Torres." SJF, Informe, 1988, parte 1, pgs. 875, 876, 877 Y878. Se estima errneo el criterio mayoritario del Pleno de la Suprema Corte, por lo siguiente: el Estado tiene la obligacin de velar por la seguridad social de sus habitantes, pero si pretende lograrlo con la recaudacin de los impuestos y derechos O tasas en vigor, tendra que incrementar extraordinariamente las cuotas O tarifas aplicables, lo que provocara que en pases como Suecia, por ejemplo, los contribuyentes de elevados ingresos salgan de ellos y renuncien a su nacionalidad, ocasionando fuertes prdidas al Erario y que se agrave la situacin econmica de ste, al no obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos de seguridad social a que tienen derecho todos sus habitantes con residencia en ellos. Mxico, ante la pobreza de nuestro Erario y no deseando ahuyentar a los capitales extranjeros y por consiguiente a sus ejecutivos o tcnicos que viven entre nosotros, primero como inmigrantes y despus como inmigrados, acogi el sistema norteamericano: expedir una ley del Seguro Social, creando un organismo descentralizado encargado de prestar servicios de seguridad social en favor de las partes que contribuyen a su sostenimiento, que a su vez resultan ser las ms directamente beneficiadas con los mismos: el Estado, por cuanto que con su cuota se desatiende de las necesidades sociales de los trabajadores y familiares de los mismos, que asume tal organismo; el patro-
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no, ya que con su cuota se libera de ciertas obligaciones y responsabilidades que le impone el articulo 123, apartado A de la Constitucin Federal y la Ley Federal del Trabajo, y, por ltimo, el trabajador, que con el pago de su cuota se ve protegido de los accidentes o enfermedades que contraiga dentro o fuera del trabajo, al igual que su familia, as como por cesanta, vejez y
muerte.
El Pleno, con su fallo, introduce la anarqua y la incertidumbre, ya que basta con que el Ejecutivo Federal, reforme el Reglamento para la Clasificacin de Empresas y Determinacin del Grado de Riesgo del Seguro de Riesgos de Trabajo, para que la prima de riesgos de trabajo se incremente a todos los patronos, esto es, que a travs de un reglamento delegado se aumente la cuota a cargo de una de las tres partes, no obstante que toda contribucin o aumento de las existentes debe ser aprobada por el Congreso de la Unin. Conforme a la tesis que se comenta, entonces tampoco las aportaciones que los patronos entregan al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores son contribuciones de seguridad social, en virtud de que tienen su apoyo en la fraccin XII del apartado A) del artculos 123 constitucional, ya que la finalidad de estas aportaciones son distintas a la de los impuestos o derechos, pues mientras aqullas tienen como objetivo el proporcionar a los trabajadores habitaciones cmodas e higinicas, los segundos tienen como objetivo el de contribuir a los gastos pblicos de la Federacin. E igual podra sostenerse de los llamados derechos para las Escuelas Artculo 123 Constitucional, creados para dar cumplimiento a la obligacin que el segundo prrafo de la fraccin XII del apartado A del artculo 123 impone a los patronos; obligacin de establecer escuelas cuando la fuente de trabajo se encuentre en poblaciones con menos de 200 habitantes. Afortunadamente el nuevo Pleno de la Suprema Corte estableci la Tesis No. XXVI/95(9a.), por unanimidad de votos, en su sesin privada celebrada el 15 de junio de 1995, que se transcribe en la pgina 116.
CAPTULO
XI
TEORAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIN DE LOS TRIBUTOS

SUMARIO: TEORIA DE LOS SERVICIOS PBLICOS. TEORIA DE LA RELACIN DE SUJECIN. TEORIA DE LA NECESIDAD SOCIAL. TEORA DEL SEGURO. TEORA DEL DESARROLLO ECONMICO. POSICIN QUE ADOPTA NUESTRA CONSTITUCIN: DEL GASTO PBLICO. CARACTERSTICAS DEL GASTO Po BLICO. DEFINICIN. COMPETENCIA DE LA CMARA DE DIPUTADOS PARA APROBAR EL GASTO PBLICO. SUS CONSECUENCIAS.
Diversas han sido las teoras elaboradas por la doctrina para fundamentar el derecho del Estado para imponer y percibir tributos, de las que se citarn cuatro, as como la posicin que adopta nuestra Constitucin al respecto. TEoRA DE LOS SERVICIOS PBLlCOS.-Esta teora considera que el tributo tiene como fin costear los servicios que el Estado presta, por lo que considera lo que los particulares pagan por concepto de gravmenes es el equivalente a los servicios pblicos recibidos. Esta teora es conocida igualmente como Teora de la Equivalencia o tambin Teora del Beneficio (Benefit Teory) por los ingleses. Contra ella se han enderezado las siguientes crticas: a) Hasta fines del siglo pasado casi todos los pases coincidan respecto a los servicios pblicos que el Estado deba prestar a la sociedad, pero en la actualidad varan de una nacin a otra, segn que la intervencin estatal en las actividades de los particulares sea mayor o menor. De ah que servicios que en un pas se prestan exclusivamente por el Estado, en otro concurren a darlos ste y los particulares y, en otros, nicamente los particulares. Por consiguiente, se advierte que el concepto "servicio pblico" es vago e impreciso, por estar supeditado a las ideas politico-financieras que las personas que se sucedan en. el poder guardan al respecto. b) No toda la actividad del Estado va encaminada a la prestacin de los servicios pblicos, por lo que no todos los recursos se destinan exclusivamente a la satisfaccin de servicios de esta naturaleza. Cierto que el Estado
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eroga fuertes cantidades por esta clase de servicios, pero en los Estados contemporneos no es sta la nica actividad sino que tambin tienen a su cargo colmar necesidades de distinta naturaleza, que slo con una interpretacin muy forzada podramos aceptar como pblicas; v. gr.: gastos que el Estado realiza fuera de su actividad regular, como son los de propaganda realizada en el extranjero a favor de su sistema de gobierno, con el fin de mantener lo ms alejado posible de sus fronteras un conflicto armado. c) No todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, o sea la de suministrar recursos, por lo que si llegan a producir ingresos, ello es ajeno al propsito que fundamenta a dichos ordenamientos. TEORA DE LA RELACIN DE SUJECIN.-Para los tratadistas alemanes de Derecho Pblico, la obligacin de las personas para pagar tributos surge de su condicin de sbditos, "de su deber de sujecin". Que esta obligacin no est supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares, pues el fundamento jurdico para tributar "es pura y simplemente la relacin de sujecin". Para los autores de esta teora carece de importancia la clasificacin de los tributos en atencin a los servicios pblicos que con ellos se sufragarn. En contra de ella se han enderezado crticas tales como que no slo los sbditos estn obligados para con el pas, sino tambin los extranjeros. Esta crtica es dbil frente al fondo que encierra la teora de la relacin de sujecin, ya que es producto del alto concepto que los habitantes de algunos pases europeos tienen no slo sobre su obligacin de tributar, sino de hacerlo con honestidad. En cambio, en pases como los de nuestro continente, estas ideas chocan con el concepto que sobre la obligacin de tributar se tiene, en el sentido de que es el pago de los servicios pblicos recibidos. TEORA DE LA NECESIDAD SOCIAL.-Andreozzi, en su obra Derecho Tributario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la satisfaccin de las necesidades sociales que estn a cargo del Estado. Explica su teora de la necesidad social comparando las necesidades del hombre con las de la sociedad, las cuales divide en dos clases: fsicas y espirituales. Las necesidades fsicas del hombre, son: alimentacin, vestido, habitacin y, en general, todas aquellas que necesita satisfacer para subsistir. Satisfechas estas necesidades, el hombre tiende a superarse, a adquirir mejor medio de vida, a colmar aquellas necesidades que lo elevarn espiritualmente y que le proporcionarn una mejora en su persona. La sociedad, al igual que el hombre, tiene necesidades que satisfacer, a fin de poder subsistir y elevarse en el campo de la cultura, lo que puede lograrse con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos.
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Las necesidades de la sociedad son similares a las del hombre, pero de carcter general y no particular. As tenemos que las necesidades fsicas de ella, san: alimentacin, vivienda, vestido, orden y seguridad, confort, servicios pblicos, etctera.
Por lo que toca a las necesidades espirituales, puede citarse; escuelas, universidades, museos, deportes, conciertos, etctera.
Frente a estas necesidades comunes se encuentran las privadas, que el hombre satisface por s mismo, pero que en un momento dado pueden quedar incorporadas dentro de aqullas. Para Andreozzi, la existencia de leyes fiscales con finalidades extrafiscales satisface tambin necesidades sociales, por cuanto que a travs de ellas el Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades o apetencias de la sociedad. En efecto, la ayuda que proporciona a la industria origina la expedicin de leyes impositivas que conceden franquicias fiscales; el auxilio a la misma en contra de la competencia de la industria extranjera da lugar a la elevacin de las tarifas aduaneras; para ayudarla a competir fuera del pas con mercancas semejantes, se disminuyen los impuestos a la exportacin; o para coadyuvar al desenvolvimiento de la industra que explota exclusivamente materia prima nacional, se elevan, extraordinariamente, las tarifas aduaneras correspondientes a la materia prima. Por ltimo, Andreozzi hace hincapi en los grandes gastos que sostienen los pases econmicamente fuertes -Estados Unidos, Inglaterra, Rusiacon el objeto de mantener lo ms alejado posible de sus fronteras el peligro de una conflagracin. Esos cuantiosos gastos, que son cubiertos principalmente con el producto de los impuestos y que vienen a colmar una necesidad que sienten los habitantes de esos pases, para no sufrir en su propio territorio un conflicto armado, vienen a satisfacer un verdadero requerimiento social. Aplicando esta teora a nuestra realidad, observamos cmo el Gobierno Federal, a travs de diversos organismos y entes pblicos, eroga anualmente considerables cantidades para satisfacer las necesidades "fsicas" y "espirituales" de la sociedad mexicana. Dentro de las necesidades fsicas que el Estado Mexicano trata de satisfacer primordialmente, tenemos la alimentacin que se procura colmar a travs de organismos descentralizados, como la Conasupo, que gasta fuertes sumas tratando de mantener a bajos precios los articulos de consumo indispensable, o bien, concede subsidios o franquicias a fabricantes de artculos alimenticios de primera necesidad, a fin de evitar el alza del producto, u otorga precios de garanta para la siembra de ciertos productos agrcolas, etctera.
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Por lo que respecta al problema de la habitacin, se invierten anualmente respetables cantidades a travs de instituciones como el ISSSTE, el Banco nacional de Obras y Servicios Pblicos, el Instituto Mexicano del Seguro Social, el Instituto Nacional para el Desarrollo de la Comunidad Rural y de la Vivienda Popular, el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores y el FOVI, para tratar de resolver, en parte, la escasez de viviendas o casas de bajo precio. Se han expedido ordenamientos como la Ley de la Vivienda Popular, en la que se conceden diversos beneficios a las personas que se dediquen a la construccin de habitaciones baratas. Franquicias semejantes las encontramos, tambin, en la legislacin del Gobierno del Distrito Federal, como en la Ley de Exencin de Impuestos a la Construccin de Habitaciones Baratas. Tratndose de los servicios pblicos el Estado efecta gastos de consideracin por este concepto ya que an en los casos en que percibe ingresos por su prestacin, muchas veces el precio fijado es poltico, como por ejemplo las bajas tarifas que se mantienen en los transportes oficiales. Veamos ahora los medios de que se vale el Gobierno Federal, para satisfacer las necesidades espirituales de la sociedad.
1. Promocin de la cultura: a) Educacin preprimaria, primaria y secundaria, as como estudios su-
periores prestados a travs del Instituto Politcnico Nacional, la Escuela Nacional de Maestros, la Escuela de Agricultura, el Colegio Militar y las Escuelas Superiores Rurales, enteramente gratuitas; b) Por conducto de organismos como el Instituto Nacional de Bellas Artes se presentan a bajos precios obras teatrales o conciertos de alto costo escnico, que difcilmente podra presentar la iniciativa privada a los mismos precios; e) Existen diversos grupos culturales o de investigacin, como el Colegio de Mxico, constituidos por las personas ms destacadas de nuestro pas, en su profesin, arte o especialidad, cuyo nombramiento y remuneracin son vitalicios y que peridicamente dictan conferencias de alto valor; d) Con cargo al Erario se sostienen numerosos museos y se protegen las principales zonas arqueolgicas del pas, y e) Se conceden franquicias fiscales a las agrupaciones teatrales que presentan obras que ayudan al desenvolvimiento de la cultura. 2. Promocin del deporte: a) Por conducto de organismos descentralizados, como la Confederacin Deportiva Mexicana, el Consejo nacional del Deporte, el Instituto Mexicano del Seguro Social, etc., el gobierno contribuye a la difusin del deporte, y b) Todos los organismos deportivos amateurs gozan de exencin en el pago de impuestos federales.
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Revisando nuestra legislacin federal encontramos decretos que se denominan de descentralizacin industrial, que tienen por finalidad estimular por zonas el desarrollo econmico del pas. Esta teora se objeta dicindose que en realidad es una rplica de la de equivalencia por cuanto que el Estado, al satisfacer necesidades sociales, no hace sino cubrir servicios pblicos. Esta aseveracin es errnea, ya que como antes se seal, el concepto "servicio pblico" no abarca toda la actividad del Estado, siendo, adems, vago e impreciso, en virtud de que no todos los servicios que l presta garantizan la regularidad, continuidad y uniformidad en la prestacin, que son los elementos que todo servicio que se considera pblico debe reunir, segn la definicin del tratadista mexicano Gabino Fraga, en su obra Derecho Administrativo.
TEoRA DEL SEGURO.-Los tributos, en especial el impuesto, se consideran como el pago de una prima de seguro por la proteccin que el Estado otorga a las vidas y haciendas de los particulares; tesis sta que se ha reputado como falsa, en virtud de que "la actividad del Estado no se ha reducido en ningn tiempo ni podra estarlo nunca a una simple funcin de proteccin de la hacienda de sus sbditos", pues "de actuar el Estado como una empresa de seguros tendra la obligacin, al realizarse el riesgo, de indemnizar al daado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de un homicidio, el Estado debera indemnizar a los deudos del muerto, as como en caso de robo, o cualquier otro que lesionara su patrimonio debera indemnizar a la vctima, y el Estado no procede en esa forma porque su funcin no consiste, tratndose de los servicios de seguridad, en garantizar el respeto de la vida o de las propiedades de sus sbditos o indemnizarlos en
caso de violacin")
Sin embargo, hoy, a medida que se incrementa la violencia criminal se ha llegado a la conclusin de que el Estado debe compensar a las vctimas inocentes de esos crmenes. En apoyo de esta idea se ha dicho que a las personas acusadas de un delito se les otorga toda la proteccin que la sociedad les puede ofrecer, para no ser injustamente castigados, pero, "Zqu sucede con la persona herida tirada en la calle, algunas veces media muerta? Si es hospitalizada pierde su salario; cubre en buen nmero de casos sus gastos de curacin. La sociedad toma bajo su cuidado a la persona acusada de un delito, pero hace poco por la persona que est sufriendo el dao".2
1
Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 46, Ed. 1946. Ex senador Ralph W. Yarborough, for Texas, 1971.
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Se ha llegado al punto, se expresa por legisladores norteamericanos "de que se debe dar consideracin a la vctima del crimen, a aqul que sufre por causa del delito. Para l la sociedad ha fallado miserablemente .. .la sociedad tiene una obligacin. Cuando la proteccin de la sociedad no es suficiente para prevenir a personas de que sean victimadas, la sociedad tiene entonces la obligacin de compensar a la victima por el fracaso de la proteccin") Nueva Zelanda y Gran Bretaa fueron los pioneros en el pago de compensacin por el Estado a vctimas del crimen, pues sus programas se iniciaron en 1964. Siete de las diez provincias canadienses y algunos Estados de Australia tienen sistemas de compensacin y Suecia est por iniciar uno. En Gran Bretaa, slo se cubre indemnizacin en los casos de crmenes con violencia. Algunos otros pases europeos, incluyendo a Noruega, Finlandia, Pases Bajos y Alemania, han demostrado inters en la experiencia sueca. En los Estados U nidos de Norteamrica seis entidades federativas (Nueva York, Massachusetts, Maryland, California, Hawai y Nevada), han aprovechado programas tendientes a cubrir tales pagos y algunas otras entidades estn considerando la idea. A medida que la violencia criminal aumenta, fuerte presin se est realizando para la existencia de una ley federal que otorgue compensacin de los fondos pblicos a las vctimas inocentes de tales crmenes. La teora que ayer fue objeto de fuertes crticas, hoy se est adoptando por los pases ms importantes. TEORA DEL DESARROLLO ECONMlco.-EI Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas,s en el penltimo prrafo del considerando 6, nos dice "Que los lineamientos del sistema de planeacin econmica a que se refieren los artculos 25 y 26 constitucionales han sido considerados en la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas que se reglamenta, de tal manera que propugna un trato igualitario a las empresas y lograr que aquellas que operan deficitariamente superen esta situacin que afecta la economa y las finanzas del pas, dado que stas tambin originan gastos pblicos en relacin con los cuales deben contribuir", de lo que se desprende que el Ejecutivo Federal mexicano ha dado origen a una nueva teora que fundamenta la percepcin de impuestos: al desarrollo econmico nacional debern concurrir todos los habitantes del pas pagando impuestos en proporcin al valor de los bienes que posean, en tanto los que paguen por los rendirnientos que ellos les produzcan o deban de producirles no vayan de acuerdo con los mismos.
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Senador Mike Mansfield. 1971.

Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 30 de marzo de 1989.
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Anda mal un sistema impositivo que se sustenta en esta teora, pues ello significa que para el Estado slo hay una clase de contribuyente que debe de subsistir: el prspero o eficiente, no as el deficitario, an cuando esta situacin sea imputable al propio Estado o a los fenmenos econmicos internacionales, ya que si se quiere seguir operando deber pagar un impuesto acorde con los gastos pblicos que origine su subsistencia, sirviendo de base el valor actualizado de sus activos. Cuando las prdidas de una empresa son reales, el pago de este impuesto agrava su situacin econmica, pues de dnde obtendr los recursos para cubrirlo: aumentando el capital de la misma, solicitando emprstitos a la banca; reduciendo su gasto corriente, disminuyendo su personal, enajenando parte de sus activos, etctera. La empresa deficitaria no pagar el impuesto a las ganancias de las sociedades mercantiles, pero cubre impuestos indirectos, contribuciones especiales, paga salarios sobre los que retiene el impuesto sobre la renta, etc., de lo que se concluye que esta clase de contribuyentes s contribuye al gasto pblico, an cuando no con la extensin con que sera lo ideal.
POSICtN QUE ADOPTA NUESTRA CONSTITUCIN: DEL GASTO PBLICO.-
Nuestra Constitucin en su artculo 31, fraccin IV, expresa que es obligacin de los mexicanos la de contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, Distrito Federal, Estados y Municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.s Por lo tanto, el fundamento jurdico para tributar reside en la necesidad que los mexicanos tenemos de sufragar los gastos pblicos; pero, Zqu debemos entender por gastos pblicos?, itienen ese carcter todas las erogaciones que el Estado efecta, tanto por conducto de su administracin activa o directa, como por su administracin delegada o paraestatal? o isolamente la tienen las que realice por conducto de la primera de las administraciones citadas? En principio, gasto pblico es toda erogacin hecha a travs de una secretara o Departamento de Estado, o de un organismo descentralizado. Se ha sostenido que por gastos pblicos deben entenderse los que se destinan a la satisfaccin atribuida al Estado, de una necesidad colectiva; quedando, por lo tanto, excluidos de su comprensin, los que se destinen a la satisfaccin de una necesidad individual. Conforme a estas ideas los gastos pblicos se clasifican en colectivos e individuales y se pregunta, particu5 Se hace la observacin de que la Constitucin no prev la satisfaccin de gastos autorizados en el presupuesto mediante financiamientos internos o externos, ya que slo se habla de establecer las contribuciones que basten a cubrir el gasto pblico, "omisin muy explicable en virtud de que estos preceptos provienen de pocas en que las funciones del Estado eran muy restringidas y su intervencin muy limitada en los aspectos del desarrollo econmico nacional". Manuel Snchez Cu. Colaboracin a la obra Estudio de Derecho Pblico Contemporneo, Ed. F.C.E. y U.N.A.M., 1972.
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lares de quin, del Estado o de los funcionarios encargados del Poder Pblico? Si son del primero, son gastos pblicos y tambin si son de los segundos, en cumplimiento de sus funciones, luego entonces, debemos rechazar ese concepto. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha expresado, en jurisprudencia definida, que por gastos pblicos "no deben entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aqullos destinados a satisfacer las funciones y servicios pblicos". Esta tesis por su amplitud, no resuelve el problema, ya que hay organismos descentralizados que tienen encomendadas funciones y servicios pblicos y, sin embargo, no obstante que las erogaciones para realizarlos deben reputarse como gastos pblicos, no reciben esta denominacin, por la misma razn que ellos no pueden beneficiarse del rendimiento de un gravamen. Por consiguiente, debemos concluir que la tesis expuesta por la Suprema Corte de Justicia no sirve para precisar el contenido del concepto "gastos pblicos". CARACTERSTICAS DEL GASTO PBLlCO.-En atencin a lo dispuesto por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica Mexicana, en relacin con los artculos 73, fraccin VII, 74, fraccin IV y 126 del mismo ordenamiento, una erogacin hecha por la Federacin quedar comprendida como "gasto pblico", si rene las siguientes caractersticas: 1. Que la erogacin sea hecha a travs de la administracin activa. Si en los trminos de los preceptos constitucionales a que se ha hecho referencia, los mexicanos tenemos la obligacin de cubrir las contribuciones que decreta el Congreso de la Unin, en cuanto basten a satisfacer el presupuesto y ste slo prev las erogaciones que la Federacin har a travs de su administracin activa, o sean, las Secretaras y los Departamentos de Estado, y dems poderes de la Unin, pero no las que realizar por medio de sus organismos descentralizados, tenemos que concluir que la primera caracterstica que debe reunir la erogacin, es la de que se realice por conducto de la administracin activa.
2. Que la erogacin se destine a la satisfaccin de las funciones de los entes que constituyen la administracin activa de la Federacin. De acuerdo con las
disposiciones constitucionales citadas, la Cmara de Diputados deber revisar la cuenta pblica del ao anterior, examen que "tendr por objeto conocer los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios sealados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas", que toda erogacin ajena a las funciones de la Secretara o Departamento de Estado a cuyo presupuesto corresponda, ser rechazada por dicha Cmara y el funcionario que la autoriz quedar sujeto a responsabilidades.
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Para determinar cules son las funciones atribuidas a una secretara o departamento autnomo, basta acudir a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal del 24 de diciembre de 1976, en la que se precisan todas las asignadas a cada una de las entidades que constituyen la administracin activa. Se considera que una erogacin no se justifica, cuando ella se destina a la satisfaccin de funciones no previstas en dicha ley. 3. Que la erogacin est prevista en el presupuesto de egresos. No basta que un gasto se haga a travs de la administracin activa y que el mismo colme una funcin a ella atribuida, para que se considere gasto pblico, sino que es indispensable, adems, que el rengln respectivo se encuentre previsto en el Presupuesto de Egresos, en los trminos del artculo 126 constitucional, pues la obligacin de tributar se funda en la necesidad de satisfacer aquellos gastos previstos en el presupuesto. Como excepcin a lo anterior, tenemos lo previsto por el artculo 75 de la misma Constitucin, que expresa que cuando por cualquier circunstancia se omita fijar la retribucin que corresponda a un empleo que est establecido por la ley, se entender por sealada la que hubiere tenido fijada en el presupuesto anterior o en la ley que estableci el empleo. Siempre se ha considerado por la doctrina que el Presupuesto de Egresos seala el programa de trabajo que un gobierno elabora para el ejercicio fiscal siguiente, el cual contiene los servicios y las inversiones que se prestarn y ejecutarn y que se presume que son los que prioritariamente deben de llevarse a cabo sobre otros servicios y obras que se programarn para los ejercicios fiscales siguientes, pues aun teniendo recursos no es posible excederse de ciertos Imites. Sin embargo, ha surgido la discusin de cul es el alcance que otorga el artculo 74, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, que seala como facultad exclusiva de la Cmara de Diputados el aprobar anualmente el presupuesto de Egresos de la Federacin. El Poder Ejecutivo determina a travs de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico cul es el monto de los ingresos que espera recaudar en el siguiente ejercicio fiscal, tanto de contribuciones, como no contribuciones -productos y aprovechamientos-, as ,como de la conveniencia de recurrir al financiamiento interno como externo, de ser necesario, para enseguida, atendiendo a la importancia y necesidades de cada Secretara de Estado distribuir ese ingreso que se asigna a dicho 'Poder y a los dems Poderes. Si el Poder Ejecutivo cuenta con 18 Secretaras de Estado y atendiendo a las prioridades de sus necesidades decide cules se debern atender y cules se posponen en su satisfaccin de no ocurrir problemas que originen un cambio de esas necesidades prioritarias que se piensan atender en los siguientes ejercicios.
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La elaboracin del Presupuesto de Egresos significa planificar, entendindose por tal la programacin del trabajo, el cual no slo debe satisfacer las necesidades ordinarias a cargo del Estado sino tambin que lo que se destine a inversiones nuevas o continuacin de las ya iniciadas pero que requieren de ms de un ano para concluirse, produzcan el efecto econmico del desarrollo del pas. El presupuesto de Egresos no slo contempla el gasto corriente e inversin de cada Secretara de Estado, sino tambin los de los entes sobre los cuales ellas constituyen cabeza de sector. La facultad que tiene la Cmara de Diputados de examinar, discutir y aprobar el Presupuesto de Egresos elaborado por el Poder Ejecutivo, no significa que pueda desarticularse para beneficiar a algunos legisladores que abogan por sus distritos en perjuicio del desarrollo econmico que dicho Presupuesto intenta lograr. Se podr objetar el aumento del gasto corriente si ello no se justifica plenamente; ciertas inversiones que por su monto --<:onstruccin de un nuevo aeropuerto de la Ciudad de Mxico, si el actual puede ampliarse o extenderse para ser til aun durante determinado nmero de aos- y atacar con ello necesidades de extrema urgencia, pues la Cmara de Diputados no puede por si elaborar el Presupuesto de Egresos. 4. Que la erogacin se haga con cargo a la partida destinada al rengln respectivo. Como ltima caracterstica, encontramos la necesidad de que el rengln que prev un gasto, cuente con la asignacin correspondiente, pues el sistema rgido incorporado a nuestro presupuesto no permite pago alguno en exceso de lo que est comprendido en l o determinado por ley posterior. Por lo tanto, la administracin activa slo puede gastar hasta el monto de lo previsto en cada rengln del Presupuesto de Egresos: si se exceden de esos lmites, las erogaciones dejan de reputarse "gastos pblicos", ya que no existe obligacin para tributar en exceso de lo previsto y, por consiguiente, tocar al Congreso de la Unin exigir responsabilidades. DEFINICIN.-De acuerdo con las caracleristicas sealadas por gasto pblico se entiende toda erogacin hecha por el Estado a travs de su administracin activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidades en los trminos previstos en el presupuesto. COMPETENCIA DE LA CMARA DE DIPUTADOS PARA APROBAR EL GASTO PBLICO. SUS CONSECUENCIAs.-Por ltimo, incidentalmente tenemos que en los trminos del artculo 74, fraccin IV, de la Constitucin, es facultad exclusiva de la Cmara de Diputados aprobar el presupuesto anual de gastos de la Federacin. Visto esto, podemos sealar lo siguiente:
6 Pedro Muoz Amato, "Introduccin a la Administracin Pblica", Fondo de Cultura Econmica, Ed. 1954, pgina 101.
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PRIMERO. Que el senado aprueba la Ley de Ingresos de la Federacin, sin saber en qu se invertir lo que se va a recaudar. SEGUNDO. Conforme al artculo 126 de la Constitucin, no puede hacerse pago alguno que no est previsto en el presupuesto o determinado por ley posterior, con lo que la Cmara de Senadores no conocer el gasto general de la administracin activa de la Federacin, pero s cuando haya que autorizarse un nuevo, pero pequeo gasto, comparado con el general, dado que una iniciativa ser ley si es aprobada por las dos Cmaras legisladoras. TERCERO. A partir del 7 de diciembre de 1977, la Cmara del Senado carece de competencia para conocer de la cuenta de la hacienda Pblica, con lo cual se da fin a una incongruencia que exista: que esta Cmara no intervena en la aprobacin del presupuesto, pero s conoca despus del examen del gasto hecho.
CAPTULO XII
LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO

SUMARIO: INTRODUCCIN. SUS DIFERENCIAS. CARACfERSTICAS DE lA LEY TRIBUTARIA. NUESTRA CONSTITUCiN Y lA LEGISlACIN SECUNDARIA.
INTRODUCCIN.-EI Derecho Tributario se encuentra en la actualidad en pleno desarrollo buscando como se seal en el captulo de la Ubicacin del Derecho Tributario, su autonoma de las ramas del Derecho a las que ha estado incorporado, coma son las del Administrativo y el Financiero. Lo ano terior est originando graves errores, omisiones o lagunas en las leyes tributarias que se expiden; errores, omisiones o lagunas que varan, segn sean administrativistas o financieros los que las elaboren, sobre todo cuando el "legislador" es solamente tcnico de gabinete, divorciado de la realidad jurdica, moral y cvica en que se encuentran colocados el grueso de los contribuyentes y el personal de la administracin tributaria. Ante esta situacin, el reglamento adquiere cada da mayor importancia coma instrumento para corregir o colmar errores, omisiones o lagunas que se encuentran en la ley. Nuestra legislacin fiscal federal, en su evolucin est llena de ejemplos de leyes con graves fallas de tcnica legislativa,' que se han pretendido corregir con la expedicin de reglamentos y, a veces, hasta con simples circulares, lo que hace importante estudiar, aun cuando en foro ma somera, las diferencias y alcances de la ley tributaria y su reglamento,
Sus D1FERENCIAS.-Carr de Malberg, en su obra Teoria General del Estado.t expresa que la diferencia esencial entre el Poder Legislativo y el Po-
der Reglamentario, consiste en que: "El uno es de esencia ms alta que el otro. Tanto el reglamento como la ley, dice, son fuentes del Derecho, pero el derecho que crean, respectivamente, no tiene el mismo valor y no lo crea, en efecto, con igual potencia. Por una parte, la regla emitida por la va legislativa tiene sobre todas las existentes una fuerza superior que consiste: a) En que tiene primaca anulndolas en oposicin a ella, y b) En que no pue1
Citado por M. Andreozzi en su obra Derecho Tributario Argentino, tomo I.
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de modificarse ni derogarse ms que por una nueva disposicin del rgano legislativo. " Se han hecho algunas crticas en contra de las diferencias antes sealadas, dicindose que existen leyes que no tienen la caracterstica de permanencia que deban de tener y que es importante, en contra del reglamento que se deja en manos de la administracin para una ms mvil y ms adaptable aplicacin y la posibilidad de sustitucin, cada vez que sea indispensable. Por consiguiente, si el reglamento no es de la misma esencia que la ley, Zcul es su funcin? Como el reglamento es expedido por el Poder Ejecutivo, que carece de facultades para imponer cargas a los particulares, su potestad jurdica y de mando consiste en hacer posible la aplicacin prctica de las disposiciones de la ley, aclararlas, regular la materia que sta le autoriza, pero siempre respetando los lineamientos por ella sealados. La doctrina est acorde en que las disposiciones reglamentarias deben ajustarse en todo a los preceptos de la ley que trate de reglamentar, sin ampliar ni restringir los postulados de la misma, toda vez que la facultad reglamentaria es una fuente secundaria de derecho que se encuentra subordinada a la fuente primaria, que es la ley, y no tiene otro objeto que determinar su forma de aplicacin y particularismo en concreto, por lo tanto, la ley, el contenido de la ley expresa y literal, constituye el lmite de validez de los reglamentos y si stos van ms all de lo preceptuado por la ley, se convierten en ordenamientos ilegales e inaplicables.s Sin embargo, en los ltimos aos el Ejecutivo Federal, autor de las iniciativas que contienen novedades fiscales que debe aprobar el Congreso de la Unin, ha empezado a abusar del llamado reglamento delegado, desconocido por nuestra Constitucin, que no emana de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo sino de una habilitacin legal que le es conferida por el citado Congreso.3 Como ejemplos tenemos, en la LISR que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 2001 y que ya no se recogen en la nueva LISR: a) La parte inicial del tercer prrafo del inciso b) de la fraccin III del artculo 12-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, termina diciendo " ... siempre que se cumplan los requisitos que seale el reglamento". b) La parte final de la fraccin IV del precepto antes citado, concluye expresando ".. .los contribuyentes podrn disminuir el monto de los pagos provisionales, cuando proceda, en los casos y cumpliendo los requisitos que seale el reglamento de esta ley".
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Apuntes del Lic. Fernando Rodrguez de la Mora. M. Ma. Dez, Derecho Administrativo, tomo 1, pp. 428 Y 429.
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e) El ltimo prrafo de la fraccin XII del artculo 24 de la misma ley, nos dice: "En todos los casos debern establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley." d) La parte final del cuarto prrafo del artculo 27 del Cdigo Fiscal de la Federacin, nos dice que "Las personas inscritas debern conservar en su domicilio la documentacin comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecen este artculo y el reglamento de este cdigo." En ocasiones, el Poder Legislativo delega facultades no ya en el Ejecutivo Federal sino en una Secretaria de Estado, o en un rgano autnomo o en un rgano desconcentrado SAT, como se aprecia en los siguientes casos: a) La segunda parte del quinto prrafo del artculo 31 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece: "Tambin podrn enviarse por medio del servicio postal en pieza certifcada en los casos en que la propia secretara lo autorice, conforme a las reglas generales que al efecto expida; en este ltimo caso se tendr como fecha de presentacin la del dia en que se haga la entrega a la Oficina de Correos." b) El segundo prrafo del artculo 20 del citado cdigo, nos dice: "En los casos en que las leyes fiscales as lo establezcan, a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios, se aplicar el ndice nacional de precios al consumidor, el cual ser calculado por el Banco de Mxico y se publicar en el Diario Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das siguientes al que corresponda." e) El articulo 32-E del Cdigo Fiscal de la Federacin, expresa que "Las casas de bolsa debern expedir los estados de cuenta a que se refiere el artculo 29-C de este Cdigo, con los requisitos que al efecto emita el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general." CARACTERSTICAS DE LA LEY TRIBUTARIA.-Andreozzi seala como caractersticas de la ley tributaria, en comparacin con las dems leyes, las siguientes.s 1. Es una ley que impone la obligacin de dar sumas de dinero al Estado; II. La ley tributaria tiene eficacia especfica propia, y 111. Tiene un poder de ejercicio inmediato, dejando a salvo los derechos. del obligado para discutir su constitucionalidad. NUESTRA CONSTITUCIN Y LA LEGISLACIN SECUNDARIA.-Al sealar nuestra Constitucin que compete al Congreso de la Unin el discutir y aprobar en su perodo ordinario de sesiones, las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto -artculo 73, fraccin VII- y al Presidente de la Repblica promulgar y ejecutar las leyes que expida dicho Congreso, proveyen4
Obra citada.
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do en la esfera administrativa a su exacta observancia -artculo 89, fraccin 1-, se concluye que la facultad reglamentaria tiene como marco a la ley tributaria y, por lo tanto, no puede excederse de ese lmite, pues de no respetarlo se convertir en un ordenamiento ilegal. Sin embargo, no hay que olvidar las excepciones que a lo anterior consigna la misma Constitucin en sus artculos 29 y 131, que la doctrina denomina decreto-ley y decreto-legado.s Veamos algunos ejemplos en nuestra legislacin, en los que el reglamento se excede de la ley tributaria: a) La derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos estableca en el ltimo prrafo del artculo 9, que los proveedores de extractos o concentrados que hagan ventas a quienes exploten mquinas para expender refrescos no embotellados, tendrn las mismas obligaciones a cargo de los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhdrido carbnico; obligaciones stas que se extendieron a los proveedores de jarabes, en los trminos del oficio-circular 306-V-IV-238 del 14 de enero de 1971, lo cual se rechaz por el Tribunal Fiscal de la Federacin.s b) La anterior Ley del Impuesto sobre la Renta no gravaba en forma alguna las remuneraciones que profesionales extranjeros residentes en el extranjero percibiesen de algn profesional residente en Mxico, salvo que sus servicios los prestara eventualmente en nuestro pas; laguna sta que se pretendi subsanar al aplicarse el reglamento de dicha ley, cuyo artculo 96 expresaba que en los casos en que profesionales extranjeros radicados en el extranjero percibiesen participaciones en honorarios profesionales, se les deber retener el impuesto que resulte de aplicar a la tarifa correspondiente; omisin que corrigi la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, en sus artculos 147 y 147-A Y que la vigente, a partir del 1 de enero de 2002, grava en sus artculos 183 y 184. c) El artculo 47-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente durante 1977 y 1978, expresaba que la utilidad bruta era la cantidad que resultaba de disminuir a los ingresos propios de la actividad del contribuyente, en un ejercicio, entre otros conceptos "el costo de lo vendido". Al no prever este precepto el costo de lo arrendado o el costo del servicio prestado, el Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias nos deca, en sus artculos 10 y 11 lo siguiente: "Artculo 10. Tratndose de prestacin de servicios, el costo de lo vendido se integrar ... ", y "Artculo 11. Las empresas que obtengan ingresos por conceder el uso o goce de bienes, integrarn el
5 Vase: captulo Fuentes del Derecho Tributario. 6 Vase: Juicio de Nulidad N 5101/71.
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costo de lo vendido con el importe... " Esto fue rechazado por nuestros tribu-
nales judiciales." d) El artculo 41 del Reglamento para la Clasificacin de Empresas y Determinacin del Grado de Riesgos del Seguro de Riesgos de Trabajo, publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 29 de junio de 1981, nos dice: "En lo no previsto en el presente reglamento, se aplicar la Ley del Seguro Social en todo 10 no relativo a riesgos de trabajo, clasificacin de las empresas, determinacin de clases y grados de riesgo para el seguro de este
ramo."
Esta disposicin se derog por absurda. e) El artculo 9, fraccin II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, expresa: "no se pagar el impuesto en la enajenacin de... construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa-habitacin"; el artculo 21 del reglamento de esa ley, nos dice: " ... se considera que son casas-habitacin, las construcciones adheridas al suelo que sean utilizadas para ese fin cuando menos los dos ltimos aos anteriores a la fecha de enajenacin". f) La Ley del Seguro Social, en buen nmero de sus preceptos, delega en el Ejecutivo la facultad de regular aspectos que corresponden a la propia ley. En estos casos, como el poder reglamentario acta en cumplimiento de 10 que establece la ley, 10 que l expida no es ilegal, pero s resulta inconstitucional el precepto de la ley que autoriza su actuacin. g) El primer prrafo del artculo 9 de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, vigente en 1989, establecia que "Los contribuyentes de este impuesto podrn acreditar una cantidad equivalente al efectivamente pagado contra las cantidades a que estn obligados en el impuesto sobre la renta, correspondiente a sus actividades empresariales...", y la parte inicial del artculo 22 del reglamento de dicha ley, vigente en 1989, deca: "para los efectos del artculo 9 de la ley las personas fsicas que otorguen el uso o goce temporal de bienes por los que causen el impuesto, podrn acreditar los pagos que hayan efectuado, tanto provisionales como el del ejercicio correspondiente al impuesto, contra los pagos provisionales y el del ejercicio correspondiente al impuesto sobre la renta, en la parte que corresponda a los ingresos provenientes del uso o goce temporal de los bienes antes mencionados, segn sea el caso", esto es, las personas fsicas que concedan el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por cuyos ingresos pagan el impuesto sobre la renta en los trminos del captulo III de la Ley de la Materia que grava actos de naturaleza civil, podan acreditar el impuesto al activo de las empresas contra su pago del impuesto sobre la renta no obstante que ste no se
7 Vase: Juicio de amparo O. A. 354/80, Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, fallo del 10 de diciembre de 1980. Mismo sentido, sentencia en la Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federacin, expediente 6251nS,
del 10 de julio de 1979.
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efecta por actividades empresariales. Para evitar esto, al segundo ao de vigencia Se cambi el ttulo de la ley para quedar como: Ley del Impuesto al Activo. h) El ltimo prrafo de la fraccin 1 del artculo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1990, deca: "Tratndose de donativos otorgados a instituciones que proporcionan el servicio pblico de enseanza, siempre que sean establecimientos pblicos o de propiedad de particulares que tengan autorizacin o reconocimiento de validez oficial de estudios en los trminos de la Ley Federal de Educacin y se trata de donaciones no onerosas ni remunerativas, conforme a las reglas generales que al efecto determine la Secretara de Educacin Pblica"; por decreto que reforma y adiciona al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 15 de mayo de 1990, se adicion el artculo 14-C cuyo ltimo prrafo impone a las donatarias, la siguiente obligacin: "Las donatarias autorizadas, a ms tardar el mes de febrero de cada ao, debern presentar sus estados financieros dictaminados por contador pblico autorizado ante la autoridad competente y la declaracin informativa con los datos de los principales cuarenta donantes a la oficina receptora correspondiente a su domicilio." Claramente el reglamento sujeta la percepcin de los donativos no a reglas generales que determine la Secretara de Educacin Pblica, sno a obligaciones no previstas en la ley. i) El artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece los requisitos que deben satisfacer los contadores pblcos que dictaminen, para efectos fiscales, los estados financieros de los contribuyentes, que son: que el contador pblico que dictamine est registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos; que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este Cdigo, y que el contador pblico emita, conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente. Ahora el ltimo prrafo del artculo 45 del Reglamento de dicho Cdigo agrega un nuevo requisito: "presentar constancia de que sustent y aprob examen ante la autoridad fiscal en la que se demuestre que se encuentra actualizado respecto de las disposiciones fiscales o, en defecto de esto ltimo, presentar constancia de cumplimiento de la norma de educacin continua, expedido por su colegio o asociacin profesional, o constancia de actualizacin acadmica expedida por dicho colegio o asociacin". Por ltimo, tenemos el problema que ha surgido cuando se deroga o abroga la ley en que el reglamento se sustenta. Contina ste en vigor? El Pleno de la SCJN, en su sesin privada celebrada el 26 de febrero de 1996 emiti las Tesis No. XIX/96 y XXJ96 que establecen: REGLAMENTOS. CASO EN QUE SIGUEN VIGENTES A PESAR DE QUE SE ABROGUE LA LEY EN QUE SE SUSTENTAN. Aun cuando es vlido concluir que, por
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regla general, si una leyes reformada, derogada o abrogada, el reglamento que la detalle, se ver afectado de la misma manera, incluso en el supuesto de que no se hubiese reformado, derogado o abrogado expresamente; sin embargo, cuando en la nueva ley se establezca que los reglamento de la ley abrogada continuarn vigentes "en lo que no se opongan a la nueva ley", tales disposiciones son vlidas conforme con el principio que reza que quien puede lo ms, puede lo menos, ya que si el legislador est facultado para poner en vigencia nuevas leyes, resultara incongruente que no pudiera mantener la de los reglamentos. REGLAMENTOS. EL LEGISLADOR EST fACULTADO PARA MANTENER TRANSITORIAMENTE su VIGENCIA, AUN CUANDO LA LEY QUE DETALLABAN HUBIESE SIDO DEROGADA O ABROGADA. Cuando el legislador recupera de manera transitoria la preceptiva reglamentaria de la anterior ley, hasta en tanto se expide el reglamento de la nueva, acta dentro de sus facultades y no invade la esfera de atribuciones del Ejecutivo, toda vez que en ese supuesto, el legislador no ejercita la facultad reglamentaria que es exclusiva del titular del Ejecutivo en trminos de lo dispuesto por el artculo 89, fraccin 1 constitucional, sino que est legislando con el carcter provisional del artculo transitorio, en el entendido de que no existe el impedimento para que el legislador, dentro de la ley, establezca las reglas minuciosas y de detalle que caracterizan a los reglamentos, y que hacen posible la aplicacin de aqulla. El Artculo Segundo, segundo prrafo transitorio de la vigente Ley Aduanera expresa que "En tanto se expiden las disposiciones reglamentarias de esta Ley, seguir en vigor el Reglamento de la Ley que se abroga en todo lo que no se le oponga".
CAPTULO XIII
INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

SUMARIO:
INTRODUCCIN. INTERPRETACIN E INTEGRACIN. MTODOS DE INTERPRETACIN. INTERPRETACIN RESTRICTIVA. INTERPRETACIN ES TRICTA O LITERAL. INTERPRETACIN ANALGICA DE LA LEY TRIBUTARIA. NUESTRA LEGISLACIN. INTERPRETACIN AUTNTICA.
INTRODUCCIN.-La norma que se pretende aplicar no siempre es clara y precisa, sino que muchas veces resulta oscura, o no tiene el alcance que se le quiere dar, o su expresin es diversa a la intencin de su autor. Como regla general, puede decirse que si una norma tiene una finalidad determinada, su interpretacin no puede ser contraria a ella, salvo cuando por equivocacin patente, la finalidad que se desprende del texto es diversa a la idea en que se inspir. Trinidad Garca en su obra Introduccin al Estudio del Derecho expresa, al respecto, que slo con grandes reservas debe admitirse que la ley no dice lo que su texto indica. Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, I nos dice sobre el particular, que la leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer una necesidad jurdica, por lo que su interpretacin no puede ser otra tarea, que la de dar a esa voluntad una manifestacin de aplicacin, de tal modo que haya, en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicacin. Por lo tanto, considera que el espritu con que se interpreta una ley, debe concordar con la voluntad de la ley interpretada. INTERPRETACIN E INTEGRACJN.-Los tratadistas se han preocupado por precisar la diferencia existente entre interpretacin e integracin de una ley. La interpretacin "supone la investigacin de lo que el legislador ha querido decir y ha dicho efectivamente, en una particular regla de derecho" ... ; la integracin consiste en colmar una laguna existente en la ley, mediante la bsqueda de la norma aplicable al caso.? MTODOS DE INTERPRETACIN.-Los principales mtodos de interpretacin en materia fiscal, son: el restrictivo, el estricto o literal, el analgico y el econmico.
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Obra citada, tomo 1. Dr. Luis Ma. Pigurina. "La Interpretacin de las Leyes Tributarias", publicado en la Revis-
la /CSEA, N 11, p. 39. La Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Fede-
racin, por decisin mayoritaria, sostuvo, al argumentarse que el artculo 11 del Reglamento de
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INTERPRETACiN RESTRlCTIVA.-Garca Belsunces nos dice que la interpretacin restrictiva es aquella "que restringe o reduce el sentido literal de la ley", criticando la idea de Jarach, que afirma que por esa forma de interpretacin se debe entender la prohibicin de interpretar ampliatoria o extensivamente las normas. Hay diversas tesis sobre este criterio de interpretacin. Las principales y ms conocidas son las siguientes: a) Indubio contra Fiscum. Este mtodo de interpretacin tiene hoy en da fuertes partidarios y es la que sustentan todava los tribunales de los Estados Unidos de Norteamrica, al expresar more strongly against the government. Los primeros sostenedores de esta regla fueron los romanos, al decir que no incurra en falta quien, en caso de duda, resolviese en contra del fisco. Los tratadistas italianos argumentan al respecto que si el legslador es el autor de la norma, el poder pblico debe sufrir las consecuencias de una norma oscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen a los particulares, en caso de oscuridad o de duda debe estarse por la no imposicin. Ante 10 anterior, llama la atencin la siguiente sentencia emitida por los fundadores del Tribunal Fiscal de la Federacin, que establece: NORMAS DE DERECHO. SU OBLIGATORIEDAD.-Son obligatorias para los particulares, a pesar de las dificultades que stos pueden hallar en la interpretacin de las
mismas.-RTFF marzo de 1938, pg. 11163-. Encontramos, a partir del 1 de enero de 1999, un ejemplo de esta tesis en nuestra legislacin tributaria con motivo de la reforma introducida al artculo 75, fraccin Y, segundo prrafo del CFF, que ahora nos dice:
"v. Cuando por un acto o una omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales
a las que correspondan varias multas, slo se aplicar la que corresponda a la infraccin cuya multa sea mayor. Tratndose de la presentacin de declaraciones o avisos cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo por alguna de ellas, se aplicar una multa por cada contribucin no declarada u obligacin no cumplida".
Se omite presentar la declaracin mensual o trimestral para el pago de las contribuciones que ella seala, infringindose diversas disposiciones fiscales al dejar de pagar, por ejemplo, el impuesto sobre la renta de las personas morales, el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre produccin y servicios. Conforme al primer prrafo debe sancionarse la infraccin a la que corresponda la multa mayor y conforme al segundo prrafo debe de
la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias colmaba una laguna existente en el ttulo 11 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que "... dicha norma reglamentaria no subsana laguna alguna, sino que completa la establecida por la ley en la materia... ". 3 Garca Belsunce, H. A. La interpretacin de la Ley Tributaria, pp. 13-14.
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sancionarse las tres infracciones. Siendo el Estado el autor de la norma debe l sufrir las consecuencias y aplicarse lo dispuesto en el primer prrafo. b) Indubio Pro-Fiscum. Los partidarios de este mtodo expresan que "el Estado moderno no establece contribuciones para enriquecerse o acumular tesoros, sino que solamente se exigen hasta donde lo requieren las necesidades pblicas. El problema, sea de una ley tributaria existente o proyectada, siempre se resuelve en un debate entre contribuyentes. Lo que se recaude de menos en un impuesto determinado, mediante la desgravacin o exencin de un contribuyente, se tornar en agravacin de la situacin de otro contribuyente, porque para que el Estado subsista, lo no-solventado por uno, debe ser pagado por otro. Tanto la poltica como la jurisprudencia deben tratar al tributo como causa favorable al fisco, porque es causa de utilidad pblica", Esta tesis ha sido criticada, dicindose que nadie est obligado a pagar ms de lo que legalmente le corresponde; luego lo que unos dejen de pagar por errores O lagunas de la ley, no tendr porqu afectar a los dems. Interesante es la Tesis No. XU96 establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia en su sesin privada celebrada el 6 de febrero de 1996, que nos dice:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR EST OBLIGADO A DEFINIR TODOS WS TRMINOS y PALABRAS USADAS EN LA LEY.-Lo que
exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artculo 31, fraccin IV,

constitucional, es que la determinacin de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qu atenerse res-
pecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo

de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligi tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensin. De acuerdo con ello, expresiones como "uso domstico", "uso no domstico", "uso domstico residencial", "uso domstico popular" o "uso del sector pblico" son, por s solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razn. Adems, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretacin de la ley bastara para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional
-visible en la pg. 104 del Anexo al Informe Anual-. INTERPRETACIN ESTRICTA O LITERAL.-Para Jarach, interpretacin estricta significa evitar la interpretacin analgica, en cambio, para Garca Belsunce, la interpretacin estricta o declarativa, es aquella que asigna a la
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Mantellini. La Suuo a e/ Codice Civile, citado por Luis Ma. Pigurina.
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EMILIO MARGJN MANAUTOU
norma "el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas que, como dice Vanoni, el intrprete declara") Los sostenedores de este mtodo expresan que los sistemas de interpretacin admitidos por el Derecho en general, no son aplicables al Derecho Fiscal y que dada la naturaleza especial de sus normas, stas slo deben interpretarse en sus trminos, literalmente, de un modo rgido y estricto.s Emilio Galdara? sostiene que el Derecho Tributario es ms taxativo que cualquier otro y exige ser aplicado con precisin y exactitud. La interpretacin estricta tiene la virtud de destacar los defectos, errores, oscuridades o lagunas de la ley. Sin embargo, este mtodo slo es bueno cuando la norma no ofrece problema alguno, cuando la norma es clara, precisa y emplea trminos que slo tienen un solo significado. Pero, qu sucede cuando recoge un trmino con ms de un significado?; Zdebe interpretarse de acuerdo con el uso corriente o conforme a su significado tcnico? Berliri y Pigurina sostienen que si el significado tcnico es propio de otra ciencia, debe entenderse en su sentido comn y corriente. Slo cuando el significado tcnico deriva de una rama del Derecho, debe estarse a esta acepcin y no a la de uso corriente. INTERPRETACIN ANALGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Se considera peligroso aplicar este mtodo de interpretacin, por cuanto que su elasticidad permitira hacer extensiva una disposicin a situaciones que no eran intencin del legislador gravar o regular, por su sola semejanza -no igualdadcon la situacin verdaderamente aplicable. Con esto, se dotara a los organismos administrativos de capacidad para legislar, lo que puede ser de graves consecuencias para el contrbuyente. La doctrina agrega que este mtodo de interpretacin viola el principio de que "no hay tributo sin ley", ya que la analoga supone que hay situaciones no previstas por la ley. De aplicarse, se violara el principio de legalidad. Adems, se sostiene que si las leyes tributarias son leyes de excepcin y restrictivas de derechos, no pueden ser interpretadas analgicamente. Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre analoga e interpretacin radica en que "sta sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla para conocer lo que habra pensado". Concluye Pigurina que la analoga "puede utilizarse sempre que no se refiera a normas creativas de nuevas relaciones tributarias, o por esa va no se extngan o modifiquen los elementos esenciales de las relaciones tributarias establecidas en la legislacin".
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Obra citada.
Citado por Luis Ma. Pigurina, en su ponencia a las Segundas Jornadas de Derecho Tribu-
tario Latinoamericano. 7 Galdara. l/interpretasiane de/la Legge.
INTRODUCCIN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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APLICACIN ANALGICA DE UNA NORMA LEGAL NO PROCEDE REALIZARLA EN
CUANTO RESULTA UNA CARGA.-No cabe realizarla en cuanto resulte de acuerdo con los principios generales del derecho en los casos en que como resultado se obtenga la imposicin de una carga en contra de quien no est expresamente obli-
gado por la Ley o por cualquier acto jurdico.-RTFF marzo de 1938, pg. 1353-. Sin embargo, en tratndose de la materia aduanera, la doctrina del derecho tributario parece estar acorde en que debe aceptarse la analoga como mtodo de interpretacin, ante la imposibilidad de precisar en las tarifas de importacin o de exportacin por el avance tan vertiginoso que tiene la tecnologia y por ello en cada partida de ellas, por ejemplo en instrumentos musicales de viento se enumeran los que se consideran como los principales y se concluye con "y otros". Pero nuestra Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal que est por entrar en vigor siempre contiene en su artculo 1., al trmino de enumerar todas las fuentes de ingresos, lo siguiente: "Cuando una ley establezca alguno de los ingresos previstos en este artculo, contengan disposiciones que sealen otros ingresos, estos ltimos se considerarn comprendidos en la fraccin que corresponda a los ingresos a que se refiere este artculo". Son dos casos de excepcin en que se admite el mtodo analgico por nuestra legislacin tributaria. NUESTRA LEG1SLACtN.-El Cdigo Fiscal de la Federacin seala en su artculo 5 que "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa."
Es un error el pensar que toda norma jurdica debe interpretarse en sus trminos, en forma aislada de las dems disposiciones que constituyen la ley y no en forma armnica. Pretender esto es destruir todo el mecanismo que el legislador ha incorporado en una ley tributaria. Al respecto y con motivo de sentencias contradictorias, el Pleno del Tribunal Fiscal de la Federacin, mediante resolucin del 17 de marzo de 1941, sent jurisprudencia diciendo: "las normas que la integran deben entenderse en forma armnica o sea relacionndolas unas con otras, a fin de no dar a un precepto aislado un alcance indebido, por la sola circunstancia de que dicho precepto haya empleado determinada palabra sin hacer distingos". -RTFF, 1937-1948, pgina 271-. Sin embargo, en la LISR que entr en vigor el 1 de enero de 2002, encontramos el siguiente ejemplo: el artculo 109, fraccin XXVIII, nos dice: "No se pagar el impuesto sobre la renta por la obtencin de los siguientes ingresos: ... XXVIII. Los que se obtengan, hasta el equivalente de dos salarios mnimos generales del rea geogrfica del contribuyente elevados al ao, por permitir a terceros la publicacin de obras escritas de su creacin en li-
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bros, peridicos o revistas, o bien, la reproduccin en serie de grabaciones de obras musicales de su creacin, siempre que los libros, peridicos o revistas, as como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se destinen para su enajenacin al pblico por la persona que efecta los pagos por estos conceptos y siempre que el creador de la obra expida por dichos ingresos el comprobante respectivo que contenga la leyenda "ingreso percibido en los trminos de la fraccin XXVIII, del artculo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por el excedente se pagar el impuesto en los trminos de este artculo". Pero este precepto no seala los trminos en que se pagar el impuesto por el excedente. A partir de 2003 se corrige esto. El Artculo Octavo Transitorio de la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, expresa en su fraccin 1, inciso b), subinciso 4, que la aplicacin del impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios a cargo de personas fsicas o morales, se sujetar a lo siguiente: "El impuesto se calcular aplicando la tasa del 5%, cuando se realicen los actos o actividades siguientes: ... b) La prestacin de los servicios siguientes: ... 4) Los bares, cantinas, cabars, discotecas, as como de restaurantes en los que se vendan bebidas alcohlicas, excepto cerveza y vino de casa ... ". Pero resulta que los restaurantes no venden bebidas alcohlicas sino que prestan el servicio de servir bebidas, sean alcohlicas o no junto con los alimentos. Dos ejemplos de interpretacin estricta, es decir, en que debemos de estar al alcance gramatical, literal, que tienen las palabras usadas por el legislador. Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en la Contradiccin de tesis 15/99, sustent la Tesis 2. CXLII/99, que nos dice: "LEYES TRIBUTARIAS. Su INTERPRETACIN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTCULO 5 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentraar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribucin y las excepciones a sta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretacin del resto de las disposiciones tributarias podr realizarse aplicando cualquier otro mtodo de interpretacin jurdica. Ante tal disposicin, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicacin estricta determinadas disposiciones de carcter tributario, no impide al intrprete acudir a los diversos mtodos que permiten conocer la verdadera intencin del creador de las normas, cuando de su anlisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean tcnicas o de uso comn, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que al efecto de la disposicin en comento es constreir a aqul a realizar la aplicacin de la respectiva hiptesis jurdica nica y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentraado su alcance". Con esta tesis se admite lo expresado por Trinidad Garca de que slo con grandes reservas debe admitirse que la ley no dice lo que su texto indica.
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Sin embargo, ha habido constitucionalistas que han dicho, al examinar un precepto, que su redaccin es tan clara que no se necesita ser interpretada y, en otras ocasiones, que no hay que ser letristas, que debemos de desentraar el sentido del numeral. Hoy se habla de tomar en consideracin el aspecto econmico que contiene el artculo que se interpreta y de que no debemos estar a a interpretacin estricta del mismo, sino armonizar la disposicin del precepto que aparenta contener una omisin o no el alcance que se desprende de su lectura sino interpretarlo de manera armnica con los dems artculos de la ley y se llegar a la conclusin de que no existe la omisin que se cree que tiene. Pero de' aceptarse lo anterior, que viene eliminar lo concerniente a la interpretacin estricta de ciertos preceptos de una ley tributaria, y que en ello se parece a la interpretacin del derecho penal, pues el delito por el que se consigna una persona debe encajar totalmente a los elementos que constituye tal delito, Zqu no se est dando lugar a que se integre la ley en los errores u omisiones en que puede incurrir el legislador? Si los restaurantes quedan comprendidos en el rubro de prestaciones de servicios y enseguida se les obliga a pagar una tasa adicional si en ellos hay venta de bebidas alcohlicas, qu prestar el servicio de servir a la clientela las bebidas alcohlicas que ella solicita se equipara a una operacin de venta? La SCJN ha resuelto, a travs de sus dos Salas, que en el rubro de enajencin quedan comprendidos los restaurantes, lo cual es grave error de interpretacin. Interpretar un precepto es tratar de desentraar el alcance que l tiene por las palabras que lo conforman, o como dice un autor: conocer lo que el legislador ha querido decir y ha dicho -Berliri-, pero si a los artculos de una ley tributaria que nos sealan, por ejemplo, quien es el sujeto de ella, cul es su objeto y cul es la base del tributo, no debemos recurrir a la interpretacin extensiva ni restrictiva, sino al alcance gramatical de las palabras que el legislador utiliz. Cuando surgi en 1948 la primera Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, su artculo 1 sealaba como objeto del impuesto los ingresos por concepto de ventas y a fines de ese ao se reform el precepto para que a partir de 1949 enumerara la fraccin I todas las formas jurdicas como puede transmitirse un bien y al tercer ao simplemente aludi a los ingresos por enajenacin de bienes. En el primer ao hubiera sido correcto gravar lo proveniente de una permuta o dacin en pago? La doctrina del derecho tributario est cambiando de ideas respecto al tema de interpretacin por el alcance que en ocasiones tienen las palabras o trminos que el legislador a utilizado, sobre todo cuando las emplea en la acepcin de uso comn y corriente, olvidando que tiene acepciones distintas a sta.
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LEYES fiSCALES. LA REMISIN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECFICO QUE LA PROHBA. Para determinar
el contenido y alcance de un precepto es necesario acudir a otros que estn relacionados sin que para ello sea necesaria remisin expresa. Es decir, mientras no exista un precepto especfico que prohba la remisin a otros preceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha remisin puede hacerse -Juris. Visible en la Gaceta del SJF N 40, Abril de 1991, pg. 25-. Por lo que toca al problema de los vocablos que tienen ms de una acepcin, las autoridades hacendarias han sostenido que cuando el derecho guarda silencio, debe estarse a la acepcin de uso comn y las autoridades judiciales que debe estarse a su sentido tcnico, ejemplos: a) La extinta Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, ano tes de su reforma de diciembre de 1960, expresaba que estaban exentos los ingresos provenientes de la edicin de libros de carcter cultural o educativo. Los propietarios de imprentas, cuyos ingresos derivan de la prestacin de un servicio, sostuvieron que los ingresos que perciban por la impresin de una tesis profesional o de una obra de carcter cultural o educativo estaban exentos de causar el impuesto sobre ingresos mercantiles, en virtud de que en los trminos del Diccionario de la Real Academia Espaola, edicin es irnpresin y, por lo tanto, que no slo los editores de libros gozaban de la exencin, sino tambin ellos, aun cuando slo ejecutaran la labor de impresin. b) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles consignaba que estaban exentos de cubrir el impuesto los ingresos provenientes de la enajenacin de pan. Los fabricantes de galletas alegaron, y obtuvieron el fallo favorable de los tribunales, de que los ingresos que obtenan por la enajenacin de sus productos estaban exentos de causar el impuesto sobre ingresos mercantiles, en virtud de que en los trminos del Diccionario de la Real Aca demia Espaola, galleta es pan doblemente cocido, o sea, que galleta es pan. En el lenguaje de uso corriente, se distingue perfectamente entre galleta y pan, considerndose a aqulla como un producto de lujo, mientras que ste es de consumo ordinario o indispensable. El artculo 22, fraccin II del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, vigente hasta el 29 de febrero de 1984, expresaba: "Las galletas y el pastel son pan." . c) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, hasta antes de su reforma de diciembre de 1960, estableca que estaban serngravados los ingresos provenientes de la enajenacin de trabajos de artes grficas. En esta franquicia pretendieron ampararse los industriales que obtienen ingresos por la enajenacin de telas en las que se produce un estampado, as como los que los obtienen por la enajenacin de bolsas de papel que llevan impreso un grabado o dibujo, en virtud de que la Carta Constitutiva de la Unin Internacional de Impresores, reputan a estos trabajos como pertenecientes a las artes grficas.
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d) Nuestros tribunales han aceptado, en contra del criterio de la autoridad hacendaria, que cuando una ley administrativa da a una actividad una acepcin que en el uso comn y corriente no tiene, debe estarse a esa acepcin legal. La Ley de la Industria Cinematogrfica seala que forma parte de dicha industria la exhibicin de pelculas cinematogrficas; por lo tanto, los exhibidores de pelculas han acogido en su provecho las disposiciones que la Ley del Impuesto sobre la Renta consigna slo en favor de quien realiza una actividad industrial y no una actividad comercial. La interpretacin en su sentido estricto o literal tiene la virtud, como ya se ha expresado, de destacar las lagunas o defectos de los trminos empleados, ejemplos: a) El Cdigo Fiscal de la Federacin define como actividad agrcola, en su artculo 16, fraccin I1I, ".. .las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenacin de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformacin industrial". Interpretando estrictamente esta disposicin, podemos pensar que el agricultor que enajena su posible cosecha mediante contrato de esperanza, no est obligado a pagar el impuesto si por causas imputables a la naturaleza no llega a haber cosecha. b) El mismo artculo 16 en su fraccin 1, nos dice que por actividad comercial se entienden " .. .las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carcter y no estn comprendidas en las fracciones siguientes". En la fraccin 11 siguiente define por actividad industrial "... la extraccin, conservacin o transformacin de materias primas, el acabado de productos y la elaboracin de satisfactores". De lo anterior puede concluirse que una actividad reputada como industrial por una ley administrativa, por ejemplo la exhibicin de pelculas cinematogrficas, pero que no queda comprendida dentro de la definicin de actividad industrial que da el Cdigo Fiscal de la Federacin, escapa de la obligacin de tributar, ya que no puede reputarse tampoco como actividad comercial por disposicin de la ley administrativa. Por lo que toca a la interpretacin analgica, nuestra legislacin la admite aparentemente en tratndose de las operaciones de importacin y de exportacin, al expresar la Tarifa General de Importacin que "las mercancas no mencionadas en ninguna de las partidas de la tarifa, debern clasificarse en la partida que comprende los artculos que con ella guardan mayor analoga". Se dice aparentemente, porque si la Tarifa General de Importacin va citando a travs de sus partidas y desglosando en subpartidas las mercancas o cosas que puedan entrar al pas, para ir asignando con mayor equidad el impuesto de importacin, tenemos que, haciendo nuestro el pensamiento de Andreozzi, se admite la analoga como mtodo de interpretacin slo para determinarse o concretarse si caben ciertas categoras dentro de un criterio genrico reconocido, pero no para crearse nuevas figuras tributarias, es decir, no hay lagunas jurdicas que colmar mediante la analoga. Vemoslo con un ejemplo:
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La Tarifa de Importacin grava todo instrumento musical de viento y en diversas partidas alude a determinados instrumentos musicales de viento. Al importarse un instrumento musical de viento se acude a la analoga para precisar si dentro del criterio reconocido en las diversas partidas especficas queda comprendido el instrumento, pues en caso contrario entrar en la partida que contiene el criterio genrico, es decir, en la partida "residual". El legislador va desglosando un concepto de criterios, a medida que va reparando en la inequidad de dar el mismo tratamiento fiscal a bienes o cosas que, aun cuando aparentemente iguales, tienen destino y cualidades distintas. Otro ejemplo de analoga en nuestra legislacin fiscal federal lo encontramos en la Ley de Ingresos de la Federacin, al expresarse que "cuando una ley impositiva contenga, adems de las disposiciones propias del gravamen, otras que impongan una obligacin tributaria distinta, esta ltima se considera comprendida en la fraccin del artculo 1 de esa ley, que corresponde a dicho gravamen". De todo lo expuesto, se pueden formular las siguientes conclusiones: 1. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armnica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley "una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicacin"; 2. Por su naturaleza especfica, deben interpretarse en forma estricta o literal, las normas que sealan el sujeto, el objeto, la base, el momento del nacimiento y del pago del crdito fiscal, las exenciones, las obligaciones, las infracciones y las sanciones. Peligroso resulta el criterio adoptado por la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, respecto a la corriente que adopta el Cdigo Fiscal de la Federacin, al decirnos que" ...se abandon el principio de aplicacin "restrictiva" del precepto relativo del Cdigo anterior y actualmente el intrprete debe buscar su equilibrio entre los intereses de los particulares y del Estado, utilizando para ello los diversos mtodos de interpretacin, atendiendo incluso a la naturaleza econmica de los fenmenos contemplados por dichas normas'',8 ya que la interpretacin estricta no consiste en conciliar intereses, sino en determinar si el caso concreto que se examina queda o no comprendido dentro del alcance que literalmente tienen las palabras utilizadas por el legislador. 3. Cuando un trmino tenga ms de una acepcin y ninguna de ellas sea legal, debe estarse a su sentido tcnico; slo cuando una norma legal d una acepcin distinta a la de la ciencia a que corresponde el trmino, se estar a su sentido jurdico, y 4. La interpretacin analgica debe proscribirse en la interpretacin de
8 Revisin fiscal. Parafinas Nacionales, S. A., 9 de septiembre de 1971, 5 votos. Visible en el informe rendido a la Suprema Corte de justicia de la Nacin. Segunda parte, pgina 93.
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las normas que recogen lo consignado en el punto 2 anterior o se colme una laguna jurdica en perjuicio del contribuyente. INTERPRETACIN AUTNTICA.-Expresa nuestra Constitucin que "En la interpretacin ... de las leyes o decretos, se observarn los mismos trmites establecidos para su formacin" -artculo 72 inciso F-. Esto es lo que se conoce como interpretacin autntica, ya que es la que hace el mismo legislador de las normas que expide. Sin embargo, se expresa que esto no es en realidad una interpretacin jurdica, sino que el legislador impone un sentido determinado de la ley por medio de otra ley.? En nuestro sistema jurdico, slo en el Derecho Tributario encontramos la interpretacin autntica y en una rama muy especializada del mismo: la legislacin aduanera. En efecto, las reglas generales para la interpretacin de la nomenclatura de la ley, que crea la Tarifa General de Exportacin y de la Ley General de Importacin, publicadas en el Diario Oficial de la Federacin los das 23 y 27 de diciembre de 1974, mejor conocidas como notas explicativas de las partidas que forman las citadas tarifas, contienen aclaraciones del propio legislador respecto al alcance de las partidas. Lamentablemente, esto ha cambiado. 10 Estas notas explicativas cuando se aprueban por el Congreso simultneamente con las Tarifas de Exportacin o de Importacin, aun cuando en ocasiones su contenido se ampla o se restringe con posterioridad mediante decretos delegados expedidos por el Presidente de la Repblica, tienen la categora de ley. Estas notas explicativas son breves aclaraciones al contenido de las partidas de las Tarifas de Exportacin o de Importacin. Sin embargo, el Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito, en el amparo en revisin 250/86, sostuvo lo siguiente: "EXPOSICIN DE MOTIVOS DE LA REFORMA A LA FRACCIN 1 DEL ARTicuw 20 CONSTITUCIONAL, INTERPRETACIN DE LA.-Independientemente de los diversos
sistemas para la interpretacin de la ley, que se clasifican por su origen, en autntico, doctrinario y judicial, siendo el primero de ellos, el que tiene prioridad sobre los dos restantes, por provenir del propio rgano legislativo, puesto que los
dos ltimos se dejan para los estudiosos del Derecho y para los tribunales encargados de su aplicacin, respectivamente, es por ello que, en forma atinada el juez
de los autos y el a qua, se remitieron a lo establecido por la fraccin 1 del artculo 20 constitucional reformada, para fallar como lo hicieron pues, en efecto, en la
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T. Garca. Introduccin al Estudio del Derecho, p. 155. Ed. 1973.
En efecto, al aprobarse por el Congreso de la Unin, las nuevas Leyes del Impuesto General de Exportacin y de Importacin, publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el 8 y 12 de febrero de 1988, respectivamente, empezaron a aparecer en dicho rgano de difusin oficial, entre los meses de mayo y junio siguientes, buen nmero de acuerdos, pero expedidos por el titular de la Secretara de Comercio y Fomento Industrial, por los que se dan a conocer las notas explicativas para la interpretacin y aplicacin de la nomenclatura de las tarifas establecidas por las leyes antes mencionadas, con lo que pierden la categora de interpretacin autntica.
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exposicin de motivos para tal reforma, se expresa la voluntad del legislador en la que impone al juzgador la obligacin de que, para resolver si procede o no
conceder la libertad provisional bajo caucin, es necesario atender a las modalidades que presente el ilcito, esto es, las calificativas que debern ser tomadas en
las constancias procesales." Visible en el informe rendido a la Suprema Corte de

Justicia de la Nacin por su presidente, al terminar el ao de 1986, tercera parte,
Tribunal Colegiado de Circuito, p. 319. No se est de acuerdo con lo anterior debido a que la interpretacin autntica es la que hace el propio legislador, autor de la norma, consignndola dentro de la ley, o bien por separado, pero publicndose en el Diario Oficial de la Federacin y las exposiciones de motivos nunca se publican en este rgano. .
CAPTULO
XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIN. CONCEPTO. Su IMPORTANCIA. EL RECURSO
ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIN CONTENCIOSA. FUNDAMENTO DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.
SU NATURALEZA TCNICA Y JURDICA. EL PRIN
CIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIN ADMINISTRATIVA. FUNCIONES DEL RGANO REVISOR.
INTRODUCCIN.-Los actos de la administracin pblica deben estar fundados en leyes y ordenamientos tales que resistan un anlisis frente a la Carta Magna del pas, que es la Constitucin; o en otros trminos, que la administracin debe sustentar su actuacin frente a los particulares en la legalidad de sus actos. Sin embargo, no siempre la actuacin del poder pblico se ajusta a los ordenamientos en que se funda, ya sea por interpretaciones errneas, exceso en el cumplimiento de sus funciones o arbitrariedades de los funcionarios encargados de aplicarlos, lo que origina violacin de los derechos de los administrados, e inclusive, de los que legtimamente le corresponden a la misma administracin pblica. Frente a actos de tal naturaleza se ha reconocido la necesidad, para evitar un recargo en las labores de los rganos jurisdiccionales y por considerarse que los actos de los inferiores deben estar sujetos a revisin por las autoridades superiores, de dotar a los particulares de recursos o medios de defensa ante la propia administracin pblica por medio de los cuales pueda lograrse la nulificacin de los actos o resoluciones dictadas con violacin a la ley aplicada. CONCEPTo.-Cuando se est frente a una decisin administrativa con cuyo contenido existe desacuerdo, debe de precisarse de inmediato cul es el camino legal para impugnarla: juicio ante un tribunal administrativo o ante un tribunal judicial, o previamente deber agotarse un recurso administrativo?; pues el juicio ante un tribunal, de la naturaleza que sea, no procede si contra el acto hay defensa ante las autoridades administrativas por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado.
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Es importante, pues, precisar si en el ordenamiento conforme al cual se emiti el acto o en otro de naturaleza general, existe algn medio de defensa ante la propia autoridad administrativa, pues de estar previsto, la resolucin no tiene, para un tribunal, el carcter de definitiva. De lo expuesto tenemos que el recurso administrativo es todo medio de defensa al alcance de los particulares para impugnar ante la administracin pblica, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los propios particulares, por violacin al ordenamiento aplicado o falta de aplicacin de la disposicin debida. El recurso administrativo da, pues, origen a una controversia entre la administracin y el administrado, y de cuya resolucin pueden conocer los tribunales. Su IMPDRTANcIA.-EI recurso administrativo, as como tiene sus partidarios, tiene sus fuertes impugnadores. Veamos cules son las ventajas y desventajas que unos y otros le asignan, para de su anlisis determinar su importancia. Como ventajas se sealan: a) El recurso administrativo permite a la autoridad administrativa "lavar en casa la ropa sucia", pues es inconcebible la cantidad de resoluciones absurdas, dolosas o arbitrarias que se emiten, que sonrojaran a la misma administracin de ser llevadas ante un tribunal. No dejara bien parada a la administracin que en un juicio se demuestre que el funcionario resolvi sin tener idea del problema que se plante o pas por su conocimiento, o bien, dict resolucin adversa porque es de los que piensan que por ser la administracin, siempre tiene la razn, o de mala fe, sea para defender intereses bastardos o vengar agravios personales, por lo que en estos casos el recurso administrativo opera como un "cedazo", dejando que lleguen a los tribunales nicamente los asuntos en que esos vicios no se presenten. Al particular, este medio de defensa le evita un conflicto oneroso, pues l mismo puede ser su propio abogado, ya que slo basta la presentacin de un escrito redactado inclusive de su puo y letra que indique su inconformidad contra un acto de la autoridad y el porqu de la propia inconformidad, para que se le d entrada. El desahogo de las pruebas que se ofrezcan o solicite la autoridad, no se sujetar al tecnicismo propio de un tribunal. b) Permite a la autoridad admnistrativa conocer, en la inconformidad, de aquellas lagunas o fallas de tcnica legislativa existentes en la ley, que quiz no convenga que el reclamante exhiba ante un tribunal, pues la publicidad o difusin que la sentencia recibir, ser mayor que la que pudiera tener la resolucin administrativa que diera la razn al recurrente. c) El particular tiene la posibilidad de que la autoridad resuelva el re-
, INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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curso conforme a justicia y no conforme a derecho, ya que la autoridad puede tomar en cuenta circunstancias que un tribunal no puede examinar. En ocasiones, la autoridad administrativa encargada de resolver el recurso se percata que la resolucin impugnada es indebida y, lo ms lamentable, que el particular no expone el argumento principal o bien no aporta la prueba idnea, por lo que opta por solicitarle al recurrente que ample su escrito o le presente de inmediato la prueba omitida.' d) Al actuar el recurso como un "cedazo", se depuran los casos para la defensa y se evita, adems, un recargo a las labores de los tribunales. e) Para el particular, si la razn le asiste, ser ms expedita la justicia administrativa. Muchas veces la autoridad se da cuenta que cometi un grave error en perjuicio del recurrente y para evitarle males mayores ordena que de inmediato se deje sin efecto el acto combatido. Ante un tribunal, y aun allanndose la autoridad a lo que expresa la parte actora, hay que esperar la sentencia que, por el cmulo de labores, puede tardar meses. en dictarse. Como desventajas, se sealan: a) Muchos funcionarios de la administracin piensan al resolver el recurso, que siempre deben darle la razn a la misma. Como consecuencia, el particular considera que es tiempo y dinero perdidos agotar un recurso administrativo, pues desconfa de la justicia administrativa, ya que es ella misma la que lo est obligando a inconformarse, por lo que se califica el recurso administrativo como un mal necesario, pues necesita agotarse para tener el derecho de acudir a los tribunales. b) Las decisiones importantes, por regla general, se llevan al acuerdo de la autoridad superior, por lo que al intentarse el recurso administrativo se sabe, de antemano, que la resolucin reclamada ser confirmada. e) El particular considera que al percatarse la administracin que a ella no le asiste la razn, procurar retardar, lo ms posible, la solucin del caso. Rodrguez de la Mora expresa que por taxativas y requerimientos que en materia de pruebas se introdujeron a los recursos administrativos en el Cdigo Fiscal, se perjudicar sobre todo a los particulares de escasos recursos, pues los de mayor capacidad econmica cuentan con la asesora de abogados y contadores capaces que podrn aconsejarlos oportuna y debidamente;
1 El Cdigo Fiscal, a partir del 19 de enero de 1985, legaliza este proceder al expresar en el segundo prrafo del artculo 132, lo siguiente: "La' autoridad podr corregir los errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios, as como los dems razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestin efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente podr revocar los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean insuficientes, pero deber fundar cuidadosamente los motivos por los que consider ilegal el acto y precisar el alcance de su resolucin."
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y que aunque en lo personal no simpatiza con los recursos administrativos, que en Mxico han demostrado su ineficacia, estima que el de revocacin, de aplicacin general en materia fiscal, podr producir algunos beneficios si se le maneja adecuadamente.2 Por las ventajas que se han sealado, el recurso administrativo es importante y cubre una funcin social. Sin embargo, mientras subsistan las crticas que se le han enderezado y ellas se comprueben en la mayora de los casos, se ir desnaturalizando cada da ms el recurso administrativo, hasta convertirse en un lastre que impida lograr justicia administrativa expedita.
EL RECURSO ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIN CONTENCIOSA.-Como
en el recurso administrativo y en el juicio ante los tribunales hay un litigio, se ha querido distinguir entre uno y otro, dicindose que en el primero el particular agota un recurso y en el segundo ejerce una accin. Sobre esto, Bielsas aclara que el recurso es diferente de la accin, tanto por su sentido etimolgico, como por su rgimen jurdico, "pues el recurso siempre se promueve, se deduce, o se plantea contra la decisin de una autoridad, cualquiera que sea: judicial o administrativa; militar o eclesistica, etc."; "que con el recurso se propone siempre (quien lo promueve), volver un acto a la legalidad originaria, O a la situacin jurdica anterior. No se promueve recurso contra el acto de un particular, ni contra el acto de un rgano o de un funcionario que se coloca fuera de la esfera de la funcin pblica. Entonces se promueve "accin", que ser civil o penal, segn el caso, pues se le considera persona privada, siempre particular". En sntesis, nos dice este autor, "el recurso es propio de la actividad jurisdiccional, judicial o administrativa en sentido lato". "El recurso contencioso administrativo se deduce contra una decisin irregular de la autoridad administrativa" ... "Si hay que impugnar un testamento o contrato nulo, entonces se deduce 'accin' de nulidad; si lo que se impugna es el fallo de un pago esa nulidad se pide por recurso de nulidad, y no por accin. Contra el fallo definitivo del Tribunal de Alzada, slo se promueven recursos" ... "Contra un acto del Estado (nacin, provincia o comuna) que ha obrado como persona jurdica, se promueve accin judicial, y no recurso contencioso administrativo, porque entonces no se trata de acto de poder o autoridad, es decir, que no hay decisin de ndole administrativa.t's
2 Comentarios sobre el nuevo Cdigo Fiscal. Publicaciones de la Academia Mexicana de

Derecho Fiscal, 1967, J R. Bielsa. cuestiones de lursdiccin, p. 240. 4 R. Bielsa. Obra citada, pp. 240-241.
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Si el recurso administrativo y el juicio administrativo tienen de comn el que en ambos hay un litigio, veamos algunas de sus principales diferencias: a) El primero constituye a la administracin en juez y parte; el segundo constituye a la administracin slo en parte; , b) El primero origina una controversia administrativa; el segundo origina un proceso; e) El primero traer consigo que se ejerza una funcin administrativa; el segundo, una funcin jurisdiccional; d) El primero promover que la administracin busque el esclarecimiento de la ley, en bien de la funcin administrativa; el segundo, que el rgano jurisdiccional busque el esclarecimiento de la ley, en bien del inters pblico; e) El primero permite a la administracin, como juez, actuar sin someterse a un procedimiento rgido y fatal; el segundo, slo permite al juez, por excepcin, actuar de oficio, y f) El primero desembocar en una resolucin administrativa, slo reclamable ante el rgano jurisdiccional, sea administrativo o judicial; el segundo, en una sentencia, slo impugnable mediante los recursos jurisdiccionales correspondientes, ante el Tribunal de Alzada. FUNDAMENTO DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.-La Suprema Corte de Justicia de la Nacin, hasta 1928, con apoyo en "criterios muy firmes que venan del siglo pasado", haba rechazado la pretensin de que en las leyes administrativa existiesen recursos administrativos cuyo conocimiento fuese previo al procedimiento judicial; lo ms que se haba aceptado era un juicio de oposicin ante los Juzgados de Distrito, contra resoluciones de la Hacienda Pblica mexicana, pero dejando en libertad al opositor para optar por acudir al juicio de garantas. En 1929 dichos criterios fueron derribados por nuestro ms alto tribunal, al variar su jurisprudencia y establecerse que la prosecucin del recurso administrativo constitua un trmite obligatorio para el particular, previo a la interposicin de su demanda de amparo. La Ley de Amparo, al recoger lo anterior, estableci en su articulo 73, fraccin XV, que es improcedente el juicio de garantas "Contra actos de autoridades distintas de las judiciales, cuando deban ser revisadas de oficio, conforme a la ley que los rija, o proceda contra ellos algn recurso, juicio o medio de defensa legal, por virtud del cual puedan ser modificados, revocados o nulificados, siempre que conforme a la misma ley se suspendan los efectos de dichos actos mediante la interposicin del recurso o medio de defensa legal que haga valer el agraviado, sin exigir mayores requisitos que los que la presente ley consigna para conceder la suspensin definitiva." Causal similar respecto al juicio de anulacin encontramos en el artculo hoy 80, fraccin VI, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Admi-
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nistrativo, al indicarse que es improcedente el juicio ante el TFJFA, contra actos "Que puedan impugnarse por medio de algn recurso o medio de defensa, con excepcin de aqullos cuya interposicin sea optativa." SU NATURALEZA TCNICA Y JURmCA.-Algunos autores niegan importancia tcnica y jurdica al recurso administrativo, sosteniendo que "Si bien en el recurso administrativo se puede solicitar a la administracin una determinada resolucin basndose en consideraciones de hecho ms que legales, y, por el contrario, en el contencioso exclusivamente se toman en cuenta razonamientos jurdicos, dicha situacin no implica la imposibilidad de hacer uso de estos ltimos tambin con carcter exclusivo en un recurso adrninistratiVO,5 y que "Se considera que toda exigencia tcnica que condicione la procedencia del recurso o limita la accin del rgano revisor del acto, contribuye a negar la justicia ms elemental o a hacer nugatoria la garanta o defensa que significa el recurso administrativo para el derecho de los particulares"... 6 Como se aprecia, se quiere hacer aparecer al recurso administrativo como una defensa al alcance de los particulares ante la administracin pblica, en la que el conflicto deber dirimir ms en cuestiones o situaciones de hecho que de derecho, libre de todo tecnicismo, o sea, como discuten previamente dos particulares antes de acudir a juicio a dirimir su controversia. Sin embargo, estimamos que el recurso administrativo es eminentemente tcnico y jurdico. El desconocimiento o el menosprecio de estas caractersticas trae consigo el que muchos particulares, al estar mal asesorados, no obstante asistirles toda la razn, pierden la oportunidad de defensa. Fundamos nuestra aseveracin en las siguientes reglas de nuestra legislacin: a) Es improcedente el juicio de anulacin contra resoluciones o actos respecto de los cuales conceda el Cdigo Fiscal o una ley fiscal especial algn recurso, medio de defensa ante las autoridades administrativas, por virtud del cual pueden ser modificadas, revocadas o nulificadas;? b) "En las sentencias que se dicten en los juicios de amparo, el acto reclamado se apreciar tal como aparezca probado ante la autoridad responsable, y no se admitirn ni se tomarn en consideracin las pruebas que no se hubiesen rendido ante dicha autoridad, para comprobar los hechos que motivaron o fueron objeto de la resolucin reclamada."8 De lo expuesto se aprecia que si al agotar el recurso administrativo el interesado no ofreci las pruebas idneas, aquellas que demuestren la ilegalidad del acto impugnable, ni formula los alegatos debidos, en la fase cons Ral Gutirrez, F. El Recurso por Exceso de Poder. Tesis para obtener el ttulo de licenciado en Derecho, 1955, p. 65.
6 Nava Negrete, Alfonso. Derecho Procesal Administrativo. POITa, 1959. 7 Art. 8, fraccin VI, de la LFPCA. 8 Artculo 78. Ley de Amparo.
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tenciosa no podr corregir la prueba, ni cambiar sus alegatos, pues el rgano jurisdiccional juzgar la resolucin reclamada, con los mismos elementos que la autoridad administrativa tuvo a su alcance para resolver, salvo que se haya negado a admitir pruebas o a analizar todo el alegato que se le hizo, o que en el procedimiento administrativo, que dio origen a la resolucin, no se le haya dado al actor oportunidad de ofrecer medios de prueba. Nuestro legislador se ha esmerado en darle al recurso administrativo un carcter eminentemente tcnico y jurdico, pues constituye la base o piedra angular de la que partir toda defensa que ante los tribunales administrativos o judiciales, hagan los particulares. Estimar que por el hecho de que en el recurso administrativo la autoridad y el interesado pueden convenir respecto al orden de presentacin de las pruebas, o que las mismas se amplen, o que dialoguen una y otra vez sobre el problema a resolver, le resta seriedad y significacin jurdica al recurso, es incurrir en un grave error que se apreciar al acudir ante un tribunal, por las reglas y formalidades que rigen el procedimiento. El Cdigo Fiscal de la Federacin, a partir de 1985 y hasta 1995, volvi ms estricto el recurso administrativo al expresar su artculo 123 que si el promovente no acompaa con el escrito en que se interponga el recurso administrativo los documentos que acrediten su personalidad, cuando acten a nombre de otro o de personas morales; el documento en que conste el acto impugnado, y la constancia de notificacin de dicho acto, excepto cuando el promavente declare bajo protesta de decir verdad que no recibi constancia o cuando la notificacin se haya practicado por correo registrado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta se tendr por no interpuesto el recurso, si se omiten las pruebas documentales que se ofrecen y el dictamen pericial, en su caso, se tendrn por no ofrecidas. A partir de 1996, se atenu lo anterior. Sin embargo, y con el objeto de no beneficiarse el Fisco Federal de una mala defensa hecha al agotarse el recurso administrativo de revocacin que establece el CFF, con fecha 1 de enero de 1996, se adicion un ltimo prrafo al artculo 197 del CFF, que nos dice: "Cuando la resolucin recada a un recurso administrativo no satisfaga el inters jurdico del recurrente y ste la controvierta, se entender que simultneamente impugna la resolucin recurrida en la parte que contine afectndolo, pudiendo hacer valer conceptos de impugnacin no planteados en el recurso", esto es, que se pueden plantear en el juicio de nulidad agravios no expuestos en el recurso administrativo o mejorar los planteados. EL PRINCIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIN ADMINISTRATIVA.-Un problema que el legislador ha tratado de solucionar, aun cuando slo para la materia lributaria, y que ha ocasionado que la Sala Administrativa de la Suprema Corte sostenga sobre el mismo diferentes criterios, ha sido el de la
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interposicin, por parte de los particulares, de recursos administrativos no previstos. El Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente hasta el 31 de diciembre de 1961, expresaba en su artculo 19, ltimo prrafo, lo siguiente: "Cuando las leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente algn recurso administrativo, ser improcedente cualquier instancia de reconsideracin en la va administrativa y no producir efecto jurdico alguno la interposicin y
tramitacin de esa instancia."
No obstante, la claridad de este precepto, muchos contribuyentes, por ignorancia y otros por creer que una aclaracin bien hecha poda originar que la administracin modificase su determinacin, interponan contra una resolucin definitiva su inconformidad ante la misma autoridad que la haba emitido, lo que ocasionaba que se les aplicase el precepto citado, perdiendo por lo tanto, toda oportunidad de defensa. Pero muchas veces la autoridad administrativa daba entrada a la inconformidad y despus de analizar los nuevos argumentos y pruebas que se acompaaban u ofrecan, confirmaba su primitiva resolucin. Contra esta segunda resolucin los interesados acudan al Tribunal Fiscal. Era aplicable lo dispuesto por el artculo 19 del Cdigo Fiscal en esos casos?; era, por lo tanto, extempornea la demanda que se presentaba ante el Tribunal Fiscal? Sobre estos puntos, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin estableci jurisprudencia de que cuando la autoridad da entrada a un recurso no previsto en la ley, procediendo al estudio de los nuevos argumentos que se enderezaban contra la resolucin, era procedente el juicio de nulidad que se entablaba contra la resolucin que se emita confirmando lo anterior. Con este motivo se procedi a la reforma del prrafo que se comenta, quedando, a partir del 1 de enero de 1962, en los trminos siguientes: "Cuando las leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente algn recurso administrativo, ser improcedente cualquier instancia de reconsideracin en la va administrativa y no producir efecto jurdico alguno, la interposicin, tramitacin y resolucin de esa instancia." La reforma tuvo como finalidad invalidar la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin con el objeto, segn nuestros adrninistrativistas, de que exista certidumbre en las resoluciones que dicta la administracin fiscal. El legislador, no satisfecho con lo anterior, al expedir el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966,' estableci, en el artculo 158, lo siguiente:
9 En vigor desde el l de abril de 1967 al 31 de diciembre de 1982, excepto su ltimo ttulo que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1983.
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"Contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, slo procedern los recursos administrativos que establezcan este cdigo o los dems ordenamientos fiscales. "Las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no establecidos legalmente, sern nulos. Dicha. nulidad ser declarada, aun de oficio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolucin si sta no modifica, en favor del particular la primera resolucin; si hubiere modificacin favorable al particular, la nulidad de la nueva resolucin slo podr ser declarada por el Tribunal Fiscal." En los trminos del segundo prrafo transcrito teniamos que cuando un funcionario revocaba su propia resolucin o la del inferior, que no admita recurso administrativo, la autoridad hacendaria poda solicitar la nulidad de esta segunda resolucin dentro de los cinco aos siguientes ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, slo con demostrar no que la primera resolucin estuvo bien dictada y la segunda no, sino que no exista recurso administrativo alguno al darse entrada a la instancia y que por ese solo hecho, en los trminos del precepto que se comenta, la resolucin emitida era nula. La reforma se prestaba ms a la arbitrariedad del funcionario que a una justa imparticin de justicia administrativa, todo en aras del principio de firmeza de la resolucin administrativa. 10 FUNCIONES DEL RGANO REVlSOR.-Cuando el particular agota el recurso administrativo y demuestra los errores u omisiones en que incurri la autoridad cuya resolucin o acto se recurre, la autoridad revisora no puede subsanar las fallas que se sealan, pues sera sustraerse de la litis en perjuicio del recurrente. Con demasiada frecuencia la autoridad revisora olvida que aun cuando es parte, debe actuar como juez: revisar el acto frente a las violaciones legales que esgrime el inconforme, pruebas que presenta y resolver a quien le asiste la razn, pero no aprovechar su papel de autoridad administrativa para corregir las fallas legales cometidas por la autoridad recurrida. Al respecto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin ha expresado:
"RECURSO DE REVOCACIN. AL RESOLVERLO NO SE PUEDEN SUBSANAR LAS IRREGULARIDADES EN QUE INCURRI LA AUTORIDAD QUE EMITI LA RESOLUCIN IM-
PUGNADA.-5i al resolver un recurso de revocacin promovido en contra de una resolucin determinante de un crdito, se considera fundado el concepto de impugnacin consistente en que en la misma no se tomaron en cuenta los planteamientos hechos valer en la inconformidad interpuesta en contra de los hechos asentados en el acta que le dio origen, debe decretarse su revocacin, sin que
10 El contenido del artculo 19 ya no lo recoge el nuevo Cdigo Fiscal, el cual se limita a sealar contra qu actos administrativos es improcedente el recurso -vase artculo 124-.
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pueda la autoridad que resuelve sustituir a la que emiti la resolucin, subsanando la irregularidad que cometi, pues adems de que su competencia es para resolver el recurso y no para determinar crditos, al hacer un pronunciamiento debe examinar los planteamientos formulados y no perfeccionar una determinacin que reconoce expresamente que fue indebida. La anterior conclusin lgicamente no impide que la autoridad que determin el crdito est en aptitud de emitir una nueva resolucin en la que corrija el error cometido sobre la base de que est en
tiempo y tenga fundamentos y motivos para hacerlo." Revisin N 898179. RTFF de enero-mayo de 1981, pgina 360-. Lamentablemente el grueso de las autoridades administrativas o fiscales, al resolver el recurso administrativo, tienden a corregir los errores cometidos por la autoridad recurrida, lo cual va en perjuicio del particular y confirma ante ste que en tal medio de defensa la autoridad se vuelve juez y parte. Como el grueso de estos recursos los promueven los propios particulares sin intervencin de peritos en la materia, no se percatan ellos del exceso en que incurre la autoridad que los resuelve. El problema se agrava cuando el recurso se ha tramitado y resuelto por la misma autoridad que emiti el acto que se recurre, ya que al expedir su segundo acto corrige las irregularidades que cometi en el primero. Sobre esto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha resuelto:
"RECURSO ADMINISTRATIVO.
SI
LA AUTORIDAD QUE LO RESUELVE ES LA MISMA
QUE EMITI EL ACTO IMPUGNADO, NO PUEDE SUBSANAR LOS ERRORES COMETIDOS POR ELLA MISMA AL EMITIR SU RESOLUCIN INICIAL.-Aduce la autoridad en sus
agravios, que si bien es cierto que no se le dio contestacin inmediata al escrito de inconformidad presentado por la actora en contra de lo asentado en el acta final de auditora, tambin lo es que al interponerse el recurso de revocacin se subsan el error cometido analizando con posterioridad los argumentos planteados
en dicho escrito en el mismo momento en que se interpuso el recurso de revoca-
cin, por ello es que no existe la violacin formal a que alude la Sala a quo en su sentencia. Sobre este particular, tanto la justicia federal como este Cuerpo Colegiado han sustentado el criterio que si las autoridades administrativas aceptan que al emitir sus resoluciones incurrieron en violaciones de procedimiento consistente
en que no se analizaron los escritos de inconformidad presentados por los particulares en contra de las actas de visita, debe nulificarse obviamente la resolucin que se est impugnando para el efecto de que se estudie la inconformidad. Luego entonces, resulta inadmisible que estas anomalas procedimentales queden subsanadas al momento en que el particular la aduzca en su revocacin esta irregulari-
dad que contiene la resolucin impugnada." Revisin N 798/82.
CAPTULO XV
CLASIFICACIN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: INTRODUCCIN. EN ATENCIN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN
SE INTERPONE. EN ATENCIN A QUIEN LO INTERPONE. EN ATENCIN AL OB JETO QUE SE PERSIGUE. EN ATENCIN A LA MATERIA. EN ATENCIN AL ORDENAMIENTO QUE LO ESTABLECE. EN ATENCIN A SU NATURALEZA. EN ATENCIN A NUESTRA LEGISLACIN FEDERAL
INTRODUCCIN.-Como qued dicho en el captulo anterior, por considerar que la autoridad se constitua en juez y parte, hasta el ao de 1928, nuestros Tribunales Judiciales Federales no admitan la constitucionalidad de los medios de defensa que contra actos de la administracin pblica se hiciesen valer ante la misma administracin pblica. Fue en el ao de 1929 cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nacin acept que el juicio de garantas era improcedente, si antes el quejoso tena a su alcance un recurso o medio de defensa que agotar ante la misma administracin. Los recursos administrativos presuponen, como ya se ha dicho, el logro de una justicia administrativa rpida y expedita, observndose en los ltimos aos, que nuestro legislador los ha previsto en numerosos ordenamientos, sean administrativos o tributarios. Veamos brevemente las clasificaciones ms importantes de las distintas clases de recurso o medios de defensa que ante la administracin pblica pueden hacerse valer, atendiendo a sus finalidades u objetivos, naturaleza, etc., y as tenemos que el recurso administrativo se clasifica: a) En atencin a la autoridad ante quien se interpone; b) En atencin a quien lo interpone; e) En atencin al objeto que se persigue; d) En atencin a la materia; e) En atencin al ordenamiento que lo establece y f) En atencin a su naturaleza. EN ATENCiN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN SE INTERPONE.-Existen tres clases de recursos en atencin a la autoridad ante la que se interponen: los que se promueven ante la misma autoridad que emiti el acto, los que pro167
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ceden ante el superior jerrquico y aqullos de los que conoce una comisin o dependencia especial. El recurso ante la misma autoridad que emiti el acto es aconsejable al legislador tratndose de resoluciones cuya ilegalidad tengan su origen en errores de clculos, numricos o de procedimientos. Sin embargo, es comn encontrar ordenamientos que prevn la revisin del fondo del asunto ante la misma autoridad que emiti el acto, lo cual se considera de poca efectividad, ya que la inconformidad que se haga valer, normalmente no har cambiar el criterio o sentido de la resolucin impugnada y slo servir para ampliar el concepto o valor de las pruebas existentes, que indudablemente fueron consideradas por la autoridad. En cambio, tratndose de los recursos que se hacen valer ante el superior jerrquico, la inconformidad tendr mayores posibilidades de xito, si la razn asiste al particular, pues ser analizada por personas cuyo pensamiento no estar influenciado por los estudios previos que dieron como consecuencia la emisin del acto que revisan. En esta clase de recursos las pruebas existentes o las nuevas que se aporten, sern objeto de un estudio imparcial. Por ltimo se encuentran los recursos que se hacen valer ante una comisin o dependencia especial, o ante una autoridad que carece de mando sobre la que emiti el acto. EN ATENCIN A QUIEN LO INTERPONE.-En atencin a la persona que interpone el recurso administrativo, ste se clasifica en: por quien tenga inters legtimo directo y por quien tenga inters legtimo indirecto. Tiene inters legtimo directo el que es titular de la resolucin emitida por la autoridad administrativa. Tiene inters legtimo indirecto, cualquier otra persona cuyos intereses legtimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestin.' Un ejemplo de este tipo de recurso lo encontramos en el artculo 25 de la extinta Ley de Fomento de Industrias Nuevas y Necesarias, al admitir que hay terceros que pueden resultar perjudicados por el otorgamiento de franquicias fiscales, reconocindoles inters legtimo indirecto para agotar el recurso administrativo previsto en dicho precepto. EN ATENCIN AL OBJETO QUE SE PERSIGUE.-En atencin al objeto que se persigue con el recurso, ste se clasifica en: recurso de reconsideracin o de revocacin y de revisin. El primero se establece con la finalidad de que la autoridad que dict la resolucin reconsidere su acto, en cuanto perjudica por causas ajenas al fondo del asunto; o en otros trminos, tiende a la revocacin parcial o total de la resolucin impugnada, 'por contener errores numricos de clculos o de procedimientos.
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Artculo 168, inciso b) del proyecto de Ley Tributaria Espaola.
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El recurso de revisi6n tiene por objeto que la autoridad jerrquica superior revise la resoluci6n del inferior, por violaciones de fondo alegadas por el recurrente. EN ATENCIN A LA MATERIA.-La autoridad administrativa puede emitir resoluciones que quedan sometidas unas al Derecho Administrativo, que son la mayora, y otras al Derecho Privado. La doctrina nos dice 2 que en atenci6n a la materia pueden establecerse recursos administrativos en los que se impugnen resoluciones que se rigen por el Derecho Pblico y recursos administrativos que se hagan valer contra resoluciones que se rigen por el Derecho Privado, lo que no es aceptable ya que si la autoridad administrativa, al celebrar un contrato con particulares, acepta someterse en todo conflicto de interpretaci6n O aplicaci6n del documento ante las autoridades judiciales del fuero comn, no puede limtarse la intervenci6n de dichos tribunales, crendose recursos administrativos que deban agotarse antes de someter el conflicto ante la autoridad judicial, pues se estarn violando derechos adquiridos por los particulares. EN ATENCIN AL ORDENAMtENTO QUE LO ESTABLEcE.-Se considera que es ley formalmente legislativa el ordenamiento que expide el 6rgano a quien la Constituci6n le confiere dicha facultad y que es un reglamento el ordenamiento expedido por el Poder Ejecutivo salvo los casos de decreto ley y decreto delegado. De esto se desprende que los recursos administrativos pueden establecerse en una ley o en un reglamento, pero siempre y cuando en este ltimo supuesto, el reglamento no sea de ejecuci6n, esto es, un ordenamiento que tiene como finalidad aclarar las disposiciones de la ley o hacer posible la aplicaci6n prctica de la misma, pues si la ley no establece un recurso administrativo, el reglamento no puede crearlo, ya que establecera una obligaci6n no prevista en aquel ordenamiento. De lo anterior se concluye que el reglamento puede prever la existencia de un recurso administrativo s610 cuando se trate de un ordenamiento aut6nomo, como lo es el reglamento de polica o de buen gobierno, ya que en ese caso el reglamento no estar violando o excedindose de ley alguna. "Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, estima que, como antes se dijo, debe prevalecer la tesis del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, por las siguientes consideraciones: "En principio es de advertirse que los medios de defensa o recursos administrativos, son los distintos procedimientos jurdicos establecidos en ley para obtener que la administracin revise sus propios actos y los confirme, modifique o revoque. "Como se acaba de indicar, es peculiar en dichos medios de impugnacin, el hecho de que su existencia se encuentre prevista en una ley, lo que resulta ser
2 A. A. Gordillo.
El Recurso Administrativo, p. 177.
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una condicin de eficacia para que su observancia obligue a los particulares; luego entonces, no habr recurso administrativo obligatorio sin una ley que lo prevea. "En consecuencia el particular est obligado a agotar los recursos establecidos en ley, que es la que establece el principio de definitividad y a la que le corresponde establecer las excepciones, defensas o medios de impugnacin de carcter administrativo. En otras palabras, los medios de defensa han de estar contenidos en un ordenamiento general, imperativo y abstracto, que son las caractersticas de toda ley, lo que debe ser consecuencia de un acto formal y materialmente legislativo, es decir, debe emanar del Congreso de la Unin; de tal manera que solamente as puede ser obligatoria su interposicin, como una condicin previa para agotar el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin. '~j
Sin embargo, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha aceptado que los recursos administrativos existentes en reglamentos de ejecucin priven sobre el Cdigo Fiscal de la Federacin, al establecer, en tratndose del recurso administrativo de revocacin en el artculo 26 del Reglamento del Artculo 274 de la Ley del Seguro Social, que es improcedente el juicio de nulidad en contra de las resoluciones de desechamiento del recurso de inconformidad que promueven los particulares, al expresar que" ... el acto impugnado es susceptible de combatirse mediante el recurso regulado en el artculo 26 del reglamento del artculo 133 (hoy 274) de la Ley del Seguro Social de 1943",4 con lo cual se coartan los derechos que a los particulares otorga un ordenamiento expedido por el Poder Legislativo, ya que de no existir el contenido del artculo 26 entonces no habra duda de que los perjudicados con el desechamiento del recurso administrativo de inconformidad que hubiesen promovido, podran acudir directamente al Tribunal Fiscal.
3 Contradiccin de Tesis nmero 20190 Juris. Sala Administrativa de la S.CJ.N. 4 Revisin N 940n9, sesin de 9 de noviembre de 1984. Este fallo fue desechado por el Juzgado Quinto de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el juicio de amparo 36185, con fecha 13 de marzode 1985, lo cual fue ratificado JX>r el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal en el amparo en revisin R. A.1225187. Confirma lo anterior el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en los amparos directos 1473188 y 1113/88, al sostener, respectivamente, "si la ley formal no previene un recurso administrativo, el reglamento que se expida para detallarla no puede establecerlo y si lo establece, debe entenderse como opcional para el afectado, ya que de otra suerte implicara la creacin de medios de defensa no instituidos por la ley que se reglamenta, restringindose indebidamente, los medios de impugnacin que otorgan otros ordenamientos jurdicos de mayor jerarqua, como lo es, en nuestro caso, el Cdigo Fiscal de la Federacin" y "La potestad reglamentaria que deriva de la fraccin 1 del artculo 89 de la Constitucin de la Repblica, conferida al titular del Ejecutivo Federal, otorga a dicho rgano para mejor proveer en la esfera administrativa al cumplimiento de las leyes, dicte aquellas normas que faciliten a los particulares la observancia de las mismas, a travs de disposiciones generales, imperativas y abstractas (caractersticas de la ley), las que en nuestro sistema jurdico toman el nombre de reglamentos administrativos, teniendo como lmites naturales, especficamente, los mismos de las disposiciones que dan cuerpo y materia a (a ley que reglamentan, detallando sus hiptesis y supuestos normativos de aplicacin, no estando entonces permitido que a travs de la facultad reglamentaria, una disposicin de esa naturaleza otorgue mayores alcances o imponga distintas limitantes que la propia ley que ha de reglamentar, por ejemplo, creando un recurso administrativo cuando la ley que reglamenta nada previene al respecto.
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EN ATENCIN ASU NATURALEZA.-EI modelo del Cdigo Tributario para la Amrica Latina, clasifica el recurso administrativo en obligatorio y optativo. Estaremos en presencia de un recurso administrativo obligatorio, cuando el contribuyente debe de agotarlo antes de acudir a juicio. Estaremos en presencia de un recurso administrativo optativo, cuando queda al criterio del particular el agotarlo o bien acudir directamente a juicio. El recurso administrativo de revocacin 'del CFF es optativo. EN ATENCIN A NUESTRA LEGISLACIN FEDERAL.-Conforme a nuestra legislacin federal podemos dividir en dos grandes grupos los recursos administrativos: recursos existentes en ordenamientos administrativos y recursos existentes en ordenamientos tributarios. Los recursos existentes en ordenamientos tributarios se clasifican en especiales y generales. Los primeros se encuentran consignados en ordenamientos tributarios que tienen el carcter de especiales. El nico existente en nuestra legislacin fiscal federal se halla en la Ley Aduanera. El recurso administrativo es general cuando se encuentra previsto en un ordenamiento tributario que se aplica supletoriamente en todo lo no previsto por los ordenamientos tributarios especiales. V. gr.: El recurso previsto en el Cdigo Fiscal de la Federacin, es el de revocacin (Art. 116 del citado Cdigo). Para la materia administrativa federal existen recursos administrativos especiales, por ejemplo en la Ley de Responsabilidades de los Servidores Pblicos al Servicio de la Federacin, Ley de Competencia Econmica, Ley de Comercio Exterior, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, etc., que son obligatorios y el general supletorio del grueso de las leyes administrativas que recoge la Ley Federal de Procedimiento Administrativo que es optativo, denominado de revisin, que establece en su artculo 83.
CAPTULO
XVI
ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: INTRODUCCIN. ELEMENTOS ESENCIALES. ELEMENTOS SECUNDARIOS. REQUISITOS DE ADMISiN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO. DE LOS REQUISITOS ESENCIALES. DE LOS REQUISITOS FORMALES. INTRODUCCiN.-Podemos clasificar los elementos del recurso administrativo en esenciales y secundarios. Son elementos esenciales aquellos que necesariamente deben darse para que se haga valer un recurso administrativo. En cambio, los elementos secundarios son aquellos cuya ausencia no vicia o constituye una laguna infranqueable para la validez del recurso administrativo, o sea, que son elementos cuya omisin por el legislador no originan la inexistencia del recurso. ELEMENTOS ESENCIALES.-Son elementos esenciales de validez: -a) Que el recurso administrativo est establecido por el ordenamiento legal correspondiente, y b) La existencia de una resolucin administrativa'! Ya hemos visto en el captulo anterior que el recurso administrativo se clasifica atendiendo al ordenamiento legal que lo establece, por lo que en ocasiones el recurso administrativo debe necesariamente estar previsto en un ordenamiento formalmente legislativo y, en otros casos, puede preverse en un ordenamiento expedido por el Poder Ejecutivo, como lo es el reglamento. Por consiguiente, si una ley tributaria no impone a los contribuyentes la obligacin de agotar un recurso administrativo antes de acudir ante un tribunal, en nuestro caso y en materia federal el TFJFA, no puede el reglamento de dicha ley crear un recurso administrativo, pues este ordenamiento estara coartando el derecho que a los particulares otorga el Cdigo Fiscal
1 Hctor Fix Zamudio seala que para que pueda considerarse obligatorio el agotamiento de los recursos administrativos, entre otros requisitos, es necesario que se "establezca la suspensin del propio acto con motivo de la interposicin del recurso"; no debiendo exigir la ley administrativa "mayores requisitos que los que establece la Ley de Amparo para conceder la suspensin definitiva del propio acto administrativo", aportacin a la obra Estudios del Derecho Pblico Contemporneo. Homenaje a Gabino Fraga. Ed. Fondo de Cultura Econmica-UNAM, 1972.
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de la Federacin, ordenamiento formalmente legislativo, de acudir al juicio de nulidad, pues ello implicara que un ordenamiento expedido por el poder reglamentario, de ejecucin, tuviese mayor jerarqua que aqul. Esto lo recoge el legislador al expresar en el artculo 116 del Cdigo Fiscal, que contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal se podr interponer el recurso de revocacin. Adems, el Poder Legislativo no puede delegar en el poder reglamentario facultades que constitucionalmente a l le corresponden, salvo que la misma Constitucin lo autorice como en los casos del decreto-ley y decreto-delegado, previstos en los artculos 29 y 131 de la propia Constitucin. La sola existencia de una resolucin administrativa expedida en contra de un particular, no implica que pueda impugnarse en un recurso administrativo, sino que ella debe reunir ciertas caractersticas para que, dndose, sea una resolucin impugnable mediante el recurso administrativo. Las caractersticas que debe reunir dicha resolucin, son: 1. Que sea definitiva; 2. Que sea personal y concreta; 3. Que cause un agravio; 4. Que conste por escrito, excepcin hecha de la derivada de una negativa ficta, y 5. Que sea nueva. Una resolucin administrativa es definitiva cuando no admite revisin de oficio; cuando la autoridad no pueda por s modificar su propia resolucin. En segundo trmino tenemos que la resolucin debe ser personal y concreta, por lo que no puede agotarse el recurso administrativo contra resoluciones de carcter general, abstracta e impersonal. El recurso administrativo no procede contra resoluciones impersonales en virtud de que una resolucin de este tipo no puede deparar perjuicios inmediatos o concretos sino hasta su aplicacin, que es cuando con apoyo en ella se expida una resolucin a cargo de determinado contribuyente. Si la re" solucin impersonal, general y abstracta causa con su sola expedicin perjuicios inmediatos o irreparables, procede en su contra el juicio de garantas. En tercer trmino tenemos que la resolucin debe causar un agravio; que la misma origine un perjuicio o lesione un inters legtimo directo o indirecto. Es comn observar en las autoridades hacendarias el criterio de que slo puede agotar el recurso el particular que dio origen al crdito que se reclama y no los terceros que por distintas causas entran en la relacin jurdica tributaria o poseen un inters. Sin embargo, si el legislador imputa responsabilidad fiscal, no slo a aqul que da origen al nacimiento del crdito fiscal, sino tambin a terceros, es forzoso concluir que cuando la accin del
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fisco lesione derechos de estos ltimos, ellos pueden agotar los recursos existentes, ya que al desconocerles su inters, se les causara un perjuicio en su patrimonio; v. gr.: el artculo 56 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor hasta el 31 de marzo de 1967, expresaba que "la prescripcin es personal para los sujetos del crdito fiscal". Con base en esta disposicin, la Secretara de Hacienda pretenda desconocer el derecho que tiene un tercero para solicitar la declaracin de prescripcin de la responsabilidad objetiva, que adquiri al haber comprado un bien que se hallaba afecto al pago de crditos fiscales no cubiertos por el deudor directo, argumentando que la declaratoria de prescripcin slo puede invocarla el sujeto que dio nacimiento a la obligacin fiscal. Lo anterior no fue recogido por el vigente Cdigo Fiscal y s en cambio en su artculo 122, fraccin Il, se concreta a sealar que el recurso administrativo se tramitar mediante la interposicin de un escrito en el que se precisarn los agravios que cause el acto impugnado. Como al expedirse el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 el legislador se concret, en muchas situaciones, simplemente a recoger en sus trminos preceptos del anterior ordenamiento en el que no se establecan recursos administrativos, tenemos que hoy el recurso administrativo procede en las hiptesis previstas no slo contra una resolucin que conste por escrito, sino tambin de la derivada de una negativa ficta, que representa el significado que se da al silencio de la autoridad, una vez transcurrido el trmino de cuatro meses desde la fecha en que se plante un problema ante la autoridad hacendaria (hoy el trmino es de tres meses). En efecto, el Cdigo Fiscal no distingue en cuanto al tipo de resoluciones que pueden impugnarse, cuando en su artculo 122, fraccin Il, expresa que para la tramitacin de un recurso administrativo se debern precisar los agravios que causa el acto impugnado. Por su parte, el artculo 37 del mismo ordenamiento nos dice que las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales debern .ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, o bien esperar a que se dicte la resolucin; de lo que se concluye que en algunos de los distintos casos e hiptesis de procedencia de los recursos establecidos por el propio ordenamiento, es posible impugnar no slo las resoluciones que consten por escrito, sino tambin las derivadas del silencio de las autoridades. Lo anterior, como se expres, no proviene de una novedad introducida por el legislador en materia de recurso administrativo, sino de un olvido acerca de que antes del ordenamiento de 1966 no existan recursos administrativos.
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EMILIO MARGtN MANAUTOU
Durante la vigencia de ese ordenamiento se plante el problema ante nuestros tribunales, resolvindose:
'(NEGATIVA 'FleTA', NO PROCEDE SU IMPUGNACiN ANTE LA AUTORIDAD ADMINIS-
TRATlVA.-Si la negativa fleta conforme a su propia naturaleza, a la doctrina, a la jurisprudencia y a la regulacin del Cdigo Fiscal de la Federacin, no puede ser impugnada ante la propia autoridad administrativa, sino que es necesario que se
haga a travs de una demanda de nulidad presentada ante el Tribunal Fiscal de la

Federacin, esto es, si la autoridad dentro del trmino que las leyes fijen no resuelve las instancias de los particulares y, a falta de trmino, dentro de los 90 das
siguientes a su interposicin, se presume que lo hace en sentido negativo. esto

con el objeto de que no queden indefinidamente sin contestacin dichas promociones; lo que hace obvio que su impugnacin no pueda hacerse valer ante la propia autoridad administrativa, pues sta tambin puede dejar de resolver, y as sucesivamente de manera ilimitada dejar de resolver lo que se le solicita, circunstancia por la cual se hace necesario que la impugnacin correspondiente a una negativa fleta se haga ante una autoridad diversa a la administrativa; lo que se co-
rrobora por el hecho de que en el Cdigo Fiscal de la Federacin se establece en el Ttulo Cuarto, artculo 192, fraccin IV, 194 Y 204, prrafo segundo, el plazo que se otorga al interesado para combatir ante el Tribunal Fiscal de la Federacin la resolucin que se entiende dada en sentido negativo."2
Sin embargo, el Cdigo Fiscal establece, en su artculo 123, fraccin III, que el promovente deber acompaar al escrito en que se interponga el recurso, la constancia de notificacin del acto impugnado, excepto cuando "se trate de negativa fleta". De establecerse que el recurso administrativo slo procede en contra de resoluciones escritas, tenemos: a) Si de resolverse en forma desfavorable una peticin formulada por un particular hay que agotar enseguida un recurso administrativo obligatorio, puede evitarse esto ltimo impugnando el silencio de la autoridad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Sin embargo, tanto la Ley Federal de Procedimiento Administrativo como el Cdigo Fiscal de la Federacin establecen que contra el silencio de la autoridad ante una instancia, procede agotar el recurso previsto en estos ordenamientos -Ver Arts. 84 y 123, fraccin III, respectivamente, siendo ambos optativos. b) No perjudica al particular el desechamiento de su demanda, cuando se impugna una resolucin derivada del silencio de la autoridad. Que la resolucin sea nueva significa que lo que ella resuelve 'aluda a hechos que no han sido consentidos, expresa o tcitamente, o que no han sido materia del recurso administrativo, o que no han sido materia de juicio, o que no han sido materia de un recurso especial.
2 Amparo directo 1110/81, visible en el informe rendido a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, por su presidente, al terminar el ao de 1982, Tercera Parte, p. 31.
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ELEMENTOS SECUNDARIOs.-Son elementos secundarios de validez: a) Trmino dentro del cual ha de hacerse valer; b) Autoridad ante quien deba hacerse valer; c) Perodo de admisin de pruebas; d) Plazo en el cual ha de resolverse el recurso una vez desahogadas las pruebas; e) Momento en que empieza a correr el trmino, y f) Libertad para impugnar la nueva resolucin ante los tribunales. En el recurso que se establezca debe precisarse el trmino dentro del cual ha de hacerse valer la inconformidad, pues de omitirse este dato se estar a lo previsto en el articulo 121 del Cdigo Fiscal, de que el escrito de interposicin del recurso ser presentado dentro de los cuarenta y cinco das siguientes al en que surta efectos la notificacin del acto que se impugna. El legislador, al crear un recurso administrativo en una ley tributaria, puede establecer un trmino mayor o menor para la presentacin del escrito de inconformidad, pero si olvida sealar el plazo dentro del cual debe agotarse el recurso, ha de estarse a lo dispuesto por el precepto antes citado. Se considera criticable, e inclusive se pone en duda su constitucionalidad, que el legislador haya consignado en el pasado como trmino el de diez das, que es un plazo inferior al que los particulares tienen para impugnar los actos de la administracin pblica ante los Tribunales Judiciales Federales, conforme a la Ley Reglamentaria de los artculos 103 y 107 de la Constitucin, que es de quince das. Es necesario que el legislador seale la autoridad ante la que debe hacerse valer el recurso, pues de omitirse este elemento, la inconformidad deber hacerse valer ante el titular de la Hacienda Pblica, quien determinar al funcionario que deba conocer y resolver el recurso, siempre que esta facultad sea delegable en los trminos del reglamento interior de dicha hacienda. Ante esta eventualidad el Cdigo Fiscal prev, en el citado artculo 121, que el escrito agotando el recurso deber presentarse ante la autoridad competente en razn del domicilio del contribuyente o ante la que emiti o ejecut el acto impugnado -la Administracin Local Jurdica es la competente; la Administracin Local de Auditora Fiscal es la que emite el acto, y la Administracin Local de Recaudacin la que lo ejecuta-, pudiendo enviarse a estas autoridades por correo registrado con acuse de recibo, tenindose en este caso como fecha de presentacin del escrito la del da en que se deposite en la oficina de correos de la jurisdiccin del contribuyente. Tocante a la admisin de pruebas, si el recurso tiene por objeto atacar parcial o totalmente la resolucin, la autoridad tendr necesariamente que recibir las que ofrezca el recurrente, salvo que la inconformidad verse sobre un punto de derecho, ya que ste no est sujeto a prueba. De proceder el
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ofrecimiento de pruebas stas debern ser idneas, pues con ellas el interesado ha de demostrar lo errneo de la resolucin que impugna.t Se sostiene, con frecuencia, que agotar un recurso administrativo no tiene mayor importancia, porque el escrito de inconformidad no tiene que ajustarse, en su presentacin, a las formalidades que debe llenar un escrito de demanda que se presenta ante un tribunal. Esto es cierto, pero el no confiar en un perito en Derecho la inconformidad, desde el recurso administrativo, ha originado que asuntos en los que asiste toda la razn legal, el contribuyente pierde no slo el recurso sino tambin el juicio que con posterioridad promueva contra la resolucin recada en el propio recurso. El hecho de que el legislador exma al contribuyente del cumplimiento de requisitos de orden secundario, al presentar una inconformidad administrativa, no significa que tambin lo libere de la obligacin de ofrecer pruebas cuando deben presentarse para demostrar lo que se afirma, pues sostener 10 contrario es negar no slo la importancia prctica, sino esencialmente jurdica, que tiene el recurso administrativo." Afortunadamente el vigente Cdigo Fiscal no recoge la regla que consignaba el anterior en su artculo 159, de que "Si dentro del trmite que haya dado origen a la resolucin o acto recurrido, el interesado tuvo oportunidad razonable de rendir pruebas, slo se admitirn en el recurso las que hubiere allegado a tal oportunidad", pues hoy slo alude a la obligacin del promovente de acompaar con su escrito en que interponga el recurso, las pruebas documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso; que cuando las pruebas documentales no obren en poder de l, no obstante que se trata de documentos que legalmente se encuentran a su disposcin, deber sealar el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requiera su remisin cuando esto sea legalmente posible.s Lo anterior lo recoge la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, en su artculo 96, segundo prrafo. La regla derogada, por su vaguedad e imprecisin, dio origen a arbitrariedades por parte de las autoridades fiscales, ya que un particular, al pedir que se le resuelva un problema, en todo piensa menos en que su consulta ser resuelta en forma ilegal o desfavorable. Como su instancia la formula de buena fe, no piensa en la necesidad de ofrecer pruebas desde ese mo3 Artculo 130 del C. F. Ver artculos 122 y 123 del C. F. A partir del 12 de enero de 1990, si al promoverse el recurso administrativo no se acompaa junto con el escrito los documentos que acrediten la personalidad cuando se acta a nombre de otro o de personas morales, o el documento en que conste el acto impugnado o la constancia de notificacin del mismo, salvo que bajo protesta de decir verdad se declare que no recibi constancia o que el acto se le notific por correo, se tendr por no interpuesto el recurso; rigorismo que a partir de 1996 se atenu. 5 Artculo 123, penltimo prrafo del C. F.
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mento, por lo que al resolverse en su perjuicio el problema y al agotar el recurso administrativo correspondiente y ofrecer las pruebas idneas, se encontraba con que no se le admitan porque durante el trmite de su consulta tuvo razonable oportunidad de ofrecer pruebas, lo que significaba hacer nugatoria en su perjuicio garantas constitucionales. Respecto al cuarto elemento, la autoridad deber dictar resolucin y notificarla en un trmino que no exceder de tres meses, contados a partir de la fecha de interposicin del recurso.s El inconveniente que podra presentarse en los recursos administrativos de que la autoridad revisora recurriese a actos dilatorios, para retardar la emisin de la resolucin definitiva, fue subsanado en nuestra legislacin fiscal federal al establecerse que si la autoridad administrativa no resuelve lo ante ella planteado dentro de los tres meses siguientes a su presentacin, se reputar que existe negativa ficta, que el silencio de la autoridad se considera como una .resolucn negativa, para que el particular afectado pueda ocurrir al TFJFA a demandar su nulidad, tal y como si existiese una resolucin por escrito. Se dice que puede, porque pasados los tres meses, el contribuyente queda en condiciones de optar por acudir de inmediato ante el TFJFA o seguir esperando la resolucin por escrito, de tal modo que no es obligatorio, una vez transcurridos los tres meses, acudir al juicio de nulidad ante el TFJFA.7 Por lo que toca al quinto elemento, para la materia fiscal federal, el trmino empieza a correr al da siguiente a aqul en que surta efectos la notificacin del acto a impugnarse.s Como ltimo elemento, se encuentra que contra la resolucin desfavorable que se emita como consecuencia del recurso hecho valer, el interesado debe quedar en libertad de impugnar dicha resolucin ante los rganos jurisdiccionales. De no otorgarse ese derecho, no existir obligacin de agotar el recurso, ya que su exigencia sera violatorio del artculo 13 constitucional, por considerarse que en este caso la autoridad administrativa se erigira en tribunal especial. REQUISITOS DE ADMISIN DEL RECURSO ADMINISTRATlVO.-Los requisitos para la admisin del recurso administrativo que se haga valer, se clasifican en esenciales y formales. Los requisitos esenciales para la admisin del recurso deben estar consignados en el ordenamiento legal y su incumplimiento por parte del reclamante dar origen a que se tenga por no presentada la inconformidad.
6 Artculo 131, del C. F. 7 Artculos 37 y 131, del C. F. No hay que olvidar la posibilidad de agotar el recurso administrativo por lo que establece el artculo 123 en su fraccin IU del CFF. 8 En los trminos del primer prrafo del artculo 135 del C. F., las notificaciones surtirn sus efectos el da hbil siguiente a aqul en que fueron hechas.
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En cambio, los requisitos formales Son aquellos que aun cuando no se satisfagan por el interesado no traen consigo el desechamiento de la inconformidad, pero s pueden ocasionar que la resolucin administrativa que recaiga sea desfavorable a sus intereses por no haber estado la autoridad revisora en condiciones de analizar debidamente el problema. DE LOS REQUISITOS ESENClALES.-Son requisitos esenciales para la admisin del recurso que la inconformidad se presente por escrito, dentro del trmino legal y se encuentre firmado el mismo por el interesado o su representante legal. La doctrina est acorde en que el recurso administrativo no se sujete a las mismas formalidades o tecnicismos propios del recurso que se hace valer ante un tribunal, sino que deben darse el mximo de facilidades para que el particular pueda acudir en inconformidad ante la misma administracin. Que los requisitos mnimos que se exijan deben de permitirse que. se satisfagan sin un rigorismo extremo. As tenemos, que el recurso administrativo debe hacerse valer por escrito, pero el documento que lo consigne puede redactarse a mquina o 'de puo y letra del inconforme. Sobre este requisito, el Cdigo Fiscal, en sus artculos 121, 122 Y 123, aluden a que el recurso administrativo se interpondr por escrito, no indicando necesariamente que deba estar redactado en determinado estilo. Adems, el escrito debe presentarse en tiempo, pues su interposicin fuera del trmino legal dar origen a su desechamiento por extemporneo. RECURSO PRESENTADO DENTRO DEL PEROOO DE VACACIONES. DEBE CONSIDERARel oficio que contiene un recurso hecho valer en contra de una sentencia de Primera Instancia
SE QUE LEGALMENTE SE RECIBI EL PRIMER DA HBIL SIGUIENTE.-Si
se presenta en la Oficiala de Partes del tribunal dentro de un perodo de vacaciones debe considerarse que, por ser inhbiles los das correspondientes, legalmente se recibi el primer da hbil siguiente, lo que debe tomarse en cuenta al hacer el cmputo correspondiente para verificar si se hizo valer dentro del trmi-
no legal." Sentencia emitida por la Sala del Tribunal Fiscal en la revisin N 1028/81, visible en la revista de dicbo Tribunal de julio de 1982, pgina 684. Por ltimo, el escrito agotando el recurso administrativo que no est firmado por el interesado o su representante legal, equivale a la nada. La Sala Superior del entonces TFF, en la Revisin No. 12374/88, sobre lo anterior resolvi:
AUSENCIA DE LA fiRMA DE LA AUTORIDAD EMISORA DEL ACTO IMPUGNADO PRODUCE LA
NULIDAD DE LA MISMA.-EI artculo 16 constitucional establece que nadie puede

ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento; por tanto, si la resolucin administrativa impugnada carece de la firma de la autoridad emisora, esta ausencia implica la falta de una
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parte esencial de esa resolucin, como lo impone el precepto constitucional al referirse a mandamiento escrito de autoridad competente, y la consecuencia es su nulidad manifiesta -Visible en la Revista del TFF de septiembre de 1989, pgina 11-. DE LOS REQUISITOS fORMAlES.-Son requisitos formales para la admisin del recurso: a) Que el escrito de inconformidad sea claro, es decir, que no sea oscuro, que permita a la autoridad entender claramente lo que se manifiesta, y b) Que el escrito no sea irregular, esto es, que consigne lo siguiente: 1. Sealamiento de la autoridad responsable: quien emiti la resolucin que se impugna; 2. Qu es lo que se impugna: la cita de la resolucin que se reclama; 3. Exposicin de los antecedentes que culminaron con la emisin de la resolucin: la relacin de hechos; 4. Que se funde la pretensin: la cita del derecho que apoya la reclamacin, y 5. Ofrecimiento de las pruebas que demuestran la ilegalidad de la resolucin, salvo que se trate de un punto de derecho. De no exponerse correctamente estos sealamientos, puede dar origen a que la autoridad revisora confirme la resolucin impugnada, por falta de ellos para
juzgarla.?
9 El penltimo prrafo del artculo 122 del CF, a partir del 10. de enero de 1999, expresaba: "Cuando no se haga alguno de los sealamientos de las fracciones J y JI de este artculo -al acto que se impugna y los agravios que causa el acto impugnado-, la autoridad fiscal desechar por improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los de la fraccin 111, se tendrn por no ofrecidas las pruebas". Al declararse lo transcrito inconstitucional, a partir del 1 de enero de 1995, se expresa: "Cuando no se expresen los agravios, no se seale la resolucin o el acto que se impugna, los hechos controvertidos o no se ofrezcan las pruebas a que se refieren las fracciones J, 11 Y 111, la autoridad fiscal requerir al promovente para que dentro del plazo de cinco das cumpla con dichos requisitos. Si dentro de dicho plazo no se expresan los agravios que le causen la resolucin o acto impugnado, la autoridad fiscal desechar el recurso; si no se seala el acto que se impugna se tendr por no presentado el recurso; si el requerimiento que se incumple se refiere al sealamiento de los hechos controvertidos o al ofrecimiento de pruebas, el promovente perder el derecho a sealar los citados hechos o se tendrn por no ofrecidas las pruebas, respectivamente".
CAPTULO
XVII
LAS GARANTAS INDIVIDUALES Y ALGUNOS ASPECTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

SUMARIO: INTRODUCCIN. EXAMEN DE LOS ARTcULOS 1, 3, FRACCIN
VII, 5, 8, 99 , 13, 14, 16, 17, 21, 22, 23
27.
INTRODUCClN.-Siempre es fascinante asomarse a la Constitucin, aun cuando sea para analizar en forma somera, como en esta ocasin algunos aspectos del Derecho Tributario Mexicano frente a las garantas individuales contenidas en los primeros 29 artculos de nuestra Carta Magna. El examen de las disposiciones constitucionales que en forma aislada o que en forma conjunta guardan relacin o pueden tenerla con la materia tributaria, es labor que nos permite juzgar, desde la cspide, el sistema impositivo que en Mxico impera, as como las fallas o excesos existentes en el mismo frente a aqullas. Si el Derecho Tributario se caracteriza por ser la rama del Derecho que, con apoyo en la Constitucin, atenta directamente contra la economa del particular, en bien del inters pblico deben sus disposiciones u ordenamientos tener como lmite o marco de referencia, el que la Constitucin misma seale. Rebasar ese lmite o marco es convertir lo que es aquiescencia del pueblo, en triste u odiosa obligacin. Asimismo, es interesante el examen de las resoluciones que nuestros tribunales han emitido, en especial, las de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que en buen nmero de casos han venido en auxilio de la Hacienda Pblica Mexicana, frente a situaciones que no encuentran su respaldo en la Constitucin, pero que de no otorgarse originaran graves problemas, lo que debe llevarnos a un exhaustivo examen de esas situaciones, pero que escapan del alcance de esta obra, con el objeto de que nuestro ms alto tribunal no se convierta en un permanente reformador de nuestra Carga Magna. "En efecto, la Suprema Corte, mediante sus decisiones interpretativas de la Constitucin, altera constantemente el efecto prctico y la aplicacin de la
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misma. Como lo expresara Woodrow Wilson, la Suprema Corte es una especie de Convencin Constituyente en sesin continua."! Tristeza da la reforma que recoge la fraccin II del artculo 105 de la Constitucin al sealar que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin conocer, en los trminos que seale la ley reglamentaria, de los asuntos siguientes: "II De las acciones de inconstitucionalidad que tengan por objeto plantear la posible contradiccin entre una norma de carcter general y esta Constitucin", esto es, puede haber contradiccin entre una ley, ordenamiento secundario, y la Constitucin, nuestra Carta Magna? Debi decirse: "II. De las acciones de inconstitucionalidad de una ley" y nada ms.
EXAMEN DE LOS ARTCULOS 1, 3, FRACCIN VD, 5, 8, 9, 13, 14, 16,
17, 21, 22, 23 y 27.-ART. 1 En los Estados Unidos Mexicanos todo individuo gozar de las garantas que otorga esta Constitucin, las cuales no podrn restringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que ella misma establece. .Este precepto consigna la garanta de igualdad de que en Mxico toda persona o ndividuo, sin distincin de nacionalidad, religin o color, goza de las garantas que la Constitucin Mexicana consgna en sus primeros 29 artculos. La Primera Sala de la SCJN, en su Jurisprudencia 1/J. 81/2004, nos dce al respecto:
"IGUALDAD. LMITES A ESTE PRINCIPID.-La Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna por razn de nacionalidad raza, sexo, religin o cualquier otra condicin o circunstancia personal o social, de manera que los poderes pblicos han de tener en cuenta que los particulares que se en-
cuentren en la misma situacin deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. As, el principio de igualdad se configura como uno de los valores superiores del orden jurdico, lo que significa que ha de servir de criterio bsico para la produccin normativa y su posterior interpretacin y aplicacin, y si bien es cierto que el verdadero sentido de la igualdad es colocar a los particulares en condiciones de poder acceder a derechos reconocidos constitucionalmente, lo que implica eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, ello no significa que todos los individuos deban ser iguales en todo, ya que si la propia Constitucin protege la propiedad privada, la libertad econmica y otros derechos patrimoniales, est aceptando implcitamente la existencia de desigualdades materiales y econmicas; es decir, el principio de igualdad no implica que todos los sujetos de la norma se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad sino que dicho principio se refiere a la igualdad jurdica, que debe traducirse en la seguridad de no tener que soportar un perjuicio
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Corwin, Edwards S. La Constitucin Norteamericana y su actual significado.
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(o privarse de un beneficio) desigual e injustificado. En estas condiciones, el valor superior que persigue este principio consiste en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como
efecto de su aplicacin la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones anlogas, o bien, propicien efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad
jurdica" -SJF y G, Pleno y Salas, oclubre de 2004, pgina 99-. Toda persona O individuo puede dedicarse a la profesin, trabajo o actividad que le acomode, siendo lcitos; no ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento (Art. 50); no se le podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacficamente con cualquier objeto lcito (Art. 90); no ser juzgado por leyes privativas ni por tribunales especiales (Art, 13); no ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones O derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho (Art. 14, segundo prrafo); etc., por lo tanto, Zcmo un ordenamiento O precepto tributario, puede violar la garanta establecida en el artculo 10? El Cdigo Fiscal de la Federacin establece en su artculo 52, fraccin 1, que el contador pblico que desee dictaminar balances para efectos fiscales, deber estar registrado ante las autoridades fiscales y, para tal efecto, nicamente se inscribir a "Las personas de nacionalidad mexicana... "2 Tenemos pues, que el extranjero que estudia en Mxico la carrera de contador pblico, conforme a los planes de estudio aprobados por los ordenamientos en vigor, hasta llegar a la titulacin, no puede ejercer en toda su extensin su profesin por ser de nacionalidad extranjera, no obstante dedicarse a una actividad que a l le acomoda y es lcita. Como el artculo 1,830 del Cdigo Civil para el Distrito y Territorios Federales, aplicable en toda la Repblica en materia federal, nos dice que: "es ilcito el hecho que es contrario a las leyes de orden pblico o a las buenas costumbres" y la Suprema Corte ha sostenido que el Poder Ejecutivo puede reglamentar las garantas constitucionales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho es perjudicial a los intereses de la sociedad, qu podemos sostener que el extranjero que estudia y se titula de contador pblico en Mxico, no puede dictaminar para efectos fiscales porque eso va contra las leyes de orden pblico o es perjudicial a los intereses de la sociedad?
2 Su antecedente es el artculo 6, fraccin 1, del Derecho Presidencial que crea la Auditora Fiscal Federal, expedido el 21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.
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La determinacin del concepto de orden pblico, tanto para la doctrina, como para la legislacin y la jurisprudencia, no es clara y precisa. En efecto, se sostiene que la nocin de orden pblico "depende exclusivamente de la voluntad del Estado";3 "es de los ms oscuros del Derecho Internacional Privado";4 se identifica con las "normas de derecho pblico";5 "slo es posible enunciar las hiptesis legales de orden pblico, pues lo ostenta toda norma jurdica que persigue cualquiera de estas finalidades: la cosa pblica, es decir, la seguridad interior y exterior del Estado, la conservacin de la actual forma de gobierno, la tranquilidad del pas, su organizacin administrativa, la tutela de las buenas costumbres o los principios tradicionales de la moral, la proteccin a los derechos individuales a la vida, a la salud, a los bienes, el pensamiento, el trabajo", etc.s En ninguna de estas ideas o en las hiptesis que se sealan por la doctrina, podemos considerar que encaja el dictamen para efectos fiscales que formule un contador pblico extranjero titulado en Mxico. Adems, como el dictamen que el contador pblico expide para efectos fiscales no tiene fe pblica, sino slo la presuncin de que su elaboracin se ha ajustado a la tcnica contable y a la tica profesional, en virtud de estar expedido por una persona autorizada para ejercer la profesin de contador pblico, se concluye que la fraccin I del artculo 52 del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin viola, en perjuicio del contador pblico extranjero que estudia y se titula en Mxico, la garanta que contiene el artculo constitucional que se comenta, ya que el artculo 5 del mismo ordenamiento establece la garanta de que todo individuo puede dedicarse a la actividad que mejor le plazca, siendo lcita. Confirma lo expuesto, el artculo 33 de la Constitucin al decirnos que los extranjeros tienen derecho a las garantas que otorga el captulo 1, ttulo primero de la presente Constitucin. Un problema similar fue planteado a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin con motivo de lo establecido por la Ley General de Profesiones, reglamentaria del artculo 5 de la Constitucin, de que el registro de un ttulo slo procede, entre otros casos, si el profesional es de nacionalidad mexicana, quien a travs de su Sala Administrativa estableci la jurisprudencia que en seguida se cita y que ha reiterado en cuantos casos similares se le han sometido a su consideracin. Dicha jurisprudencia nos dice:
3 Mancini,
citado en la obra Dos Estudios Jurdicos de 1. Burgoa, p. 66.
4 Pillet y Niboyet, dem, p. 65. s Wiss y Fiare, dem, p. 69. 6 Valery, p. 68.
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"Los artculos 1 y 33 constitucionales, dan derecho a los extranjeros a disfrular de las garantas que otorga la misma Constitucin, entre las que se hallan las del artculo 49 , por lo que la restriccin que establecen los artculos 15, 18 Y de-
ms relativos de la Ley de Profesiones de 30 de diciembre de 1944, reglamentaria de los artculos 4 y 5 de la Carta fundamental estn en abierta pugna con las
disposiciones constitucionales citadas, que garantizan a todos los habitantes del pas la libertad, en el ejercicio profesional."?
La Ley Federal para el fomento de la microindustria establece, en sus artculos 8, 12 Y 14, respectivamente, que "Slo las personas fsicas de nacionalidad mexicana, si satisfacen los requisitos que se establecen en esta ley, pueden obtener la cdula de microindustria que les permita tener reconocido para sus unidades de produccin el carcter de empresas de microindustria y gozar de los beneficios que ste y otros ordenamientos les otorguen"; "Los individuos de nacionalidad mexicana que deseen asociarse para constituir una persona moral que, como se prev en el artculo 4, pueda ser considerada como empresa microindustrial, podrn hacerlo adoptando la forma de sociedad de responsabilidad limitada que regula la Ley de Sociedades Mercantiles, con las modalidades que prev el presente captulo, sin perjuicio de que puedan adoptar otra forma legal" y "Las sociedades de responsabilidad limitada microindustriales slo podrn tener como socios a personas fsicas de nacionalidad mexicana y no podrn admitir al constituirse o con posterioridad, socios extranjeros, directa o indirectamente, lo cual deber hacerse constar expresamente en el contrato social y en el Registro de Comercio.. .". De lo transcrito se observa que la Ley Federal para el Fomento de la Microindustria discrimina, en perjuicio del extranjero que reside en el pas con la calidad de inmigrado, que lo discrimina en su derecho de dedicarse a la actividad que mejor le plazca mientras ella sea lcita. En Mxico viven miles de extranjeros con la calidad de inmigrados, casados con mujer mexicana e hijos nacidos en el pas, por lo que inconstitucionalmente se les priva del derecho, al crear ellos como persona fsica una microindustria, de gozar de los beneficios "que ste u otros ordenamientos les otorgan", o bien al asociarse con otros individuos de nacionalidad mexicana para constituir una sociedad de responsabilidad limitada que explotar una empresa microempresarial, no podr sta gozar de los beneficios "que ste u otros ordenamientos les otorguen". Se les deja en estado de desigualdad jurdica frente a la persona fsica de nacionalidad mexicana, sea por nacimiento o por naturalizacin, o ante la persona moral de responsabilidad limitada que no tiene entre sus socios a
7 Tesis 825 visible en la p. 1,504 del tomo de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin de 1917 a 1954. El contenido original del artculo 4 constitucional pas a formar parte del SI del mismo ordenamiento, a partir del 1 de enero de 1975.
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un extranjero. Si se trata de promover a la microindustria no se deben de poner obstculos como el que se ha sealado, que constituye una odiosa discriminacin. El penltimo prrafo del artculo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al captulo 1, "De los Ingresos por Salarios y en General por la Prestacin de un Servicio Personal Subordinado" del ttulo IV, "De las Personas Fsicas", nos dice que "Se estima que estos ingresos los obtiene en su totalidad quien realiza el trabajo ... " Disposicin similar se encuentra con respecto a los contribuyentes de la Seccin I del Captulo 11, "De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales", en el ltimo prrafo del artculo 120, no as en tratndose de los contribuyentes comprendidos en las Secciones 11 y 111 de este mismo Captulo y tampoco en tratndose de las personas fsicas que obtienen ingresos conforme al Captulo 111, "De los Ingresos por Arrendamiento y en General por Otorgar el Uso o Goce Temporal de Bienes Inmuebles", por lo que si el contribuyente que percibe ingresos por este ltimo concepto est casado bajo sociedad conyugal, tiene el derecho de asignar a su cnyuge la parte que conforme a las capitulaciones matrimoniales le corresponden como ingreso. Qu en el primer caso: Captulo 11, Seccin 1, no se discrimina atendiendo al origen del ingreso, no obstante que el receptor del ingreso est casado bajo sociedad conyugal, lo que no sucede en tratndose de los contribuyentes de las Secciones 11 y III del Captulo II? El Pleno de la SCJN en su Tesis de Jurisprudencia 42/97, aprobada el 2 de junio de 1997, sostuvo: EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de eqnidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber
de los Poderes pblicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a

la igualdad jurdica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situacin de hecho porque la igualdad a que se refiere el artculo 31, fraccin IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicacin de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad
de trato por la ley supone una violacin al artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violacin se configura nicamente si aquella desigualdad produce distincin entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justifica-
cin objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder

idnticas consecuencias jurdicas; e) no se prohbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino s610 en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distincin; y d) para que la diferenciacin tributaria resulte acorde con las garan-
tas de igualdad, las consecuencias jurdicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido
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por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.-Visible
en el SJF junio de 1997, Pleno y Salas, pg. 43-.

ART. 3 9 ..
IV. Toda la educacin que el Estado imparta ser gratuita; El precepto antes transcrito seala como garanta que la educacin oficial ser gratuita; pero, cul es el alcance de esa garanta? Hubo un impuesto del 1% para la educacin superior. No est este gravamen contradiciendo a esta garanta? Qu clase de prohibicin es la que consigna el artculo 39 en su fraccin IV? Ser una prohibicin contra contribuciones O aportaciones directas?, como por ejemplo: no exigir cuotas de inscripcin o colegiatura mensual en las escuelas del gobierno; o no exigir a los alumnos precio por los instrumentos o libros que el Estado produce o edita (libros de texto gratuito), porque en los tres casos habra una contribucin directa con la que el Estado estara recuperando parte del costo del servicio. Si a lo anterior agregamos que todos tenemos la obligacin de contribuir al gasto pblico, dentro del cual forma una parte muy importante lo que se destina al rengln de la educacin, podemos concluir que si no en forma directa, s en forma indirecta, a travs de pago de impuestos generales o especiales, directos o indirectos, todo jefe de familia contribuye, en la medida en que se ve afectado por el sistema impositivo, a satisfacer el gasto que el Estado realiza al impartir la educacin en forma gratuita. Se puede decir que la idea del contribuyente es de que no se establezca un precio por la educacin oficial, por raqutico que ste sea, ya que ese precio podra desalentar a los padres de familia de escasos recursos a inscribir a sus hijos en las escuelas oficiales. En efecto, si el Estado exigiese aunque fuese un precio de $ 5.00 mensuales de colegiatura, muchos padres de familia retiraran a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad de poder pagar dicha cuota. Se considera que la garanta contenida en la fraccin IV del artculo 39 constitucional, tiende a asegurar a los habitantes del pas que en forma directa no se exigir que se contribuya al costo de la educacin que el Estado imparte. El impuesto del 1% para la educacin superior no violaba la garanta prevista en el precepto antes citado, aun cuando s era criticable su existencia, ya que no es a travs de impuestos especiales, afectados a fines especificos, como debe buscarse una mayor contribucin a gastos determinados, pues para ellos existe todo un sistema impositivo que debe soportar un aumento en las tasas existentes o creacin de gravmenes afectando a fuentes an no gravadas.
ART. S9 A ninguna persona podr impedirse que se dedique a la profesin, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lcitos.
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EMILIO MARGIN MANAIJTQU
La parte inicial del primer prrafo consagra la garanta de libertad de trabajo, pues todo habitante de la Repblica puede dedicarse a la actividad que mejor le plazca si ella es lcita. Ya hemos visto que por ilcito se entiende lo "que es contrario a las leyes de orden pblico o a las buenas costumbres". El pleno de la SON, en la tesis P. XC/2000 aprobada en su sesin privada el 29 de mayo del ao 2000 que es idnea para integrar tesis jurisprudencial y existen tres fallos similares, sobre esta garanta ha resuelto:
GARANTA DE IGUALDAD. EST CONTENIDA IMPLCITAMENTE EN EL ARTicuLO 5
CONSTlTUCIONAL.-El anlisis del primer prrafo del artculo 5 constitucional que establece: "A ninguna persona podr impedirse que se dedique a la profesin, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lcitos. .. ..., permite constatar, en principio. que este precepto garantiza a todos los gobernados, entre otras cosas, el ejercicio de las libertades de comercio y de industria que sean lcitas y, en segundo trmino, que esa facultad se otorga a todas las personas sin distincin alguna, es decir, sin hacer diferencias de nacionalidad, raza, religin o sexo, ya que su contenido no establece salvedad alguna al respecto; circunstancias que constituye un fundamento importante de la garanta de libertad de comercio, ya que el artculo 5 Constitucional, al permitir a todas las personas ejercer el comercio o la industria que les acomode, siempre y cuando sean lcitos y no opere alguna de las limitantes a que alude el mismo numeral, excluye implcitamente de tal prerrogativa todo trato desigual que no pueda ser justificado constitucional-
mente o apoyado en el inters pblico, puesto que no debe soslayarse que el disfrute pleno de la garanta otorgada por la Carta Magna en el imperativo de cuenta exige necesariamente la actualizacin del principio de igualdad material o real entre los titulares de esa garanta, dado que jurdicamente la igualdad se traduce en que varias personas, cuyo nmero es indeterminado, que participen de la misma situacin, tengan la posibilidad y la capacidad de ser titulares cualitativa-
mente de los mismos derechos y obligaciones que emanen de la ley aplicable frente al Estado, lo cual estar en funcin de sus circunstancias particulares. En este sentido, el numeral 5 Constitucional prev sustancialmente ese principio funda-
menlal de igualdad, en virtud de que tiene como finalidad colocar a lodos los gobernados, cualquiera que sea su categora o condicin social, en igualdad de condiciones frente a la necesidad de vida de escoger el comercio, el oficio, el trabajo o la industria que les acomode, con las nicas salvedades de que stos sean lcitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intereses de la
sociedad.-Visible en el SJF y su G junio de 2000, pg. 26-. Examinando nuestra legislacin tributaria y en especial el Cdigo Fiscal de la Federacin, en su artculo 52, fraccin 1, tenemos lo siguiente: Este precepto nos dice que el contador pblico que desee dictaminar balances para efectos fiscales, deber estar registrado ante las autoridades fiscales y, para tal efecto, slo se registrar a las personas de nacionalidad mexicana que tengan ttulo de contador pblico registrado en la Secretara
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de Educacin Pblica y que sean miembros de un Colegio de Contadores reconocido por la misma secretaria.f El requisito de que tenga ttulo de contador pblico parece ser normal, correcto, pero el mismo est restringiendo el ejercicio de una profesin por parte de quien est autorizado por la Ley General de Profesiones para ejercer la profesin de contador pblico, aun cuando carezca de un titulo y slo posea un diploma. Es de recordarse que al expedirse la ley antes citada, se reconoci la existencia de un buen nmero de prcticos O de profesionales que ejercian una profesin sin tener un ttulo, sea porque truncaron sus estudios o porque nunca celebraron su examen profesional. Cuntos hay que no han elaborado su tesis profesional, pero que son ms capaces que buen nmero de los titulados. Si la Ley Reglamentaria del primer prrafo del 5 constitucional autoriz la capacitacin de estos profesionales sin titulo y una vez que ellos satisficieron todas las exigencias de dicha ley se les extendi su Cdula de Contador Pblico, equiparndolos, sin ninguna limitacin, a aqul que tiene ttulo. Cmo es posible que a travs de otro ordenamiento se restrinjan los alcances de una ley que reglamenta garantas individuales? Si la citada ley reglamentaria no establece como obligatoria la colegiatura, sino potestativa, tenemos que concluir que este requisito de pertenecer a un Colegio de Contadores viene a coartar el ejercicio de una profesin lcita y a limitar lo que una ley reglamentaria de garantas constitucionales establece, por lo que se viola la garanta prevista en la parte inicial del articulo 5 constitucional. El artculo 7 del decreto que crea la Auditora Fiscal Federal antecedente del artculo 52 antes citado, nos deca en su primer prrafo, parte inicial, que: "los causantes con ingresos anuales de diez millones de pesos o mayores, estn obligados a utilizar los servicios de contadores pblicos registrados con el objeto de que stos dictaminen, para efectos fiscales, los balances y declaraciones de sus negocios". De la lectura de este precepto se observaba la imposicin de una obligacin no prevista en ninguna ley tributaria, difcil de satisfacerse, ya que hay zonas en la Repblica en donde no hay un solo contador pblico, y adems, onerosa, por los elevados honorarios que haba que cubrir al contador pblico, que bien puede contribuir a agravar la situacin econmica del contribuyente. En efecto, la empresa que perciba en aquella poca un ingreso bruto anual de diez millones de pesos en adelante y que estaba operando con prdida o sin ella, el obligarla a contratar a un profesional que sealara fuertes
8 Su antecedente es el artculo 69 , fracciones 11 y IV, del Decreto Presidencial expedido el 21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.
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honorarios, por lo delicado de su labor a desarrollar o por no residir en la zona, contribua a empeorar la situacin econmica de la misma, o a reducir sus utilidades, por lo que se violaba en su perjuicio la garanta de libertad de trabajo consagrada en el artculo 5 constitucional. Quiz debido a estas dos razones, falta de contadores pblicos en la provincia y obligacin onerosa, fue que se dej sin efecto, mediante acuerdo interno, lo dispuesto por el artculo 7 del decreto que crea la Auditora Fiscal Federal, obligacin que inicialmente no fue recogida por el actual Cdigo Fiscal Federal, pero que a partir de 1990 se volvi obligatorio para las empresas que seala el artculo 32-A de dicho Cdigo cuya constitucionalidad est en duda por lo onerosa que resulta satisfacer. De lo expuesto por el artculo 6 del Decreto Presidencial a que se ha estado haciendo referencia, surge la pregunta siguiente: Zpucde el Poder Ejecutivo reglamentar las garantas individuales? Al respecto, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de su Sala Administrativa, ha sentado la siguiente jurisprudencia:
"La facultad para reglamentar el artculo 4 constitucional, es exclusiva del Poder Legislativo de los Estados o de la Unin; y la reglamentacin que hagan las auto-
ridades administrativas, es anticonstitucional."9
Sin embargo, la Sala Administrativa se ha apartado de su propia jurisprudencia al sostener que el Poder Ejecutivo s puede reglamentar las garantas individuales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho no es perjudicial a los intereses de la sociedad. 10 Puede considerarse perjudicial a los intereses de la sociedad mexicana que un contador pblico no perteneciente a ningn Colegio de Contadores, dictamine para efectos fiscales, no obstante que los hechos afirmados en los dictmenes que se formulen sobre los estados financieros y su relacin con las declaraciones fiscales, se presumirn ciertos, salvo prueba en contrario? Independientemente de lo anterior, lo reglamentado por el artculo 6 no puede decirse que encaja en el precedente jurisdiccional antes citado. Quiz por ello el Poder Ejecutivo, autor de la iniciativa del anterior Cdigo Fiscal de la Federacin, corrigi su actuacin al aceptar que sea el Poder Legislativo y no l el que reglamente el ejercicio de una profesin para efectos fiscales. ART. 5 . Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolucin judicial.
9 Semanario Judicial de la Federacin, Ap. al T. L., p. 475. El contenido del entonces aro tculo 4 11 pas a formar parte del artculo 59 constitucional. 10 Semanario Judicial de la Federacin. lomo XLV, p. 3,455, lomo LXII, p. 3,293, citados en la obra Las Garantas Individua/es, de I. 8urgoa, p. 192. Ed. ]944.
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Esta parte final del primer prrafo del artculo 5 constitucional consagra una garanta de seguridad jurdica, al establecerse que a ninguna persona puede despojrsele del fruto de su labor si no es a travs de una orden judicial. De acuerdo con lo anterior, los impuestos que gravan el ingreso del asalariado, del trabajador, son inconstitucionales? En los artculos 31, fraccin IV, y 123 en sus apartados A, fraccin VIII, y R, fraccin VI, constitucionales, encontramos las excepciones a la regla que se comenta. En efecto, el artculo 31, en su fraccin IV, nos dice que es obligacin de los mexicanos "contribuir para los gastos pblicos as de la Federacin, del Distrito Federal, como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". El artculo 123, en su apartado A, fraccin VIII, establece que: "el salario mnimo quedar exceptuado de embargo, compensacin o descuento"; y el mismo precepto en su apartado R, fraccin VI, que a los trabajadores del Estado, "slo podrn hacerse retenciones, descuentos, deducciones o embargos al salario, en los casos previstos en las leyes". De lo anterior tenemos: hay la obligacin de contribuir al gasto pblico de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes: que quien percibe el salario mnimo no puede ser privado del mismo O parte del mismo, por carecer de capacidad contributiva, y que quien obtiene un ingreso en exceso del salario mnimo est obligado a contribuir al gasto pblico, si as lo dispone una ley que, como ya hemos visto, debe ser formalmente legislativa. Con respecto al salario mnimo, surge el siguiente problema: al expresar la Ley del Impuesto sobre la Renta que no pagar el impuesto por "las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mnimo general para una o varias reas geogrficas, calculadas sobre la base de dicho salario, cuando no excedan de los mnimos sealados por la legislacin laboral,... ". Por el excedente se pagar el impuesto en los trminos de este ttulo, no se estar violando la Constitucin en perjuicio de quien perciba el salario mnimo profesional? Nuestra Carta Magna en su artculo 123, fraccin VI, nos dice que "los salarios mnimos que debern disfrutar los trabajadores sern generales o profesionales. Los primeros regirn en una o en varias zonas econmicas; los segundos se aplicarn en ramas determinadas de la industria o del comercio o en profesiones, oficios o trabajos especiales. Los salarios mnimos generales debern ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural y para proveer a la educacin obligatoria de los hijos. Los salarios mnimos profesionales se fijarn considerando, adems, las condiciones de
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las distintas actividades industriales y comerciales ..." y en la fraccin VIII del mismo artculo que "El salario mnimo quedar exceptuado de embargo, compensacin o descuento", o sea, que al no distinguir este ltimo precepto entre salario mnimo general y salario mnimo profesional, la Ley del Impuesto sobre la Renta, como ordenamiento secundario, no puede introducir distinciones. Por lo tanto, la exencin que examinamos discrimina en perjuicio de quienes perciben salario mnimo profesional, resultando inconstitucional. Pero la Secretara del Trabajo, a travs de su Direccin General del Trabajo, ha expresado,' que en estricta tcnica jurdica, y dado que la fraccin VII del artculo 123 constitucional est enunciada de una manera genrica "no estara permitido aplicarla en forma restringida, haciendo distinciones que el precepto citado de la Ley Fundamental no hace. Sin embargo, es obvio que los Constituyentes de 1917 tuvieron en mente proteger la remuneracin irreductible que garantiza la vida del trabajador y de su familia sin pensarse en los salarios mnimos profesionales, cuya concepcin an no haba nacido en el espritu de nuestra legislacin ni en las corrientes del pensamiento que la inspiraron". Que "los salarios mnimos profesionales, por definicin, son siempre superiores a los salarios mnimos generales y para trabajos del campo, pues deben ser remuneraciones que queden relacionadas con la capacitacin calificada y adiestramiento de los trabajadores; por tanto, no entran dentro de la razn jurdica de proteccin del mnimo familiar irreductible, a la cual obedece la fraccin VIII del artculo 123". Por lo tanto, "considerar a los salarios mnimos profesionales como exentos de impuestos, colocara a sus perceptores en situacin injustificada de privilegio con relacin a los trabajadores de ingresos intermedios entre los mnimos generales y los mnimos profesionales".
ART. 5 .
Nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, el cual se ajustar a lo dispuesto en las fracciones 1 y 11 del artculo 123. Este artculo consigna la garanta de libertad de trabajo, al establecerse que nadie puede ser obligado a prestar un servicio sin ser remunerado por l y sin su conformidad. Ignacio Burgoa, expresa respecto a esta garanta, que: "El Estado no puede imponer al individuo ninguna labor que no sea retribuida, salvo cuando se trata de las funciones electorales."ll
11 De las Garantas Individuales,
Oficio No. IV/000279, Exp. 5:IV/230(6)(03)/5. p. 203, Ed. 1944.
INTRODUCCIN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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Se pregunta, y las obligaciones fiscales a cargo de terceros, principalmente las de retencin y recaudacin? En estas obligaciones se impone a un tercero, sin su consentimiento y sin retribucin alguna, la labor de auxiliar al fisco en el control de determinados tributos; labor que si no se desarrolla correctamente y dentro del trmino que la ley seala, originar que ste sancione severamente a aqul. Se considera que hay una omisin en la Constitucin, pues la misma debera tambin consignar como salvedad las obligaciones que deriven de los ordenamientos tributarios. Mientras tanto, las obligaciones a cargo de terceros, podemos reputarlas inconstitucionales. Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin resolvi lo siguiente:
"La retencin del tributo no puede considerarse como un trabajo personal, y me-
nos an de los comprendidos en los prohibidos por el artculo 5 constitucional; sino que es uno de los medios adecuados para la recaudacin de las contribuciones, porque no la hace onerosa ni difcil y facilita el control de la fuente impositiva. As es evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben distribuir" las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impuesto, y precisamente por eso el artculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de 1941, estableca una obligacin solidaria en el pago del tributo a cargo de las
propias sociedades. En tales condiciones constituyendo la retencin del impuesto uno de los medios indispensables para la recaudacin del mismo, debe estimarse que la obligacin correspondiente est comprendida dentro de la genrica, que a cargo de los mexicanos establece el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retencin un trabajo obligatorio, es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra." Amparo en revisin 4169151. 12
Al asentarse que la retencin del tributo no puede considerarse como un trabajo personal, ni que es dicha obligacin onerosa ni difcil, implica, o bien desconocimiento de los problemas que esta obligacin significa para el agricultor, ganadero, o del industrial o comerciante de regular importancia econmica, O bien, que es de los casos en que nuestro mximo tribunal debe acudir en auxilio de la Hacienda Pblica Mexicana.
ART. 8 Los funcionarios y empleados pblicos respetarn el ejercicio del derecho de peticin, siempre que sta se formule por escrito, de manera pacifica y respetuosa; pero en materia poltica slo podrn hacer uso de ese derecho los ciudadanos de la Repblica. A toda peticin deber recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, la cual tiene obligacin de hacerlo conocer en breve trmino al peticionario.
12 Transcrita en la p. 502 de la obra Derecho Financiero Mexicano. de Sergio F. de la Garza.
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Este precepto contiene una garanta de libertad conocida por derecho de peticin. Conforme a esta garanta todo habitante del pas puede formular peticiones a la administracin pblica, quien tiene la obligacin de producir respuesta, siempre y cuando esa instancia o peticin se formule por escrito, de una manera pacfica y respetuosa, en otras palabras, que a toda instancia debe recaer un acuerdo. Como la legislacin administrativa no ha reglamentado lo relativo al derecho de peticin, salvo el caso de peticin de aumento de precio tratndose de artculos sujetos a control de precios, ante el silencio de la autoridad y al no producirse una respuesta en un plazo prudente, el interesado debe acudir al juicio de amparo para el efecto de que se obligue a la autoridad responsable a dar contestacin a la instancia, y despus, si la respuesta o acuerdo no es favorable, se deber acudir nuevamente a la autordad judcial, pero ahora impugnando el contenido del acuerdo.n La Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de su Sala Administrativa, ha establecido la jurisprudencia siguiente:
"Las garantas del artculo 8 constitucional tienden a asegurar un provedo sobre lo que se pide y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sentido."14
Sin embargo, y en tratndose de la materia tributaria, la garanta del artculo 82 constitucional se encuentra debidamente reglamentada, vsto lo dispuesto por el artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que expresa:
"ART. 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte resolucin, o bien, esperar a que sta se dicte."
En relacin con este precepto, Alfonso Cortna Gutirrez expres: "Al establecer, siguiendo precedentes de legislacin extranjera en materia administrativa, que el silencio de la autoridad equivale a una resolucin denegatoria de la peticin, la Ley de Justicia Fiscal no ha podido desconocer que existe una garanta individual para que en trmino breve, la autoridad administrativa d respuesta a la instancia de los particulares; por tal motivo, y por no ser posible desconocer esa garanta individual, la existencia de un
13 Derecho de Peticin. Atento lo dispuesto por el artculo 8 de la Constituci6n, que ordena que a toda peticin debe recaer el acuerdo respectivo, es indudable que si pasan ms de cuatro meses despus que una persona presenta un ocurso y ningn acuerdo recae a l, se viola la garanta que consagra el citado artculo constitucional. Quinta poca: tomo XLIX, p. 40, Gonzlez, Daniel. Tomo L, p. 716, Vico Lpez, Manuel. Tomo L, p. 729, Solares, Mara. Tomo L, p. 1,173. La Impulsora, Ca. de Bienes y Muebles, S. A. Tomo L, p. 2,009, Blanes Lpez, Antonio. (visible en la p. 226 del apndice al Semanario Judicial de la Federacin. Tercera Parte, Segunda
Sala, 1965.)
14 Apndice
al tomo L del Semanario Judicial de la Federacin, p. 90.
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precepto en la ley que establezca los efectos ya enunciados de la resolucin negativa, no desconoce la posibilidad en que se encuentra el interesado de recurrir en va de amparo la actitud de la Administracin Pblica, cuando no da respuesta pronta a la peticin; as pues, es preciso dejar definido que el silencio de la autoridad administrativa es una presuncin que se establece como un derecho del particular para considerar ficticiamente la resolucin de la autoridad como resolucin negativa, pero el peticionario puede optar por uno de estos dos caminos; o bien, promover juicio de garantas para el efecto de que la sentencia de amparo obligue a la autoridad a contestar, o bien, si lo prefiere, ocurrir directamente ante la jurisdiccin administrativa en demanda de nulidad de una presunta resolucin negativa, entendindose que se trata de un derecho establecido por la ley para el particular."15 Lo que salva la constitucionalidad de que pasados tres meses sin que se notifique la resolucin el interesado podr considerar que la autoridad resolvi negativamente, no obstante que el artculo 16 constitucional establece que nadie puede ser molestado, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente, es de que queda a opcin del promovente impugnar el silencio de la autoridad o seguir esperando por escrito la respuesta. 9 No se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacficamente con cualquier objeto lcito; La parte transcrita del artculo 9 encierra una garanta de libertad, cual es el derecho o libertad de asociacin para constituir pacficamente una empresa, sea con fines de lucro o sin l, con un objeto lcito. Al amparo de esta garanta se constituyen las sociedades civiles o mercantiles autorizadas por nuestras leyes y las asociaciones con fines culturales, sociales, patronales, sindicales, etc., luego, cmo es posible que a travs de un ordenamiento tributario se viole O se coarte la libertad de asociarse en forma pacfica y para un objeto lcito? Volvamos nuevamente al decreto que crea la Auditora Fiscal Federalte para examinar, frente a la garanta del artculo 9 constitucional, la fraccin III del artculo 6, ltima que nos falta por comentar de este precepto, relativo a los requisitos que debe satisfacer todo contador pblico que desee su inscripcin en el Registro de Contadores Pblicos para emitir dictmenes fiscales. Dicha fraccin dice.t?
ART.
15 Pltica sustentada en la Escuela de Jurisprudencia de la U.N.A.M., el 21 de febrero de 1939, correspondiente al ciclo de conferencias denominado "Ciencia Financiera y Derecho Tributario". 16 Aun cuando se derog a partir del 1 de abril de 1967, se considera de inters transcribir el comentario hecho en el cursillo de Derecho Tributario que se llev a cabo en la Universidad Autnoma de San Luis Potos, del 10 al 13 de agosto de 1966. 17 Derogada al no quedar recogida por el artculo 85 del anterior Cdigo Fiscal de la Federacin, ni por el vigente en su artculo 52.
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"111. No pertenecer a despacho o asociaciones profesionales cuando figuren en su denominacin o en su direccin tcnica, nombres de personas que carezcan de ttulos expedidos por instituciones mexicanas autorizadas para ello por la Direccin General de Profesiones."18
De acuerdo con este requisito todo contador pblico de nacionalidad mexicana, con ttulo registrado en la Direccin General de Profesiones y miembro de un Colegio de Contadores Pblicos, no puede obtener su registro en la Direccin de Auditora Fiscal Federal, para emitir dictmenes con efectos fiscales, porque se ha asociado: a) Bien con contadores mexicanos, pero que carecen de un ttulo, o b) Bien con contadores pblicos con cdula de profesiones, pero sin ttulo, o c) Bien con contadores pblicos mexicanos O extranjeros, pero titulados en el extranjero. Correcto en que el contador pblico titulado en el extranjero, nacional o extranjero, no debe ejercer profesionalmente en Mxico en tanto la Direccin General de Profesiones o alguna institucin de educacin superior en el pas, no le reconozca o revalide sus estudios; pero que al contador pblico titulado en Mxico, por el solo hecho de asociarse con contadores sin ttulo o con despachos de contadores extranjeros, se les inhabilite para ejercer uno de los aspectos ms interesantes de su profesin, cual es el de dictaminar balances o declaraciones para efectos fiscales, es coartarle el derecho de asociacin y, por ende, el ejercicio de una actividad lcita. Se admite que es un grave problema para el profesional mexicano la existencia en Mxico de despachos extranjeros que, asociados con despachos o profesionales mexicanos, monopolizan las empresas extranjeras que invierten en el pas, amn de que buena parte de los honorarios que ellas cubren emigran; pero es de reconocerse que el inversionista extranjero desea, y ello le da ms confianza para realizar inversiones en el extranjero, estar en contacto con los mismos despachos que en su pas le prestan servicios profesionales, sean de abogaca, de contabilidad o de cualquiera otra profesin. Sin embargo, mientras los despachos o profesionales mexicanos sean los que efectivamente presten los servicios profesionales y el socio extranjero no ejerza su profesin en Mxico, no puede reputarse que la asociacin profesional que uno y otro constituyen, viola disposiciones de orden pblico o va contra las buenas costumbres, nicos casos en que se considera ilcita la asociacin, por aplicacin del artculo 1,830 del Cdigo Civil para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repblica en materia federal.
18 Lo dispuesto por la fraccin III del artculo 6 del decreto que crea la Auditora Fiscal Federal, no se lleg a aplicar, por lo que se autoriz el registro de contadores pblicos que
prestan sus servicios o estn asociados con contadores o despachos extranjeros.
199
Por lo expuesto, se concluye que el artculo 6Q , en su fraccin IlI, del decreto que crea la Auditora Fiscal Federal, violaba la garanta que consigna el artculo 9Q constitucional, en relacin con lo previsto en el artculo 5Q del mismo ordenamiento. Pero este problema ha quedado casi finiquitado al decirnos el inciso b) de la fraccin I del artculo 52, que el registro lo podrn obtener: "Las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que Mxico sea parte".
ART. 13. Nadie puede ser juzgado por leyes privativas...
La parte inicial del artculo 13 constitucional consagra una garanta de igualdad, cual es de que todos seamos juzgados por leyes generales e impersonales. Pero analicemos qu debemos entender por "ley privativa". Vallarta, en relacin con el juicio promovido por los fabricantes de hilados y tejidos en contra del impuesto especial a su industria, sostuvo: "que no pueden tenerse como privativas aquellas leyes que se refieren slo a determinada clase de personas, en razn a las circunstancias especiales en que se encuentran, y por esto nadie califica de privativas a las leyes sobre menores, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militares, etc. Y todas las razones que no necesito exponer, que se oponen a que se haga esta calificacin de tales leyes, existen, para que tampoco se llame privativo el impuesto sobre los fabricantes, propietarios, agricultores, mineros, exporta-
dores, etc.")9
Con apoyo en las ideas y tesis de Vallarta, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha venido reiterando su jurisprudencia, que dice: "Es carcter constante de las leyes, que sean de aplicacin general y abstracta (es
decir, que deben contener una disposicin que no desaparezca despus de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobrevivan a esta aplicacin, y se apliquen sin consideracin de especie o de persona, a todos los casos idnticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas), Una ley que carece de estos caracteres va en contra del principio de igualdad garantizado por el artculo 13 constitucional y an deja de ser una disposicin legislativa, en el sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia. Las leyes pueden considerarse como privativas, tanto las dictadas en el orden civil como en cualquier otro orden, pues el carcter de generalidad, se refiere a las leyes de
todas las especies, y contra la aplicacin de leyes privativas protege el ya expresado

artculo 13 constitucional."20
Revisando nuestra legislacin tributaria federal encontramos un claro ejemplo de ley privativa en lo dispuesto en el artculo 7Q de la vigente Ley
19 Lozano, Antonio
de J. Votos del seor Lic. don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10. Ed.
de la Federacin. Ap. al tomo L, p. 137.
1894.
20 Semanario Judicial
200
de Ingresos de la Federacin, el cual se repite cada ao al sealar a Petrleos Mexicanos, organismo descentralizado, como obligado al pago provisional de varios tributos aplicables slo a l. Dicho precepto, en sus primeros prrafos, expresa:
ART. 7.-Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estarn obligados al pago de contribuciones y sus accesorios, de productos y de aprovechamientos, excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que los esta-
blecen y con las reglas que al efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico, conforme a lo siguiente:
I. Hidrocarburos.
De acuerdo con lo establecido en el artculo 260 de la Ley Federal de Derechos, PEMEX-Exploracin y Produccin deber realizar los anticipos que a continuacin se sealan: A cuenta del derecho ordinario sobre hidrocarburos a que se refiere el artcu-
lo 254 de la Ley Federal de Derechos, PEMEX-Exploracin y Produccin deber realizar pagos diarios, incluyendo los das inhbiles, por 533 millones 260 mil pesos durante el ao. Adems, el primer da hbil de cada semana del ejercicio fis-
cal deber efectuar el pago de 3 mil 743 millones 75 mil pesos. Estos anticipos se
acreditarn contra el derecho que resulte en la declaracin anual. 11. Enajenacin de gasolinas y diesel. Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, por la enajenacin de gasolina y diesel, enterarn por conducto de PEMEX-Refinaci6n, diariamente, inclu-
yendo los das inhbiles, anticipos por un monto de 42 millones 144 mil pesos,
como mnimo, a cuenta del impuesto especial sobre produccin y servicios, mismos que se acreditarn contra el pago mensual que establece la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, correspondiente al mes por el que se efectuaron los anticipos.
111. Pagos del impuesto al valor agregado. Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios efectuarn individualmente los pagos del impuesto al valor agregado en la Tesorera de la Federacin, mediante declaraciones que presentarn a ms tardar el ltimo da hbil del mes si-
guiente a aqul al que corresponda el pago. IV. Determinacin y pago de los impuestos a la exportacin de petrleo crudo y
sus derivados.
Cuando el Ejecutivo Federal, en ejercicio de sus facultades a que se refiere el artculo 131 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, establezca impuestos a la exportacin de petrleo crudo, gas natural y sus derivados,
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios debern determinarlos y pagar-
los a ms tardar el ltimo da hbil del mes siguiente a aqul en que se efecte la
exportacin.
201
V. Impuesto a los rendimientos petroleros. Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepcin de PEMEX-Exploracin y Produccin, estarn a lo siguiente: a) Cada organismo deber calcular el impuesto a que se refiere esta fraccin aplicando al rendimiento neto del ejercicio la tasa del 30 por ciento de rendimiento neto a que se refiere este prrafo, se determinar restando de la totalidad de los ingresos del ejercicio, el total de las deducciones autorizados que se efecten en el mismo. En ningn caso la prdida neta de ejercicios anteriores se podr disminuir del rendimiento neto del ejercicio.
b) A cuenta del impuesto sobre rendimiento petroleros a que se refiere esta fraccin, Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepcin de PEMEX-Exploracin y Produccin, debern realizar pagos diarios, incluyendo los das inhbiles, por un total de 3 millones 314 mil pesos durante el ao. Adems, el primer da hbil de cada semana del ejercicio fiscal debern efectuar un pago
por un total de 23 mllones 262 mil pesos. Por lo anterior, Petrleos Mexicanos es el contribuyente nmero uno del Fisco Federal y siempre opera con prdidas. De lo anterior tenemos que el cmulo de contribuciones que gravan la misma fuente o riqueza econmica, como lo es la industria petrolera, llmesele de produccin, de explotacin, de enajenacin, de consumo, etc., se dejan sin efecto y se exige a cambio de ellas, al que realmente es el nico contribuyente de las mismas, el pago de d'iversas cantidades con el carcter de provisionales. Petrleos Mexicanos, como organismo descentralizado que es, ha consentido la violacin del artculo 13 constitucional al no impugnar lo dispuesto en la citada Ley de Ingresos de la Federacin. Cuando se est frente a una ley que no comprende a todas las personas que realizan los mismos actos, se ha dicho que se est ante una ley que na es general y, sin embargo, no se invoca el concepto de ley privativa, por no ser aplicable al caso. Al impugnarse la aplicacin del impuesto del 15% adicional sobre la participacin que le corresponda al Estado de Mxico en la tasa general y especiales del extinto impuesto sobre ingresos mercantiles, se aleg la inconstitucionalidad del decreto correspondiente ya que dicho impuesto al no hacerse extensivo al resto de las participaciones que en impuestos federales perciba el Estado, era un ordenamiento falto de generalidad, a lo que la autoridad contest que ello no era cierto, ya que el decreto no contena una disposicin que iba a desaparecer despus de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, sino que iba aplicarse tantas veces los contribuyentes del Estado, sin distincin alguna, cubriesen el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, criterio que hizo suyo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al sostener:
202
IMPUESTO PARA EL FOMENTO DE LA EDUCACIN PBLICA EN EL ESTADO DE MXICO. Los NUMERALES QUE LO ESTABLECEN Y REGULAN NO VIOLAN EL ARTicULO 13 DE LA CONSTITUCiN FEDERAL.-Los decretos nmeros 41 de 6 de marzo de 1973, que reform el ttulo del captulo decimocuarto y los artculos 301 a 313 de la Ley de Hacienda del Estado de Mxico y el 42, artculos 301 a 313 de la Ley de Hacienda del Estado de Mxico y el 42, de igual fecha, que adicion el numeral 1.22 al artculo primero de la Ley de Ingresos de dicha entidad federativa para el ejercicio fiscal de 1973, y especialmente el artculo 302 de la Ley de Hacienda citada, no violan lo dispuesto por el artculo 13 constitucional al sealar como sujetos pasivos del tributo a quienes realizan pagos del Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles. En efecto, si bien es cierto que el artculo 13 de la Constitucin Federal establece que 'Nadie puede ser juzgado por leyes privativas.. .', tambin lo es que una recta interpretacin jurdica de dicho numeral conduce a concluir que lo que el mismo prohbe es el que se expidan leyes cuyas disposiciones desaparezcan despus de aplicarse a un caso concreto y determinado de antemano y que se apliquen con consideracin de especie o de persona, pero no el que un ordenamiento legal regule la situacin jurdica en que se encuentre un indeterminado nmero de personas, como ocurre con los que pagan el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que pueden ser tantos como cuantos perciban ingresos de esa naturaleza y, por lo mismo, estn obligados al pago de dicho tributo. Precisamente por comprender a todos los que se encuentren o lleguen a encontrarse en la situacin jurdica prevista, salvaguarda los atributos de generalidad, abstraccin e impersonalidad que debe satisfacer toda norma jurdica. Adems, atento al orden de ideas antes expuesto, resulta evidente que la circunstancias de que no se grave con el impuesto en cuestin a todas las dems personas que efectan pagos por concepto de otros impuestos federales en el Estado de Mxico, no trae corno consecuencia la privatividad de los decretos reclamados, en tanto que para que un ordenamiento legal no adolezca de dicho vicio no es necesario que comprenda dentro de sus disposiciones a todas las personas que realizan un hecho similar, pero no igual y proveniente de distinta causa, al que llevan a cabo los destinatarios de la ley, sino que basta con que sus disposiciones se apliquen por igual a todos aquellos cuya situacin jurdica coincida exactamente con la hiptesis prevista por la norma. En el caso es evidente que la situacin jurdica de quienes realizan pagos por concepto del impuesto federal sobre ingresos mercantiles, no es igual a la de los que efectan pagos por concepto de otros impuestos federales. En esas condiciones, como los citados decretos reclamados, regulan de manera general, abstracta e impersonal la situacin jurdica en que se encuentran todos los que realizan pagos por concepto del impuesto federal sobre ingresos mercantiles, sin contraerse a un caso concreto y determinado de antemano y sin que sus disposiciones se apliquen con consideracin de especie o de persona en particular, es inconcluso que los mismos no infringen lo dispuesto por el artculo 13 de la Carta Magna." Amparo en revisin 5994174, 30 de noviembre de 1976.
ART. 13. Nadie puede ser juzgado ... ni por tribunales especiales ...
El artculo 13 en su parte transcrita seala una garanta de igualdad, al establecer que todos debemos ser juzgados por tribunales previamente esta-
203
blecidos. Qu debemos entender por tribunales especiales en los trminos del artculo 13 constitucional? En jurisprudencia definida la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha establecido.
"Por tribunales especiales se entiende aqullos que se crean exclusivamente para conocer, en un tiempo dado de ciertos delitos o respecto de determinados delincuentes"... 21
Con motivo de la cancelacin de patentes aduanales en los articulos 714 y 721 del extinto Cdigo Aduanero, hoy articulo 148 de la Ley Aduanera, se ha pretendido alegar que dichos preceptos violan la garanta del artculo 13 constitucional, ya que el fisco federal se constituye en tribunal, en el que es, adems, juez y parte. Al respecto el Juez Segundo de Distrito del Distrito : Federal, en Materia Administrativa, sostuvo: "La H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha definido lo que debe entenderse por tribunal especial y dice: 'Por tribunales especiales se entiende aquello que se crea exclusivamente Pwe conocer, en un tiempo dado, de ciertos delitos con respecto de determinados delincuentes.' (Semanario Judicial de la Federacin,
tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644; tomo LV, p. 1,007). Es decir, que por tribunal especial debe entenderse el que se constituye despus de cometidos los
hechos y slo para juzgar a un determinado individuo, o a un grupo previamente individualizado de personas. Naturalmente que el procedimiento establecido por
los artculos 714 y 721 del Cdigo Aduanero, no queda comprendido en la definicin del tribunal especial que la Suprema Corte de Justicia de. la Nacin ha sostenido: .. .'que a cualquier acto de la autoridad que implique afectacin a los derechos individuales debe anteceder un procedimiento, pero sin que sea preciso que la autoridad judicial sea indefectiblemente la que deba intervenir para resolverlo', (Montes de Oca, Ignacio, Semanario Judicial de la Federacin, tomo XXXV,
p. 1856) .. .'para cumplir con el artculo 14, no es forzoso el procedimiento judicial, sino que puede seguirse una tramitacin ante autoridad administrativa, pero es necesario que se respete la garanta de previa audiencia' (Gremio Un-
do de Alijadores del Puerto de Veracruz, tomo LlI, p. 2251) que la expresin

"tribunal" no significa que todo procedimiento que termina con afectacin de los derechos individuales haya ineludiblemente de desarrollarse ante un rgano judicial sino que alude a la autoridad que est legalmente facultada para resol-
ver' (Blanco Fernando, tomo LXXV, p. 1,892). De lo anterior se desprende que

no es cierto como lo alega el quejoso que sea nicamente una autoridad judicial
la facultada para privarla de sus derechos y que la garanta de audiencia slo

pueda tener lugar en un juicio seguido ante autoridad judicial y menos que la au-
toridad responsable no est facultada legalmente para tal efecto, ya que el artculo 714, faculta expresamente a la Secretara de Hacienda para suspender o
cancelar las patentes a los agentes aduanales, Tampoco es exacto que el procedi-
miento establecido por el Cdigo Aduanero establezca una facultad omnmoda a

21
Semanario Judicial de la Federacin, tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644.
204
la Secretara de Hacienda convirtindola en juez y parte revocando sus propias determinaciones, por cuanto que la revocacin es un recurso comn y corriente en los procedimientos judiciales y administrativos que permite, previa audiencia de las partes, que una autoridad revoque o modifique su propia determinacin. Seala el artculo 721 del cdigo citado, que la cancelacin de la patente ser acor-
dada por la Secretara de Hacienda (en un procedimiento sumario) en la

Direccin de Aduanas y (con audiencia del interesado). Naturalmente que el cdigo al sealar como condicin para cancelar las patentes, la existencia de un juicio sumario con audiencia del interesado, claro est que con ello se satisfacen las exigencias de las garantas individuales. En tales condiciones, cumpliendo los ar-
tculos 714 y 721 del Cdigo Aduanero las exgencias constitucionales, resulta que
los actos reclamados al H. Congreso de la Unin, C. Presidente de la Repblica, C. Secretario de Gobernacin, C. Secretario de Hacenda y Crdito Pblico y C. Director del Diario Oficial de la Federacin, O sea la expedicin, aprobacin y refrendo del Cdigo Aduanero en el procedimiento sealado en los artculos antes mencionados, no violan las garantas individuales del quejoso, lo que amerita negarle la proteccin constitucional que solicita a este respecto." 22
Una de las crticas que se enderezaron contra la creacin del Tribunal Fiscal de la Federacin 23 fue de que se estaba en presencia de un tribunal especial, en los trminos del artculo 13 constitucional, ya que el Poder Ejecutivo se constitua en juez y parte. Sin embargo, corno contra las resoluciones o sentencias del Tribunal Fiscal de la Federacin adversas al contribuyente, procede el juicio de garantas hasta llegar, en ciertos casos, al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, se concluye que con ello se salva la crtica que se comenta. Si contra las sentencias de las Salas o el Pleno del Tribunal Fiscal no procediese el juicio de garantas, se estara en presencia de un tribunal especial y, adems, se violara la prohibcin consignada en el artculo 49 de la Constitucin al reunirse en el Presidente de la Repblica dos poderes, o sea el ejecutivo y el Judicial en materia fiscal. Para salvar las crticas de la constitucionaldad del Tribunal Fiscal de la Federacin, se procedi en 1946 a reformar el artculo 104 de la Constitucin "establecindose que en los juicios en que la Federacin est interesada, las leyes podrn establecer recursos ante la Suprema Corte de Justicia contra las sentencias de ... trbunales administratvos creados por ley federal, siempre que dichos tribunales estn dotados de plena autonoma para dictar sus fallos".24 Como consecuencia de la reforma constituconal se estableci, en favor de las autoridades hacendarias, el recurso de revisin fiscal contra las senSentencia dictada en el Juicio de Amparo N 1419/56, con fecha 31 de mayo de 1958. Mediante la Ley de Justicia Fiscal, en vigor a partir del 1 de enero de 1937 y el Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente a partir del 19 de enero de 1939. 24 Publicado en el Diario Oficiol de 30 de diciembre de 1946.
22
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tencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federacin en las que el crdito se encontraba determinado y fuese mayor de $20,000.00, o bien, cuando el crdito era indeterminado; medio de defensa para la autoridad que hoy recoge la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo en su artculo 63. Toda duda que an pudiese existir respecto a la constitucionalidad del Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, o de la existencia de tribunales administrativos en Mxico, desaparece con la reforma al artculo 104 constituciona]25 que establece:
"ART.
104.-Corresponde a los tribunales de la Federacin conocer:
1-B. De los recursos de revisin que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribunales de lo contencioso-administrativo a que se refiere la fraccin XXIX-H del artculo 73 y fraccin IV, inciso e) del artculo 122 de esta Constitucin, slo en los casos que sealen las leyes. Las revisiones, de las cuales conocern los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarn a los trmites que la ley reglamentaria de los artculos 103 y 107 de esta Constitucin fije para la revisin en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los Tribunales Colegiados de Circuito no proceder juicio o recurso alguno".
Al expresar la Ley Federal del Trabajo (Art, 121) que la resolucin que dicte la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, con motivo de las objeciones formuladas por los trabajadores a la declaracin que del impuesto sobre la renta presente el patrono, "no podr ser recurrida por los trabajadores", no estar constituyndose aquella dependencia en un tribunal especial en perjuicio de los trabajadores? Si aceptamos que por tribunal especial slo se entiende aquellos que se crean exclusivamente para conocer, en un tiempo dado de ciertos hechos o respecto de determinadas personas, es indudable que la Secretara de Hacienda no se constituye en un tribunal especial, pues no va a conocer en un determinado tiempo de ciertas declaraciones o respecto de determinados contribuyentes, sino que va a conocer de todas las objeciones que formulen los trabajadores a las declaraciones que presenten los patronos. Pero si contra las resoluciones que dicte esa dependencia en perjuicio de los trabajadores no pueden ser recurridas por stos, no obstante estar debidamente justificadas sus objeciones, es indudable que la ley secundaria ha convertido a la autoridad hacendaria en un tribunal especial, visto que sus decisiones escapan del control de legalidad por parte de los tribunales judiciales federales.
25 Publicado en el
Diario Oficial de 25 de octubre de 1967 y en vigor el 28 de octubre de
1968.
206
El artculo 70-A, que se adiciona al CFF a partir del 1 de enero de 1999, que pretende distinguir las sanciones de contribuyentes con buen historial tributario de aquellos que no lo tienen, fomentando as el cumplimiento de las obligaciones fiscales, tendr aqul el derecho a una reduccin en el monto de las multas que se le impongan por infracciones a disposiciones fiscales en 100% y, en su lugar, se aplicar la tasa de recargos por prrroga, pero "Lo previsto en este artculo no constituye instancia y las resoluciones que se emitan por la autoridad fiscal no podrn ser impugnadas por los particulares", esto es, si dicha autoridad por mero capricho o animosidad que tenga en contra de ese contribuyente le rechaza su peticin, ste no podr recurrirla ya que el legislador lo ha constituido en un tribunal especial. Ha llegado el momento de ampliar el concepto de tribunal especial para que comprenda no slo a aqullos que se establecen para conocer, en un determinado momento, de ciertos hechos o para juzgar a ciertas personas, sino tambin a toda autoridad cuyas decisiones no pueden ser recurridas ante los tribunales judiciales.
ART.
14. A ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona
alguna.
El primer prrafo del artculo 14 constitucional consigna una garanta de seguridad jurdica, con respecto a la cual la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha dicho:
"En trminos generales puede decirse que nuestro Derecho Positivo, tratndose de la retroactividad de las leyes, ha sustentado hasta la fecha, la teora clsica de los derechos adquiridos, en la cual se establece, en esencia, que una leyes retroactiva cuando vuelve sobre el pasado para modificar situaciones creadas bajo el imperio de una ley anterior y afectando derechos adquiridos, entendindose por tales aqullos que han entrado al patrimonio del individuo o a su dominio, y los cuales no se le pueden ya arrebatar."
Este criterio ha sido sustentado por la Suprema Corte (Sala Auxiliar, revisin 1803/942/1',9 de marzo de 1954. Cuatro votoS).26 Al iniciarse en una actividad que est exenta del pago de impuestos o bajo la vigencia de una tasa o tarifa que se considera benigna, hay derechos adquiridos para que no se le grave en el futuro o para que no se le aumente la tasa o tarfa? Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte ha resuelto hasta formar jurisprudencia: "Si bien las leyes fiscales, por ser de inters pblico, pueden retrotraerse, y es legtima facultad del Estado cambiar las bases de la tributacin, la justicia de tal re26 Jer6nimo Bernes Esteira. Comp. en la p. 1,592 del tomo CXIX del Semanario Judicial de la Federacin.
207
troactividad slo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que Ios causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, la diferencia que resulte entre el im-
porte que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo," (23 de julio de 1945, Cuatro votos, )27 Respecto a la competencia del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin para conocer de problemas de retroactividad, la Sala Administrativa ha sostenido:
"Aunque exista garanta individual consagrada por el artculo 14 de la Constitucin en cuanto a la no retroactividad en la aplicacin de las leyes reiteradas en
el artculo 50, del Cdigo Civil, y el 7 del Cdigo Fiscal, es evidente que por el
mismo principio, si las disposiciones legales rigen slo despus de su publicacin, no pueden aplicarse para determinar efectos jurdicos nacidos y existentes al arn-
paro de una ley anterior; por lo que sin necesidad de que el Tribunal Fiscal haga
declaracin alguna sobre violacin de garantas, lo cual est reservado de manera exclusiva al Poder Judicial de la Federacin, por el artculo 103 de la Constitucin, dicho Tribunal Fiscal s est capacitado para resolver exacta o inexacta aplicacin de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia."28
Se sostiene que para resolver si una ley tributaria es retroactiva en perjuicio de persona alguna, no debe acudirse a la teora de los derechos adquiridos, sino que basta con precisar en qu momento surgi o naci la obligacin tributaria, en qu momento se realizaron las situaciones jurdicas o de hecho que de acuerdo con la ley impositiva dan origen a la obligacin tributaria y aplicar a la misma el gravamen que en ese momento se encuentra en vigor. Esto lo recoge el artculo 6 del Cdigo Fiscal, al expresar: "Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas' o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran," Sin embargo, aun cuando la solucin parezca sencilla, en la prctica nos encontramos con problemas que hacen difcil aplicar lo antes dicho, Tenemos por ejemplo, el que surga cuando se aumentaba el impuesto sobre ganancias distribuibles, pues siempre se. deca en un artculo transitorio que la
27 Rodolfo Hemlius E. y Coags. Como en p. 498 del tomo LXXXV del Semanario Judicial de la Federacin, de 3 de junio de 1954. En el mismo sentido: La Ca. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p. 3,496, de 3 de marzo de 1942, 5 votos, tomo LXXI. En el mismo sentido: Bremen, S. A., p. 2,107. Tomo LXXII, 5 votos, 23 de abril de 1942. En el mismo sentido: Miller Thomas B. y Coags., p. 111, tomo LXXXIV, 4 de abril de 1945, 5 votos. En el mismo sentido: "Roces y Hermanos". Contra actos del Presidente de la Repblica y otras autoridades, 4 votos, 18 de abril. 28 Banco de Industria y Comercio, S. A., Comp. en la ... p. 907 del tomo CXX del Semanario Judicial de la Federacin.
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nueva tasa se aplicara sobre las utilidades que arrojasen los balances que se celebran a partir del 1 de enero siguiente, es decir, como la disposicin entraba en vigor el 1 de enero, se consideraba por los contribuyentes que al aplicar la autoridad el aumento de la tasa sobre las utilidades a distribuir y que derivaban de las operaciones que celebr la empresa en el perodo fiscal que acababa de concluir, era darle efectos retroactivos. Ha habido diversas tesis sobre si este aumento a la tasa del impuesto sobre ganancias distribuibles, que se aplicaba sobre los balances de las empresas que terminaban su ejercicio el 31 de diciembre, era retroactivo o no, que son las siguientes: por un lado la mayora de las Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin y la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, sostuvieron, en forma reiterada, que el impuesto que grava las utilidades a distribuir, al igual que el impuesto sobre la renta que grava al comercio y la industria, es un tributo que se va generando de momento a momento, en el instante en que la empresa celebra su operacin que le redita un ingreso, en efectivo o a plazo, en ese momento, en el que se celebra la operacin, se genera el impuesto, o sea, que la obligacin tributaria por lo que toca al impuesto sobre ganancias distribuibles, no se genera hasta el momento en que la empresa termina su ejercicio fiscal, sino que va generndose a medida que se van celebrando las operaciones que producen los ingresos gravados por la ley; por lo tanto, el aumento de la tasa sobre ganancias distribuibles ser retroactivo si se aplica sobre utilidades provenientes de operaciones celebradas antes de que entre en vigor. Sin embargo, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, no estando conforme con lo anterior y con motivo de la nueva competencia que se le dio al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para conocer de los juicios que versaren sobre la inconstitucionalidad de leyes, obtuvo de ese alto cuerpo, la sentencia siguiente:
"En efecto, tal y como lo sostienen las autoridades recurrentes, no puede decirse
que el artculo 4 transitorio cuya constitucionalidad
Se
controvierte, viola en per-
juicio de la quejosa, el derecho fundamental de irretroactividad establecido por el artculo 14 constitucional, si se toma e~ consideracin que dicho precepto se refiere claramente a las ganancias que las sociedades distribuyan o deban distribuir, cuando los balances que las fijen se practiquen a partir del primero de enero de
1954, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta que contiene dicha disposicin transitoria, que como se ha visto, empez a regir precisamente a partir de esa fecha, primero de enero de 1954; y no existiendo retroactividad porque de acuerdo con el rgimen establecido tanto
por la Ley General de Sociedades Mercantiles como la del Impuesto sobre la Renta, las ganancias distribuibles constituyen el incremento de valor de la accin o de la parte social, independientemente de su distribucin, aumento que slo tiene lugar hasta el momento en el cual se determinan las utilidades de la sociedad. Esta fijacin de utilidades se realiza normalmente a travs del balance, o sea la
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operacin contable por la cual se conoce el resultado de la actividad social durante un ejercicio determinado, y en los casos de excepcin, cuando no se practica balance, la misma Ley del Impuesto. sobre la Renta establece las bases para hacer dicha determinacin de las utilidades sociales. Ahora bien, la fijacin de las utilidades de la empresa, que constituye la condicin para el nacimiento de las ganancias distribuibles, debe realizarse dentro del trmino de cuatro meses a partir de la clausura del ejercicio social, o sea la Asamblea Ordinaria de Socios tiene la obligacin de aprobar el balance (artculo 181 de la Ley General de Sociedades Mercantiles), balance que a su vez debe practicarse dentro de los tres meses contados desde la conclusin de dicho ejercicio (artculo 173 del mismo ordenamiento) y es hasta entonces cuando los socios tienen el derecho a retirar las ganancias que les corresponde, como se desprende claramente del diverso artculo 19 de la repetida Ley de Sociedades Mercantiles, que en lo conducente establece, que la reparticin de utilidades slo podr hacerse despus del balance que efectivamente las arroje; pero an ms, el incremento del patrimonio de los socios se realiza independientemente de que la asamblea acuerde la distribucin de las ganancias, con apoyo en las bases a que se refiere el artculo 6, fraccin X, de la multictada Ley de Sociedades, ya que fijadas las utilidades sociales, aumentan el valor de las acciones o de las aportaciones relativas, pero todo ello, como se ha dicho, con base en los resultados del balance. Por consecuencia, y como un corolario de la diversa personalidad de los socios y de las sociedades de que habla el artculo 2 de la propia Ley de Sociedades Mercantiles, y que esta Suprema Corte ha reconocido en su jurisprudencia en relacin con los fines fiscales, debe concluirse que tanto la empresa como sus integrantes tienen diverso patrimonio y diversos ingresos; la sociedad percibe utilidades, que van obteniendo por las operaciones de la negociacin y se determinan en el balance, y los socios, ganancias o dividendos a las que slo tienen derecho cuando por virtud del propio balance, se conoce el resultado del ejercicio social, porque con anterioridad, los socios no tienen derecho a dividendos, ya que las utilidades corresponden exclusivamente a la sociedad; por lo que estando completamente delimitadas las utilidades de la sociedad y las ganancias o dividendos de los socios, es claro que no existe retroactividad en el artculo 4 transitorio de que se trata, que se refiere exclusivamente a las ganancias distribuibles y no a las utilidades, y a las que aplica la nueva tarifa cuando se perciban con posterioridad a su vigencia, o sea, si se fijan tomando como base los balances practicados despus del 1 de enero de 1954. Esto no quiere decir que se deje a voluntad de la sociedad la determinacin de las utilidades distribuibles para los efectos fiscales, ya que el artculo 138 de la ley establece con precisin las reglas a que debe sujetarse la fijacin de las referidas ganancias, las que como se ha visto, se consideran determinadas aun cuando la empresa no acuerde su distribucin. En segundo trmino, debe decirse que como lo sostienen las recurrentes y diversamente a lo que afirma el Juez de Distrito, no existe contradiccin entre el articulo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del 30 de diciembre de 1953 y su artculo 4 transitorio a que se ha venido haciendo mrito, puesto que el citado artculo 16 tiene aplicacin claramente tratndose de utilidades de la sociedad, o sea, las que se van obteniendo momento a momento por virtud de las operaciones sociales, pero no respecto de las ganancias distribuibles, que son per-
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EMILIO MAROIN MANAUTOU
cibidas por los socios, o tienen derecho a las mismas, hasta que el balance permita establecer, independientemente de que la misma sociedad acuerde su distribucin, el incremento en el patrimonio de los socios, de acuerdo con las reglas que esta-
blece el artculo 138 de la ley, incremento que constituye la fuente del impuesto,
como claramente se desprende del artculo 125, fraccin X, de la repetida Ley del Impuesto sobre la Renta, y que establece que constituye fuente del impuesto en cdula VI (imposicin de capitales), entre otras, las ganancias que distribuyan o deban distribuir toda clase de sociedades mexicanas o extranjeras que operen en
el pas." (Sentencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, el 10 de junio de 1958, con motivo del amparo en revisin 6431/55, promovido por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, actor: En el juicio de amparo: Laboratorios Panamericanos, S. A.)
Se opina que la obligacin tributaria nace para el accionista en el momento en que la empresa concluye su ejercicio fiscal, pues es a partir de ese instante cuando se puede determinar si hay utilidad a distribuir, si se lleg O no a coincidir en la situacin o circunstancias que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal. Por consiguiente, la tasa del impuesto a cargo del accionista por las utilidades que se le distribuyen, deber ser la vigente al instante siguiente al momento en que termina el ejercicio fiscal de la sociedad. Conforme al decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1986, se le adicion a este ordenamiento el ttulo VIII denominado "Del Mecanismo de Transicin del Impuesto sobre la Renta a las Actividades Empresariales", en cuyo articulo 801 se establece: "Las sociedades mercantiles aplicarn por separado las disposiciones contenidas en los ttulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejercicio ser la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determinados de conformidad con este titulo, en las siguientes proporciones:
En el ao de calendario
Ttulo Il
Ttulo Vil
1987 1988 1989 1990
20% 40% 60% 80%
80% 60% 40%

20%."
El legislador, sorpresivamente, en la ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1988, en su ARTCULO SEXTO deroga el ttulo VII "Del Sistema Tradicional del Impuesto sobre la Renta a las Actividades Empresariales" y se reforma el artculo 801 para quedar como sigue:
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"ART. 801.
..
En el ao de calendario
Ttulo II
20% 40%
Ttulo VlI
80% 60%
1987 1988 1989 1990
100% 100%
Cuando el legislador nos dice que para los aos de 1987 a 1990 tendr vigencia un mecanismo de aplicacin de dos sistemas en el impuesto sobre la renta y cules sern los porcientos de utilidad a gravarse con la tasa y tarifa respectiva, puede el mismo alterar lo anterior afectando los derechos de los contribuyentes? El legislador no puede desconocer derechos que ha otorgado, en este caso, a los contribuyentes del ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, quienes confiados en el mecanismo antes descrito, planearon, programa-
ron o se sintieron sabedores de lo que se les aplicara al resultado fiscal que obtuviesen de 1987 a 1990. El legislador, al borrar lo que el mismo haba establecido para tener vigencia hasta 1990 est destruyendo lo que l haba tutelado en la ley. Si el legislador no hubiese estatuido en el ARTCULO TERCERO del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el ttulo VIII denominado "Del Mecanismo de Transicin del Impuesto sobre la Renta a las Actividades Empresariales", bien podra sostenerse que no se estn vulnerando derechos que l otorg por anticipado a las socedades mercantiles y a las personas fsicas empresariales en el artculo 802. La ley no puede afectar actos o hechos realizados o acontecidos en el pasado en perjuicio de persona alguna, pero tampoco puede desconocer derechos que ha otorgado a los particulares hasta cierto futuro mediante cambios que a ella se le introduzcan, porque entonces surgira la inseguridad jurdica. La aplicacin integral del nuevo sistema del impuesto sobre la renta para las actividades empresariales est condicionada a que an transcurran los aos de 1989 y 1990, pues el propio legislador estableci tal condcin pensando que de 1987 a 1990 era el tiempo razonable para que los contribuyentes afectados pudiesen planear y ajustarse en sus actividades al nuevo sistema que ampla extraordinariamente la base del impuesto. Sirve de apoyo el criterio contenido en la tesis emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, visible en el apndice al Semanario Judicial de la Federacin, 1917-1985, Tercera Parte, p. 505, que dice:
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"RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIN.-Normalmente las leyes deben aplicarse
durante el perodo de su vigencia; slo por excepcin deben seguirse aplicando a
pesar de que las leyes posleriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurdicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aqullas, y en acatamiento al artculo 14 constitucional que consagra, la no retroactividad de la ley. Lgicamente, los problemas ms complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho o la situacin jurdica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y sta es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no slo debe regir los hechos acaecidos durante su vigencia, sino tambin las consecuencias jurdicas de los mismos que se sigan produciendo an bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situacin jurdica concreta o al de situacin jurdica constituida. Con base en lo anterior, si bien el Congreso de la Unin debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que habrn de cubrir el presupuesto del correspondiente al ao fiscal, lgica y jurdicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada ao regirn los hechos acaecidos durante el mismo, pero sin que puedan afectar, no slo las situaciones jurdicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estas ltimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectacin de esas consecuencias impliquen necesariamente la afectacin de la propia situacin jurdica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que nicamente podra afectar esas consecuencias an no producidas (Jacta pendentia) cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situacin jurdica consumada generadora de su derecho."
Por consiguiente, la reforma introducida al artculo 801 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1 de enero de 1989, viola la garanta prevista en el primer prrafo del artculo 14 constitucional. Ejemplos de irretroactividad de ordenamientos expedidos por el Congreso de la Unin y que entraron en vigor el 1 de enero de 1991. a) ART. 17-A, segunda parte del primer prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin: "Dicho factor se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al ms reciente del perodo entre el citado ndice correspondiente al mes anterior al ms antiguo de dicho perodo." Es el mes de diciembre de 1989. b) ART. 32-A. del Cdigo Fiscal de la Federacin impone, por primera vez, que las personas que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a cinco mil millones de pesos, que el valor de su activo determinado en los trminos de la Ley del Impuesto al activo sea superior a diez mil millones de pesos O que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicio en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior, dictaminen sus estados financieros. El artculo tercero, fraccin IV, Disposicin Transitoria, establece: "Los
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contribuyentes que deban dictaminar sus estados financieros en los trminos de la fraccin 1 del artculo 32-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, considerarn como ltimo ejercicio fiscal el de 1990 y contarn hasta diciembre de 1991 para presentar el dictamen correspondiente, dichos contribuyentes debern presentar el aviso respectivo ante las autoridades federales competentes a ms tardar el 31 de julio de 1991."
lila agraviada aduce violacin en su perjuicio al principio de irretroactvidad de la ley que establecen los artculos 14 y 16 constitucionales. Tiene razn la amparista, pues al reformarse el artculo 801 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de irretroactividad de la ley, porque est modificando por los aos de mil novecientos ochenta y nueve y noventa, lo que de manera expresa estaba regulando la ley hasta por el ao de mil novecientos noventa, y violando con ello un derecho adquirido por el contribuyente, derivado expresamente de la ley, para determinar la forma en que quedara gravado el resultado fiscal de las sociedades mercantiles, creando en consecuencia una inseguridad jurdica; de modo que si bien es cierto que como lo sealan las autoridades responsables el Congreso de la Unin puede legislar anualmente en materia de impuestos, tambin lo es que no pueden afectarse situaciones jurdicas que la propia ley haba constituido con anterioridad como lo es en el presente caso, que derivado de la ley la parte quejosa haba adquirido el derecho de determinar su impuesto de la forma como se estableca en el precepto legal que se impugna antes de la reforma que se controvierte. En tales condiciones, al resultar fundado el concepto de violacin que se hace valer, procede conceder el amparo solicitado por la parte quejosa, respecto de la aprobacin, expedicin y promulgacin, refrendo y publicacin de la ley impugnada por lo que hace a la reforma al artculo '801 de la Ley del Impuesto sobre la Renta." Sentencia emitida por el Juzgado Sptimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal en el amparo N 69/89, con fecha 24 de octubre de 1990.
Apoya lo anterior, la siguiente Jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin, N 30, junio de 1990, p. 37, que nos dice: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTcULO 809 DE LA LEY DE LA MATERIA (ADICIONADO POR DECRETO DE 27 DE DICIEMBRE DE 1986), VIOLA LA GARANTA DE IRRETROACTIVIDAD QUE CONSAGRA EL ARTCULO 14 CONSTlTUCIONAL.-EI artculo 809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por el artculo tercero del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de fecha 27 de diciembre de 1986, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 31 del mismo mes y ao, establece la forma en que se deben disminuir las prdidas fiscales ocurridas antes del 10 de enero de 1987 de manera distinta a lo establecido por el artculo 55 de la ley de referencia, anteriormente en vigor. El mismo estableca la facultad de disminuir las prdidas fiscales ajustadas del resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de los cuatro siguientes, mientras que el invocado artculo 809 establece esa facultad con dos modalidades que son: 1. Disminucin de dichas prdidas fiscales conforme con el
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EMILIO MARGIN MANAUTU
ttulo II o con el captulo VI del ttulo IV de la ley mencionada, con la condicin de que se reexpresen; 2. Disminucin de esas prdidas fiscales, sin reexpresar, en el ttulo VIl de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al aplicarse dichas modalidades para la disminucin de las prdidas fiscales indicadas, se viola la garanta de irretroactividad, en virtud de que el derecho a disminuirlas en su totalidad se adquiri por los contribuyentes con anterioridad a que entraran en vigor las reformas reclamadas, esto es, conforme con lo dispuesto en el artculo 55 antes mencionado, motivo por el que no podrn aplicarse las nuevas disposiciones fiscales a estos casos, pues ello traera como consecuencia que esa~ prdidas no se pudieran disminuir en los trminos anteriormente indicados, toda vez que existe la obligacin de que se reexpresen, es decir, que se tomen en cuenta los efectos inflacionarios, ya sea respecto de la totalidad de las prdidas fiscales, o bien tomando en cueota lo dispuesto por el artculo 801 de la ley reformada. Lo anterior trae como resultado que el contribuyente no podr disminuir sus prdidas del total de las utilidades, como lo poda hacer con anterioridad a la entrada en vigor del precepto impugnado, sino que nicamente podr disminuir los porcentajes que seala el artculo 801 citado, lo cual dejara sin efecto el derecho de los causantes a disminuir las prdidas fiscales multicitadas de conformidad con lo dispuesto por el artculo 55 antes indicado, derecho que ingres a su esfera jurdica antes de que entrara en vigor la reforma impugnada."
Para terminar, se ha considerado que el aumento de las tasas de las contribuciones en vigor viola esta garanta de seguridad jurdica, originando que el Pleno de la SCJN estableciese su Tesis de Jurisprudencia Nm. 105/1999, que sostiene:
CONTRIBUCIONES. LAs LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTA DE
IRRETROACTIVIDAD.-Esta garanta, consagrada en el artculo 14 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede contener disposiciones que regulen hechos acontecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos: el Congreso de la Unin, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitucin le confiere, anualmente determina las contribuciones del ao fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violacin a dicha garanta porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto pblico es una obligacin de los mexicanos consagrada en el artculo 31, fraccin IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.
Tenemos tambin el problema de las normas procesales, cuando se estima que afectan el pasado.
RETROACTIVIDAD DE LA.S NORMAS PROCESALES.-Para que una ley se considere retroactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos
bajo el amparo de leyes anteriores, lo que no sucede con las normas procesales.
En efecto, se entienden como normas procesales aqullas que instrumentan el procedimiento; son las que establecen las atribuciones, trminos y los medios de defensa con que cuentan la partes para que con la intervencin del Juez compe-
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ten te, obtengan la sancin judicial de sus propios derechos, esos derechos nacen del procedimiento mismo, se agotan en cada etapa procesal en que se van originando y se rigen por la norma vigente que los regula; por lo tanto, si antes de que se actualice una etapa del procedimiento, el legislador modifica la tramitacin de sta, suprime un recurso, ampla un trmino o modifica lo relativo a la valoracin de las pruebas, no puede hablarse o aplicacin retroactiva, pues no se priva, con la nueva ley, de alguna facultad con la que ya se contaba, por lo que debe aplicarse esta ltima -Jurisprudencia del Octavo Tribunal Colegiado en
Materia Civil del Primer Circuito. SJF, Abril de 1997, Pg. 178-. Las autoridades fiscales han sostenido que deben aplicarse las tesis interpretativas de los Tribunales que imperaban cuando se inici la visita domiciliaria o la revisin de gabinete y no las nuevas aun cuando ningn cambio o reforma ha sufrido el precepto legal. Al respecto el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito rechaz la anterior, al sostener:
"JURISPRUDENCIA.
Su
VARIACIN
APLICACIN INMEDIATA NO IMPLICA VIOLACIN
AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACfIVIDAD.-Con la aplicacin inmediata de una nueva jurisprudencia no se viola en perjuicio de la quejosa el principio jurdico de irretroactividad, pues la jurisprudencia no constituye legislacin nueva ni diferente, sino slo es la interpretacin correcta de la ley, que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin efecta en determinado sentido y que se hace obligatoria por ordenarlo as el artculo 192 de la Ley de Amparo; la nueva jurisprudencia no constituye una nueva ley abrogatoria o derogatoria de otra anterior, sino slo la unificacin de determinacin del verdadero sentir de la ley, que no se modifica por el hecho de desentraar su contenido con precisin y certeza; por lo que debe aplicarse inmediatamente a los casos a que la misma jurisprudencia se
refiere". -Gaceta del SJF No. 47, noviembre de 1991, pgina 121-.
ART. 14.... Nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecido, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
oo . . . .
Este segundo prrafo tambin establece una garanta de seguridad jurdica al decretarse que nadie puede ser molestado en su persona o sus bienes, si no es mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumpla con el debido proceso legal y conforme a leyes expedidas con anterioridad al caso. y el procedimiento econmico-coactivo, cuya constitucionalidad nadie objeta, qu no viola esta garanta de seguridad? El procedimiento econmico-coactivo es uno de los particularismos del Derecho Tributario, esencialisimo para la Hacienda Pblica, pues el mismo le permite la obtencin O aseguramiento en forma rpida, econmica y opor-
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tuna de los crditos fiscales que le corresponden. Ningn sistema tributario podra subsistir como tal, sin la existencia de este procedimiento. Al impugnarse su constitucionalidad se ha dicho que el Estado molesta al contribuyente en su persona y en sus bienes, sin que medie juicio seguido ante tribunal alguno. Sobre esto, desde la poca de ValJarta, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha reiterado su jurisprudencia, declarando la constitucionalidad del procedimiento econmico-coactivo, diciendo: "Debe declararse que la ley sobre facultad econmico-coactiva no es anticonstitucional, porque el pago del impuesto no es una deuda proveniente de un contrato sancionado por la ley civil, sino que es el resultado de una necesidad poltica, cual es la de atender los servicios pblicos, y para hacer estos efectivos, el poder administrativo debe tener bajo su accin la suma de facultades necesarias, sin necesidad de pedir auxilio a otro poder (vase el estudio del seor Vallarta sobre la constitucionalidad de la facultad econmico-coactiva, ao de 1885).29 "Si se atiende la necesidad que tiene el fisco, de percibir a la mayor brevedad posible, los ingresos que le corresponde, a fin de atender a las necesidades que demandan los servicios pblicos, y si se atiende a las facultades del Congreso, para dictar leyes que tiendan a ese fin, se ver que la ley que cre la facultad econmico-coactiva, no es anticonstitucional, ni pugna, por lo siguiente, con ninguno de los preceptos establecidos por la misma Constitucin. En efecto: dos disposiciones legales son las que sustentan la constitucionalidad de la ley de 23 de mayo de 1910. Una, es la fraccin sptima del articulo 73 de la Constitucin, que faculta al Congreso para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. La otra, es la fraccin trigesimaprimera del mismo articulo 73 constitucional, que faculta al Congreso para expedir todas las leyes que sean necesarias, con objeto de hacer efectivas las dems facultades que le concede la Ley Suprema, al propio Congreso y a los dems Poderes de la Unin. De manera que al estar capacitado el Congreso para crear sus leyes de presupuestos, al tener facultad para expedir una ley en que se determine cules son los ingresos de la Hacienda Pblica, forzosamente tena que disfrutar de las mismas facultades para expedir otra ley, que indicara la forma de hacer efectivos esos ingresos; y esa leyes la que cre la facultad econmico-coactiva, expedida por el Congreso de la Unin el 23 de mayo de 1910, vigente en la actualidad porque los mismos motivos que hubo en esa fecha para decretarla, existen ahora y porque las mismas facultades que tena el Congreso conforme a la Constitucin de 1857, que rega en la fecha antes dicha, se los confiere ahora la Constitucin vigente."3o
29 Tomo IV, p. 121. Prez, Francisco. 8-1-19. 30 Tomo VIII, p. 960, Barros, Felipe, N. lB-V.Z1.
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En opinin de Burgoa,31 la constitucionalidad del procedimiento econmico-coactivo se salva debido al segundo prrafo del artculo 22 constitucional, que expresa: "ART. 22 .
"'No se considerar como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial para el pago de la res~ ponsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, o para el pago de impuestos o multas.' "
Opinin con la cual no se est de acuerdo, ya que el procedimiento econmico-coactivo no puede ser considerado como confiscacin. Sobre este problema se considera que el procedimiento econmico-coactivo s viola la garanta del segundo prrafo del artculo 14 constitucional y su declaratoria de constitucionalidad se debe al auxilio que al poder pblico le ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Facultad Econmico-Coactiva.
SU EJERCICIO NO PUEDE CAUACARSE DE VIOLENCIA NI PUGNA CON LA CONSlITUCIN.-La
violencia prohibida por el artculo 17 del Cdigo Supremo consiste en el empleo ilegtimo de la amenaza o de la fuerza, y no puede calificarse de ilegtima la conducta de una autoridad hacendada cuando dentro de los lmites de su competencia legal, y apoyndose a las normas jurdicas aplicables, finca un crdito fiscal o tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. La actividad desenvuelta a travs del procedimiento econmico coactivo no entraa la confiscacin de bienes que prohbe el artculo 22 de la misma Carta Magna, pues el cobro de los crditos referentes a impuestos o multas es lcito llevarlo a cabo, sin solicitar el auxilio del rgano jurisdiccional, mediante disposiciones que tienen carcter ejecutivo, y que si bien, por supuesto, pueden someterse, a solicitud de los afectados, a revisin judicial, no requieren para su validez, de la previa aprobacin de los tribunales
-Tesis de jurisprudencia del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en el Informe rendido a la SCJN por su Presi-
dente, al terminar el ao de 1976, Tercera Parte, Tribunales Colegiados de Circuito, pgina 106-. Decir que dentro de la facultad que tiene el Congreso de la Unin para crear contribuciones est tambin la de expedir leyes que las hagan efectivas, es sostener igualmente que no sern inconstitucionales las leyes que, violando las garantas individuales, hacen posible se cumplan con las que reglamentan jurdicamente las facultades sobre las que compete legislar a la Federacin. Debera reformarse la Constitucin y preverse como salvedad al procedimiento econmico-coactivo. Podemos citar un segundo caso que es recogido no slo por la legislacin fiscal federal, sino por todas las legislaciones fiscales estatales, y que es
31 Las Garantas Individuales, p. 420, Ed. 1944.
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lo consignado en el primer prrafo del articulo 163 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece: "Si durante el embargo, la persona con quien se entiende la diligencia no abriere las puertas de las construcciones, edificios o casas sealadas para la traba o en los que se presuma que existen bienes muebles embargables, el ejecutor, previo acuerdo fundado del jefe de la oficina ejecutora, har que ante dos testigos sean rotas las cerraduras que fuere necesario, para que el depositario tome posesin del inmueble o para que siga adelante la diligencia." Se opina que esta disposicin viola la garanta constitucional que se examina, pues lo correcto es aplicar lo dispuesto en el artculo 40 de este mismo ordenamiento: una multa por oposicin a un acto y en caso de reincidencia, la consignacin respectiva por desobediencia a un mandato legtimo de autoridad competente, solicitndose, por conducto del agente del Ministerio Pblico Federal, a la autoridad judicial, junto con la orden de aprehensin, la de la rotura de las cerraduras que fuese necesario.
ART. 14 . En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por simple analogia y aun por mayoria de razn, pena alguna que no est decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. Este tercer prrafo del artculo 14 constitucional encierra, al igual que los dos primeros prrafos, una garanta de seguridad jurdica cuyo campo de aplicacin es el procesal penal y deriva del principio general de derecho nul/a poena, sine lege. Comentando esta garanta, Burgoa expresa que: "puede suceder, verbigracia, que un hecho est catalogado o tipificado por una disposicin legal como delito, no obstante ello, si dicha disposicin legal no consigna expresamente la pena que ha de imponerse a su autor, la autoridad correspondiente no puede aplicar ninguna sancin penal, so pena de infringir el articulo 14 constitucional. ste es el sentido en que debe tomarse el adverbio exactamente empleado en el tercer prrafo de este precepto". En el Cdigo Fiscal de la Federacin vigente hasta el 30 de marzo de 1967, encontramos un ejemplo que no obstante estar tipificado como delictuoso, el mismo no poda ser sancionado en vista de la garanta que consigna el tercer prrafo del articulo 14 constitucional, que nos decia:
"ART. 272. El delito de defraudacin se sancionar con prisin de tres meses a dos aos, si el monto de lo defraudado o lo que se intent defraudar es inferior a $ 50,000.00 Yprisin de dos a nueve aos si aqul es superior a $ 50,000.00."
Y si lo defraudado o lo que se intent defraudar era exactamente de $ 50,OaO.aO? Hay delito, pero no hay pena impuesta por la ley. Por un error de tcnica legislativa tenemos que quien defraud o intent defraudar exac32 Las Garantas Individuales, p. 370, Ed. 1944.
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tamente $ 50,000.00, no poda ser sancionado por falta de pena aplicable al caso. En la derogada Ley General del Timbre encontramos otro caso, que es el siguiente:
"ART. 4 Los objetos y cuotas de los impuestos y derechos sern: " "A) Si se trata de muebles sobre el valor ms alto entre ellos ... 2%. "8) Si uno de los bienes objeto de la permuta o ambos son inmuebles, se aplicar sobre el monto del bien de mayor valor, las cuotas establecidas en los subin-
cisos 1 al 7 del inciso
e de la fraccin
VI."
"
"
y si el avalo arroja idntico valor para los bienes objeto de la permuta, cul ser la base del impuesto? Ninguna. Hay error de tcnica legislativa y quienes coincidan exactamente en la situacin que arriba se plantea, no incurren en infraccin al no cubrir impuesto alguno. Al establecer el artculo 91 del Cdigo Fiscal que "La infraccin en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en este captulo, se sancionar con multa de $ 176.00 a $ 1,766.00, no se estar violando esta garanta?
ART. 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino m virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. La parte inicial del primer prrafo del artculo 16 constitucional encierra una garanta de seguridad jurdica, al establecer que la autoridad debe justificar su actuacin y, adems, razonar su proceder, cuando en el ejercicio de sus atribuciones afecte a alguien. En efecto, toda autoridad al expedir una resolucin que lesione o vaya en perjuicio de un particular, debe justificarla citando las disposiciones legales en que apoya su proceder, la que, adems, deber estar razonada, o sea, exponiendo los motivos de la misma. Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha emitido la siguiente ejecutoria:
"De conformidad con el artculo 16 de la Constitucin Federal, nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento, por lo que es evidente, en atencin a esta disposicin constitucional, que las autoridades estn obligadas a expresar en sus resoluciones,
33 El Cdigo Fiscal de la Federacin anterior corrigi el problema en su artculo 73 y el nuevo Cdigo Fiscal en su artculo 108.
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las razones y motivos que tengan para dictarla en determinado sentido, dndoselos a conocer al interesado, a efecto de que est en aptitud de hacer valer sus defensas contra la misma, ya que, de lo contrario, se le infieren molestias infundadas
e inmotivadas y, consecuentemente, se viola en su perjuicio la garanta constitucional sealada.">
Pero veamos este problema frente a las resoluciones que dicta la Hacienda Pblica Mexicana. El artculo 51, fraccin II de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo expresa que se declarar que una resolucin administrativa es ilegal cuando se demuestre "omisin de los requisitos formales exigidos por las leyes". En la interpretacin de este inciso el entonces Tribunal Fiscal de la Federacin sostuvo, a travs de sus Segunda y Sptima Salas, respectivamente, lo siguiente:
"La circunstancia de que no se cite la disposicin legal que sirva de apoyo a una resolucin fiscal, no puede estimarse que deja indefenso al causante, tanto ms si en la propia instancia expresa argumento impugnado en cuanto al fondo de la procedencia o importancia de tal resolucin." Juicio 572/1946. Tribunal Fiscal de la Federacin. Ca. Mexicana de Sedas "El Fnix", "Segn tesis sustentadas por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, esta circunstancia no constituye una omisin de carcter formal, sino de fondo,
por lo que el Tribunal Fiscal de la Federacin en el juicio que se entable contra

tales resoluciones debe concretarse a nulificar, por ilegal, el acto administrativo, y
no sealar como efecto de sentencia, el que se dicte una nueva resolucin." Juicio 1217/944 promovido por Compaa Unida de Ventas, S. A. La Segunda Sala del Tribunal Fiscal sostiene que la circunstancia de que no se cite la disposicin legal que sirve de apoyo a una resolucin fiscal, no puede estimarse que deje .indefenso al contribuyente, tanto ms si en la propia instancia expresa argumentos en cuanto al fondo; que si el contribuyente alega como causal de nulidad el que la resolucin no est fundada y motivada, pero en seguida entra al fondo del asunto exponiendo las razones que tuvo la autoridad para haber expedido la resolucin y las disposiciones en que ella se apoy, pero que omiti consignar en el documento, entonces no hay motivo para que se decrete la nulidad de la resolucin, pues el interesado ha suplido las deficiencias de la misma. En cambio, para la Sptima Sala del Tribunal Fiscal, segn tesis sustentada por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, esta circunstancia no constituye una omisin de carcter formal, sino de fondo, por lo que el Tribunal Fiscal de la Federacin en el juicio que se entable contra tales resoluciones, debe concretarse a nulificar por ilegal el acto administrativo y no sealar como efectos de sentencia el que se dicte una nueva resolucin, es decir, que segn esta tesis que ha hecho suya la Sptima Sala, cuando la au34
Tomo XXXVItI, p. 199.
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toridad emite una resolucin que no est fundada ni motivada, el contribuyente debe alegar esa causal de nulidad y no agregar nada en cuanto al fondo para no subsanar la deficiencia de la autoridad, porque entonces se aplicar la tesis de la Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin. De lo anterior se desprende que es inconstitucional lo dispuesto en la fraccin IV del artculo 52 de la LJ;'PCA, al expresar que "Siempre que se est en alguno de los supuestos previstos en las fracciones 11 y I1I, del articulo 51 de esta Ley, el Tribunal declarar la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolucin; en los dems casos, cuando corresponda a la pretensin deducida, tambin podr indicar los trminos conforme a los cuales deber dictar su resolucin administrativa". Este ltimo precepto en su fraccin 11 nos dice que se declarar que una resolucin administrativa es ilegal cuando se demuestre "Omisin de los requisitos formales exigidos por las leyes, siempre que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolucin impugnada, inclusive la ausencia de fundamentacin y motivacin, en su caso". En estas disposiciones el legislador manifiesta que toda resolucin administrativa en que se observe ausencia de fundamentacin o motivacin y esto se alegue como causal de ilegalidad, de confirmarse ello, la sentencia ser para el efecto de que la autoridad administrativa emita un nuevo acto, pero en el que ahora corrija la omisin en que haba incurrido. La Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, sostiene: "FALTA DE FUNDAMENTACIN
Y
MOTIYACIN.-No debe sealarse en la sentencia
que es para efectos de que la autoridad emita una nueva resolucin. Tratndose de violaciones por falta de fundamentacin y motivacin de los actos de la autori-
dad, la sentencia de nulidad que dicte este tribunal no debe ser para efectos de que se emita una nueva, dando oportunidad a la autoridad para que la formule
nuevamente ajustndose a derecho, ya que como ha sealado el Tercer Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en jurisprudencia

firme, el Tribunal Fiscal no debe indicar a la multicitada autoridad que emita un nuevo acto purgando el vicio, toda vez que esta actitud implica una indebida susti-
tucin a la autoridad fiscal." Resolucin de 7 de septiembre de 1976, juicio 767/ 76/1375/75, visible en la RTFF del Tercer Trimestre de 1976. Por consiguiente, una resolucin que viola garantas constitucionales no puede producir el efecto de que la autoridad tenga nueva oportunidad para subsanar sus errores de omisiones. Tenemos algunos otros ejemplos, como los siguientes: a) Al establecer el articulo 89, fraccin 11, constitucional, que es facultad del Presidente de la Repblica nombrar a los "empleados superiores de Hacienda" y el articulo 76, fraccin 11, del mismo ordenamiento, que es facultad exclusiva del Senado ratificar los nombramientos que el Ejecutivo Federal haga de los "empleados superiores de Hacienda", y este cuerpo legislativo ja-
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ms ha ratificado los nombramientos de los empleados superiores de Hacienda, como son los del Oficial Mayor, subsecretarios y el del propio titular. de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, sino slo a partir del ao de 1988, de empleados menores de Hacienda y no de todos, qu validez tienen los actos de stos ltimos si carecen de competencia al tener origen su nombramiento en empleados superiores de Hacienda que los designaron para ocuparlos, si stos, los que extendieron los nombramientos, no han sido ratificados en sus cargos por el Senado y, por ende, para ejercer las facultades que tienen otorgadas? Puede el Senado sostener que el titular de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, los subsecretarios y el Oficial Mayor de esta dependencia no son los empleados superiores de Hacienda? b) Al establecer el artculo 76, fraccin 1, y ltimo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin multas fijas, la autoridad fiscal no tiene forma de motivar y de razonar el monto de la sancin pecuniaria que impone, las que resultan inconstitucionales ~ver examen de multa excesiva-o e) El artculo 13 de la derogada Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, sealaba como infraccin practicar, encubrir o consentir que se lleven a cabo instalaciones hidrulicas, as como derivaciones de agua, sin la autorizacn respectiva, realizar modificaciones o manipulaciones a los ramales de las tuberas de distribucin, segn el dimetro de la instalacin, y enseguida la multa fija a imponerse en atencin al dimetro de la instalacin expresada en milmetros, irespeta la garanta de la debida motvacin? Dicho numeral establece:
Dimetro de la insta/acin
expresada en milimetros
Hasta
Hasta
Multa expresada en salario mnimo general de la zona econmica a que corresponde el Distrito Federal
50
13
19
26
60
Hasta
75
El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Adminstrativa del Primer Circuito establec que el artculo 13-0 no es inconsttucional "... porque no vulnera en manera alguna ningn artculo de nuestra Constitucin Poltica, ya que el mnimo y el mximo de las sanciones se encuentra relacionado con el dimetro de la tubera utilizada por la derivacin de la toma de agua". Amparo directo 1398187, visible en el informe presentado a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el ao de 1988, tercera parte, Tribunales Colegiados, p. 171. Si el dimetro de la tubera utilizada es de 10 o de 13 milmetros, la multa a imponerse es la misma: 50 veces el salario mnimo general de la zo-
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na econmica a que corresponde el Distrito Federal; luego entonces, cul es el mnimo y el mximo en este ejemplo?, la motivacn se encuentra en el dimetro de la tubera utilizada? Por ltimo, tenemos lo siguiente: las rdenes de visita domiciliaria' que se expiden sea a nombre de una persona fsica o persona moral, sin considerar su importancia que como contribuyentes tienen en la recaudacin, contienen como machote la misma motivacin, hasta en las comas o puntos. Qu no se est en presencia de una motivacin genrica? El acto de molestia, sostienen los Tribunales Judiciales Federales, debe de precisar el motivo por el cual se emite en' perjuicio de una persona, luego entonces no es correcto el que la motivacin sea la misma para todos los contribuyentes a visitarse, as sean chicos, pequeos, medianos o gigantes. Por ltimo, cuando se impone la multa mnima que establece un precepto, slo debe fundarse pero no motivarse por ser la mnima? Aun cuando el Pleno de la SON parece inclinarse porque la respuesta sea afirmativa, interesantes son las siguientes tesis del Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, que sostienen:
MULTAS FISCALES. AUN SIENDO LA MNIMA. NO ES ABSOLUTA NI IRRESTRICTA LA FACULTAD DE LA AUTORIDAD PARA IMPONERLAS.-Sostener el criterio de que cuando se aplique el porcentaje mnimo de una multa, no deban especificarse las razones de su proporcionalidad y justicia, especialmente en el caso de que el monto sea de
un 70%, sera tanto como pretender encubrir y justificar la aparente constitucionalidad de una multa de una magnitud significativa, para cuya imposicin no se atiende al elemento subjetivo del actor, corriendo el riesgo de ser excesiva y desproporcional a las circunstancias del particular en el caso concreto, pues el hecho
de que el artculo 76 fraccin 1I del Cdigo Fiscal de la Federacin, no reproduzca

los requisitos constitucionales de fundamentacin y motivacin que exige el artculo 16, no significa que la autoridad no debe observar ese mandato constitucional y solamente atender a la ley secundaria, porque ante todo y por encima de cualquier ley se encuentra el principio de supremaca constitucional previsto en el artculo 133 de nuestra Carta Magna, lo que implica que la autoridad sancionadora por imperativo jerrquico debe, al imponer una multa, tomar en consideracin tanto el elemento objetivo como el subjetivo del infractor, pues basta la existencia de esos mandatos para que la obligacin subsista para cualquier autoridad, y as salvaguardar las garantas individuales previstas en los artculos 16 y 22, prrafos primeros, de nuestra Carta Fundamental.
MULTAS FISCALES. LA COMPRENDIDA EN EL ARTcULO
76 DEL
CDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIN, DEBE ABARCAR TANTO EL ELEMENTO OBJETIVO COMO EL SUBJETI
va, PARA NO SER VIOLATORIA DE GARANTAS INDlVIDUALES.-Para que la multa sea motivada, proporcional y justa, y no excesiva en los trminos del artculo 22 cons-
titucional, es necesario tomar en cuenta el elemento objetivo, que corresponde

a la gravedad de la infraccin determinada, as como el subjetivo, que se refiere a las circunstancias personales del infractor. Por ende, no basta que la multa que se imponga sea la mnima de entre el mnimo y mximo, que seala la ley
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para establecer de manera absoluta que por ese solo hecho no puede ser violatoria de garantas. ya que en todo caso, ese monto variable en la ley, slo guarda relacin con el elemento objetivo. dejando de considerar el subjetivo. lo que puede motivar la injusticia de la sancin, no obstante que la multa impuesta fuere la mnima porque pudiera atentar en contra de lo dispuesto en el artculo 22 constitucional que prohbe la imposicin de multas excesivas porque aun la multa mnima pudiera ser excesiva para un contribuyente atento a su situacin particular. Por consiguiente, aun en los casos de imposicin de multas mnimas, la autoridad sancionadora debe desplegar el arbitrio que la ley le concede individualizndola, y tomando en cuenta los dos elementos anteriores, para as cumplir con el diverso mandamiento del artculo 16 constitucional fundando y motivando su decisin segn el caso particular. Visibles en el SJF y su G marzo de 1999, pgs. 1421 y
1422-. Sostener que la multa mnima como sancin no tiene porqu razonarse, entonces no tiene aplicacin el requisito de la motivacin de todo acto de la autoridad. Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia 127/99, resolvi que la garanta de motivacin no tiene aplicacin en tratndose de la imposicin de la multa mnima, al sostener:
MULTA FISCAL MNIMA.
LA
CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVE SU tMPOSICIN,
NO AMERITA LA CONCESIN DEL AMPARO POR VIOLACIN AL ARTcULO 16 CONSTI-
TUCIONAL.-Si bien es cierto que de conformidad con el artculo 16 constitucional
todo acto de autoridad que incide en la esfera jurdica de un particular debe fundarse y motivarse, tambin lo es que resulta irrelevante y no causa violacin de garantas que amerite la concesin del amparo, que la autoridad sancionadora, haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mnima prevista en la ley sin sealar pormenorizadarnente los elementos que la llevaron a determinar dicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, su reincidencia, ya que tales elementos slo deben de tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a la mnima, pero no cuando se aplica esta ltima, pues es inconcuso que legalmente no podra imponerse una sancin menor. Ello no atenta contra el principio de fundamentacin y motivacin, pues es claro que la autoridad se encuentra obligada a fundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se trate y, adems, a motivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que, efectivamente, el particular incurri en una infraccin; es decir, la obligacin de motivar el acto en cuestin se cumple plenamente al expresarse todas las circunstancias del caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad que el particular llev a cabo una conducta contraria a derecho, sin que, adems, sea menester sealar las razones concretas que la llevaron a imponer la multa
mnima" -Contradic<:in de tesis 27/99, visible en el SJF y G, Tomo X, diciembre de 1999, pgina 219-. Es decir, al imponerse la multa mnima que puede ser 50%, 80% o 90%,
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la garanta de seguridad jurdica de que todo acto de molestia debe de estar motivado, no opera. Solo queda conocer el criterio del Pleno de la SCJ.
ART. 16 , .
La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica; y exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. En relacin con la garanta de seguridad jurdica antes citada, debemos remitirnos al octavo y undcimo prrafos del mismo precepto, que nos dicen:
"En toda orden de cateo, que slo la autoridad judicial podr expedir y que ser escrita, se expresar el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que nicamente debe limitarse la diligencia. levantndose, al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado, o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia." "La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente
para... exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para probar que
se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose, en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."35
En relacin con lo anterior, son dignos de mencionarse los criterios jurisdiccionales siguientes:
"Una acta de inspeccin sin testigos tendr valor probatorio segn las circunstancias especiales, ya sea por haber obtenido la conformidad del causante expresa o tcita o por no presentarse pruebas o datos en contrario. Si se formulan objeciones o se impugna la falsedad del documento, su fuerza probatoria puede ser nulificada por los medios legales, pero nunca considerarse inexistente. Voto particular del seor magistrado Mariano Azuela. El acta de visita merece el valor probatorio cuando ha firmado de conformidad el causante, aun cuando no hayan intervenido los dos testigos, y no merece valor probatorio alguno, cuando ha firmado simplemente para constancia el causante, o no ha firmado, o no comparecen los
dos testigos. (Contradiccin de sentencias dictadas en los juicios 2688/40 y. 3806/40. Resolucin del Pleno de 6 de mayo de 1942.)
"Se estima que el acta de inspeccin, de la que slo aparece la firma del inspector sin la de los testigos, en ausencia del visitado, equivale al testimonio de
parte interesada sin ningn valor jurdico por consiguiente." Juicio 1614/49 del Tribunal Fiscal de la Federacin promovido por Cervecera Modelo, S. A.
35 El artculo 46 del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, reglamenta lo relativo a las visitas domiciliarias.
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Por ltimo tenemos la siguiente jurisprudencia definida de la Sala Administrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin:
"Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas por la autoridad administrativa, tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es necesario que satisfagan la exigencia establecida por el artculo 16 constitucional, consistente en
haber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del
lugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia. "Sexta poca, tercera parte."
No obstante lo dispuesto por la garanta constitucional que se comenta, as como por los precedentes jurisdiccionales que se citan, en el Cdigo Fiscal de la Federacin, en su artculo 46, fraccin VI, parte final, expresa que "Si el visitado, la persona can quien se entendi la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendi la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentar en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma." El legislador debi consignar que ante la negativa del visitado y de los testigos en firmar el acta, los visitadores debern designar a los testigos en rebelda de aqullos, para el efecto de que el documento tenga plena validez y produzca consecuencias jurdicas. Curiosamente el distinguido constitucionalista Ignacio Burgoa, en su obra "Las Garantas Individuales", Ed. 1983, p. 617, dice:
"Las visitas domiciliarias a que alude el ltimo prrafo del artculo 16 constitucional y que equivalen a las inspecciones que puede practicar toda autoridad administrativa para constar en cada caso concreto la observancia de los reglamentos gubernativos o de los ordenamientos de carcter fiscal, no slo no deben de estar precedidas por orden judicial alguna, sino ni siquiera por algn mandamiento escrito. En efecto, ste implica una garanta formal en los trminos de dicho precepto de nuestra Constitucin que condiciona, segn lo hemos afirmado, todo acto de molestia, o sea, toda afectacin o perturbacin que experimente un gobernado en los diversos bienes jurdicos que integren su esfera particular (persona, domicilio, papeles, familia y posesiones). Ahora bien, la simple inspeccin o visita domiciliaria no produce tal fenmeno, puesto que su objetivo nicamente consiste en establecer si se cumplen o no las leyes tributarias o los reglamentos gubernativos, sin que por ello y por s mismas causan agravio perjuicio alguno al gobernado cuyo negocio sea visitado o inspeccionado. Por tanto, no siendo las consabidas inspecciones o visitas actos de molestia, no deben supeditarse a la expresada garanta formal, en cuya virtud, sin previo mandamiento escrito, pueden
practicarse."
Si la visita para exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, deber efec-
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tuarse en el domicilio fiscal del contribuyente, es constitucional el artculo 45 del Cdigo Fiscal de la Federacin que autoriza recoger la documentacin para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal? El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en el Amparo en revisin 5603/90, resolvi:
"Al respecto debe decirse que se estima fundado el agravio de referencia si se toma en cuenta que de la lectura del artculo 16 de la Carta Magna, prrafo segundo, se desprende con claridad que el ejercicio de la facultad que se le concede a la autoridad administrativa, respecto de las visitas domiciliarias, debe verificarse como su nombre 10 indica, nica y exclusivamente en el domicilio del visitado, el cual debe sealarse claramente en la orden de visita respectiva. "En efecto, ni del texto de la disposicin constitucional, ni de su interpretacin lgica o teleolgica puede concluirse como lo hace el juez a quo, que dicho precepto autoriza, a los auditores a recoger la documentacin que estime necesaria y a llevrsela a las oficinas de la autoridad fiscal, tal como lo dispone el numeral 45 en cuestin. En el mbito fiscal, la visita domiciliaria nicamente tiende a que el visitado exhiba, es decir, muestre al visitador los 'libros y papeles' que sean indispensables, esto es, los rigurosamente necesarios para demostrar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. "... Los anteriores razonamientos, derivados de la exgesis del artculo 16 Constitucional, en 10 que a visitas domiciliarias respecta, lleva necesariamente a la conclusin de que es correcta la afirmacin del recurrente en el sentido de que tal precepto no autoriza en ninguna de sus partes, a que los visitadores recojan o secuestren la documentacin que revisan, sin que permita excepcin alguna al respecto. "Por las mismas razones, deviene tambin fundado el agravio que se estudia en la parte que seala que nuestro rgimen jurdico se compone de facultades expresas para la autoridad pblica, por lo que en concordancia con tal principio, el numeral 16 del Cdigo Supremo concede nicamente facultades de suspensin y revisin en materia tributaria, pero no de desposeimiento, entendindose por tal,
la de recoger la contabilidad prevista en el artculo 45, tercer prrafo del Cdigo

Fiscal de la Federacin... "
A partir del 1 de enero de 1996, se reforma el artculo 45 para eliminar los concerniente a la sustraccin de la contabilidad del domicilio fiscal del contribuyente. Al decirnos el undcimo prrafo que la autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias a) Para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policia, que son los que la doctrina del derecho administrativo llama reglamentos autnomos, y b) Para exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, cul es el respaldo constitucional para practicar visitas domiciliarias tendientes a verificar de que se han cumplido con las leyes administrativas, tales como la Ley Federal de Proteccin al Consumidor o la Ley de Salud, ya que stas no se equiparan a reglamento autnomos
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por ser de mayor jerarqua jurdca? No existe, salvo que se aluda a las facultades implcitas previstas en el artculo 73, fraccin XXX de la Constitucin. Al expresar el undcimo prrafo, en su parte final, que las visitas domiciliarias debern sujetarse "a las formalidades prescritas para los cateas", que son tres: levantarse una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos y por la autoridad que practique la diligencia, los visitadores de las autoridades administrativas o tributarias, son autoridades? No lo son. Pero, se ha presentado el siguiente problema: al levantarse la ltima acta parcial y el acta final, que generalmente consta de 50, 70 o hasta 120 fojas, ellas se redactan en las oficinas por los visitadores y al acudir ante el contribuyente los extraen de una computadora e impresora porttiles en dos, tres o cuatro horas y mientras tanto las personas que figuran como testigos estn realizando sus labores normales, con lo cual se incumple con lo expuesto en los prrafos octavo y undcimo del artculo 16 al no levantarse en presencia de los dos testigos y menos en el tiempo que se consignan en tales actas.
ART. 17 .
Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarn expeditos para impartirla... "Su servicio ser gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales... "
Esta garanta de seguridad jurdica la recoge y hace suya la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo en el primer prrafo de su artculo 6 al expresar: "En los juicios que se tramiten ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no habr lugar a condenacin en costas. Cada parte ser responsable de sus propios gastos y los que originen las diligencias que promuevan." Sin embargo, el artculo 170 del derogado Cdigo Fiscal, antes de ser reformado, agregaba en seguida: "los honorarios del perito tercero sern pagados por las partes. Si los que corresponda sufragar al particular, sea actor, demandado o coadyuvante, no son cubiertos oportunamente, los pagar la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y sta exigir el reembolso mediante el procedimiento administrativo de ejecucin". Podrn decir los autores de dicho precepto, antes de su reforma, que el TFJFA en s, por el servicio que presta, no exige al particular, sea actor, demandado o coadyuvante, cantidad alguna, pero al establecerse que los honorarios del perito tercero sern pagados por las partes, se viene a desnaturalizar la garanta prevista en la parte final del artculo 17 constitucional. Los honorarios del perito tercero en discordia que corresponda cubrir al particular, pueden resultar en infinidad de juicios superiores al crdito fiscal que se est impugnando o a la cantidad cuya devolucin se reclama; o bien, junto con la suma a cubrir a su propio perito resulte casi igual o superior a lo que se impugna o se reclama. Frente a lo dispuesto por el citado artculo 170, y ante un juicio que requera el ofrecimiento de una prueba pericial, el particular tena que prever
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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la intervencin de perito tercero, y, por ende, el monto de sus posibles honorarios, lo cual poda desalentarlo a buscar justicia. Se considera que el artculo 170 del Cdigo Fiscal de la Federacin vena a violar la garanta prevista en el citado artculo 17 constitucional, ya que por prohibicin de costas judiciales debemos entender que ninguna cantidad le ser exigida a los particulares que acudan a un tribunal, sea por el servicio que ste preste directamente, como por los servicios que terceros presten, cuando los de stos se requieran como consecuencia de un acuerdo del tribunal para mejor proveer, por lo que esta exigencia desapareci a partir del 1 de enero de 1978. Sin embargo, el artculo 231 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, nos deca, tratndose de un perito tercero en discordia que no hubiera adscrito en la ciencia O arte sobre el cual verse el peritaje, " ... la Sala designar bajo su responsabilidad a la persona que deba rendir dicho dictamen y las partes cubrirn sus honorarios". Este precepto obligaba a las partes el pago de los honorarios del perito cuya ciencia o arte no hubierre ninguno adscrito, con lo cual se hace una distincin que vena a vulnerar la garanta constitucional que se examina. Hoy, el artculo 43 de la LFPCA rechaza lo anterior y en su fraccin V, segunda y tercera oracin, nos dice: "Cuando haya lugar a designar perito tercero valuador, el nombramiento deber recaer en una institucin de crdito, debiendo cubrirse sus honorarios por las partes. En los dems casos los cubrir el Tribunal. .. ". Es criticable lo dispuesto en la segunda oracin. El Pleno de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia Nm. 72/1999, estableci sobre esta garanta de seguridad jurdica, lo siguiente: COSTAS JUDICIALES. ALCANCE DE SU PROHIBICIN CONSTITUCIONAL-Lo que
prohbe el artculo 17 constitucional es que el gobernado pague a quienes intervienen en la administracin de justicia por parte del Estado una determinada can-
tidad de dinero por la actividad que realiza el rgano jurisdiccional, pues dicho
servicio debe ser gratuito.
Por ltimo, tenemos la siguiente tesis de la Primera Sala de la SCJN, que alude a los diversos tribunales distintos de los judiciales cuya existencia reconoce nuestra Constitucin. "ADMINISTRACIN E IMPARTlCIN DE JUSTICIA. Los RGANOS PERTENECIENTES AL PODER JUDICIAL NO SON LOS NICOS ENCARGADOS DE REALIZAR ESA FUNCIN.-Es cierto que en trminos del artculo 17 de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos, toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por
tribunales que estarn expeditos para impartirla en los plazos y trminos que fijen las leyes. Sin embargo, de ese precepto constitucional no se desprende que los r'ganos pertenecientes al Poder Judicial sean los nicos encargados de administrar
e impartir justicia, ni que los organismos que formalmente son integrantes del Poder Ejecutivo tengan impedimento para sustanciar procedimientos administrativos
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y emitir sus resoluciones, tan es as, que en el artculo 73, fraccin XXIX-H, de la propia Constitucin, se faculta al Congreso de la Unin para expedir leyes que
instituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, que no pertenecen al Poder Judicial, dotados de plena autonoma para dictar sus fallos y que tienen a su cargo dirimir las controversias suscitadas entre la administracin pblica federal y los particulares, as como para establecer las normas para su organizacin, funcionamiento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones, de ah que la administracin e imparticin de justicia que tutela el artculo 17 constitucional, puede desempearse por rganos del Estado que, aunque no son formalmente integrantes del Poder Judicial, estn en aptitud de realizar actos en sentido material e intrnsecamente jurisdiccionales, sin importar que el rgano estatal que los realice pertenezca al Poder Legislativo, al Judicial o al Ejecutivo, siempre y cuando la ley los autorice para ello y no haya prohibicin constitucional al respecto".
-Obra citada, pg. 255-.

ART. 17....
Nadie puede ser aprisionado por deudas de carcter puramente civil. Conforme a este prrafo, que comprende una garanta de seguridad jurdica, nuestra Constitucin admite que el legislador ordinario puede establecer el delito fiscal. Previsto en el Cdigo Fiscal de la Federacin lo relatvo al delito fiscal, buen uso se ha hecho de esta arma como medida para intimidar al contribuyente a un mejor cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Dado el elevado ndice de evasin fiscal que existe en Mxico, se concluye que ningn temor inspira la pena privativa de libertad como sancin, quiz imputable a que de pretenderse encarcelar a todo aqul que omite, quien entonces proporcionara los recursos necesarios para construir las crceles. Digno de comentarse por la forma, digamos sui generis, en que se extingue, tenemos el delito de defraudacin fiscal que junto con el de contrabando es el ms popular entre los contribuyentes. En efecto, el artculo 92 tercer prrafo de la fraccin IlI, del CFF, nos dice: "Los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artculo se sobreseern a peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos crditos fiscales queden garantizados a satisfaccin de la propia secretara." De conformidad con lo anterior, quien comete el delito de defraudacin fiscal sabe que a lo ms a que se expone, si llegare a ser descubierto y consignado ante la autoridad judicial, es a verse obligado a enterar las cantidades omitidas, ya que restituyndolas se extingue la accin penal; lo que viene a contribuir a que el contribuyente pierda temor a incurrir en este delito.w Sin embargo, en los ltimos aos, salvo verdaderas excepciones, el Fisco Federal no solicita el sobreseimiento del proceso aun cuando el contribuyento le pague lo omitido.
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ART. 21. La imposicin de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial... Compete a la autoridad administrativa la aplicacin de sanciones por infracciones de los reglamentos gubernativos y de polica, las que nicamente consistirn en multa o arresto hasta por treinta y seis horas, pero si el infractor no pagare la multa que se le hubiese impuesto, ser permutar sta por el arresto correspondiente, que no exceder en ningn caso de treinta y seis horas... Lo que interesa para nuestro estudio de esta disposicin, son los dos prrafos siguientes: "La imposicin de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial... Compete a la autoridad administrativa el castigo de las infracciones de los reglamentos gubernamentales y de polica" ... Se pregunta: y las penas pecuniarias que impone la autoridad hacendaria, tienen apoyo constitucional? Al referirse el artculo 21 de la Constitucin que a la autoridad administrativa le compete sancionar la violacin de los reglamentos gubernativos y de polica, olvid el constituyente hacer referencia a la competencia de la autoridad administrativa para sancionar la violacin de las leyes u ordenamientos de carcter administrativos o tributarios, es decir, que nuestra Constitucin tiene una laguna respecto a la constitucionalidad de la facultad de la autoridad hacendaria para imponer penas pecuniarias, ya que, se repite, la ley y el reglamento de carcter tributario no pueden asimilarse o reputarse reglamentos gubernativos o de polica. Sobre este punto, Servando J. Garza en su obra De las Garantas Individuales y el Derecho Tributario Mexicano, sostiene y con lo cual se est de acuerdo, que no siendo los ordenamientos tributarios reglamentos gubernativos y de polica, la autoridad hacendaria carece de competencia para imponer multas a los infractores de las leyes o reglamentos tributarios.'?
36 El artculo 92 del Cdigo Fiscal de la Federacin ampla el sobreseimiento del proce. so penal, para los delitos tipificados en los artculos 102, 105, 108. 109, 111, 112, 114 Y 115 del mismo ordenamiento. A partir de 1989 el fisco federal no se ha desistido de ninguna consignacin. 37 Obra citada, p. 143. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha resuelto. SANClO~ES. PUEDEN ESTABLECERLAS LEYES DISTINTAS A lA PENAL (Ley Federal sobre Derecho de Autor). La Ley Federal sobre el Derecho de Autor, en sus artculos 135, 136 Y 144 establece sanciones para diversos casos de violacin a sus disposiciones. Es incontrovertible que en uso de la facultad para legislar sobre la materia de que se trata y con el propsito de realizar el objeto de la ley, el Congreso de la Unin que la expidi pudo establecer las infracciones a sus disposiciones, as como las sanciones que deban imponerse cuando son violadas; pues la norma vale por su origen y caracteres, no por el cuerpo legal en el que se encuentre insertada. Amparo en revisin 4890/73. Jos Cervantes Gallardo. 13 de agosto de 1974. (Publicado en el Boletn de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin correspondiente al mes de agosto de 1974, p. 17.). Sin embargo, no resuelve el problema: si la autoridad administrativa puede sancionar infracciones que no corresponden a un reglamento de polica. Al imponrsele a un asalariado una multa equivalente al 150% de las diferencias que en materia del impuesto sobre la renta se le determinaron con motivo del rechazo de ciertos gastos y alegarse la inconstitucionalidad del numeral en que se apoy la autoridad fiscal, artculo 76, fraccin 11I del Cdigo Fiscal de la Federacin, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo. "y no es
I
232 ART. 21. .
Si el infractor fuese jornalero, obrero o trabajador, no podr ser sancionado con multa mayor del importe de su jornalo salario de un da. Por jornalero, obrero o trabajador debemos entender a toda clase de empleado, a todo aqul que rigindose por una relacin de trabajo, queda protegido por la Ley Federal del Trabajo. Pero en materia tributaria se presenta el siguiente problema: un asalariado que tiene dos empleos y no hace la acumulacin de los ingresos como lo ordena la Ley del Impuesto sobre la Renta. A la vuelta de cinco aos es descubierta esa omisin por la autoridad hacendaria quien le finca la diferencia de impuestos a su cargo y pretende sancionarlo en los trminos del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin, con una multa que puede ir del 55% al 75% de la contribucin omitida, que resulta ser una multa que se excede del jornalo salario de un da de trabajo de esa persona. Se opina que en este caso es aplicable la garanta que consagra el segundo prrafo del artculo 21 constitucional, por lo que el precepto resulta inconstitucional para estos contribuyentes, pues no se les debe imponer una multa superior al importe de un da de labor. Para los actuarios del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa resultan inconstitucionales el prrafo cuarto del artculo 33 y tercero del artculo 65 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, visto que dichas personas son trabajadores de un ente pblico federal, que nos dicen', el primero, que cuando las notificaciones no fueren hechas conforme a esta Ley sern nulas y "se impondr una multa al actuario, equivalente a diez veces el salario mnimo general diario del rea geogrfica correspondiente al Distrito Federa, sin que exceda el 30% de su sueldo mensual", y, el segundo, que "AJ actuario que sin causa justificado no cumpla con esta obligacin -toda resolucin debe notificarse, o en su caso, darse el aviso por correo personal electrnico en el plazo que seale el artculo 65-, se le impondr una multa de una a tres veces el salario mnimo general de la zona econmica correspondiente al Distrito Federal, elevado al mes, sin que exceda del 30% de su salario.. .":
ART. 21. ...
Tratndose de trabajadores no asalariados, la multa no exceder del equivalente a un da de su ingreso.

verdad que al imponrsele la multa a que alude en su escrito de garantas se viola en su perjuicio el artculo 21 constitucional, por lo siguiente: porque el artculo 21 de la Constitucin polti-
ca de los Estados Unidos Mexicanos establecen el beneficio que en el mismo se consigna respecto los infractores de reglamentos gubernativos y de polica, yen el caso a estudio, no se viola uno de estos reglamentos, lo que se viola son disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta" -juicio de amparo D. A. 1257/87-. Si hay congruencia en nuestros Tribunales
Judiciales Federales resulta inconstitucional el ttulo IV "De las infracciones y delitos fiscales" del Cdigo Fiscal de la Federacin.
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Este prrafo, al igual que el anterior, contiene una garanta de seguridad consistente en que a todo trabajador no asalariado: artista, deportista, torero, profesional independiente, etc., no puede ser sancionado con una pena pecuniaria que exceda a un da de su ingreso. Por lo tanto, si estos contribuyentes incurren en omisiones en el pago del impuesto sobre la renta o en infracciones a leyes administrativas o a reglamentos de polica, se deber dividir su ingreso anual en 365 das y el monto del cociente es la multa mxima a imponrseles. De ah que tambin para estos sujetos resultan inconstitucionales los artculo 76 y 77 del Cdigo Fiscal, que sealan multas fijas e incrementos a ellas segn que existe reincidencia o agravantes en las infracciones cometidas. Sin embargo, la Segunda Sala o el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, ha resuelto que lo dispuesto en los prrafos transcritos de este precepto constitucional slo es aplicable a los asalariados O trabajadores no asalariados por infracciones a ordenamientos administrativos y no a los trabajadores que infringen ordenamientos tributarios. Pero entonces no se puede sancionar a trabajadores asalariados o no por violacin a las leyes tributarias por no encontrar ello respaldo en este precepto constitucional? Art. 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilacin y de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscacin de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y
trascendentales".
En el primer prrafo de este precepto encontramos una garanta de seguridad jurdica, que llevada al aspecto que en primer trminos nos interesa, o sea, lo relativo al concepto de multa excesiva, tenemos que nadie puede ser sancionado con una pena pecuniaria que produzca una finalidad diversa de la que conforme a la ley debi de inspirar a la autoridad administrativa que la impuso, porque se producir lo que en la doctrina se conoce como desvo de poder, considerado por la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, como una causal de nulidad de las multas impuestas por la autoridad hacendara.se La tesis del desvo de poder o exceso de poder surgi a mediados del siglo pasado y se form exclusivamente por la jurisprudencia que fue estableciendo el Consejo del Estado Francs. Primeramente se habl de exceso de poder al alegarse incompetencia de la autoridad, violacin del procedimiento, violacin de la ley aplicada o al impugnarse las resoluciones administrativas por desvo de poder. El primer antecedentes que se conoce de lo que hoy se ha denominado teora del desvo de poder tuvo su origen en una sentencia conocida como
38 Artculo 51, fraccin V, LFPCA.
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Sentencia Bernes, emitida por el Consejo del Estado Francs el 19 de mayo de 1858, que resolvi lo siguiente: El Alcalde de Tolosa estaba autorizado para cobrar un precio a los baistas que al acudir a la playa hacan uso de los establecimientos municipales; pero el alcalde pretendi exigir el precio aun a aquellos baistas que no hacan uso de los establecimientos pblicos. En este caso, el Consejo de Estado Francs resolvi que haba desviacin de la facultad otorgada al alcalde de Tolosa. Un segundo caso se present en 1872 que fue el que constituy, digamos ya en definitiva, la base de la teora del desvo de poder, que es el siguiente: en ese ao, el gobierno francs decidi ejercer el monopolio en la fabricacn de cerillos, por lo que todas las fbricas de cerillos en manos de particulares deberan de pasar a ser propiedad del Estado, previa indemnizacin de sus propietarios. Pero hubo un alcalde que queriendo que el municipio se ahorrara el importe de la indemnizacin, busc una causal para clausurar la fbrica y que en esta forma el municipio se apropiara del inmueble. Para ello invent como pretexto que la fbrica era insalubre, que no daba garantas de seguridad al personal que en ella laboraba y que por consiguiente, proceda la clausura de la misma. En este caso, al igual que en el anterior, el Consejo de Estado Francs consider que haba desvo de poder o exceso de poder por parte de la autoridad municipal, dado que las facultades deben ejercerse siempre en vista del fin que la ley ha tenido en cuenta para otorgarla, o sea, que la teora del desvo de poder consiste en que la autoridad administrativa, al aplicar una norma, debe tomar en cuenta el fin que el legislador tuvo en mente al emitirla. En otras palabras, que la teora del desvo de poder permite al juez el examen de las intenciones de los administradores.w Veamos brevemente, las principales tesis que sobre desvo de poder han emitido las diversas Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin: "Segn la jurisprudencia del Consejo de Estado Francs que sirvi de base para
elaborar la doctrina en la materia que se considera, consiste ste en que la autoridad demandada al emitir un acto administrativo persiga una finalidad diversa de
la que conforme a la ley debi inspirarle." (Juicio de nulidad 848/944 promovido por Ernesto Madero y Hnos.) "La facultad discrecional que la ley de la materia concede a las autoridades fiscales para fijar las sanciones dentro del lmite consentido, est fundado en el inters pblicos cuyo dao ms o menos grave pueden ellas justificar en vista de los antecedentes, constancias o circunstancias que tienen entre s, y si es verdad que dichas autoridades podran en alguna ocasin extralimitarse en la imposicin de
39 Alfonso Cortina. Examen de la facultad discrecional en el Derecho Tributario. Anlisis de la Teora Francesa del Desvo de Poder; su introduccin al Derecho Fiscal mexicano, conferencia sustentada en la entonces Escuela de Jurisprudencia de la Universidad Nacional Autnoma de Mxico, el 21 de febrero de 1939.
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las multas, en el caso de que stas quedaran a su absoluto arbitrio, tambin lo es que tal posibilidad queda descartada desde que el legislador limita, como lo hizo en el artculo 233 del Cdigo Fiscal, al margen de aquel arbitrio, de modo que cuando, al sancionar la autoridad fiscal se somete a tales limitaciones no puede haber desvo de poder." (Juicio de nulidad 1892/55 promovido por Maximilian de Mxico, S. A.)
Por ltimo, tenemos la jurisprudencia que sobre esta materia ha sentado la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que expresa:
"La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sentado jurisprudencia en el sen-
tido que el uso del arbitrio slo es legtimo cuando el funcionario que de l goza se apoya en datos objetivos, y partiendo de tales datos, razona las conclusiones a que llegue en el ejercicio del mismo arbitrio, declarando que puede contro-
larse el uso de las facultades discrecionales cuando stas se ejerciten en forma

arbitraria y caprichosa, la decisin de la autoridad no invoca circunstancias de hecho, las mismas son alteradas, o el razonamiento en que la resolucin se apoya es ilgico." Tocas 153/57, 3167/56, 3294/56, 6489/55 Y amparo en revisin 1969/58. Boletn de Informacin Judicial, correspondiente al mes de agosto de 1958, p. 461. (Resolucin de 19 de septiembre de 1960.) Estas ideas han sido recogidas por la fraccin V del artculo 238 del Cdigo Fiscal, al expresarse que se declarar que una resolucin administrativa es ilegal "Cuando la resolucin administrativa dictada en ejercicio de las facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiere dichas facultades."
El surgimiento de las multas fijas en el vigente Cdigo Fiscal de la Federacin dio lugar a que se pusiera en tela de duda su constitucionalidad, por cuanto que pueden resultar excesivas al sancionarse por igual al que incurre en infraccin por error o simple olvido, con respecto a aqul que comete la infraccin con dolo O mala fe, o bien se impone la misma multa al que carece de capacidad econmica frente al que la tiene, o bien no se toman en cuenta las razones que influyeron en la comisin de la infraccin, etctera. Por ello el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el juicio de amparo O. A. 1573/88, con fecha 19 de octubre de 1988 sostuvo: "As el Cdigo Fiscal vigente desde 1983, adopt el sistema de multas fijas, consistentes en el establecimiento de porcentajes nicos, aplicables a contribuyentes omisos, sin tomar en consideracin circunstancias especiales que permitan la individualizacin de la sancin. Lo anterior lleva a concluir, que dada la determinacin de cualquier infraccin, la multa a imponer ser la misma en todos los casos, repercutiendo sta en diferente forma sobre el patrimonio de los infractores segn sea su capacidad econmica, y abriendo la posibilidad de imponer multas excesivas en contribuyentes de pocos recursos. El concepto de multa excesiva se puede establecer, tomando en consideracin los elementos que la integran, partiendo tanto de la acepcin gramatical del trmino 'excesivo', como de las inter-
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prelaciones realizadas por la doctrina: a) En primer lugar, una multa es excesiva cuando la sancin pecuniaria impuesta al infractor, para reprimir y prevenir la infraccin tributaria, salga de los lmites de lo ordinario o de lo razonable. b) Una multa es excesiva cuando la sancin pecuniaria est en desproporcin con las posibilidades econmicas del multado, en relacin a la gravedad del ilcito fiscal. e) El carcter excesivo de la multa est en funcin a las caractersticas individuales del multado, pudiendo ser excesiva para unos, moderada para muchos y leve para pocos. d) Para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe en el establecimiento del monto pecuniario, tener en cuenta las condiciones individuales del infractor en concordancia con el hecho que la motiva. e) Las multas excesivas pueden estar establecidas en ley, cuando la sancin pecuniaria sea fija e invariable, impidiendo a la autoridad administrativa individualizar la multa en cada caso concreto, lo que se traduce en que la imposicin de la multa no se toma en cuenta ni las condiciones econmicas del infractor ni el ilcito fiscal. La Segunda Sala en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federacin, tomo XLVIII, p. 756, de la Quinta poca, as como en el informe rendido a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, por su presidente al terminar el ao de 1936, pp. 85 Y 86, estableci al resolver el amparo administrativo en revisin 2329/32 promovido por Eulogio Verdugo, el 14 de abril de 1936, por unanimidad de 4 votos, la definicin de lo que debe entenderse por 'multa excesiva'; 'MULTA EXCESIVA. En el texto constitucional respectivo, slo qued consignada la prohibicin de imponer multas excesivas, pero sin darse la definicin de ellas, ni establecer normas que bastaran para calificar las sanciones pecuniarias, en los casos que se presentaran en la prctica. Por otra parte, el concepto exacto del Constituyente no puede conocerse, debido a que en la sesin respectiva del Congreso en que se vot el artculo 22, no lleg a tratarse la cuestin, ni el dictamen de la comisin que lo formul contiene ideas sobre el particular. Por tanto, para establecer un criterio sobre la fijacin de las multas, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia adopta la teora que consiste en dejar al criterio prudencial del juzgador, en cada caso particular, la calificacin de si una multa es excesiva o no, debido a que este criterio es el ms jurdico y justo, dado que no es posible establecer una norma general que atienda a las condiciones econmicas del infractor, que, en definitiva, es la nica circunstancia que puede tenerse en cuenta para valorar con equidad el carcter de la multa aplicada; sin que pueda admitirse la tesis de que el criterio para juzgar si una multa es excesiva o no depende de la aplicacin del mximo o mnimo que fije la ley, en correspondencia con la gravedad de la infraccin, pues aun en el caso de que se aplique el mnimo, la multa podra ser excesiva para una persona, por el reducido valor de su patrimonio, para otra no, por la cuanta de sus bienes, por lo que, para imponerla, debe tenerse presente en cada caso, dos elementos fundamentales: que exista correspondencia entre la cuanta de la multa y la fortuna y condiciones econmicas del infractor, y que la sancin pecuniaria est en proporcin con el valor del negocio en que se cometi la infraccin que se castiga." De la tesis transcrita con anterioridad, se desprende la idea fundamental de que para calificar el carcter excesivo o no de la multa aplicada, deben tenerse presentes la correspondencia entre la cuanta de la multa y la fortuna o condiciones econmicas del infractor, y que la sancin pecuniaria est en proporcin con el valor del negocio en que se cometi la infraccin que se castiga, lo que no sucede cuando el monto de la sancin es un
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porcentaje fijo establecido en ley, como resulta en el caso concreto. An ms, en atencin a las finalidades que se persiguen con la imposicin de la multa, entre las que se encuentran la prevencin y reprensin de la evasin ilegal tributaria, el carcter de la multa tambin debe atender a la gravedad de la infraccin y a la actitud del infractor. Estas caractersticas especiales que debern tomarse en cuenta para la imposicin de una multa administrativa, que conducirn a la estimacin de su constitucionalidad, son sealadas en la tesis publicada en el informe rendido por su presidente a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al terminar el ao de 1970, Tercera Parte, Sala Auxiliar, p. 105, que a la letra dice: "MULTA. CUANDO NO SON EXCESIVAS. El concepto de multa excesiva es muy antiguo en la teora de la Constitucin. Y si el artculo 1 del Bill of Rghts de 1688 decreta que no pueden exigirse fianzas exageradas, ni imponerse multas excesivas ni infringirse penas crueles e 'inusitadas' otro tanto hace la enmienda octava que sufre la Constitucin de los Estados Unidns de Amrica, del 17 de septiembre de 1789, a los dos aos de su expedicin, cuando prescribe que 'no se exigirn fianzas excesivas; no se impondrn multas desproporcionadas, ni se aplicarn penas crueles y desusadas'. Sin que sea oportuno profundizar ms, por ahora, en los antecedentes constitucionales mexicanos acerca de lo que debe entenderse por multa excesiva, s, es pertinente expresar que el artculo 22 de la Constitucin de 1857 prohibi las multas de esa ndole y que la constitucin actual no slo insiste en su proscripcin, sino que incluso establece que no se considerar, como confiscacin de bienes, la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona, para el pago de multas (artculn 22, prrafos primero y segundo). Para la imposicin de una multa administrativa y su estimacin de que es constitucional, deber tomarse en cuenta la gravedad de la infraccin realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la comisin del hecho que la motiva, en relacin con la capacidad econmica del actor, bases que deben observarse para que no resulte excesiva. Entonces, al tenor de los razonamientos que anteceden se puede concluir que, por lo que toca a la ley, una multa ser considerada excesiva y. por lo tanto, inconstitucional, cuando fije la ley como multa una cantidad invariable y en su imposicin, por lo tanto, no se pueda tomar en consideracin la gravedad de la infraccin realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la comisin del hecho que la motiva, todo ello en relacin con la capacidad econmica del infractor. En efecto, al establecerse un sistema de multas fijas, no se puede apreciar desde el punto de vista legal, el carcter excesivo de la multa impuesta, debido a que la autoridad administrativa no est obligada a individualizar el monto de la sancin y, por lo tanto, no existen parmetros de comparacin, para determinar si la multa carece de proporcionalidad o va ms all de lo razonable ... En este orden de ideas, al establecer el legislador en el artculo 76, fraccin 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin, un porcentaje nico (150% de las contribuciones omitidas), como multa por la comisin de cualquier infraccin que origine la omisin total o parcial en el pago de contribuciones, incurri en una violacin al artculo 22 constitucional, en virtud de que al no tomar en cuenta las circunstancias especiales del infractor, que permitan la individualizacin de la sancin, se abre la posibilidad de la aplicacin de multas excesivas, como result en el caso sometido a la consideracin de este tribunal ... En consecuencia, no existe precepto alguno que faculte a la autoridad para que, tomando en consideracin la capacidad econmica del contribuyente omiso, la gravedad de la infrac-
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cin y el dao ocasionado a la colectividad, imponga la multa correspondiente, sino que el monto de la misma se traducir en un porcentaje fijo, abriendo as la posibilidad de aplicacin de sanciones injustas, en relacin al carcter excesivo de las mismas, como result en el caso sometido a la consideracin de este tribunal:'
Esta sentencia y otras similares fueron confirmadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, dando origen a las siguientes jurisprudencias.
MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE.-De la acepcin gramatical del vocablo "excesivo", as como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para definir el concepto de multa excesiva, contenido en el artculo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades econmicas del infractor en relacin a la gravedad del ilcito; b) Cuando se propasa, va ms adelante de lo lcito y lo razonable; yc) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para muchos. Por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuanta, tomando en cuenta la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia, en su caso, de ste en la comisin del hecho que la motiva, o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para as determinar individualizadamente la multa que
corresponda. -Tesis de jurisprudencia No. 9/1995(9a)-.

"MULTAS FIJAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN SON INCONSTITIJCIONALES.-Esta
Suprema Corte de Justicia ha establecido que las leyes, al establecer multas, deben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan la posibilidad de fijar su monto o cuanta, tomando en cuenta la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia de ste en la conducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan a individualizar dicha sancin, obligacin del legislador que deriva de la concordan-
cia de los articulos 22 y 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, el primero de

los cuales prohbe las multas excesivas, mientras el segundo aporta el concepto
de proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a estas disposiciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera invariable e inflexible propicia excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado
a los particulares". -Tesis de Jurisprudencia No. 10/1995 (9a.)-. Los primeros fallos dieron origen a la reforma introducida al articulo 76, fraccin Il del Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor a partir del 21 de junio de 1992, para quedar como sigue: "11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas actualizadas, en los dems casos ... ". Pero este mnimo, que es elevado, Zser constitucional? La respuesta nos la da el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito en su Jurisprudencia VIlI.lo.J/ll visible en el SJF y su G mayo de 1998, pgina 948, al sostener:
MULTA FISCAL. LA REFORMA AL ARTCIJLO 76 FRACCIN 11 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACiN, NO HACE DESAPARECER EL VICIO DE INCONSTlTUCIONALIDAD.-
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Aun cuando por reforma que se efectu al artculo 76 fraccin 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, publicada en el Diario Oficial erzo de julio de 1992, se modific la multa fija del 100% de las contribuciones omitidas, y en su lugar se estableci la aplicacin de una multa del 70% al 100% como mnimo y mximo,
por la omisin total o parcial en el pago de contribuciones; de cualquier manera

la sancin que contempla dicha norma contiene vicios que contraran el artculo 22 de la Constitucin Federal, pues a propsito de multas, el Mximo Tribunal de la Repblica tiene establecido criterio jurisprudencia nmero P/J.9195, publicado en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, de julio de 1995, bajo
la voz de "MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE." cuyo texto es el siguiente: "De la
acepcin gramatical del vocablo 'excesiva' as como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para definir el concepto de multa excesiva, contenido en el artculo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades econmicas del infractor en relacin a la gravedad del ilcito; b) Cuando se propasa, va ms adelante de lo lcito y lo razonable; y e) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para muchos, por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga la posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuanta, tomando en cuenta la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia, en su caso, de ste en la comisin del hecho que la motiva o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para as determinar individualmente la multa que corresponda."; de consiguiente, si en la especie la propia norma fiscal limita a la autoridad a imponer la multa tomando en cuenta nicamente la contribucin omitida, pero sin facultarla para que considere otros elementos, como lo son la capacidad econmica, la reincidencia y la conducta del infractor, y en general cualquier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, que determine particularmente la que corresponda, entonces debe entenderse que dicha sancin presenta el vicio de inconstitucionalidad a que se refiere el criterio jurisprudencial apuntado, no obstante de que la fraccin " del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin establezca ahora un porcentaje del 70% al 100% de las contribuciones omitidas como mnimo y mximo para su imposicin; pues la infraccin y el monto que por sta deba pagarse, contina apoyndose solamente en base a las contribuciones omitidas, sin establecer las reglas que para su imposicin deben considerar las autoridades hacendarias, que como se dijo, deben consistir en la facultad de examinar la capacidad econmica, la reincidencia y la conducta del infractor, as como cualquier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor.
J
De manera inconcebible la Segunda Sala de la SCJN ha resuelto que la multa que el infractor se auto impone, equivalente al 50% de las contribuciones omitidas, no es multa fija, al expresar, en su Tesis de Jurisprudencia 23/2000, lo siguiente: MULTA FIJA. No ES INCONSTITUCIONAL LA REDUCCIN PREVISTA EN EL ARTICULO 76, FRACCIN I, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.-El anlisis de las fracciones 1 y 11 del citado artculo, lleva a considerar que ambas normas regulan la
240
misma infraccin con la. aplicacin de multas en diferentes porcentajes que estn
ntimamente vinculados con el momento o con la oportunidad en que el particular

moroso decida pagar la contribucin omitida. La fraccin II del invocado disposi-
tivo, establece que la infraccin derivada de la omisin en el pago de contribuciones, ser sancionada con una multa del setenta al cien por ciento de las contribuciones omitidas, actualizadas; por Su parte, la fraccin 1 dispone que si el particular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, antes de que le sea notificada la resolucin que determine su monto, s610 tendr obligacin de pagar el cincuenta por ciento de la cantidad respectiva. Ello demuestra que el legislador estableci que la omisin en el pago de contribuciones originara una sancin genrica consistente en una multa del setenta al cien por ciento de las contribuciones omitidas, actualizadas, pero concedi una reduccin a favor de los contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribucin omitida junto con sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolucin que determinara su monto, aplicando un veinte por ciento menos del mnimo establecido como multa por tal concepto y, por tanto, no atender a la sancin genrica establecida en la fraccin n. Esos razonamientos ponen de relieve que slo la fraccin 11 es la que realmente establece la sancin por la infraccin derivada de la omisin en el pago de contribuciones. En consecuencia, ninguna razn existe para considerar
que la fraccin I del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establezca una
multa fija de las consideradas inconstitucionales, pues tan slo otorga a los contribuyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor cuando decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolucin mediante la que se determine su monto. -SJF y G. Novena poca, Tomo XI, marzo de 2000, pg. 39.
Para la Segunda Sala se est en presencia de una sancin genrica que se auto aplica el infractor antes de que se emita la resolucin por parte de la autoridad fiscal, caso en el cual puede ser del 70% al 100%, la cual no toma en cuenta la capacidad econmica del mismo, la reincidencia de ste en la conducia que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tienden a individualizar dicha sancin, por lo que se le aplica por igual al contribuyente que por error incurri en la omisin y al contribuyente que lo hizo con dolo o mala fe. Por confiscacin de bienes, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin sostiene que no ha de entenderse la aplicacin en favor del fisco, de la totalidad o mayor parte de los bienes de un particular determinado, en pago de impuestos (Informe S.C.J.N., 1978, p. 341). Para terminar, tenemos lo relativo a "penas inusitadas y trascendentales". Una pena es inusitada "cuando su imposicin no obedece a la aplicacin de una norma que la contenga, sino el arbitrio de la autoridad que realiza el acto impositivo".40 Estaremos en presencia de una pena trascendental cuando se pretende sancionar, por una infraccin, a personas ajenas a la misma.
4{)
I. Burgoa, Las Garantas Individuales, p. 419, Ed. 1944.
241
Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Federacin a travs de su Primera Sala, resolvi, el 2 de junio de 1949, lo siguiente:
II
Artculo 29, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Su interpretacin. Considera la Sala que el precepto de referencia nicamente se refiere a crditos derivados de impuestos y derechos y no de multas, porque esto implicara dar a stas un carcter trascendental que prohbe la Constitucin de la Repblica. En
efecto, el artculo 22 constitucional prohbe la aplicacin de penas trascendentales

que son, conforme a la doctrina jurdica aqullas que trascienden a personas diversas del infractor o delincuente; pero por lo que se refiere al origen de las prestaciones fiscales a que alude la citada fraccin 11, cabe observar que ni siquiera se extiende a derechos insolutos, ya que de su propio texto se infiere que la responsabilidad objetiva que en l se establece se limita a prestaciones insolutas por concepto de impuestos personales. Si pues, lo que trata de cobrarse al actor es una multa impuesta a persona distinta, o sea a Trevio, S. A., la responsabilidad objetiva, fundada como lo sostiene dicha Procuradura, no le alcanza y, por ende, no
motiva la legalidad del cobro impugnado." (Junio 2 de 1949), juicio de nulidad 5671/949 promovido por Alfonso Trevio Rodrguez. Sin embargo, el criterio de la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justcia de la Nacin, dentro del cual queda perfectamente comprendido lo dispuesto por el artculo 26, fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin, es el siguiente: "Crditos fiscales, cuando hay cambio de causante. La correcta y legal interpretacin que debe darse al artculo 29, fraccin 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
es que lo que la ley ha establecido, es una obligacin para quien adquiere o traspase algn bien que sea fuente de ingresos y que a la vez sea origen de crditos fiscales, para el pago de stos aun cuando sea a cargo del anterior propietario.
No se trata simplemente del pago de impuestos, sino que la ley habla genricamente de crditos fiscales, entre los cuales quedan comprendidos los que provienen de la aplicacin de sanciones, y tampoco limita el precepto de responsabilidad objetiva a las veces en que ya estuviera fijado el crdito del fisco al verificarse la
adquisicin o traspaso, sino que debe atenderse a que la mente de la ley, es la de

abarcar tambin aquellas responsabilidades que pueden dar nacimiento al crdito
fiscal y que estn insolutas, aun cuando sea por virtud de determinacin o fijacin concreta de dicho crdito." (Ingenio Kakaln, S. A., agosto 9 de 1948. Cinco votos, p. 1,116 del tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federacin.) Sostiene la misma tesis: Benjamn Fernndez (enero 4 de 1945. Cinco votos, p. 25 del tomo LXXXIII de la misma publicacin). En el segundo prrafo del artculo 706 del derogado Cdigo Aduanero de 1981 encontramos un claro ejemplo de pena trascendental, as como clara violacin a la tcnica fiscal, al expresar dicho prrafo que: la responsabilidad solidaria de los comitentes por obligaciones pecuniarias, comprende los actos u omisiones de sus agentes aduana les aun cuando sean delictuosos. En efecto, si el comtente es responsable directo de los impuestos aduaneros que legalmente origina la importacin o exportacin de mercancas y
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debidamente pague de menos su agente aduana!. Sealar al comitente responsable solidario de los actos delictuosos que el agente aduanal cometa en el desempeo del mandato, cuando se ignora o se desconocen dichos actos, es violar la garanta constitucional que se comenta. Lo anterior lo recoge el artculo 187 del Reglamento de la Ley Aduanera,4\ al decimos: "Cuando la determinacin de impuestos al comercio y de derechos aduaneros hubiese sido hecha bajo la responsabilidad de un agente aduanal, ser a cargo de los contribuyentes el pago de las diferencias de dichas contribuciones, multas y recargos que se determinen, si provienen de inexactitud o falsedad en los actos que proporcionaron a los citados agentes aduanales y siempre que estos ltimos no hubieran tenido conocimiento de dicha inexactitud o falsedad", que a su vez hace suyo la Ley Aduanera que entr en vigor ello. de abril de 1996, al expresar el ltimo prrafo del artculo 53: "La responsabilidad solidaria comprender los accesorios, con excepcin de las multas".
ART. 22. '" .....
No se considerar como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, o para el pago de impuestos o multas. El prrafo transcrito, al igual que el primero de este precepto, contiene una garanta de seguridad jurdica. Aparentemente hay contradiccin entre los dos prrafos, dado que el primero prohbe "la multa excesiva y la confiscacin de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales", pero el segundo seala, la excepcin a aquella regla. En relacin con este segundo prrafo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha emitido la siguiente ejecutoria:
"Debe observarse que es errnea la interpretacin que se da al mencionado pre-
cepto, porque lo que ste establece es que no es confiscatoria la aplicacin de bienes que la autoridad judicial haga para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, ni lo ser tampoco la aplicacin que de esos bienes se haga para el pago de impuestos y multas; y que, de acuerdo con las leyes, las autoridades administrativas estn y han estado siempre facultadas para cobrar impuestos e imponer multas, as como tambin para hacer la aplicacin de bienes con esos objetos, es evidente que el artculo veintids, al hablar de aplicacin de bienes para el pago de impuestos y multas, se refiri precisamente a la que con los indicados objetos hacen las autoridades administrativas."42
Ernesto Flores Zavala sostiene que el segundo prrafo del artculo 22, autoriza al Poder Legislativo a establecer leyes tributarias con tasas, tarifas o
En vigor a partir del 19 de julio de 1982. 42 Tomo XX, p. 355, Ca. de comercio, Inversiones e Industrias, S. A. 10-11-27.
41
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cuotas que sean conscatorias.o ya que el mismo expresa que no se considera como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas. Esta tesis se considera incorrecta, en virtud de que se olvida lo que nos dice la fraccin IV del artculo 31 constitucional, de que todos tenemos la obligacin de contribuir al gasto pblico, as de la Federacin, como del Distrito Federal, o del Estado y Municipio en que se resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Si se estableciera un impuesto que absorbiese el 100% de la utilidad que obtuviese un comerciante o industrial, en poca de paz, ese impuesto no podra reputarse proporcional y equitativo, sino confiscatorio en los trminos del primer prrafo del artculo 22 constitucional. La correcta interpretacin del segundo prrafo del artculo 22, se opina, es la siguiente: si por actos imputables al contribuyente, sean de buena o mala fe, ste incurre en un fuerte adeudo con el Erario, sea por concepto de impuestos o de multas que de hacerse efectivo originara su insolvencia, ya que ser despojado de todos sus bienes, no podr alegarse violacin de la garanta que consagra el primer prrafo del artculo 22, pues la situacin queda comprendida en la excepcin a dicha garanta y que encontramos en el segundo prrafo de dicho precepto.w
ART. 23. Ningn juicio criminal deber tener ms de tres instancias. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el primer juicio se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la prctica de absolver de la instancia.
Este precepto, al igual que el anterior, encierra una garanta de seguridad jurdica, interesndonos para nuestro estudio la parte relativa a que: "nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene", que es un principio general de derecho incorporado en nuestra Constitucin. Servando J. Garza, en su obra De las Garantas Individuales.ss hace un estudio de este precepto (en la parte transcrita) dicindonos que cuando se pretende sancionar a un contribuyente que ha eludido dolosamente el pago
43 Finanzas
Pblicas Mexicanas, p. 205, Ed. 1946.

No CONSTITUYE
44 "PAGO DEL INTERS FISCAL. LA APLICACiN DE BIENES PARA GARANTIZARLO.
CONFISCACiN. Cuando del acta respectiva se advierte que la aplicacin de bienes del quejoso la
llev a cabo la autoridad administrativa para garantizar el pago del inters fiscal, es evidente que tal conducta encuentra su sustento legal en el artculo 22 del pacto federal, en su segundo prrafo, sin que pueda considerarse a ese aseguramiento como una 'confiscacin' en los trminos y para los efectos a que alude el prrafo primero de dicho precepto legal." Queja 94/86, sentencia del Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, visible en el informe rendido a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el ao de 1987, tercera parte, Tribunales Colegiados de Circuito, p. 422. 45 Pgina 144.
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de impuestos, tanto con pena pecuniaria como pena privativa de la libertad, mediante dos procedimientos distintos, uno administrativo y el otro judicial, se est violando en perjuicio del mismo dicha garanta. La autoridad hacendaria sostiene que el problema ha quedado resuelto con lo dispuesto por el artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin que establece lo siguiente:
"ART. 70. La aplicacin de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal."
Se considera, al igual que Servando J. Garza, que el procedimiento administrativo para la imposicin de las penas pecuniarias es en s un juicio, ya que la autoridad hacendaria deber de juzgar la actuacin del infractor, hecho lo cual proceder a castigarlo con una pena pecuniaria como lo es la multa. Es ms, el sancionado puede inconformarse ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y contra la sentencia de este rgano, acudir al juicio de garantas en donde, previo el procedimiento legal correspondiente, se resolver sobre la procedencia de la pena pecuniaria impuesta al quejoso. Independientemente del procedimiento administrativo y jurisdiccional en donde se juzg y sentenci al infractor con una pena pecuniaria, ste ser llevado a un nuevo procedimiento en donde se le pretender juzgar nuevamente, por el mismo acto, pero ahora con pena privativa de libertad, tenemos que concluir que el artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin es violatorio del artculo 22 constitucional. Confirma lo expuesto, la sentencia que la Tercera Sala del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin emiti el 25 de noviembre de 1959, en los trminos siguientes:
"Es razonable extender, a la materia de las infracciones fiscales, el principio de Derecho Penal de que la ley ms benigna debe aplicarse, con efectos retroactivos en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo inequvoca y terminante disposicin en contrario, y tal es la solucin que proponen algunos au-
tores de Derecho Tributario. El artculo 252 del Cdigo Fiscal engloba, dentro del
trmino de 'sanciones', medidas de carcter muy diverso, como las multas que puede imponer la autoridad administrativa (fraccin 1), y la prisin, que slo puede decretar la autoridad judicial (fraccin VI), lo que nos revela que pertenecen a la misma categora los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas de delic-
tuosas. Regulando la materia de las infracciones, el propio cdigo previene (artculo 241) que, en todo lo no expresamente previsto, se aplicarn las reglas del Cdigo Penal, entre las cuales se hallan las establecidas por los artculo 56 y 57 que invoca la Sala de Primera Instancia. Finalmente, cabe decir que el lema del Derecho Criminal nu/lum crimen, nula poene sine lege, corresponde con exactitud, en su espritu, al principio contenido en el artculo 11 del Cdigo Fiscal: Las normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares sern de apli-
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cacin retroactiva. Tratndose de materias anlogas, es lcito aplicar, respecto de infracciones a las leyes fiscales, la prevencin de los artculos 56 y 57 del Cdigo Penal." Sentencia dictada en el juicio de nulidad nmero 333/50, promovido por
Miguel Padilla Navarro. Jarach, frente a este problema, sostiene que el procedimiento debera de ser uno solo y por consiguiente, en un solo juicio resolverse lo relativo a las penas a que se ha hecho acreedor el infractor, pero no seguir dos procedimientos y juicios distintos. Sinz de Bujanda nos dice: "todas las infracciones tributarias son, por tanto, una especie de infracciones penales. Las nicas diferencias que las separan de estas ltimas, cuando se contemplan en su sentido especfico o restringido de infracciones comprendidas en el Cdigo Penal, consisten, fundamentalmente, en que la aplicacin de las sanciones tributarias se llevan a cabo por los rganos de la administracin en el ejercicio de funciones jurisdiccionales, en tanto que las infracciones criminales stricto sensu se califican y sancionan por los rganos del Poder Judicial".46 Sin embargo, el Fisco Federal, al presentar su querella, por ejemplo, tratndose del delito de defraudacin fiscal, se concreta a sealar el monto de las contribuciones omitidas sin imponer multa alguna, seguramente por temor a que no prospere la consignacin al haber sido el contribuyente sancionado con una pena pecuniaria. '
"ART. 27.
"
"XVII. ...
"
"Las leyes locales organizarn el patrimonio de familia, determinando los bienes que deben constituirlo, sobre la base de que ser inalienable y no estar sujeto a embargo ni a gravamen ninguno." Lo transcrito en el tercer prrafo de la fraccin XVII modificada por el Decreto que reforma al artculo 27 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos," que contiene la garanta de seguridad jurdica, al proteger lo que queda comprendido dentro del concepto patrimonial de familia de toda posibilidad de que un miembro de ella pueda enajenar los bienes que lo constituyen o bien ser objeto de embargo por adeudos a terceros, o por crditos fiscales. Esta garanta de seguridad jurdica la vuelve a recoger la Constitucin, en beneficio de los trabajadores o asalariados, en el artculo 123, apartado A, fraccin XXVIII, que nos dice que "Las leyes determinarn los bienes que constituyan al patrimonio de la familia, bienes que sern inalienables, no po46
47
Fernando Sinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, p. 214. Ed. 1962. Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 6 de enero de 1992.
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drn sujetarse a gravmenes reales ni embargos y sern transmisibles a ttulo de herencia con simplificacin de las formalidades de los juicios sucesorios." Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al resolver la contradiccin de sentencias exstente entre el Primer y Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, respecto a si el patrimonio familiar, entre cuyos bienes que lo constituyen se encuentra un inmueble, est obligado al pago del impuesto predial, sostuvo que ".. .la consideracin de que la calidad de mexicano obliga, a quien la tiene, a colaborar dentro de la medida de sus posibilidades para la conservacin del orden y de la tranquilidad, y a contribuir a los gastos pblicos, a fin de cooperar al sostenimiento y desarrollo de las instituciones estatales, de los servicios, de las obras pblicas, y al desenvolvimiento material y espiritual de los habitantes de la Repblica, y el propsito del legislador expresado en la exposicin de motivos del Cdigo Civil para el Distrito Federal organiza el patrimonio familiar, segn el cual tal beneficio tiene por objeto la proteccin de la familia, pero sin que signifique carga alguna para la nacin, propsito que se malograra admitiendo la exencin, la conclusin debe ser la de que se considere errnea la interpretacin que pretende darse de esa institucin como una inmunidad contra el mismo estado que la cre y que debe concluirse, al observar el texto relativo del artculo 123 constitucional, que el tipo de gravamen el cual confiere proteccin es el gravamen real, el embargo proveniente de particulares, lo que a su vez conduce a concluir que la tesis correcta es la que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Primer Circuito en Materia Administrativa, y, consecuentemente, sta es la tesis que debe prevalecer". (Varios 99/80). Se considera que la Sala Administrativa incurri en el error de otorgar preeminencia sobre el problema del patrimonio familiar a lo que expresa el artculo 123 constitucional sobre lo que al respecto consigna el artculo 27 del mismo ordenamiento, no obstante que el primero se restringe al trabajador, al asalariado, y el segundo no reduce sus beneficios a determinada clase de persona, en tanto el inmueble sea rural. El tercer prrafo de la fraccin XVII del artculo 27 est restringiendo la exencin ea favor de la propiedad rural que entre a formar parte del patrimonio familiar, no alcanzando a beneficiar a los propietarios de inmuebles urbanos que formen parte del patrimonio familiar, en cambio, la fraccin XXVIII del Apartado A del artculo 123, alude a bienes en general, propiedad del obrero que formen parte de dicho patrimonio. Conforme a la jurisprudencia que se examina la parcela o pequea propiedad rural de una familia campesina, que la hubiese afectado al patrimonio familiar, podra estar sujeta a embargo y a prdida de la misma por falta de pago del impuesto predial. Adems, se estima que la restriccin que hace la Sala Administrativa de lo que se entiende por gravmenes reales es pobre.
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El argumento del fallo consiste en que el patrimonio de familia no debe significar una carga para la nacin, argumento que bien podramos enderezar en contra de la exencin a los salarios mnimos que otorga la fraccin VIII del Apartado A del artculo 123, ya que al considerarse que los perceptores de esos salarios no estn obligados al pago del impuesto sobre la renta, se constituyen en una carga para la nacin, por cuanto que no contribuyen al gasto pblico de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. La jurisprudencia vulnera el patrimonio de familia que se constituye con la solemnidad que exige el Cdigo Civil y, por ende, es contraria a la garanta constitucional que consagra el artculo 27 en su fraccin XVII, tercer prrafo de la Constitucin Federal.
CAPTULO XVIII
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIN MEXICANA
SUMARIO: INTRODUCCiN. ANALOGAS. DIFERENCIAS. DEFINICiN.
INTRODUCClN.-Antes de entrar al estudio de los elementos de la obligacin tributaria, de las caractersticas que posee y de la posicin que frente a ella guarda nuestra legislacin federal, debemos precisar las analogas y diferencias que existen entre dicha obligacin y la del derecho privado. ANALOGAS.-La obligacin tributaria y la obligacin del derecho privado tienen como analoga, que tanto en una como en otra encontramos dos sujetos: acreedor y deudor, y un objeto. DIFERENCIAs.-Las principales diferencias que podemos mencionar, entre uno y otro tipos de obligaciones, son las siguientes: a) La obligacin tributaria es de Derecho Pblico, o sea, que siempre se satisface y regula conforme a normas de esta rama del Derecho; en cambio, la obligacin del Derecho Privado en ciertos casos se ve supeditada, para su cumplimiento, a normas del Derecho Pblico, v. gr.: cuando el Estado es demandado para el pago de una deuda contrada en los trminos del Derecho Civil, el cumplimiento de la sentencia condenatoria est supeditada a que exista partida disponible en el presupuesto; en caso contrario, el acreedor tendr que esperar hasta el siguiente ejercicio fiscal; b) La obligacin tributaria tiene su fuente slo en la ley; la obligacin del Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la ley, del delito, la gestin de negocios, el enriquecimiento ilegtimo, el acto jurdico unilateral y el riesgo profesional; e) En la obligacin tributaria, el acreedor o sujeto activo es siempre el Estado; en la obligacin del Derecho Privado el acreedor puede ser un par ticular o una entidad; d) En la obligacin tributaria la calidad de deudor o sujeto pasivo puede adquirirla una entidad desconocida para la obligacin del Derecho Privado;
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e) En la obligacin tributaria, el objeto es nico y consiste siempre en dar; en la obligacin del Derecho Privado el objeto puede ser de dar, de hacer y de no hacer; f) La obligacin tributaria, siendo de dar, slo se satisface en efectivo y excepcionalmente en especie; en la obligacin de dar del Derecho Privado, la prestacin puede satisfacerse en dinero, en especie o en servicios; g) La obligacin tributaria tiene como finalidad recabar las cantidades necesarias para sufragar los gastos pblicos; la obligacin del Derecho Privado no; h) La obligacin tributaria slo surge con la realizacin de hechos o ac-
tos jurdicos imputables al sujeto pasivo directo; la obligacin del Derecho Privado puede surgir por la realizacin de hechos o actos jurdicos imputables a las dos partes, acreedor y deudor, como en el contrato; o bien slo al deudor, como en el acto jurdico unilateral; o bien, de la ley, como la patria potestad o la tutela legtima, e i) La obligacin tributaria responsabiliza al tercero que interviene en la creacin de hechos imponibles, sea como representante o mandatario del sujeto pasivo directo; en la obligacin del Derecho Privado, dicho tercero no adquiere para s responsabilidad alguna en el caso de que su representado no cumpla la obligacin. obligacin tributaria es el vnculo jurdico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestacin pecuniaria, excepcionalmente en especie.
DEFINICIN.-La
CAPTULO XIX
EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIN

INTRODUCCiN. COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIN, EsTA DOS Y MUNICIPIOS. ALCANCE DE LA FRACCIN VII, EN RELACiN CON LA FRACCiN XXIXA DEL ARTIcULO 73 CONSTITUCIONAL. COMPETENCIA IMPO SITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE s. PROBLEMAS DE LOS ESTADOS. POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA. CONCLUSIONES.
SUMARIO:
INTRODUCCIN.-En los trminos del artculo 31, fraccin IV, constitucional, es obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblicos de la .Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Por lo tanto, conforme a nuestra Constitucin, la calidad de sujeto activo recae sobre la Federacin, Distrito Federal, los Estados o provincias como se les denomina en otros pases, y los Municipios; con la diferencia de que slo los tres primeros tienen plena potestad jurdica tributaria, pues los Municipios nicamente puede administrar libremente su hacienda, la cual se forma de las contribuciones que les sealen las legislaturas de los Estados, segn el artculo 115, fraccin II de la propia Constitucin. Fuera de la Federacin, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, ningn otro organismo o corporacin puede, en nuestro pas, ser acreedor de crditos fiscales.' COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIN, EsTADOS y MUNICIPIOS.-Para delimitar la competencia en materia tributaria ante la Federacin, el Distrito Federal, los Estados y los Municipios, es necesario hacer referencia, en forma breve, al sistema federal mexicano de donde deriva la competencia de la primera con respecto a los segundos. Al sistema federal mexicano se le han pretendido encontrar puntos de semejanza con el norteamericano o el canadiense. En efecto, al consumarse
1 Como excepcin podemos sealar al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto Nacional de Fomento de la Vivienda para los Trabajadores, organismos descentralizados, considerados por sus leyes como organismos fiscales autnomos, que han recibido el respaldo de los tribunales, el primero para determinar crditos fiscales y recaudarlos directamente y el segundo para determinar diferencias pero sin el derecho de recaudarlos directamente.
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EMILIO MARGIN MANAUTU
la Independencia el 27 de septiembre de 1821, no surgieron varios Estados independientes entre s, sino uno solo; los diputados Constituyentes de 1822 no representaban entidad alguna. Con el derrumbe del Imperio y reunido nuevamente el Constituyente, ste se decidi a implantar el sistema federal, el cual surgi, no como que el Estado unitario daba vida a los Estados federales, sino como que stos daban vida al rgano federal. De ah que Tena Ramrez, en su obra denominada Derecho Constitucional Mexicano, exprese que: "al promulgarse el Acta nacieron los Estados y simultneamente la Federacin't.s Por lo tanto, se adopt el principio de que las facultades no delegadas a la Federacin, se entienden reservadas a los Estados; principio que se encuentra incorporado en el artculo 124 de la Constitucin Mexcana de 1917. ALCANCE DE LA FRACCIN VII, EN RELACIN CON LA FRACCIN XXIX-A DEL ARTCULO 73 CONSTITUCIONAL.-En los trminos de la fraccin VII del artculo 73 constitucional, el Congreso tiene facultades para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Aun cuando sta es una facultad expresamente concedida a la Federacin, los Estados tambin pueden establecer las contribuciones necesarias para cubrir sus presupuestos, ya que de no ser as, perderan por completo su soberana al tener que depender econmicamente de la Federacin. Por consiguiente, cul es la competencia de la Federacin con respecto a los Estados en materia impositiva? A fines del siglo XIX y siendo Secretario de Hacienda, Jos Ives Limantour, se promovi una reforma a la Constitucin de 1857 prohbindose a los Estados gravar la entrada, salida o circulacin de mercancas o cosas, o sea, el establecimiento de los impuestos conocidos como "alcabalatorios", Esta reforma fue recogida por la Constitucin de 1917 en su artculo 117. Como esta prohibicin opera contra los Estados y Municipios, slo la Federacin puede gravar la entrada, salida o el simple trnsito de mercancas o cosas por el territorio nacional. El segundo caso de delimitacin de competencia impositiva deriv, en principio, de una interpretacin inadecuada de la Constitucin de 1917, en el sentido de que si la nacin es la propietaria originaria de los bienes y recursos naturales a que alude el artculo 27, prrafos 4 y 5, Y la Federacin su representante, slo este ente pblico puede gravar dichos bienes y recursos. Como nuestras entidades federativas nunca se han distinguido por su celo soberano aceptaron, en su perjuicio y el de los Municipios, esa tesis de la Federacin. Posteriormente, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico sustent el siguiente criterio: si el artculo 73 de la Constitucin precisa sobre lo que
2 2' Ed., p. 102, 1949.
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compete legislar al Congreso de la Unin, o sean las facultades delegadas por los Estados a favor de la Federacin, debe entenderse que dentro de la facultad de reglamentar juridicamente determinada actividad, queda comprendida tambin en forma exclusiva, la de naturaleza impositiva. Por ejemplo, si la Federacin es la nica que puede legislar en materia de instituciones de crdito, slo ella puede gravar las actividades de stas. Sin embargo, este criterio presentaba el siguiente peligro: si es facultad exclusiva de la Federacin legislar sobre el comercio y dentro de esa facultad queda comprendida la impositiva, entonces los Estados y los Municipios no pueden crear leyes tributarias que graven el comercio. Con esta consideracin se advirti el peligro de esa tesis, ya que los principales ingresos de los Estados y Municipios provienen del comercio y de prohibrseles que lo graven, se originara su bancarrota. No obstante de pensarse lo contrario, los Estados y Municipios podran, a travs de leyes impositivas, hacer nugatoria la facultad de la Federacin para reglamentar jurdicamente determinada actividad o materia reservada como exclusiva de la Federacin. Para evitar lo anterior, se reform la fraccin XXIX-A del artculo 73 de la Constitucin, consignndose como facultad exclusiva de la Federacin establecer contribuciones sobre: 1 El comercio exterior. 2 El aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos 4 y 5 del artculo 27. 3 Instituciones de crdito y sociedades de seguros. 4 Servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin. 5 Especiales sobre: a) Energa elctrica; b) produccin y consumo de tabacos labrados; e) gasolina y otros productos derivados del petrleo; d) cerillos y fsforos; e) aguamiel y productos de su fermentacin; f) explotacin forestal, y g) produccin y consumo de cerveza.
De la lectura de este precepto surge de inmediato la cuestin siguiente: lo que grava la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto sobre la Renta y algunos de los impuestos especiales, no est delegado a la Federacin, luego, Zpor qu el Congreso de la Unin ha expedido esas leyes impositivas? La fraccin que se comenta, introducida por reforma de 1942 y adicionada posteriormente, ha originado dos tesis interpretativas:
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l' En la fraccin XXIX se enumeran determinadas fuentes impositivas que slo pueden ser gravadas por la Federacin, pero sin que ello signifique que est impedida para gravar otras fuentes, en cuanto sea necesario para cubrir los gastos pblicos, en los trminos de la fraccin VII del mismo artculo 73 constitucional; o en otras palabras, que si las contribuciones que se establecen gravando las fuentes que consigna la citada fraccin XXIX no son suficientes para cubrir el presupuesto, entonces la Federacin puede concurrir con los Estados, afectando otras fuentes, hasta obtener los recursos suficientes. 2 La Federacin slo puede gravar las fuentes que enumera la fraccin XXIX y que esas fuentes rindan los recursos necesarios ser cuestin de cuotas, tasas o tarifas, ms o menos elevadas, pues pretender que la Federacin pueda establecer contribuciones sobre fuentes distintas, sera violar el principio consignado en el artculo 124 de la Constitucin. La primera tesis es la que priva en la actualidad. La primera parte del ltimo prrafo de la fraccin XXIX, expresa: "Las entidades federativas participarn en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporcin que la ley secundaria federal determine." Si por entidades federativas se entienden los Estados, ello significa que el Distrito Federal no tiene derecho a participar en el rendimiento de las contribuciones federales a que alude el citado artculo 73, fraccin XXIX, inciso 5? Constitucionalmente, por entidades federativas se entienden los Estados y, sin embargo, el Distrito Federal participa de los rendimientos como si fuese una entidad federativa; es un problema de tcnica legislativa y nada ms, pues dicho prrafo debera expresar: "Los Estados y el Distrito Federal participarn en l. .." Por ltimo, cuando los subincisos b) y g) hablan de "Produccin y consumo de tabacos labrados" y "produccin y consumo de cerveza" y no simplemente "tabacos labrados" y "cerveza", significa que los Estados y el Distrito Federal, as como los Municipios, pueden gravar el tabaco y la cerveza, pero por hechos distintos a la produccin y consumo, como lo sera la enajenacin o los rendimientos? Las leyes reglamentarias de esas fuentes impositivas nos decan que no pueden ser gravadas con impuestos locales, salvo con el predial. Sobre esto se opina que el legislador al reformar o adicionar el inciso 5 que se comenta, debi simplemente haber dicho "tabacos labrados" y "cerveza", tal y como se redactaron los subincisos a), e) y f), pues con la redaccin que adopt para los subincisos b) y g), debe concluirse en sentido favorable a los Estados, Distrito Federal y Municipios, con lo que las leyes reglamentarias de estos dos subincisos se excedan de las disposiciones que reglamentaban.
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Sin embargo, al crear el Distrito Federal y los Estados el impuesto sobre nminas se exigi el pago del mismo a todos los contribuyentes a que alude la fraccin XXIX y el entonces Pleno de la SCJN estableci jurisprudencia en favor de su aplicacin, expresando que dicha contribucin no gravaba a esas actividades sino a la cantidad que se pagaba por concepto de salarios, criterio este que se considera errneo ya que ninguna entidad local puede gravar en forma alguna a los contribuyentes dedicados a las actividades previstas en dicha fraccin. Afortunadamente, en el actual Pleno de la SCJN no todos los Ministros piensan igual que sus antecesores por cuanto que en 1996 se resolvi por seis votos contra cinco que el Distrito Federal y los Estados s pueden gravar con dicho impuesto a los contribuyentes cuya actividad econmica queda comprendida en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional. Hay, pues, esperanzas de que se corrija el error en que incurri en el pasado nuestro ms Alto Tribunal. COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE S.-Sobre este problema poco se ha escrito en Mxico, y nuestros tribunales no han resuelto casos originados por la concurrencia de dos o ms Estados en gravar el mismo ingreso, persistiendo la anarqua que se ha tratado de solucionar con la Ley de Coordinacin Fiscal del 22 de diciembre de 1978. Ha contribuido a complicar su solucin lo que nos dice el artculo 31, fraccin IV, constitucional, acerca de que es obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, como del Distrito Federal, los Estados y los Municipios en que residan, lo que parece indicarnos que el Distrito Federal, los Estados y Municipios slo tienen competencia para gravar a las personas que tienen residencia dentro de sus respectivos territorios, propicindose el desarrollo de los impuestos alcabalatorios y el empobrecimiento econmico en que se encuentran un buen nmero de Estados y Municipios de la Repblica. PROBLEMAS DE LOS ESTADOS.-Los principales son los siguientes: 1. Como slo la Federacin puede gravar los bienes y recursos naturales a que alude el artculo 27 constitucional, tenemos que hay entidades federativas que no obstante ser ricas en dichos bienes y recursos naturales, carecen de capacidad econmica. 2. La delegacin de facultades que en materia impositiva hicieron los Estados en favor de la Federacin en 1942, consignada en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional, ha constituido un impedimento para que aqullos puedan establecer su propio Impuesto sobre la Renta, ya que no podrn gravar a todas las personas o empresas que obtienen rendimientos o utilidades, pues escaparan todas las que se dedican a las actividades sealadas por la citada fraccin XXIX.
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Sin embargo, en algunas leyes de hacienda de las entidades se gravan los salarios y en otras, incluyendo el Distrito Federal, encontrbamos dbiles intentos para gravar a los que ejercen una profesin, arte u oficio.' 3. Otra causa que influye en la escasa capacidad econmica de muchas entidades la tenemos en que hay ciudades de otros Estados que son centros de produccin o de distribucin que impiden el desarrollo de una industria o comercio propio de aquellas entidades. En el capitulo XXI se exponen algunos ejemplos de esta situacin. 4. Otro obstculo para que los Estados puedan proveerse de recursos econmicos lo constituye la fraccin IV del articulo 31 de la Constitucin, que establece que es obligacin de los ciudadanos contribuir a los gastos pblicos tanto de la Federacin, como del Distrito Federal de los Estados y Municipios en que residan, pues tal parece que los Estados, vista la prohibicin constitucional que tienen de afectar la entrada de productos provenientes de otra entidad o del extranjero, no pueden gravar a personas que residan fuera de ese territorio, aun cuando en el mismo perciban todos sus ingresos o utilidades; v. gr.: el propietario de una planta envasadora de aguas gaseosas ubicado en el Estado de Morelos puede distribuir libremente sus productos en el Estado de Guerrero, sin que quede afecto al pago de los impuestos de esta ltima entidad. Algunas entidades, como el Estado de Mxico que es un centro industrial, antes de su coordinacin impositiva, habian modificado su legislacin fiscal para establecer que cuando las fbricas perciban sus ingresos fuera de su territorio se grava la produccin y no los ingresos, ya que de otro modo no podran recibir impuestos de esas fuentes.' 5. La solucin que la Federacin pretendi inicialmente dar al problema de que un mismo peso estuviese gravado en forma distinta por dos entidades y dos Municipios simultneamente, era la de expedir leyes impositivas a la industria y al comercio a las que podan coordinarse los Estados que previamente derogasen los impuestos locales que gravaran las mismas actividades, otorgndoseles participaciones en la recaudacin, lo cual significaba ahorro de gastos de control y administracin para los Estados. Por ejemplo, en el Estado de Quertaro existe una industria cuya oficina de ventas est en el Estado de Nuevo Len. Como en este ltimo Estado se perciben los ingresos, esta entidad y el Municipio de Monterrey gravaran dichos ingresos y el Estado de Quertaro y su Municipio trataran tambin
3 A partir del 1 de enero de 1983, las entidades locales no pueden gravar a estos contribuyentes salvo a los mdicos. 4 Sin efecto a partir de la coordinacin con el extinto Impuesto Federal sobre Ingresos
Mercantiles.
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de gravar los' mismos ingresos, por el hecho de que en ellos est establecida la industria. El referido sistema de coordinacin, ideado por la Federacin, es bueno . para los contribuyentes, ya que el peso que perciban en Baja California estar sujeto al pago del mismo impuesto del que perciban en Yucatn y, por lo tanto, se simplifican las obligaciones fiscales. Sin embargo, las entidades federativas, por la amarga experiencia que han tenido con los mtodos de coordinacin, se haban abstenido, en su mayora, hasta 1972, de coordinarse a los impuestos federales correspondientes. En efecto, las entidades federativas han observado que cuando han llegado a formar mayora en la coordinacin de un gravamen, la Federacin promueve de inmediato la reforma a la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional para que se le delegue la facultad de gravar en forma exclusiva dicha fuente, pues tiene la seguridad de que los Estados coordinados no le negarn su voto. 6. Tambin contribuye a una mala recaudacin por parte de las entidades federativas, de los impuestos que mantienen en vigor, la designacin de tesoreros o directores de Hacienda que carecen de conocimientos en Derecho Tributario, aun cuando sean buenos prcticos de la legislacin local. 7. Otra causa que determina las recaudaciones insuficientes de los Estados deriva de la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios locales. Normalmente existe ms animadversin de los contribuyentes hacia los fiscos locales, que respecto al fisco federal, probablemente debido a que, salvo excepciones, aqullos, incluyendo a la Tesorera del Distrito Federal, son muy arbitrarios en sus procedimientos de control y recaudacin. 8. En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexicano es similar al norteamericano, que todo lo no delegado se entiende reservado a los Estados, es ms fcil precisar cules son las fuentes impositivas que pueden gravar los Estados, que determinar las que corresponden a la Federacin. POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.-Para tratar de resolver el caos y la anarqua que existen en materia impositiva, por falta de una delimitacin adecuada de la competencia entre la Federacin y los Estados, se han sugerido las alternativas siguientes: a) Que constitucionalmente slo la Federacin pueda establecer contribuciones y de su rendimiento otorgar participaciones a los Estados, o b) Que constitucionalmente slo los Estados puedan establecer contribuciones y de su rendimiento concedan participacin a la Federacin. En contra de tales proposiciones algunos han opinado que cualquiera de esos dos mtodos destruira el sistema federal mexicano, ya que si es la Federacin la nica que puede establecer contribuciones, los Estados, al perder
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su independencia econmica, quedaran totalmente a merced de aqulla y, si es a la inversa, se estara en presencia de una Federacin dbil por no contar con recursos propios. Antes del actual sistema de coordinacin fiscal, la Federacin promovi una reforma para lograr la coordinacin de las entidades federativas en el entonces impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que vino a constituir un grave golpe al sistema federal que consigna nuestra Constitucin, ya que conforme a la misma las entidades que no se coordinaran obligaran a sus contribuyentes a pagar ms impuestos, en comparacin con los que residan en entidades ya coordinadas. Con ello se observ que los Estados y Municipios slo estableceran los impuestos que quisiera la Federacin. Con fecha 22 de diciembre de 1978 se promulg una nueva Ley de Coordinacin Fiscal, con la que se pretende resolver en definitiva el problema que hemos venido analizando. En la Exposicin de Motivos de este ordenamiento, el legislador reconoce que "La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto el Congreso de la Unin, como las legislaturas de los Estados, puedan establecer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o mltiple tributacin interior, consecuencia de la concurrencia o coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federacin y Estados." Y agrega: "debe reconocerse que la concurrencia impositiva est permitida en la Constitucin e implicada en la fraccin IV del artculo 31 de su texto, pero de ello no puede derivarse la conclusin de que el constituyente hubiera querido que cada fuente fuera gravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusin correcta no puede ser otra que la que el Constituyente no juzg necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de Federacin, Estados o Municipios". En los trminos de esta ley, los Estados que deseen adherirse al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal para recibir las participaciones que les corresponda del Fondo General de Participaciones, debern de dejar de gravar las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos participables. El fondo estar formado con el 20% de la recaudacin federal participable que obtenga la Federacin en un ejercicio y dicho fondo se adicionar con un 0.5% del que participarn las Entidades Federativas y los Municipios, cuando aqullas se coordinen en materia de derechos. Si alguna entidad no desea coordinarse, slo tendr derecho a participar en los impuestos que precisa el inciso 5 de la fraccin XXIX del artculo 73 de la Constitucin Federal. Se estima, vista la "voluntariedad" que cada Estado manifest para coordinarse, que este nuevo sistema, con el que pres En vigor el l de enero de 1980, excepto el captulo IV que entr en vigor en lo conducente el 1 de enero de 1979.
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tende resolverse el problema de la competencia impositiva entre la Federacin y los Estados, constituye un grave golpe al "pacto federal" y hace perder a stos la relativa independencia econmica de la que hoy gozan y que puede empeorarse segn los trminos del convenio de coordinacin que se celebre. Las races del actual sistema de coordinacin fiscal se encuentran en la doctrina, legislacin y jurisprudencia argentina, ya que en este pas surgi la tesis de que para un solo territorio debe de existir un solo impuesto y de que, para este efecto, el nico ente que debe crear impuestos es la Federacin y sta otorgar participacin a los Estados y Municipios.
"Puede afirmarse que, desde la poca de nuestra Independencia y soberana poltica, la orientacin de la legislacin impositiva ha sido la centralizacin. "A la total libertad de las provincias de dictar sus leyes tributarias y aduaneras, ha seguido la limitacin de las primeras y la supresin de las segundas; poltica que se ha afirmado desde la sancin de la ley de la unificacin de impuestos. "Cuatro leyes fundamentales tributarias demuestran esa orientacin hacia la centralizacin: la de aduanas y sus modificaciones; la de impuestos internos y sus modificaciones; la de unificacin de impuestos, y la de rditos y sus modificaciones. "Queda a las provincias el resto del campo tributario, restringido y de relativo volumen econmico. "Se trata, sin duda de un proceso de caracteres complejos. "Por un lado los acontecimientos histricos permiten afirmar que las provincias argentinas han sido unidades soberanas antes de la estructuracin institucional. Por otro, aqulla no pudo subsistir con todas sus responsabilidades. "Mientras por razones de extensin, riqueza y ubicacin geogrfica, algunas provincias han crecido con ritmo vertiginoso, otras, dominadas por un cmulo de factores adversos, han encontrado en su autonoma un privilegio difcil de mantener. Son las mal llamadas provincias pobres, que no lo son en realidad, pero que no viven en la actualidad, con el ritmo de aqullas que no tienen ese calificativo. "sta es una de las razones poderosas en cuyo mrito el concepto de centralizacin ha arraigado ms profundamente. La nacin va en su ayuda con medios econmicos y culturales obtenidos de todo el pas. Sera ingenuo negar la sustancia poltica que hay en la centralizacin... "6
Argentina, a su vez, se apoy en el sistema federal alemn: de que slo la Federacin puede crear impuestos y otorgar, de la recaudacin, participacin a las provincias y municipios, pero sin alterar en su Constitucin el sistema federal que es idntico al de Estados Unidos de Amrica y que hoy, frente a sus problemas econmicos, piensan en volver al sistema norteamericano. Lo que nosotros hicimos fue, con la Ley de Coordinacin Fiscal, imitar la Ley de Unificacin de Impuestos, renegando las llamadas entidades ricas
6
Andreozzi, M. Derecho Tributario Argemino.
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del pas del sistema de coordinacin ante los bajos rendimientos que obtienen, es decir, nosotros a lo adoptado por Argentina lo hemos ido desnaturalizando, ante la queja de los Estados y Municipios, al autorizarlos a establecer un impuesto al hospedaje y en la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, al crear dos impuestos locales ms. CONCLUSIONES.-De lo hasta aqu expuesto, se concluye y opina lo siguiente: a) En los trminos de la fraccin XXIX, en relacin con la VII del artculo 73 constitucional, la Federacin posee fuentes que slo ella puede gravar en forma exclusiva y si su rendimiento no basta a cubrir el presupuesto, el Congreso Federal puede gravar otras fuentes hasta que basten a cubrirlo; b) Constitucionalmente las fuentes impositivas se clasifican en exclusivas y concurrentes; las primeras slo las puede gravar la Federacin y las segundas pueden concurrir a gravarlas, simultneamente, la Federacin, los Estados y los Municipios. COMERCIO. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN TAL MATERIA ES CONCURRENTE CUANDO RECAE SOBRE COMERCIO EN GENERAL, YCORRESPONDE EN FORMA EXCLUSIVA ALA FEDERACiN CUANDO TIENE POR OBJETO' EL COMERCIO EXTERIOR, POR LO QUE LAS CONTRIBUCIONES LOCALES QUE RECAIGAN SOBRE AQUEL NO IMPLICAN UNA INVASIN DE ESFERAS -Jurisprudencia P./J. 15/98 del Pleno de la SCJN, visible en el SJF y G, febrero de 1998, pgina 35-. Como an subsiste la anarqua en este tema, es preciso buscar una solucin conforme al sistema federal mexicano, o sea, dentro de la concurrencia de la Federacin, Estados y Municipios a gravar los mismos bienes y servicios, salvo en los casos previstos en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional. Para resolver el problema impositivo que priva en Mxico, y fortalecer la economa de los Estados y Municipios, lo recomendable es que se analice cuidadosamente en una Convencin Nacional Fiscal y con las conclusiones y recomendaciones tomadas en ella se promueva la reforma de la Constitucin, estableciendo cules son las fuentes exclusivas de la Federacin, de los Estados y de los Municpios, y que las restantes sern gravadas concurrentemente por las tres entidades. Se considera que las fuentes que deben ser exclusivas de los Estados y Municipios, y concurrentes entre ellos, son las siguientes: 1. La propiedad o posesin de los bienes inmuebles, que grava el impuesto predial; 2. Los ingresos de naturaleza mercantil percibidos por empresas cuya actividad no est delegada a la Federacin, que grava el impuesto al valor agregado; 3. Las actividades agrcolas y ganaderas. Los Estados, vista la coordinacin fiscal y la reforma introducida al artculo 115 constitucional mediante la cual renunciaron en favor de sus Muni-
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cipros de los impuestos predial y sobre adquisicin de inmuebles, as como de gravar una serie de servicios, slo pueden establecer impuestos sobre las erogaciones por remuneracin al trabajo personal prestado bajo la direccin y dependencia de un patrn y sobre enajenacin de automviles usados que no origina el pago del impuesto al valor agregado, ponindose en duda la constitucionalidad del primero, por cuanto que no podra aplicarse a los contribuyentes cuyas actividades nicamente pueden ser gravadas por la Federacin.'
7 Vase artculo 73, fraccin XXIX. de la Constitucin Federal. "Son infundados los argumentos de las quejosas consistentes en que todos los contribuyentes dedicados a las actividades sealadas en el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, estn exentos de impuestos locales y slo mediante leyes expedidas por el Congreso de la Unin pueden crearse contribuciones que afecten a tales sujetos. En efecto debe precisarse que Jos sujetos aludidos s610 pueden ser gravados por contribuciones federales, en lo relativo a las actividades sealadas en el precepto. No obstante las legislaturas estatales pueden crear contribuciones a cargo de esos sujetos, siempre que no estn vinculados con las actividades que seala la Constitucin. En este sentido y por va de ejemplo las legislaturas locales no pueden gravar los servicios de banca y crdito, pero ello no implica que las sociedades nacionales de crdito, no puedan ser sujetos del impuesto predial que un Estado haya decretado, pues el objeto material de este impuesto no son las actividades reguladas en la Constitucin (que son de exclusiva competencia del Congreso de la Unin en cuanto a materia de gravmenes), sino una materia distinta como lo es la propiedad de bienes inmuebles." En este mismo sentido, el impuesto sobre n6minas no precisa como objeto los supuestos que contempla el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, por lo cual no puede entenderse que se surte la causal de exenci6n que aducen las quejosas. En efecto, en el impuesto sobre nminas el objeto materia del gravamen son las erogaciones en sueldos y no la realizaci6n de las actividades que contempla el precepto constitucional aludido, por lo que la limitante constitucional no es extensiva a la materia gravada en el impuesto reclamado. En otros trminos, los sujetos mencionados que en el numeral referido, pueden serlo tambin del impuesto reclamado, ya que las legislaturas estatales y las del Distrito Federal no estn impedidas para crear contribuciones con un objeto distinto a los que seala la Constitucin. En efecto, los preceptos controvertidos no establecen supuesto alguno de exencin en favor de ciertos sujetos, ya que en forma general vincula a todas las personas (ya sean fsicas o morales) que hagan erogaciones por concepto de salario, siendo por ello inatendible la supuesta inequidad del gravamen que requerira plasmar diferencias en cuanto se estableciera la carga tributaria a ciertas personas pertenecientes a una categora determinada y se exceptuara a otras que tambin pertenecieran a esa categora" y "Tampoco es exacto que el impuesto reclamado por ser indirecto y afectar el costo de la actividad que desarrollan ciertos sujetos que pueden estar constreidos a cumplir con precios oficiales, implique su inequidad. En efecto no se demuestra que los sujetos a que hipotticamente se refieren las quejosas deban ser conceptuados en una categora jurdica especial dndose las razones para esa diferenciacin de donde se impondra el otorgarles en su caso, un trato diferente en materia tributaria." Tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, sustentada en el amparo en revisin N 2432/88, promovido por Metrosistemas, S. A. Segn esta tesis, los fiscos locales pueden gravar indirectamente a las actividades que en los trminos de la fracci6n XXIX, del artculo 73 constitucional, slo pueden estar afectos a contribuciones federales, esto es, no gravar directamente a las instituciones de crdito, pero s indirectamente a sus actividades con un impuesto como el de nminas que viene a influir en el costo de sus servicios, con lo que se est afectando a las actividades de la banca, cuya reaccin no se ha hecho esperar de ella al cobrar ahora una cantidad fija por cada cheque que se expide; una cantidad anual por llevar la cuenta y comisiones por recibir el pago de contribuciones si esto se efecta en el banco en que se tiene la cuenta o bien si el pago se efecta en efectivo y no con cheque.
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La Federacin, para calmar las quejas del Distrito Federal, Estados y
Municipios por las bajas participaciones que reciben, autoriz a los dos primeros en el' artculo 41, fraccin I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a crear el impuesto a la prestacin de servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido, as como en la Ley de Coordinacin Fiscal a establecer los derechos por anuncios y crear el impuesto federal sobre vehculos nuevos cuya recaudacin ntegra beneficia al Distrito Federal, Estados y Municipios por la enajenacin que se realice en ellos, a beneficiarse con el rendimiento del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos y a partir de 1997 podrn ejercer facultades de comprobacin fiscal en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al activo, mpuesto al valor agregado y en el impuesto especial sobre produccin y servicios, en tratndose de este ltimo, de contribuyentes sujetos al rgimen de simplificacin tributaria, beneficindose con los crditos fiscales que determinen y cobren, debiendo en todo otorgar los Estados participacin a los Municipios. Los Municipios, con la reforma constitucional antes citada, son ahora los titulares de los impuestos predial y sobre adquisicin de inmuebles, as como de importantes derechos por servicios que se les entregaron y que antes prestaban los Estados. Desde el punto de vista econmico el sistema de coordinacin que nos rige puede ser aceptable; pero desde el punto de vista jurdico no, pues pugna contra el pacto federal. Para evitar esta crtica hay que reformar a la Constitucin Federal.f
8 En la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, para atenuar la queja de Jos Estados y Municipios de la baja participacin que les corresponde conforme a la Ley de Coordinacin Fiscal, en su Artculo Sptimo Transitorio, fracciones IX y X, se autoriza
a los Estados a establecer, sin violar el sistema de coordinacin (sic), a establecer dos impuestas: un impuesto sobre los ingresos mercantiles aplicable a las personas fsicas cuyos ingresos anuales no superan los $4'000,000.00 y un impuesto a las ventas y servicios al pblico en general con tasa mxima de 3%. Se opina que ningn Estado se atrever a establecerlos y fcilmente podran atacarse de inconstitucionales.
CAPTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: INTRODUCCIN. CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS MUNICI PALES. CLASIFICACIN QUE SE PROPONE. SELECCIN DE LAS FUENTES TRIBUTARIAS. CARACTERSTICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL. CUOTAS. TASAS O TARIFAS A IMPLANTARSE. DE LOS EMPRSTITOS.
SITUACIN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL REFORMA AL ARTCULO 115 CONSTITUCIONAL
INTRODUCCIN.-Francisco de la Garza en su obra Hacienda Municipal.) justifica o fundamenta el derecho del Municipio de la percepcin de ingreSOS, dicindonos que satisface necesidades esenciales de su poblacin mediante la prestacin de una serie de servicios pblicos, cuya suspensin total o parcial, ocasionara daos y perjuicios inmediatos, ingentes e irreparables, como lo seran el trastorno y molestias que acarrearan la falta de prestacin de los servicios de barrido y limpieza de las calles, recoleccin de las basuras domiciliarias, de alumbrado pblico, de abastecimiento de agua potable, de drenaje, de polica, etc., los que por su fundamental importancia es necesario que el Municipio tenga la seguridad permanente de poder prestar. De ah que es urgente que el Municipio goce de una slida situacin financiera que le permita mantener, permanentemente y en todo momento, la prestacin de todos sus servicios pblicos, que juegan un papel tan predominante en la vida municipal.s
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Editorial Jus, 1947.
No obstante la reforma al artculo 115 Constitucional para dotar a los Municipios de mayores recursos, salvo verdaderas excepciones, el grueso de sus percepciones estn comprcmetidas en el pago del alumbrado del servicio pblico y en la introduccin de agua potable, lo que ha orillado al legislador federal a autorizar el cobro por parte de los Municipios de los derechos por servicios de alumbrado pblico, aun cuando para su determinacin se utilice como base el consumo de energa elctrica -vase ltimo prrafo del artculo 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado-. Algunos como el Municipio de Los Cabos, B. C. Sur, hasta crearon un impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribucin por mejoras, que el fisco federal, en cumplimiento del convenio de coordinacin fiscal, oblig a derogado.
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CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS MUNICIPALES.-Denlro de la legislacin y doctrina mexicana se han elaborado diversas clasificaciones de los recursos municipales, citndose como las ms importantes las formuladas por el Estado de Mxico para sus Municipios, y por Emilio Guzmn Lozano. A) La Ley de Ingresos para los Municipios del Estado de Mxico, hace la siguiente clasificacin de los recursos: impuestos, derechos, aportaciones de mejoras, productos, aprovechamientos y participaciones. Los impuestos son:
a) Predial.t b) Sobre fraccionamientos;
e) Sobre traslacin de dominio y otras operaciones con bienes inmuebles; d) Sobre anuncios publicitarios; e) Sobre diversiones, juegos y espectculos pblicos; y f) Sobre la prestacin de servicios de hospedaje. Los derechos o tasas se causan: a) Por alumbrado pblico;' b) Por agua potable; c) Por drenaje; d) Por Registro Civil; e) Por certificaciones; f) Por rastros; g) Por corral de concejo; h) Mercados; i) Panteones; j) Estacionamientos en la via pblica; k) Registro y revisin de fierros para marcar ganado y magueyes; 1) Alineamiento; m) Numeracin; n) Licencias; ) Servicio de vigilancia a panteones particulares; o) Servicio de vigilancia a rastros particulares; p) Por servicio de vigilancia a estacionamientos de servicio pblico, y q) Otros.
3 Los Municipios que por acuerdo del cabildo hayan suscrito convenio de adhesin al Sistema Estatal de Coordinacin Fiscal, en los trminos de la ley de la materia, se abstendrn de cobrar este impuesto (Art. 29 ) . 4 Inconstitucional por ser fuente exclusiva de la Federacin en los trminos del subinciso a) del inciso 59 de la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional.
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Las aportaciones de mejoras, son:

a) Las derivadas de la aplicacin de la Ley de Cooperacin para Obras Pblicas, y b) Otras cooperaciones.
Los productos, como se denominan los ingresos patrimoniales, se reciben: a) De venta de bienes mostrencos; b) De censos, rentas y productos de la venta de bienes propios del Ayuntamiento, y
c) De bosques municipales. Los aprovechamientos, que son los ingresos que no pueden reputarse como impuestos, derechos o tasas, aportaciones de mejoras o productos, se clasifican: a) Multas; b) Recargos; c) Reintegros, y d) Indemnizaciones por daos a bienes municipales. Por ltimo, considera como participaciones: a) En ingresos federales, y b) En ingresos estatales. B) Guzmn Lozano en su ponencia presentada en la Tercera Convencin Nacional Fiscal.s clasifica a los recursos municipales en la forma siguiente: impuestos, derechos o tasas, participaciones, productos y aprovechamientos. En tratndose de los impuestos, considera que corresponde a los Municipios establecer el impuesto predial y los que recaigan sobre toda clase de recursos naturales que no sean de jurisdiccin federal, espectculos, actividades mercantiles e industriales, juegos permitidos, etctera. Los derechos o tasas deben establecerse exclusivamente en la prestacin de servicios administrativos. Respecto a las participaciones, Guzmn Lozano considera que el Municipio debe participar en la recaudacin que la Federacin y los Estados obtienen dentro del mismo, en los casos siguientes: a) Recaudacin de la Federacin en el Municipio; b) Recaudacin del Estado en el Municipio, y c) Cuando el funcionario municipal es recaudador o retenedor de la Federacin o del Estado. En los tres casos, dicho autor opina que al Municipio debe corresponderle como mnimo de participacin el 10% de la recaudacin total.
s "La Hacienda Municipal."
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CLASIRCACIN QUE SE PROPONE.-Atendiendo a las fuentes de recursos municipales y al orden en que deben ser estudiados por el funcionario para determinar los necesarios a satisfacer el presupuesto de egresos, se pone el siguiente procedimiento y clasificacin: a) En primer lugar, es necesario precisar a cunto ascendern los ingresos que proporcionarn los bienes propiedad del Municipio por su explotacin, enajenacin o rendimiento; b) En seguida, determinar los servicios administrativos que los particula-
res solicitarn al Municipio, y cuyo costo es recomendable recuperar ntegramente mediante los derechos o tasas; c) En tercer trmino, precisar los servicios municipales que beneficiarn a toda la colectividad, pero en forma muy especial a determinadas personas, cuyo costo puede recuperarse por la aplicacin de la contribucin especial, de la que la contribucin por mejoras es la figura principal; d) Precisados los ingresos que rendirn los bienes del Municipio, los que se obtendrn por la prestacin de servicios municipales requeridos por los particulares, as como los que se percibirn de aquellos habitantes que en forma especial se beneficiarn con ciertos servicios municipales generales dvisibles, se debern establecer los impuestos que aun sean necesarios para cubrir el presupuesto. Estos los podemos clasificar en: de participaciones y propios. Los impuestos de participaciones son las cantidades provenientes de la aplicacin de un impuesto federal o estatal, en el que el Municipio tiene derecho sobre su rendimiento. Los impuestos propios son aquellos que gravan actividades cuyo rendimiento le corresponde al Municipio en forma ntegra. e) Dentro del rubro de aprovechamientos debemos incluir todos los ingresos que percibe el Municipio no reputados como productos, derechos o tasas, contribuciones especiales o impuestos, en los que hay fuentes que proporcionan o pueden proporcionar ingresos de consideracin, en ocasiones superiores al rendimiento de un gravamen, como, por ejemplo, los que se perciben por concepto de multas, y f) Por ltimo, tenemos a los emprstitos como fuente de recursos muy importantes para los Municipios, an no explotada debidamente. SELECCIN DE LAS FUENTES TRIBUTARIAS.-No siempre es recomendable que por toda clase de servicios administrativos que se soliciten a las autoridades municipales se deba pagar necesariamente su precio. Tampoco en toda clase de servicios pblicos generales divisibles debe pretenderse recuperar parte de su costo, y es mala poltica la de gravar con impuestos hasta las menores actividades econmicas que realicen los habitantes, pues es precisamente al fisco municipal a quien el contribuyente ms exige por lo que
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paga; a quien ms se le oponen los pagos y en quien desemboca todo desahogo contra lo que represente un Erario Pblico. Ante la imposibilidad de enumerar los servicios administrativos que presta el Municipio y por los cuales es recomendable la recuperacin de su costo, mediante el pago del precio correspondiente, es preferible sealar los dos tipos de servicios en los que no es recomendable que el Municipio recupere su costo o exija precio alguno. Esos casos de excepcin son los siguientes: .a) Cuando el pago del precio sea un estorbo de importancia para la obtencin del bien comn buscado. En efecto, el cobro de un precio, aun cuando ste sea poltico, muchas veces constituye un freno a la finalidad buscada por la autoridad con la prestacin del servicio, caso en el que es preferible que se abstengan de percibir cantidad alguna. Por ejemplo, en el servicio escolar de educacin primaria elemental que el Municipio debe prestar, un precio irrisorio o sea eminentemente poltico puede constituir, en muchas ocasiones, un serio obstculo para que familias de escasos recursos econmicos inscriban a sus hijos en las escuelas correspondientes. b) Que la solicitud de prestacin de un servicio sea consecuencia forzosa o caso forzoso del cumplimiento de una obligacin impuesta por el mismo Municipio, excepto si esa obligacin est relacionada con actividades lucrativas. Hay obligacin de votar en las elecciones municipales y para hacerlo debe obtenerse del Municipio la boleta de elector correspondiente, con lo que se debe solicitar un servicio a la autoridad para cumplir con la obligacin que ella ha impuesto, por lo que seria injusto que para satisfacerla se pretenda exigir un precio por el servicio que se presta. En cambio, no es criticable que se pague el precio del servicio, cuando no obstante solicitarse porque lo exija la ley, se experimente un beneficio econmico. Hay obligacin de que todo aparato de pesas o de medir que se utiliza en el comercio, se someta peridicamente a revisin; por lo tanto, si todo comerciante, como consecuencia del servicio que se ha obligado a solicitar, experimente un beneficio econmico, justo es que pague el costo del mismo. La contribucin especial es una figura jurdica tributaria que podemos considerar todava como de reciente creacin y que no se encuentra debidamente explotada por los Municipios, ya que a travs de ella puede recuperarse si no la totalidad cuando menos buena parte del costo de un servicio municipal de carcter divisible, de servicios municipales que benefician en forma general a toda la colectividad y de manera muy especial a determinados habitantes.
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Dos son los tipos de contribuyentes que la doctrina encuentra en esta figura: a) Aqullos que encontrndose en determinada situacin experimentan una particular ventaja econmica, como consecuencia de una actividad administrativa de inters general. Estos sujetos son los propietarios de los inmuebles que se encuentran dentro del rea geogrfica en la que se estima que se derramarn los beneficios econmicos producidos por una obra ejecutada por el Estado. Estas obras son: Apertura o ampliacin de calle o avenida; Creacin o ampliacin de parques o jardines, y Urbanizacin de la via pblica; etctera. b) Aqullos que como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una actividad industrial, comercial, o de otra actividad provoquen un gasto o un aumento en el gasto pblico. Quien pretenda, por ejemplo, crear un fraccionamiento, sea popular o residencial, debe considerar que va a provocar un nuevo gasto o un aumento en el gasto municipal. En efecto, la creacin de un nuevo centro de poblacin origina para el Municipio problemas tales como un mayor consumo de agua potable y, por lo tanto, necesidad de realizar obras de captacin e introduccin de dicho lo quido; ampliacin de los servicios de seguridad, de limpieza, de escuelas, de reas verdes, etc., por lo que es justo que el fraccionador contribuya de manera muy especial a satisfacer ese aumento del gasto pblico, mediante la entrega de las superficies requeridas para parques. y jardines, para construccin de una escuela y de un mercado, y la aportacin econmica para la introduccin de agua potable, etctera. La nica excepcin que puede sealarse para la aplicacin de la contribucin especial la encontramos en aquellas obras municipales que con su sola explotacin permitirn la recuperacin de su costo, en las que no es recomendable su exigencia. Por ejemplo, la construccin de mercados. Por el impuesto, que es el que proporciona los mayores ingresos, los Municipios perciben recaudacin, tanto por las participaciones que les corresponden en el rendimiento de impuestos federales y estatales, COmo del rendimiento de los establecidos como propios. Esta fuente impositiva debe aplicarse esencialmente a la propiedad de inmuebles, a las actividades mercantiles e industriales, a las actividades agrcolas y ganaderas, etctera. CARAcrERSfICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL.-Atendiendo al tipo de contribuyentes que tiene el Municipio, a su nmero y al contacto casi diario que con ellos se mantiene, el tributo municipal debe llenar las siguientes caractersticas: a) Sencillo en su redaccin para su mejor comprensin, por lo que es recomendable que en los ordenamientos que se expidan se use un lenguaje
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liso y llano, exento, hasta donde sea posible, de trminos eminentemente tcnicos o jurdicos; b) gil en su determinacin, que fcil y rpidamente pueda precisarse la
cantidad a pagar por el contribuyente; e) Econmico en su recaudacin, lo que permitir destinar el mximo a servicios pblicos, y d) Cmodo en su cobro, esto es, debida seleccin de la poca de pago; evitar molestias y la realizacin de engorrosos trmites administrativos o de largas esperas para el pago. El Municipio es el sujeto activo que tiene como contribuyentes a toda una gama de personas, desde el comerciante, el industrial, el ganadero, el profesional, el propietario de inmuebles, etc., hasta el simple estudiante y ama de casa. De los tres sujetos activos -Federacin, Estados y Municipios- estos ltimos son los que tienen contacto ms cercano con los contribuyentes y, por lo tanto, los ms expuestos a crticas y a sufrir las contrariedades y el mal estado de nimo de los mismos, no slo cuando existen malas administraciones municipales, sino cuando las hay por parte de la Federacin o el Estado. CUOTAS, TASAS O TARIFAS A IMPLANTARSE.-De los impuestos. En la actualidad, salvo verdaderas excepciones, los Municipios en Latinoamrica requieren en alto grado de establecer cuotas, tasas o tarifas que contribuyan a hacer gil la aplicacin de los impuestos, pues son los Municipios los que con mayor desesperacin necesitan que la administracin de los gravmenes sea lo ms econmica posible. Por ello, atendiendo a la actividad o clase de contribuyentes, debe implantarse la cuota, tasa o tarifa que proporcione los mayores rendimientos posibles. As tenemos: a) La ganadera. Lo ideal es establecer una tasa o tarifa que se aplique en atencin al valor del ganado objeto de la operacin, pero la experiencia ha demostrado que cuando ha sido as, hay continuo contubernio entre los ganaderos y los compradores del ganado para facturar a precios inferiores a los reales. Adems, es muy difcil controlar las operaciones que se realizan entre ganaderos, por lo que es de recomendarse que, mediante estudios econmicos, se asigne una cuota fija por cabeza de ganado que se enajene. Como las transacciones con ganado son de difcil verificacin y slo tienen dos puntos u operaciones de control, que son el de exportacin y la entrada a los rastros para su matanza, es por lo que en el primer caso, atendiendo a la clase o tipo de ganado, debe asignarse una cuota fija de impuesto a pagar, independientemente del importe de la operacin, y una cuo- . ta por kilo en el segundo caso. Es injusto que en la matanza de ganado se exija una cuota fija, independientemente del peso del animal.
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b) La agricultura. Como el grueso de los agricultores es de escasos conocimientos, de baja capacidad econmica y, adems, permanece alejado de problemas administrativos, es de recomendarse que, mediante estudios econmicos, se les determine la cantidad a pagar atendiendo a la superficie y a la clase de productos que cultiva. En tratndose de citricultores, por ejemplo, se puede simplificar an ms el impuesto a pagar, mediante la adopcin de una cuota especfica por rbol en produccin. c) Del comercio y la industria. De acuerdo con la Ley de Coordinacin Fiscal los municipios no pueden gravar ninguna actividad empresarial, recibiendo a cambio cantidades mensuales provenientes de lo que les corresponde en la participacin estatal en los trminos de dicha Ley, no siempre suficiente como para satisfacer con los dems recursos las necesidades sociales a cargo de ellos, obligando, como ya hemos visto, a un municipio a crear un impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribucin por mejoras y a otro un impuesto de radicacin, ante la angustia de falta de recursos. La coordinacin fiscal impuesta por la Federacin ha lesionado la economa de los municipios importantes del pas, por cuanto que antes de la coordinacin perciban ms. Sin embargo, la mayora de los municipios s han resultado favorecidos, pero ante el dficit en la recaudacin trbutaria las necesidades sociales a su cargo los han desbordado, incurriendo en constante adeudo con la Comisin Federal de Electricidad y la Comisin Nacional de Agua. En los derechos o tasas. La doctrina recomienda que el sujeto activo, en tratndose de la prestacin de servicios administrativos, recupere slo el costo de los mismos, pues si el precio a pagar est muy por encima de l, entonces estaremos en presencia de un impuesto y no de un derecho o tasa. Sin embargo, la regla anterior debe tener sus casos de excepcin. En ocasiones, el Municipio puede determinar el costo de un servicio, pero no la medida en que ser solicitado o utilizado por el habitante. En unos casos no sera justo que pagase el mismo precio quien utilice el servicio con moderacin, que aqul que lo utiliza en abundancia; pero en otros, ante la imposibilidad de distinguir, es correcto que los usuarios paguen cantidades iguales. Por ejemplo, el caso del servcio de transportacin municipal: paga lo mismo quien utiliza el servicio para viajar seis cuadras, que quien viaja diez, doce o ms cuadras. Pero en tratndose, por ejemplo, del servicio de agua potable, no es correcto que se aplique solamente una cuota fija a pagar por m.3 de agua consumida, sino que lo adecuado es la implantacin de una tarifa progresiva. A mayor consumo, aplicacin de mayores tasas. Contribuir a hacer ms justo lo anterior, el que se distinga, adems, entre el consumo de las zonas residenciales de primer orden, y el de aqullas que no lo son.
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En la contribucin especial. La cantidad a pagar se debe obtener mediante la derrama del costo del servicio pblico general divisible entre los propietarios de los predios situados dentro del rea geogrfica en que el legislador estima que se alcanzarn los beneficios de la obra, atendiendo a la superficie que se posee y su cercana a la obra ejecutada. Esta figura debe aplicarse con mucho cuidado, pues puede crear graves malestaress y contribuir a que propietarios de baja capacidad econmica se vean desposedos de su propiedad por la falta de pago, o bien obligados a enajenar, sin aprovecharse de los beneficios econmicos de la obra.
DE LOS EMPRSTITOS.-Esta fuente de ingresos no ha sido correctamente aprovechada por los Municipios, pues a travs de ella podran satisfacerse necesidades que permitiesen recuperar su costo y, por ende, pagar el emprstito. El Municipio, para la realizacin de obras de servicio pblico general divisible, podra financiar su costo a travs de emprstitos, previendo el pago de los mismos con la recuperacin de su costo mediante la aplicacin de la figura jurdica tributaria de la contribucin especial. Asimismo, podra recurrirse a este tipo de financiamiento para obras o servicios que con su sola explotacin pueden pagarse, como por ejemplo, la construccin de mercados, aeropuertos municipales, servicios de transportes urbanos, etctera. Lamentablemente, salvo verdaderas excepciones, las experiencias que se han tenido con estas fuentes de ingreso no han sido satisfactorias. Ello es imputable a errneos estudios econmicos o a fugas, que impiden que la obra o el servicio financiado pueda satisfacer los adeudos en las condiciones y plazos originalmente sealados, por lo que las restantes fuentes de ingresos soportan el pago de los adeudos, con grave perjuicio de otros servicios municipales, pues en esos casos los rendimientos del servicio municipal financiado quedan afectados durante un buen nmero de aos, en exceso de lo planeado. Es por esto que las autoridades estatales deben intervenir en la contratacin de emprstitos por parte de los Municipios, con el objeto de evitar endeudamientos en exceso de capacidades de pago, sobre todo, para obras que no pueden satisfacer su costo. Sin embargo, los emprstitos, como fuentes de financiamiento de servicios municipales, son de suma importancia y bien planeada su contratacin, los beneficios econmicos que experimentaran los habitantes, seran extraordinarios. En la actualidad peligrosa se ha vuelto esta figura como medio de financiamiento de obras municipales por la desviacin de los recursos, salvo
6 La aplicacin de este tributo hace pensar de inmediato al contribuyente en qu es lo que se hace con lo que se recauda por concepto de impuestos.
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para la construccin de mercados e introduccin de agua potable o de drenaje para la intervencin del Banco de Obras y Servicios Pblicos, que es oficial. SITUACIN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL.-Salvo verdaderas excepciones, los Municipios viven en franca bancarrota econmica. Sus necesidades crecen en proporcin geomtrica, mientras que sus ingresos lo hacen en proporcin aritmtica. Hoy en da las entidades pblicas, llmense Federacin, Distrito Federal, Estados o Municipios, tienen mayores responsabilidades y necesidades que satisfacer. No se desconoce que la Federacin tiene a su cargo la satisfaccin de necesidades nacionales; que no busca beneficiar a determinada zona del pas slo por razones polticas o de preferencia; que el gasto que realiza tiende a colmar metas imprescindibles de alcanzarse; pero con base en todo esto pretender restar importancia a los Municipios, como entidades pblicas que tambin tienen a su cargo la satisfaccin de necesidades sociales similares, es ignorar la realidad. Cierto es que los Municipios no atienden problemas como el del abaratamiento del costo de la vida; precios bajos en artculos de primera necesidad, construccin de viviendas, educacin tcnica o superior gratuitas, etc.; pero la existencia de estas necesidades entre sus habitantes, en forma grave y sin satisfaccin, les ocasionan serios problemas, que van desde la delincuencia infantil y juvenil, hasta la creacin sin ningn control, de nuevos centros de poblacin que carecen de toda clase de servicios pblicos, todo lo cual viene a comprometer seriamente las haciendas municipales, de por s ya pobres. La falta de recursos, sobre todo en los pequeos Municipios, origina tolerancia de actividades consideradas inmorales, aun cuando no ilegales, as como la aplicacin rigorista en extremo de los reglamentos de polica y buen gobierno, con el objeto de lograr ingresos para las arcas municipales. As vemos cmo la mayora de los Municipios sin recursos econmicos, y tambin un buen nmero de los llamados importantes, perciben, si no como principales, elevados recursos de la explotacin del vicio (cantinas, bares, casas de asignacin, etc.); multas por la detencin, con cualquier pretexto, de personas en estado de embriaguez, infracciones de trnsito originadas por cambios en la circulacin y que los automovilistas desconocen, sobre todo, por falta de avisos oportunos o seales durante la noche, etctera. Agudiza la situacin econmica de los Municipios la mala administracin de los recursos o la sustraccin de los mismos en beneficio de sus funcionarios, pues los habitantes se niegan a colaborar con aportaciones mayores a las que las leyes les obligan, pelendoles, inclusive, toda gestin tendiente al aumento de los gravmenes o precios existentes.
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En esos casos, para que los contribuyentes entreguen ms de lo que legalmente les corresponde, los funcionarios municipales deben ser sus amigos o restituirles con favores o privilegios sus desprendimientos, o bien, que simplemente les demuestren su agradecimiento. De no ser as, no hay colaboraciones extraordinarias. Hoy en da, los Municipios requieren del auxilio econmico extraordinario de sus habitantes y para lograrlo sus funcionarios deben no slo actuar con la mayor limpieza posible en el manejo de los fondos pblicos, sino aceptar su participacin en la cosa pblica mediante el respeto al derecho de voto, y tambin solicitando su parecer u opinin en las decisiones ms importantes, a travs de comisiones o consejos de planeacin. nicamente as con el respaldo econmico, moral y cvico de sus habitantes, pueden los Municipios sortear los grandes problemas y satisfacer las crecientes necesidades sociales a su cargo. REFORMA AL ARTCULO 115 CONSTITUCIONAL.-Deseando otorgarse una verdadera independencia econmica a los Municipios se 'procedi a reformar al artculo 115 de la Constitucin Federal, establecindose en la fraccin IV que los Municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se formar con los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor." Se les otorga el derecho de percibir: a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles; b) Las participaciones federales, que les sern cubiertas por la Federacin con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las legislaturas de los Estados, y e) Las contribuciones o ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo. Lo anterior ha favorecido a los Municipios importantes, no as a los pequeos, quienes han visto la resistencia de la administracin paraestatal federal para pagar el impuesto predial, debido a que el penltimo prrafo de la fraccin IV establece que "Slo los bienes del dominio pblico de la Federacin, Estados y de los Municipios estarn exentos de dichas contribuciones." Por ello, el artculo 17 de la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 1997, nos dice: "Quedan sin efecto las exenciones relativas a los gravmenes a bienes inmuebles previstas en leyes federales a favor
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Publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 3 de febrero de 1983.
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de organismos descentralizados sobre contribuciones locales, salvo en lo que se refiere a bienes de propiedad de dichos organismos que se consideren del dominio pblico de la Federacin". Acudiendo a la Ley Federal de Bienes Nacionales y a los ordenamientos similares de los Estados se precisa cundo se est frente a un bien del dominio pblico coincidiendo en que los bienes destinados a un servicio pblico de una Secretaria de Estado o Departamento Administrativo u organismo descentralizado, son bienes del dominio pblico. El problema reside en que buen nmero de organismos descentralizados tienen en propiedad inmuebles que no destinan ni van a estar destinados a un servicio pblico y se niegan a pagar el impuesto predial municipal.
CAPTULO
XXI
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS Y MUNICIPIOS

SUMARIO: COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS y MUNICIPIOS. PREOCUPACiN DE LA FEDERACIN. RESULTADOS. SISTEMA DE COORDINACIN FISCAL EN VIGOR. POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.
COMPETENCIA IMPOSmVA DE LOS EsTADOS y SUS MUNICIPIOS.-Como nuesIra Constitucin no consignaba hasta principios de 1983 atribuciones expresas a los Municipios en materia tributaria y lo no delegado a la Federacin se entiende reservado a los Estados, tenamos que stos en sus constituciones locales distribuan entre ellos y sus Municipios lo que Guzmn Lozano llam el "Saldo Jurisdiccional que deja el Gobierno Federal". Como consecuencia de este fenmeno dicho profesional sostuvo en la Tercera Convencin Nacional Fiscal, celebrada el ao de 1947, que "el resultado ha sido un despojo, del que el Municipio ha sido vctima. El gobierno estatal, en cuyas manos se encuentra, lo ha invadido y subyugado, arrebatndole bienes y funciones. No hay la descentralizacin poltica ni administrativa que proclama la Carta Magna. Hay una verdadera centralizacin de recursos y atribuciones en los gobiernos de los Estados. stos han suplantado a sus Municipios en la misma o parecida medida a como ellos a su vez, han sido vctimas del Gobierno Federal. La interferencia de la autoridad nacional en la estatal se ha proyectado o continuado con otra de esta ltima en el campo municipal".' PREOCUPACIN DE LA FEDERACIN.-En virtud de que los Municipios no tienen plena potestad jurdica tributaria, pues son los Estados los que a travs de sus legislaturas los que les autorizan las contribuciones que debern satisfacer sus presupuestos de egresos, se les ha venido reduciendo cada vez ms las fuentes econmicas que pueden gravar. Por ello, siempre ha sido una preocupacin de la Federacin la de que los Municipios cuenten con los
I "La Hacienda Pblica Municipal". Ponencia presentada por Emilio Guzmn Lozano, en la Tercera Convencin Nacional Fiscal celebrada en 1947.
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recursos econmicos suficientes para que puedan satisfacer sus necesidades ms apremiantes y, por ende, subsistir en forma autnoma. As, hasta 1979, en las leyes tributarias que reglamentan o reglamentaban los diversos subincisos del inciso 5 de la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional, el legislador tuvo el cuidado de sealar, en unos casos, la participacin de los Municipios en el rendimiento de los impuestos y en otros la obligatoriedad de los Estados para precisar la participacin municipal a travs de sus legislaturas, pues de no hacerlo as la Federacin se abstendra que entregarles las participaciones que les correspondan. Asimismo, en diversas leyes impositivas especiales y en la general al comercio y la industria -impuesto federal sobre ingresos mercantiles- se sealaba a las entidades federativas que se coordinaran, la participacin que a stas les corresponda y el porciento que de ella deba cada una entregar a sus municipios.s Inclusive se expidi una Ley de Coordinacin Fiscal que viniese a resolver los problemas no slo entre la Federacin y los Estados, sino tambin entre stos y sus Municipios, que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 1979. REsULTADOS.-Las medidas que la Federacin adopt en los ordenamientos sealados para resolver el problema de la competencia impositiva entre los Estados y sus Municipios fracasaron, debido, esencialmente, a que aqullos siempre se apropiaron de las pocas fuentes econmicas que les dejaba la Federacin, o bien, porque aprovechando los Estados que los Municipios carecen de la facultad de crear sus propios tributos, limitaban a las haciendas de stos a fuentes de ingresos irrisorios, obligndolos a buscar ayudas econmicas en la administracin pblica federal y estatal, con lo que se les sujetaba en el aspecto poltico. Con la expedicin de la actual Ley de Coordinacin Fiscal, Ley del Impuesto al Valor Agregado y la reforma al artculo 115 constitucional, la Federacin vino a agravar este problema reduciendo de manera extraordinaria el "Saldo Jurisdiccional", tomando participacin directa en la distribucin que a cada Estado y a sus Municipios les corresponde conforme a las bases que ella ha adoptado. SISTEMA DE COORDINACIN FISCAL EN VIGOR.-No encontrando la Federacin la solucin de la competencia impositiva entre ella y los Estados y la de stos con sus Municipios, lo que, adems, estaba afectando el sano desarrollo de las actividades del pas, se opt por ir imponiendo la coordinacin, primero en el impuesto federal sobre ingresos mercantiles; a partir de 1978,
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Leyes especiales en su mayora derogadas con motivo del nuevo sistema de coordinacin
fiscal entre la Federacin y los Estados.
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a exigirla con la vigencia de la nueva Ley de Coordinacin Fiscal, y a principios de 1983 con la reforma al artculo 115 constitucional. En los trminos de la vigente Ley de Coordinacin Fiscal y reforma al artculo 115 constitucional, los Estados slo pueden establecer las siguientes contribuciones: a) Al ejercicio de una actividad profesional independiente.t b) A la prestacin de un servicio personal subordinado; e) A los servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido; y d) A la enajenacin de vehculos usados. e) A partir del mes de enero'de 2005, los Estados podrn establecer impuestos cedulares aplicables slo a las personas fsicas por los siguientes ingresos: por la prestacin de servicios profesionales independientes; por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles; por enajenacin de bienes inmuebles, y por actividades empresariales, siendo la tasa del 2% al 5%; impuestos cedulares que han sido atacados de inconstitucionalidad. Los Municipios pueden crear, con la aprobacin de la legislatura estatal las siguientes contribuciones: a) A la propiedad raz, conocido como impuesto predial; b) A la transmisin de la propiedad de inmuebles, conocido como impuesto a la traslacin o adquisicin de inmuebles; e) A los espectculos pblicos, con la limitacin que seala el artculo 41, fraccin VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; d) Derechos por los servicios a que alude. el artculo 115 fraccin IV de la Constitucin; e) Contribucin de mejoras, y f) Al permiso de anuncios. Problema de los Municipios. La precaria situacin econormca de la inmensa mayora de los Municipios en Mxico se debe, entre otras causas, a las siguientes: 1. Como slo la Federacin puede gravar los bienes y recursos naturales a que alude el artculo 27 constitucional, hay entidades federativas y Municipios que no obstante ser ricos en dichos bienes y recursos, carecen de capacidad econmica. 2. Hay ciudades que son centros de produccin o de distribucin, que impiden el desarrollo econmico no slo de las ciudades vecinas, sino hasta de las entidades cercanas. Por ejemplo, la ciudad de Guadalajara es un centro industrial y de distribucin comercial de primer orden que impide el desarrollo no ya de indus3 En los trminos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado slo pueden gravar la actividad que desempean, de manera independiente, los mdicos.
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trias importantes sino ni siquiera de un comercio econmicamente fuerte, no slo en las dems ciudades del mismo Estado de Jalisco, sino tambin en los Estados vecinos de Nayarit, Sinaloa, Colima, Michoacn, etctera. Otro ejemplo es Tampico, que tiene un comercio excedido para el nmero de habitantes que posee, pero que surte no slo a esos habitantes, sino a los de Ciudad Madero, El Mante, Valles, Pnuco, o sea, casi toda la zona de las Huastecas, empezando a escaprsele Tuxpan y Poza Rica, con motivo de la apertura de la carretera Mxico-Pachuca-Poza Rica y Tuxpan, ya que con esta va dichas ciudades se encuentran a la misma distancia de Tampico que del Distrito Federal. Las malas vas de comunicacin han constituido, en ocasiones, defensa para poblaciones cercanas a otras de mayor importancia. Tal es el caso, por ejemplo, de la ciudad de Puebla que no obstante su cercana al Distrito Federal, logr desarrollar tanto una industria importante como tambin un comercio bastante fuerte e independiente, lo cual no hubiera podido realizar de haber existido, como hoy una buena va de comunicacin con dicha ciudad. Mrida es otro ejemplo de una ciudad aislada del resto de la Repblica, por falta de buenas vas de comunicacin, lo que le permiti el desarrollo de una industria y comercio propios. Por cierto que entre el comercio de las ciudades de Mrida y de Villahermosa estn estrangulando la economia del Estado de Campeche, que carece no slo de industrias sino tambin de un buen comercio. 3. Cuando la creacin de una industria en determinada zona se hace con capitales de otra, la regin o ciudad no se ven beneficiadas en la misma forma que si esa actividad hubiese surgido con capitales propios, como sucedi con las ciudades de Puebla y de Mrida. En cambio, en el puerto de Acapulco, se observa que lo que es la ciudad y sus habitantes pocos se han beneficiado de que sea el principal centro turstico del pas, ya que las grandes negociaciones que se han establecido para atender al turismo, importan sus bienes o equipos del Distrito Federal y a ste exportan Sus ingresos o utilidades. 4. Otro obstculo para que los Municipios puedan proveerse de recursos econmicos lo constituye la fraccin IV del articulo 31 constitucional, al establecer que es obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, Distrito Federal, los Estados y Municipios en que residan, pues tal parece que vista la prohibicin constitucional que tienen de gravar la entrada de productos provenientes de otro Estado o Municipio o del extranjero, no pueden hacerlo con personas que residan fuera de su territorio, aun cuando en el mismo perciban todos sus ingresos o utilidades. 5. No siempre las inversiones cuantiosas que realiza la Federacin en la provincia benefician a sta, ya que el material y el equipo que se necesita para la construccin o ejecucin de las obras se adquiere o fabrica en el
INTRODUCCIN
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Distrito Federal o Municipios aledaos del Estado de Mxico, principalmente, o en las ciudades de Guadalajara y Monterrey. Por ello, muchas veces no es cierto lo que se dice acerca de que la Federacin ha erogado miles de millones de pesos en un Municipio, pues la realidad es que a lo sumo, lo que de esa cantidad se gast localmente, fue el importe de sueldos que no excedieron, quiz, de algunos millones de pesos. POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.-Habiendo tomado carta de naturalizacin en nuestro sistema impositivo federal las ideas que dieron origen al actual sistema argentino: para un solo territorio un solo impuesto, se observahoy un extraordinario centralismo econmico, que se piensa no encuentra su respaldo en el pacto federal que recoge nuestra Constitucin, ya que en esta materia se ha invertido: todo lo no delegado por la Federacin a los Estados se entiende reservado para ella. Desde el punto de vista econmico el nuevo sistema puede ser ideal para el sano desarrollo de la economa del pas, pero, Zpor qu no incorporarlo en la Constitucin, Zpor qu no introducir excepciones al pacto federal que se consigna en el artculo 124 de nuestra Carta Magna?
CAPTULO XXII
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCIN. CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUIE
TO PASIVO. CLASIFICACIN DE JARACH. CLASIFICACIN DE PUGLlESE. CLASIFICACIN DE ANDREOZZI. CLASIFICACiN DE JOAQUN B. ORTEGA. CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO. CAUSAS OUE MODIFICAN LA CA PACIDJ\D. NUESTRA LEGISLACiN. CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN. INTRODUCCIN.-No siempre la connotacin del sujeto pasivo de un crdito fiscal coincide con personas reconocidas como tales por el Derecho Privado, ya que en el Derecho Tributario se admite la existencia jurdica de determinados entes que aquella rama del Derecho desconoce. As tenemos a las agrupaciones que, sin tener personalidad jurdica propia, constituyen una unidad econmica diversa a la de sus miembros y sobre la cual puede recaer la calidad de sujeto o deudor de un crdito fiscal. Por lo tanto, para el Derecho Tributario, el concepto de deudor es ms amplio que para las dems ramas del Derecho. CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUJETO PASlvO.-Se ha dicho que el sujeto del crdito fiscal es la persona fsica o moral, nacional o extranjera, que de acuerdo con la ley se encuentra obligada al pago del gravamen. Sin embargo, la responsabilidad del sujeto pasivo para el pago proviene de distintos conceptos: bien porque l haya originado el nacimiento del crdito fiscal, solo o en concurrencia de otras personas; bien porque l haya sustituido al deudor primitivo, voluntariamente o por imperio de la ley; bien por el incumplimiento de una obligacin que la ley impone y que trajo como consecuencia la evasin total o parcial del pago del tributo, por parte del que le dio nacimiento; o, por haber adquirido un bien o negociacin que se encuentra afecto objetivamente al pago de. un gravamen no cubierto por el deudor primitivo. Entre las clasificaciones que al respecto ha elaborado la doctrina, se encuentran las siguientes:
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CLASIFICACIN DE JARACH.'-Para Dino Jarach existen las siguientes categoras de la responsabilidad: 1. Responsables contribuyentes; 2. Responsables por sustitucin; 3. Responsables por garanta, y 4. Responsables solidarios. a) El responsable contribuyente es la persona que dio origen al nacimiento del crdito fiscal. b) El responsable por sustitucin es aqul que, en virtud de una disposicin de la ley, est obligado al pago de un crdito fiscal no por la intervencin personal y directa que tuvo en su creacin, sino porque la conoci o pas ante l, sin haber exigdo al responsable contribuyente el pago respectivo. Quedan comprendidos dentro de esta categora, los funcionarios pblicos,
magistrados, notarios, retenedores, recaudadores, etctera.
e) Son responsables por garanta tanto los que se encuentran en posesin de un bien afecto a un gravamen, como los que estn respondiendo al pago de un crdito tributario, por el responsable contribuyente. d) Los responsables solidarios lo son por sucesin o por representacin. Como responsables por sucesin se encuentran los herederos y los donatarios universales. La responsabilidad por representacin se adquiere en forma voluntaria o en forma forzosa. En el primer caso se encuentran los que asumen voluntariamente la representacin de otra u otras personas; en el segundo caso, los que, como los padres, los tutores, etc., ejercen por ley la representacin. CLASIFICACIN DE PUGLlESE.2.-Mario Pugliese, tratadista italiano que con sus estudios sobre la materia tributaria ejerci gran influencia en nuestra legislacin fiscal, clasifica los sujetos pasivos en atencin al origen de la deuda, en las siguientes categoras: 1. Sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa; 2. Sujeto pasivo en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria; . 3. Sujeto pasivo por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa; 4. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria; 5. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad sustituta, y 6. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva. a) Dentro de la primera categora queda comprendido no slo el sujeto que dio nacimiento al crdito fiscal, sino tambin su sucesor por causa de muerte, o inter-vivos, o sean, el heredero, el legatario o donatario a ttulo
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El Hecho Imponible.
Instituciones de Derecho Financiero. Edicin Fondo de Cultura Econmica.
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universal, as como las sociedades que sustituyen a otras que se han extinguido o que son el resultado de la fusin de dos o ms sociedades. b) En la segunda categora se hallan comprenddos los coherederos y copropietarios, ya que estas personas son responsables ante la administracin pblica tanto por la parte que a cada uno corresponde pagar, como por la parte de los dems coherederos, y a cualesquera de ellos se les puede exigir el pago total del crdito fscal, o bien, a todos, por partes iguales. En el primer caso, el que haga el pago total tendr siempre a su favor el derecho de "recobro", que es la accin de repetir contra los dems responsables, por la parte que a cada uno de ellos les toca pagar. e) La tercera categora, desconocida para nuestra legislacin, la tiene aqul que est obligado a declarar acumuladamente sus ingresos personales y los que han obtenido las personas que dependen econmicamente de l. En los pases cuya legislacin del impuesto sobre la renta atiende ms a la persona que a los ingresos, se permite al jefe de familia deducir de sus ingresos totales una serie de gastos por concepto de cargas de familia, por 10 que se le obliga a declarar, junto con sus ingresos, los que han percibido los dems miembros de la misma. d) Para Pugliese, la responsabilidad solidaria en el pago de los crditos fiscales se mpone con fines prcticos de garanta, con carcter disciplinario y represivo. En efecto, si un tercero que interviene en la relacin tributaria no cumple con la obligacin que le impone la ley, y ello trae como consecuencia la evasin total o parcial del crdito fiscal por parte del sujeto pasivo directo, justo es que se le obligue al pago de lo evadido y se le sancione su omisin, ya que si l hubiera cumplido con sus obligaciones, dfcilmente el responsable drecto lo habra eludido. De aqu su carcter represivo, de ndole disciplinario. Pueden adquirir esta responsabilidad, entre otros, los funcionarios, notarios, magistrados, porteadores, retenedores y recaudadores. Esa responsabilidad se justifica, en el caso de los tres primeros, por tramitar o autorizar actos u operaciones sin exigir a las partes el cumplimiento de las obligaciones fiscales que gravan a esos actos u operaciones; de los citados en cuarto trmino, por transportar mercancas que no estn amparadas con la documentacin que acredite el pago de los crditos tributarios por parte del sujeto pasivo directo, mismos que ste ha eludido; de los citados en quinto trmino, por no retener del sujeto pasivo directo el monto de los crditos fiscales que ste debe pagar con motivo de los pagos que reciben del retenedor; y, por ltimo, de los recaudadores, por no cumplir con su funcin de auxiliar a la hacienda pblica en la recaudacin de los trbutos que gravan el consumo de los servicios O bienes que l presta O enajena, o sea, por no cobrar junto con el precio el importe del tributo a cargo del sujeto pasivo drecto.
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e) Dentro de la quinta categora, que son los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta se encuentran tanto los que voluntariamente se sustituyen como deudores del fisco por el responsable directo, como aquellos a quienes el derecho les imputa tal responsabilidad. f) Dentro de la ltima categora de responsabilidad, se encuentran comprendidos. los que adquieren un bien afecto al pago de crditos insolutos que el obligado directo no pag cuando era propietario del bien que les dio nacimiento. Esta responsabilidad se va transmitiendo por los terceros que se van sucediendo en la propiedad del bien; de ah el nombre de responsabilidad "ambulatoria" que tambin se le ha dado.
CLASIFICACIN DE ANDREOZZI.3_El tratadista argentino Manuel Andreozzi clasifica la responsabilidad del sujeto pasivo, en atencin al orden en que se ejercita por el Estado, por lo que la divide en directa o indirecta. Corresponde la responsabilidad direcIa a la persona que intervino en la creacin de la obligacin tributaria y la indirecta, a la persona que no intervino en su creacin, pero que por diversas causas adquiere responsabilidad tributaria . . Aclara que en una u otra categoras existir la responsabilidad solidaria si as lo ha determinado expresamente la ley aplicable, pues esta responsabilidad no se presume. CLASIFICACIN DE JOAQUN B. ORTEGA.4-Joaqun B. Ortega, clasifica a los agentes auxiliares del fisco en las siguientes categoras: a) Agentes de liquidacin. Son las personas a quienes una ley fiscal impone el deber de formular la liquidacin de crditos tributarios por los que no tengan responsabilidad directa. La liquidacin del impuesto predial es siempre a cargo del personal hacendario, as como los crditos que deriven de la aplicacin de la contribucin por mejoras, etctera. b) Agentes de retencin. Son las personas a quienes una ley fiscal impone el deber de descontar, de los pagos que hagan a deudores directos de crditos tributarios, el monto de dichos crditos; v. gr.: la retencin del impuesto sobre utilidades distribuibles por la sociedad que las distribuye; la retencin del impuesto sobre salarios y emolumentos por el patrono que hace el pago al trabajador, etctera. e) Agentes de recaudacin. Son los terceros a quienes una ley fiscal impone el deber de efectuar el cobro de determinados crditos tributarios y de entregar la cantidad recaudada a la autoridad fiscal competente. En los impuestos sobre consumo de energa elctrica, artculos de lujo, de gasolina, etc., generalmente, el que proporciona el servicio o enajena el bien gravado,
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Derecho Tributario Argentino, tomo I. Anteproyecto del Cdigo Fiscal de la Federacin, formulado por Ortega en 1952.
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tiene a su cargo la obligacin de cobrarle al consumidor del servicio o bien adquirido, el impuesto que grava la operacin y del cual ste es el sujeto pasivo directo. d) Agentes de verificacin. A diferencia de los agentes de liquidacin, retencin y recaudacin, el agente de verificacin lo puede ser no solamente un tipo de persona, sino diversas. En efecto, conforme a las ideas de esta clasificacin, los agentes de verificacin son los terceros a quienes una ley fiscal impone el deber de no autorizar los actos o contratos que se celebran ante ellos, sin la previa comprobacin de que los crditos tributarios directamente relacionados con esos actos o contratos han sido pagados. Son ejemplo de esto, los notarios que no deben protocolizar actos o contratos gravados por la ley sin que previamente las partes les acrediten el pago de los crditos fiscales correspondientes; as como los jueces y funcionarios pblicos, que no deben autorizar actos gravados sin que previamente se satisfagan los crditos fiscales o abstenerse de efectuar inscripciones en los libros de registros pblicos, sin la previa comprobacin de que determinados crditos tributarios han sido pagados -no inscripcin por parte del Registro Pblico de la Propiedad-o Asimismo, son agentes de verificacin los terceros a quienes una ley fiscal imponga el deber de no efectuar pagos si no es previa entrega de un recibo o documento requisitado en la forma que la propia ley determina. La empresa que adquiere un bien est obligada en el momento de hacer entrega del precio a recabar un recibo que consigne el traslado del impuesto al valor agregado; de no consignar la traslacin, el gasto no es deducible. A esta clasificacin deben agregarse los agentes de control que son los terceros a quienes una ley fiscal impone el deber de no transportar mercancas o efectos, sin que previamente el propietario de ellos haga entrega de la documentacin probatoria del pago de los crditos tributarios, o el deber de proporcionar los datos O informes relacionados con contribuyentes cuya actividad investiga la hacienda pblica. Esto ltimo, tiene como objetivo controlar todas las operaciones que un contribuyente celebra con ellos y sirve para determinar, con mayor precisin, el volumen de operaciones que aqul realiza, su posible utilidad y si sta va de acuerdo con lo declarado. CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO.-Como el concepto de sujeto pasivo del Derecho Tributario no coincide con el del Derecho Privado, tenemos que tampoco son aplicables a aqul, los principios de la capacidad que este ltimo ha elaborado. En efecto, en el Derecho Privado es sujeto de derechos y obligaciones solamente quien tiene capacidad jurdica, por lo que ningn efecto de derecho producen los actos de los incapaces, salvo que sean realizados a travs de los que ejercen la patria potestad o la tutela. En cambio, en el Derecho Tributario los actos de los incapaces s producen consecuencias o efectos fiscales; la nica limitacin que encuentra el su-
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jeto activo es el de que no puede agotar el procedimiento de ejecucin sin que previamente se discierna al incapaz un tutor, para que en su nombre oponga las defensas que considere pertinentes, ya que, como en las dems ramas del Derecho, se le niega personalidad; por s mismo no podra acudir ante un tribunal. El procedimiento de ejecucin debe tener como limite la obtencin de una garantia, la cual una vez satisfecha, debe suspenderse. Para el Derecho Tributario todo ser o ente es capaz de derechos y obligaciones fiscales. Como limitantes a esta regla tenemos a los actos que son nulificados, por falta de capacidad general o especial de una o de las dos partes que lo celebran, requerida por la rama del Derecho a que corresponden, que dan lugar a la devolucin de lo pagado. Para Jarach, quien tiene capacidad en el Derecho Privado, la tiene tambin en el Derecho Tributario, pero la capacidad de los entes que desconoce aquella rama del Derecho, a los que la misma considera incapaces, la poseen en el Derecho Tributario, pues basta ser titular de relaciones econmicas para que se tenga capacidad tributaria. CAUSAS QUE MODIFICAN LA CAPACIDAD.-AI igual que en el Derecho Privado, en el Derecho Tributario existen causas que vienen a modificar la capacidad del sujeto pasivo directo; lo que Pugliese llama: "calidades y atributos" de la persona que modifican su capacidad tributaria.> Entre las ms importantes tenemos: Edad. La edad es considerada de capital importancia en los impuestos personales, principalmente en los impuestos sobre herencias y legados de donaciones, de migracin y sobre la renta global, etctera. Estado civil. El estado civil de la persona es tomado en consideracin principalmente en los gravmenes sobre los clibes y en aquellos que permiten al sujeto pasivo disminuir ingresos gravables en atencin al estado civil que guardan sus hijos.s
s Obra
citada. VISITA DOMICILIARIA PRACTICADA A UN MENOR DE EDAD.-DEBE ENTENDERSE
CON AMBOS PADRES.-La celebracin de sta debe entenderse con el interesado o su representan-
te legal, atento a lo dispuesto por el artculo 44, fraccin 11, del Cdigo Fiscal de la Federacin,
y, a falta de ambos, en la primera bsqueda deber dejarse citatorio para espera, a fin de
efectuar dicha diligencia con cualquiera de ellos, de tal modo que si se trata de una visita de auditora que ha de llevarse a cabo con un menor de edad, para que sea legal, debe hacerse directamente con quien o quienes ejerzan la patria potestad del mismo como sus legtimos representantes, tanto respecto de su persona como de sus bienes, los que conforme a las disposiciones del Cdigo Civil para el Distrito Federal aplicable en forma supletoria al Cdigo Fiscal de 1<1 Federacin, atento a lo dispuesto por el artculo 59 de dicho ordenamiento tributario, en la especie son ambos padres de dicho .mencr los cuales ejercen por lo mismo todos los actos relativos de comn acuerdo. Juicio N 155189 de la Sala Regional de Noroeste del Tribunal Fiscal de la Federacin, visible en la revista del mismo de diciembre de 1989, p. 21. 6 El Estado de Tamaulipas estableci por el ao de 1929 un impuesto a la soltera el cual fue declarado inconstitucional.
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Sexo. Al igual que los dos anteriores, el sexo de la persona influye en los impuestos personales, sobre los clibes y los establecidos en poca de guerra. Naturaleza legal de la sociedad. Este factor es de capital importancia en aquellos gravmenes que tienden a fomentar el desenvolvimiento de determinados tipos de sociedades, v. gr.: sociedades cooperativas, o bien, para influir en el correcto funcionamiento de las sociedades que operan bajo una naturaleza que no les corresponde. Profesin, arte u oficio. En los impuestos personales vara la capacidad de la persona, en atencin a la profesin, arte u oficio que desempea. Domicilio. El concepto de domicilio vara en el Derecho Tributario Segn que el impuesto sea real o personal. En el primer caso, se atiende al lugar en que se percibe la renta gravable, al lugar en que est establecido el negocio, o al lugar en que est ubicado el bien objeto del gravamen. En el segundo caso se atiende al lugar en que reside el contribuyente, al lugar en que se encuentra, o bien, al lugar que el mismo legislador le fije. En algunos Estados de la Unin Norteamericana basta residir un plazo determinado en ellos, para que fiscalmente adquieran domicilio en los mismos; en otros, los nacidos en ellos, all conservan siempre sus domicilios, etctera. Existen discrepancias entre los estudiosos de nuestra legislacin tributaria, respecto a si ella distingue entre domicilio y residencia. Ciertos ordenamientos, como la Ley del Impuesto sobre la Renta, parecen usar esos conceptos como sinnimos, y por ello algunos piensan que el Derecho Tributario mexicano no distingue entre domicilio y residencia. Debido a que nuestra legislacin fiscal federal guardaba silencio al respecto era necesario acudir supletoria mente a lo dispuesto por el Cdigo Civil para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repblica en materia federal -hoy Cdigo Civil Federal-. ste acepta que una persona puede ir a residir a un lugar por un perodo mayor de seis meses sin perder su actual domicilio, con el solo hecho de notificarlo a la autoridad municipal en que tiene su domicilio. Por consiguiente, no se deben usar como sinnimos los conceptos de domicilio y residencia, que debern ser aclarados cuando se tenga un verdadero impuesto a la renta global. Hoy, el Cdigo Fiscal de la Federacin distingue entre residencia y domicilio fiscal." Se considera que tienen residencia en territorio nacional, por lo que toca a las personas fsicas, a las que hayan establecido su casa-habitacin en Mxico; cuando ms del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona fsica en el ao de calendario tengan fuente de riqueza en Mxico; cuando en el pas tengan el centro principal de sus actividades profesionales,
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Artculos 90 y 10.
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y las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero, y las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas, as como las que hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas fsicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional. Se considera domicilio fiscal de las personas fsicas, tratndose de empresarios, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios; tratndose de las que presten servicios personales independientes, el local que utilicen como base para el desempeo de sus actividades, y, en los dems casos, asalariados por ejemplo, al lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades. Respecto de las personas morales, el domicilio fiscal lo ser el local en donde se encuentre la administracin principal del negocio y si tienen la residencia fuera del pas, el establecimiento que tenga en Mxico, y en caso de varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administracin principal en el pas, o en su defecto el que designen. NUESTRA LEGISLAClN.-De conformidad con el artculo 31, fraccin IV, constitucional, es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Como nuestra Carta Magna guarda silencio respecto a los extranjeros, se les ha considerado obligados al pago de contribuciones por disposicin de ordenamientos secundarios como el Cdigo Fiscal de la Federacin o la extinta Ley de Nacionalidad o de Naturalizacin, estimndose que aun cuando sobre este punto hay una laguna en nuestra Constitucin, los extranjeros s estn obligados al pago de tributos dado que al hacer uso de nuestras instituciones pblicas, en igualdad de circunstancias que los mexicanos, justo es que tambin en igualdad de condiciones se les grave en la forma proporcional y equitativa que dispongan las leyes, para que contribuyan el gasto pblico. CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGlSLACIN.-EI Cdigo Fiscal de la Federacin establece que las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivass y despus enumerar quienes son responsables solidarios con los contribuyentes? abstenindose de darnos una definicin de qu se entiende por contribuyente o sujeto pasivo directo, por lo que el legislador mexicano distingue slo
!l
Artculo 19. Artculo 26.
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dos clases de responsabilidades: como contribuyente o sujeto pasivo directo al que dio origen al nacimiento de la obligacin tributaria y como sujeto con responsabilidad solidaria, a todos los terceros que en forma indirecta adquieren la obligacin en el pago de un crdito fiscal. El legislador mexicano no da un concepto de responsabilidad solidaria, sino que se concreta a designar con tal carcter a personas que son codeudores de un mismo crdito; a quienes se imponga la obligacin de retener o recaudar contribuciones; a las que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos; a los liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra, as como aquellas que se causaron durante su gestin; a quienes adquieren negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas en la negociacin, cuando perteneca a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma; a los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones; a quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado; a quienes manifiesten voluntad de asumir responsabilidad solidaria; a quienes permiten el secuestro de bienes de su propiedad para garantizar un crdito fiscal hasta por los bienes dados en garanta, sin que en ningn caso su responsabilidad exceda del monto del inters garantizado; los socios o accionistas cuando tenan tal cantidad, en la parte del inters fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que la sociedad incurra en cualquiera de los supuestos que se sealen, sin que la responsabilidad exceda de la participacin que tenan en el capital social de la sociedad durante el perodo o fecha de que se trate; las sociedades que, debiendo inscribir en el libro de acciones o partes sociales a sus socios, inscriban a personas fsicas que no comprueben haber retenido y enterado en caso de que as proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o partes sociales o, .en su caso, haber recibido copia del dictamen respectivo y, en su caso, copia de la declaracin en la que conste el pago del impuesto correspondiente, y las sociedades que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turstico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero cuando sean partes relacionadas entre s, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan. En sntesis, responsable solidario lo es todo tercero que conforme a la doctrina adquiere la responsabilidad sustituta, solidaria, objetiva, etc., no existiendo para los autores del Cdigo Fscal ninguna importancia en distinguir entre las distintas clases de responsabilidades que en materia fiscal pueden presentarse.
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Es criticable lo anterior, ya que no todo tercero que incurre en responsabilidad pecuniaria puede sancionrsele, pues no es lo mismo adquirirla voluntariamente o por entrar en posesin de bienes afectos al pago de crditos fiscales, que adquirirla por haber dejado de cumplir con una obligacin que trajo consigo que el sujeto pasivo omitiese parcial o totalmente prestaciones que l origin. Por ltimo, y de acuerdo con lo expuesto sobre la responsabilidad objetiva, sta la adquiere un tercero por la sola tenencia de un bien afecto a un crdito fiscal que se origin en el pasado y que no fue cubierto oportunamente por su entonces propietario. En este tipo de responsabilidad, la relacin jurdica tributaria se establece entre el sujeto activo y la persona que adquiere el bien y no entre el primero de los citados y el bien mismo, ya que es antijurdico hablar de relacin jurdica entre una persona y una cosa. Sin embargo, no es raro encontrar leyes tributarias en que la cosa o bien que est garantizando a la Hacienda Pblica el pago de los crditos fiscales insolutos, es la responsable, y no la persona que la adquiri y que es su actual propietaria. Como ejemplo de esto podemos sealar lo que estableca el artculo 58 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles:
"ART. 58. En el caso de traslacin de dominio, a cualquier ttulo, de establecmientos en los cuales se perciban ingresos gravados por esta ley, los mismos negocios sern objetivamente responsables de los crditos fiscales insolutos."
Es pertinente recordar que las obligaciones que las leyes tributarias imponen a terceros para que la auxilien en el control de los contribuyentes y del impuesto a pagar, mediante la labor de retencin y de recaudacin, no encuentran su apoyo en la Constitucin, ya que el artculo 5 de esta Ley Fundamental establece que "nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales, sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento."lO
10 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin sostuvo, en marzo de 1985, primero, que el retenedor o recaudador, sea persona fsica o moral, se reputa autoridad ejecutora, y pocos meses despus, en el amparo en revisin 239/84, enmend lo anterior al expresar que el particular recaudador o retenedor de contribuciones es un auxiliar de la administracin pblica.
CAPTULO XXIII
DE LA RELACIN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCiN. DEFINICIN. DEL OBJETO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA. FUENTE DEL TRIBUTO. DOBLE IMPOSICiN INCONSTITUCIONAL.
OORODUCCtN.-Es comn encontrar tratadistas que al hablar de la relacin tributaria la confunden con la obligacin tributaria, asignando el mismo concepto a una y otra definindolas como la prestacin en dinero o especie debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a dicha obligacin. Sin embargo, es errneo atribuirles el mismo significado, por cuanto que son dos conceptos distintos. En efecto, puede existir una relacin tributaria, sin que ello implique el nacimiento de la obligacin tributaria. Al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas por una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de carcter tributario; se deben una y otra una serie de obligaciones que sern cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situacin prevista por la ley para que nazca la obligacin tributaria. Cuntas empresas O particulares clausuran su negocio al cabo de cinco o seis aos de haber operado con prdida en cada ejercicio fiscal y, por consiguiente, sin haber coincidido nunca en la situacin prevista por la ley para que hubiese surgido a su cargo la obligacin de tributar, en virtud de que jams obtuvieron utilidad gravable. Por otra parte, entre los contribuyentes con exencin relativa y el Estado, existen relaciones tributarias y, sin embargo, mientras subsista la exencin, no surgir la obligacin de tributar. El sujeto activo tiene a su cargo una serie de obligaciones en favor del sujeto pasivo, las cuales vienen a hacer ms complejas las relaciones tributarias entre ellos. La relacin tributaria impone obligaciones a las dos partes; la obligacin tributaria solamente est a cargo del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo.
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EMILIO MARGIN. MANAUTOU
Por consiguiente, Zqu debe entenderse por relacin tributaria y qu por obligacin tributaria? . DEFINICIN.-Con base en las ideas expuestas, la relacin jurdica tributaria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo y el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributaria. Por obligacin jurdica tributaria debe entenderse cuando el contribuyente coincide en el hecho generador del impuesto o tributo, esto es cuando se realiza el acto sealado como objeto del impuesto o tributo. Pero al coincidir en la obligacin tributario surge la obligacin de pagar el impuesto o tributo, o sea, nace a cargo del contribuyente un crdito fiscal? No siempre al coincidir en la obligacin tributaria necesariamente surge el crdito fiscal a cargo del contribuyente, pues se ignora si habr crdito fiscal, salvo cuando coinciden objeto y base del tributo. DEL OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.-Ya hemos visto que obligacin tributaria es la cantidad debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago la extingue, pero cmo surge la obligacin a cargo del sujeto pasivo? Toda ley tributaria, sea que establezca un impuesto, contribucin especial o una tasa, debe sealar en sus primeros preceptos, cul es su objeto, lo que grava. Por regla general, en el ttulo de la ley se expresa ese objeto, lo que ella grava.! Ley del Impuesto a la Produccin del Petrleo, Ley del Impuesto al Consumo de la Energa Elctrica, Ley del Impuesto sobre la Explotacin Forestal, Ley del Impuesto al Valor Agregado, etctera. La ley impositiva al decimos que grava la produccin del petrleo, el consumo de la energa elctrica, la explotacin forestal, etc., nos indica que no grava la cosa, el bien o el establecimiento en s mismos, sino un acto o hecho relacionado con ellos, por lo que al gravar la produccin, el consumo, la explotacin, la enajenacin, etc., est sealando como objeto de la obligacin tributaria un acto o hecho que al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situacin o circunstancia que la ley seala como la que dar origen al crdito tributario, pero que no necesariamente se presentar.s No siempre la ley tributaria grava en forma ntegra lo que seala como objeto, sino que admite una serie de deducciones o de disminuciones, que1 Como excepcin, en nuestra legislacin tributaria tenamos un caso en la extinta Ley General del Timbre, cuyo ttulo no nos deca qu gravaba, sino cmo se acreditaba su pago. 2 La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en su captulo de Impuesto sobre Expendios de Bebidas Alcohlicas nos deca. que el objeto de este impuesto eran los expendios de bebidas alcohlicas. Este problema que se crea ya superado vuelve a surgir con el impuesto al activo de las empresas, en vigor a partir del 1 de enero de 1989, por cuanto que el objeto de esta contribucin, en los trminos de su artculo 19 , es el activo de las empresas, es decir, no es una situacin o circunstancia que la ley seala como generadora de crditos fiscales, sino bienes.
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dando afecta al pago del tributo una base distinta al objeto del mismo. Gabriel de Useras nos define la base del tributo como aquella parte o porcin (de lo gravado por la ley), evaluada o determinada por distintos procedimientos, para determinar concretamente el gravamen a que se encuentra obligado el sujeto pasivo. Como ejemplos tenemos el impuesto sobre la renta- que grava el ingreso de las personas morales y personas fsicas, sealando para las primeras y para las segundas ciertos captulos, las deducciones que son los gastos efectuados para percibirlos y siempre que se encuentren respaldados con documentacin que satsfagan los requisitos que la ley seala. Si hechas las deducciones y hay remanente en el ingreso percibido, este se constituye en la base sobre la cual se aplicar la tasa o tarifa que determinar el crdito fiscal a cargo del contribuyente. En el impuesto al valor agregado el objeto del impuesto es el valor que el contribuyente aade a los bienes que ha. adquirido para producir el bien que enajena o para revenderlos y la base es el remanente que se dan en el plazo que la ley seala entre el impuesto que a l le trasladaron sus proveedores y el que l a su vez traslada a sus clientes. Restado el impuesto acreditable, el remanente del impuesto acreditado es la base del impuesto. La Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles, seala como objeto del tributo la adquisicin de inmuebles y como base del mismo, el valor del bien despus de reducirlo en diez veces al salario mnimo general, elevado al ao, de la zona econmica a que corresponda el Distrito Federal. En ocasiones coinciden el objeto y la base del tributo: el impuesto sobre la renta al gravar el ingreso bruto, sin deducciones, que deriven de la celebracin de loteras, rifas, sorteos, juegos con apuesta, etc., seala como base del gravamen lo que el mismo impuesto seala como objeto, que es el ingreso bruto. fuENTE DEL TRIBUTO.-La fuente del tributo es la actividad econmica gravada por el legislador, la cual puede ser objeto de gravmenes sea en forma simultnea, por los distintos sujetos activos reconocidos por nuestra Constitucin (Federacin, Distrito Federal, Estados y Municipios), o por el mismo sujeto activo con ms de un tributo, sin que en uno u otro casos Se repute inconstitucional el sistema tributario. DOBLE IMPOSICIN INCONSTITUCIONAL.--;-POr ltimo, es de hacerse referencia a lo que debe entenderse por doble imposicin inconstitucional. Estaremos en presencia de una doble imposicin inconstitucional, cuando la misma entidad pblica establece ms de un impuesto sobre el mismo objeto.
3 Legislacin de Hacienda Espaola, p. 217.
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Podemos clasificar los impuestos, de acuerdo con nuestra Constitucin, en federales, locales y municipales, o sea, que muchas veces el mismo objeto, la misma situacin o circunstancia que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, puede estar afecta a tres impuestos y no haber doble imposicin inconstitucional, porque esos gravmenes estn establecidos por tres entidades pblicas distintas: Federacin, Estados y Municipios. Pero cuando la misma entidad grava igual objeto con ms de un impuesto, entonces estaremos en presencia de una doble imposicin inconstitucional. Por ejemplo, el impuesto del 1% para la educacin, tal y como se estableci originalmente, poda calificarse de inconstitucional desde el punto de vista del asalariado, por cuanto que la misma situacin que era objeto del entonces Impuesto sobre la Renta en Cdula IV, resultaba tambin objeto de aqul, ya que los ingresos totales que obtenan los asalariados por la prestacin de sus servicios, eran gravados doblemente. Es frecuente or hablar de que hay doble imposicin inconstitucional, cuando la misma entidad establece ms de un impuesto sobre la misma fuente. Se ha usado el trmino objeto y no fuente, porque se considera que la fuente puede estar gravada por tres impuestos de la misma entidad, sin que puedan considerarse inconstitucionales. Por ejemplo, la energa elctrica est gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto a la prestacin del servicio de energa elctrica y, sin embargo, no hay inconstitucionalidad en ninguno de ellos, por cuanto que el mismo objeto no est gravado con ms de un impuesto por la misma entidad. El impuesto a la produccin grava la generacin de la energa elctrica y el impuesto al consumo grava la adquisicin, el consumo que se hace de la energa. DOBLE TRIBUTACiN. No ES INCONSTITUCIONAL.-En s misma la doble imposicin no es inconstitucional, por no existir precepto en la Carta Fundamental que as lo establezca, y para demostrar la inconstitucionalidad de un precepto por violacin de los requisitos de proporcionalidad y equidad contenidos en el artculo 31, fraccin IV, constitucional, debe quedar plenamente demostrado en autos, la transgresin, en los trminos de la tesis nmero 11 del Apndice al Semanario Judicial de la Federacin, Primera Parte, Pleno de la Compilacin de 1965. Amparo en revisin 8949/65. TRIBUNAL PLENO. Precedente que no han integrado jurisprudencias: 1969 -1985. Pg. 327-. DOBLE TRIBUTACIN. CONSTITUCIONALIDAD DE LA.-Es tendencia de la poltica
fiscal de la mayora de los pases, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributa-
cin precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinidad de pases
han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de de-
recho tendientes a evitar la doble tributacin. Sin embargo, en ocasiones, la doble tributacin es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fines, como lo son: graduar la imposicin o hacerla ms fuerte a travs de los gravmenes que se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del primeramente establecido; buscar un fin social extrafiscal; lograr una mayor equidad en
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la imposicin tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administracin pblica. En nuestra propia legislacin positiva existen normas que tratan de evitar la doble tributacin y otros que claramente dan lugar a
ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determinado impuesto d lugar a una doble tributacin, por ello sea inconstitucional. Podr contravenir una sana poltica tributaria o principio de buena administracin fiscal,
pero no existe disposicin constitucional que la prohba. Lo que la norma constitucional prohbe, en su artculo 31, fraccin IV, es que los tributos sean exorbi-
tantes o ruinosos, que no estn establecidos por ley o que no se destinen para gastos pblicos; pero no que haya doble tributacin. En resumen, una misma
fuente de ingresos puede estar gravada por uno o ms tributos, sin contradecir por ello la Constitucin; lo que podra violar la Carta Magna es que con diversos tributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer. -Amparo en revisin 5322/50. TRIBUNAL PLENO. Precedentes que no han integrado juris-
prudencia: 1969 -1985, Pg. 326-. Por ello, se prefiere hablar de que hay doble imposicin inconstitucional cuando la misma entidad establece ms de un gravamen sobre el mismo objeto, porque la misma fuente puede ser gravada desde el punto de vista de la produccin, la enajenacin y el consumo, sin que sean inconstitucionales esas tres formas de impuestos, ya que se estn gravando tres objetos distintos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras. Sin embargo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha resuelto que no hay doble imposicin inconstitucional, cuando la misma entidad grava con ms de un impuesto la misma situacin O circunstancia, por no prohibirlo expresamente la Constitucin Federal.
CAPTULO XXIV
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACiN TRIBUTARIA. MoMENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. CASOS EN QUE VARAN
LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA OBLIGACiN TRIBUTARIA.
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRlBUTARIA.-De acuerdo con lo expuesto en el tema anterior, el objeto de la obligacin tributaria es un acto que al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situacin o circunstancia que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal. Por consiguiente, la obligacin fiscal se causa, nace o genera en el momento en que se realizan los actos materiales, jurdicos o de ambas clases que hacen concreta la situacin abstracta prevista por la ley.' El Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 6 expresa que: "Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes vigentes durante el lapso en que ocurran." .Este precepto est inspirado en la tesis expuesta por Mario Pugliese en su obra Derecho Financiero. El momento de causacin no es el mismo en todos los impuestos, pues vara segn la naturaleza de ellos. En efecto, en los impuestos de produccin, el crdito fiscal nace en los momentos en que se elaboran o fabrican los artculos a que la ley alude; en los impuestos de consumo, en el instante en que se adquieren o se consumen las mercancas gravadas; en los impuestos de enajenacin de primera mano, el crdito fiscal se genera en el momento en que se enajenan por primera vez en el territorio nacional los bienes gravados; en los impuestos aduaneros -exportacin e importacinlos actos de causacin se realizan en el momento en que salen del pas o entran a l, las mercancas objeto del gravamen, etc.2
Lpez Velarde, G. Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo. El segundo prrafo del artculo 6Q del C. F., expresa: "Dichas contribuciones se determinarn conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causacin.i."
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MOMENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.-Los crditos fiscales deben enterarse dentro del trmino que el legislador seala en la ley tributaria, el cual se establece no slo en razn de comodidad del contribuyente, sino tambin en atencin al momento en que mejor control pueda tener la Hacienda Pblica del propio contribuyente. Los crditos fiscales son exigibles una vez que ha transcurrido la fecha de pago, sin que ellos se hayan enterado; mientras no se venza o transcurra la poca de pago, los crditos no pueden ser exigidos por el sujeto activo. Lo anterior lo recoge nuestra legislacin fiscal federal al expresar que "Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas'',3 y "Las autoridades fiscales exigirn el pago de los crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos ... dentro de los plazos sealados por la ley... "4 El pago debe hacerse dentro del trmino que seala la ley. Este trmino puede considerarse en algunos casos como un requerimiento impersonal dirigido a todos los contribuyentes para que dentro de cierto plazo hagan los pagos, por ejemplo, del establecido en el artculo 14, primer prrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta para las personas morales, al decirnos: "Los contribuyentes efectuarn pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a ms tardar el da 17 del mes inmediato posterior a aqul al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuacin se sealan:" los contribuyentes de la Seccin III del Captulo I1 del Ttulo IV, artculo 139, efectuarn el primer pago semestral en el mes de julio y el segundo en el mes de enero del ejercicio siguiente, pagos stos que sern definitivos. Si el da de los pagos provisionales coincide ser viernes, por la labor que en l tienen los bancos, el plazo concluye el primer da hbil de la semana siguiente -Arl. 12, penltimo prrafo del CFF-. "Cuando las disposiciones fiscales no sealen plazo para la presentacin de declaraciones se tendr por establecido el de quince das siguientes a la realizacin del hecho de que se trate" -Arl. 31, ltimo prrafo-. CASOS EN QUE VARAN LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA OBLIGACIN TRlBUTARlA.-As como encontramos leyes impositivas con distintos momentos de causacin, tambin hallamos que no siempre coinciden en ellas las pocas de pago del gravamen. Ahora bien, por qu no coinciden en todos los impuestos el momento de causacin con la poca de pago? EIlo es debido a que no todas las leyes impositivas son de idntica naturaleza, ni todos los hechos o actos que generan el crdito fiscal son susceptibles
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Artculo 6, cuarto prrafo, C. F.
Artculo 145, primer prrafo, C. F.
INTRODUCCIN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
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del mismo control por parte del fisco, razones por las cuales el legislador ha escogido diversos instantes para hacerse el pago de los tributos. Lpez Velardes distingue los siguientes casos: a) El gravamen es exigible (se paga) antes de que nazca la obligacin tributaria; b) El gravamen es exigible (se paga) en el instante en que nace la obligacin tributaria; c) El gravamen es exigible (se paga) despus de que nace la obligacin tributaria. En el primer caso, primero se paga el crdito fiscal y despus se realizan los actos generadores del mismo. Por regla general esto lo encontramos consignado en aquellos impuestos que tienen por objeto mercancas de difcil control, cuando han salido de su zona de produccin o explotacin; v. gr.: La Ley del Impuesto sobre la Explotacin Forestal estableca en su artculo 10 que tratndose de productos de la vegetacin forestal que requiriesen de gua que los amparase en su trnsito fuera de la zona de explotacin, el impuesto se pagara en el momento en que se concediese la autorizacin para efectuar la explotacin, por lo que primero se pagaba y despus se realizaban los actos gravados o de explotacin. En el segundo caso, coinciden los momentos de pago y de causacin, con lo que el gravamen se paga en el momento en que se realizan los actos que dan origen al nacimiento del crdito fiscal. La coincidencia de los dos momentos es recomendable en aquellos impuestos que gravan actos, contratos u operaciones, por los cuales la persona sealada como sujeto pasivo directo no tiene obligacin de registrarse como contribuyente; v. gr.: la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artculo 33, segundo prrafo, establece que "Tratndose de enajenacin de inmuebles por la que se deba pagar el impuesto en los trminos de esta Ley, consignada en escritura pblica, los notarios, corredores, jueces y dems fedatarios que por disposicin legal tengan funciones notariales, calcularn el impuesto bajo su responsabilidad, y lo enterarn dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se firme la escritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio", esto es, el enajenante paga el impuesto a su cargo entregando su importe al fedatario, que lo debe de recaudar y enterar despus al fisco. En el tercer caso, primero se realizan los actos de causacin que dan origen al nacimiento del crdito fiscal y despus se paga ste. Esto es visible en aquellos impuestos que gravan actividades por las cuales se sujeta a registro al contribuyente y cuyos rendimientos seran ms cuantiosos y econmicos si se hace cmodo el pago. V. gr.: El ejemplo ya expuesto del impuesto sobre la renta de las personas morales y, en general, el de la rna5 Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.
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yora de los impuestos especiales a la produccin y servicios quedan com-
prendidos dentro de este caso, as como tambin el del impuesto al valor agregado con la excepcin antes sealada. Todava podemos encontrar un cuarto caso, aun cuando semejante al citado en primer trmino, que se distingue en el hecho de que se paga el crdito fiscal no por el contribuyente, sino por el tercero al que para efectos de control se le impone el deber de cubrirlo; v. gr.: la Ley del Impuesto al Petrleo y sus Derivados establece en su artculo 10 un impuesto al consumo de los derivados del petrleo que se importen, que deben pagarse en el momento de su introduccin al pas por el distribuidor que los importa, quien recuperar el gravamen hasta el momento en que el contribuyente de ese impuesto realiza los actos de causacin, que son el consumo o adquisicin de los derivados de tal producto.
CAPTULO XXV
EXENCIN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCIN. FINALIDAD DE LA EXENCIN. QU ES LA
EXENCIN? DEFINICiN. CLASIFICACIN DE LAS EXENCIONES. CARACTERsTICAS DE LA EXENCIN. CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIN. NUESTRA LEGISLACiN.
INTRODUCClN.-En el Derecho Privado una obligacin puede extinguirse por remisin de la deuda, esto es por perdn del acreedor al deudor en el cumplimiento de su obligacin. Sin embargo, no siempre la remisin de la deuda es total, pues a veces slo se concede por los accesorios como son los intereses vencidos o por vencerse. En el Derecho Tributario no existe una figura jurdica semejante, pues el sujeto activo tiene como obligacin principal la de cobrar los crditos fiscales. Carece de facultades para perdonar el pago de los crditos ya vencidos O por vencerse, as como de los accesorios que son los recargos y sanciones. En contra de esto puede argirse que el Estado continuamente perdona a los contribuyentes omisos, con la condicin de que para el futuro cumplan debidamente con sus obligaciones. Esta poltica ha sido seguida frecuentemente por nuestra Hacienda Pblica Federal y ha dado en denominrsele "borrn y cuenta nueva", porque se perdona lo pasado para que a partir del momento correspondiente, el particular reanude sus relaciones con el fisco como si fuera un nuevo contribuyente.!
t Lo anterior bien podemos sostener que lo recoge, bajo ciertas circunstancias la fraccin 1 del artculo 39 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al decir que el Ejecutivo Federal mediante resoluciones generales podr "Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, ... cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del pas, un ramo de actividad, la produccin o venta de productos o la realizacin de una actividad, as como en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias". El borrn y cuenta nueva surgi nuevamente en el Artculo Segundo Transitorio, fraccin VII, del Decreto por el que se Reforman Diversas Disposiciones
Fiscales, publicado en el Diaria Oficial de la Federacin de 31 de diciembre de 2000, ya que la

autoridad fiscal no puede revisar ejercicios anteriores al de 2000 si no encuentra en ste alguna de las irregularidades previstas en el inciso e) de tal fraccin.
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FINALIDAD DE LA EXENCIN.-A pesar de que en el Derecho Tributario no existe una figura semejante a la remisin de la deuda, se ha creado otra que no tiene por objeto perdonar a los contribuyentes del pago de crditos fiscales, sino eximirlos de los mismos, conforme a reglas generales que para el efecto se dictan. Esta figura jurdica tributaria es la exencin. La exencin del pago de la obligacin tributaria es un privilegio creado por razones de equidad, conveniencia o politica econmica. De equidad, por cuanto que aqullos que ya cubren un gravamen, justo es que no paguen otro, por lo que se les exime del nuevo, a fin de dejarlos en situacin de igualdad frente a los contribuyentes del mismo. De conveniencia, porque en los llamados gravmenes sobre los consumos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador de la mercanca o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de impuestos el consumo de artculos o de servicios considerados de primera necesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida. De politica econmica, cuando se desea incrementar el desarrollo de ciertas industrias consideradas como nuevas o necesarias o para alentarlas a establecerse en zonas susceptibles de desarrollo. Qu ES LA EXENCIN?-Segn algunos tratadistas, la norma tributaria no crea excepciones, sino que elimina situaciones jurdicas imponibles, en virtud de que hay ausencia de materia gravable. Para otros, en cambio, las exenciones son verdaderas excepciones a la regla general de tributacin, criterio ste que sostiene la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al expresar que "las exenciones son excepciones a la regla general de causacin del impuesto".2 No es de aceptarse que las exenciones son excepciones a la regla general de tributacin, ni que en ellas hay ausencia de materia gravable, por las siguientes consideraciones: Si por excepcin entendemos lo que se aparta de la condicin general de los dems de su especie, O sea, situaciones que no quedan ni pueden quedar comprendidas dentro de la regla general y, por exencin, la situacin que est comprendida dentro de la regla general, a la que por voluntad del hombre, el legislador, se le elimina o excluye de ella, pero que puede desaparecer en cualquier momento, la exencin realmente es un verdadero privilegio de que goza su titular. De ello tenemos que concluir que no podemos hablar de excepcin a la regla general, sino de eliminacin temporal a la misma por un acto del legislador. Hay eliminacin temporal de materia gravable.
2 Rev. fiscal interpuesta contra la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Federacin en el juicio de nulidad N 6582/47.
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Para que la excepcin quede comprendida dentro de la regla general, se necesita modificar a sta; en cambio, la situacin que ampara una exencin est comprendida por la regla general y basta con desaparecer la disposicin o el rengln que contiene la propia exencin, para que su titular sea contribuyente del gravamen y no sujeto exento. DEFlNICIN.-Conforme a las ideas expuestas, la exencin es una figura jurdica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de causacin, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de equidad, de conveniencia o de poltica econmica. CLASIFICACIN DE LAS EXENCIONES.-Las exenciones se clasifican en:3 Objetivas y subjetivas; Permanentes y transitorias; Absolutas y relativas; Constitucionales; Econmicas; Distributivas, y Con fines sociales. Atpicas. Las exenciones objetivas son aqullas que se otorgan en atencin a ciertas cualidades y caractersticas del objeto que genera el gravamen; v. gr.: las que decreta el artculo 9, fracciones 1, II, III, IV, etc., de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; as como las que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta en su artculo 109, fraccin XV. Las exenciones subjetivas son las que se acuerdan en funcin de la persona, o en otros trminos, en atencin a calidades o atributos de los sujetos; v. gr.: las que otorga la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su articulo 15, fracciones VI, XII YXIV, etc.; y las que concede la Ley del Impuesto sobre la Renta en su artculo 109, fraccin XII. Las exenciones permanentes son las que subsisten hasta en tanto no sea reformada la ley que las concede; v. gr.: las que contienen las Leyes del Impuesto al Valor Agregado, del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto al Activo, etctera. Las exenciones transitorias son las que se establecen para gozarse por un lapso determinado o por perodos fijos; v. gr.: las que se otorgan conforme a los decretos de descentralizacin industrial. Las exenciones absolutas son las que eximen al contribuyente de su obligacin principal y tambin de las obligaciones secundarias. En cambio, las
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Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo l.
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exenciones relativas son las que eximen al contribuyente de la obligacin principal, pero no de las secundarias.s Por lo que respecta a las exenciones constitucionales, stas son las que se encuentran incorporadas en la Constitucin Politica de cada Estado o pas. En la nuestra encontramos, por ejemplo, los artculos 27, fraccin XVII, tercer prrafo y 123, fraccin VIII, que declaran que el patrimonio de familia y el salario mnimo estn exceptuados de gravmenes o descuento alguno. Las exenciones econmicas son las que se establecen con el fin de auxiliar el desarrollo econmico del pas o entidades federativas; v. gr.: las que conceden los decretos de descentralizacin industrial. Por lo que toca a las exenciones distributivas, son las que se crean con el objeto de evitar las injusticias impositivas en que se incurrira si se gravaran a personas que carecen de capacidad tributaria o a una misma persona con dos o ms impuestos. Estas exenciones sirven para distribuir equitativamente las cargas fiscales; v. gr.: la contenida en el artculo 109, fraccin I de la Ley del Impuesto sobre, la Renta. Tenemos las exenciones con fines sociales que, como las sealadas en el artculo 109, fraccin VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se otorgan para ayudar a la difusin de la cultura, del arte, del deporte, etctera. Por ltimo, tenemos las exenciones atpicas que ninguna relacin guardan con el objeto del impuesto y cuyo ejemplo encontramos en el artculo 18, fraccin XXV de la extinta Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que otorgaba la exencin a "Los ingresos que procedan de la prestacin de servicios profesionales", esto es, se otorgaba la exencin de un impuesto que gravaba ingresos de naturaleza mercantil a ingresos de naturaleza civil, como lo son los que perciben las personas fsicas que prestan servicios profesionales independientes. CARACTERSTICAS DE LA EXENCN.-Las fundamentales son las siguientes.e a) La exencin viene a ser un privilegio que se otorga al sujeto de un impuesto; es una figura excepcional que, para gozarse, debe estar expresamente sealada por la ley. Por consiguiente, la redaccin del precepto que la establece debe ser clara y precisa, a fin de no dar lugar a confusin respecto a la situacin que favorece. En esas condiciones, la norma que seale una exencin est sujeta a interpretacin estricta, en los trminos en que se encuentra redactada, sin preArtculo 19 , ltimo prrafo, C. F. s Andreozzi, Manuel. Obra citada.
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tender aplicarla por analoga o mayora de razn a situaciones diversas. La exencin est o no est en la ley.6 b) Al crearse una exencin su aplicacin debe ser para el futuro y es indebido, por parte del particular, el pretender darle efectos retroactivos para favorecer situaciones pasadas, pues ello significar dar origen a la inseguridad o falta de firmeza de las disposiciones que hoy gravan a situaciones que posiblemente maana, por razones de poltica econmica, quedarn exentas. Solamente que medie una situacin excepcional, ser posible aplicar retroactivamente una franquicia fiscal; v. gr.: los decretos de descentralizacin industrial establecen que las exenciones o estmulos que se concedan, puede hacerse efectivas a partir del momento en que se ha presentado la solicitud respectiva o se haya iniciado la produccin de los artculos, no -obstante que la declaratoria de exencin o de otorgamiento de estmulos se conceda meses despus. e) La exencin es temporal y personal. Temporal, por cuanto que subsiste hasta en tanto no se modifique la ley o disposicin que la decrete. Personal, en virtud de que slo favorece al sujeto sealado, en tratndose de exenciones subjetivas, o al que opera con las mercancas exentas si se refiere a exenciones objetivas. Por consiguiente, si la persona fsica o moral correspondiente cambiara de situacin econmica o de actividad, el privilegio desaparecera de inmediato. CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIN.-Existe un principio de derecho que expresa que quien puede lo ms puede lo menos. Por lo tanto, si el legislador es quien establece la regla general de tributacin, puede tambin eliminar las situaciones jurdicas imponibles que crea pertinentes. Inclusive, dentro de una exencin de carcter general, el legislador puede igualmente eliminar las situaciones que guste, siempre y cuando las haga constar en forma expresa; v. gr.: la fraccin VIII del artculo 18 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, sealaba como regla general que todo ingreso proveniente de la enajenacin de mercancas sujetas a un impuesto especial federal a la produccin, explotacin o venta de primera mano se hallaba exento; pero en la propia disposicin se eliminaban dos casos de ingresos, que aun cuando proviniesen de enajenacin de mercancas sujetos a impuestos especiales federales a la produccin, s se gravan. La Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artculo 94, tambin contiene una excepcin a la excepcin.
6 En ocasiones, para atemperar el rigor de la ley, se emiten criterios administrativos, que no pueden ser citados como precedentes legales, pero que ofrecen gua para la solucin de problemas, en los que se eximen temporalmente a ciertas actividades de quedar afectas al pago de un impuesto, como ha sido en materia del impuesto al valor agregado, o bien al expedirse un reglamento de ejecucin, como el del impuesto al valor agregado o el del impuesto al activo, se amplan las exenciones de la Ley de la Materia.
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NUESTRA LEGISLAClN.-De acuerdo con el artculo 28 constitucional, en los Estados Unidos Mexicanos no habr monopolios ni estancos de ninguna clase; ni exencin de impuestos.i, De dicho precepto se puede desprender, de inmediato, que todas las exenciooes que establecen las leyes impositivas en vigor, son inconstitucionales. Sin embargo, no es as. En efecto, el citado artculo 28 constitucional, se encuentra comprendido dentro de los preceptos que sealan las garantas individuales, las que al ser violadas en perjuicio de un particular pueden dar origen al juicio de amparo. Por consiguiente, una exencin ser violatoria de las garantas individuales cuando el legislador la establezca para favorecer a una o determinadas personas, es decir, cuando carezca de los requisitos de ser abstracta, general e impersonal'. Esta interpretacin ha sido acogida por nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nacin. En sntesis, mientras una exencin se establezca con carcter de general, sin pretender favorecer a determinada persona, sino para que gocen de ella todos los que se encuentren incluidos dentro de la situacin prevista, no se viola lo dispuesto por el citado artculo 28 constitucional'. Sin embargo, esta interpretacin pugna con la definicin que el legislador ordinario nos da en el artculo 13 de la Ley Reglamentaria del artculo 28 de la Constitucin Poltica Mexicana, que dice:
"ART. 13. Se considera que hay exencin de impuestos cuando se releva total O parcialmente a una persona determinada, de pagar un impuesto aplicable al resto
de los causantes en igualdad de circunstancias, o se condonan en forma privativa los impuestos ya causados."
Lo aconsejable sera, pues, reformar este precepto y decir que: "se considera que hay exencin inconstitucional cuando se releva total o parcialmente" ...
Buscando el legislador evitar el uso de la palabra exencin o para no ampliar las que contiene la ley, ha recurrido a lo siguiente: a) El artculo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artculo 8 de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, los artculos 9, 15, 20 Y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artculo 6 de la Ley del Impuesto al Activo, expresan: "No se pagar el impuesto ... " b) El segundo prrafo del artculo 32 de la Ley del Seguro Social expresa que "No se tomarn en cuenta para la integracin del salario base de cotizacin, los siguientes conceptos:" c) El artculo 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir del 1 de enero de 1991, establece: "Las personas fsicas con actividades empresariales que nicamente enajenen bienes o presten servicios al pblico en general no estarn obligadas al pago del impuesto por dichas actividades, siempre que en el ao calendario anterior hayan obtenido ingre-
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sos por estas actividades y tenido o utilizado activos que no excedan, respectivamente, de una cantidad equivalente a 77 y 15 veces el salario mnimo general del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao". Interesante es la Tesis No. LXXVIlI/96 del Pleno de la SCJN, aprobada en sesin privada el 13 de mayo de 1996, que seala:
IMPUESTOS. LAs REGLAS SOBRE SU NO CAUSACIN ESTN SUJETAS A LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.-Los principios
es-
lablecidos en los artculos 13, 28 Y 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal rigen no slo tratndose de exenciones de impuestos, sino tambin de los supuestos
de no causacin de los tributos, dado que la justicia en la imposicin slo puede

alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstraccin, as como conserva el esquema de igualdad de las cargas pblicas que pesan sobre los particulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligacin tributaria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino conforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significacin frente al objeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al consderar el objeto generador de la obligacin tributaria, declara excluidos de la causacin a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientes considerar en el nuevo tributo por razones de orden econmico, de orden social,
de naturaleza poltica o de orden pblico -SJF, Novena poca, Tomo I1I, mayo de 1996, pg. 112.
CAPTULO XXVI EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO:
FORMAS DE EXTINCIN. EL PAGO. FORMAS DE PAGO. MODO DE ACREDITAR EL PAGO. DETERMINACiN DEL PAGO. LUGAR PARA HACER EL PAGO. COMPENSACiN. CONDONACiN. CANCELACiN. CONVENIO O CONCORDATO. OTRAS FORMAS DE EXTINCiN.
La obligacin tributaria se extingue cuando se cubren los crditos fiscales que se originaron, O cuando la ley los extingue o autoriza su extincin. FORMAS DE EXTINCIN.-Las formas de extincin que la doctrina acepta son: el pago, la compensacin, la condonacin, la prescripcin y la cancelacin. Nuestra legislacin, a partir de la vigencia del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966, no acepta como forma de extincin de crditos fiscales, la celebracin de convenios.! EL PAGo.-En nuestra legislacin tributaria encontramos diversas clases de pago: el pago liso y llano, el pago en garanta, el pago bajo protesta, el pago provisional, el pago de anticipos, el pago definitivo y el pago extemporneo.
El pago liso y llano es aqul que efecta el contribuyente sin objecin de ninguna naturaleza. Este pago puede tener dos resultados: pago de lo debido y pago de lo indebido. El pago de lo debido es el entero de lo que el contribuyente adeuda conforme a la ley. En cambio, el pago de lo indebido consiste en el entero de una cantidad mayor de la debida o que no se adeuda. En el primer caso el contribuyente
1 Al establecer el fisco federal bases especiales de tributacin para determinados giros de la actividad econmica que permiten a los contribuyentes de los mismos apartarse del sistema legal, Zqu no se est en presencia de convenios fiscales? Qu el sistema de cuota fija aplicable a los llamados "contribuyentes menores" no descansa en un convenio? Cuando el fisco declara que todo contribuyente que guardando una situacin irregular manifiesta la verdad en su ltimo ejercicio, se le perdonan los ejercicios anteriores, qu no se est proponiendo la celebracin de un convenio? Ver Artculo Segundo Transitorio, fraccin VII, del Decreto por el que se Reforman Diversas Disposiciones Fiscales, publicado en el Diario Oficial de fa Federaci6n de 31 de diciembre de 2000.
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es deudor de crditos fiscales, pero al hacer el pago a la Hacienda Pblica entrega por error una cantidad mayor de la que legalmente le corresponde pagar. En el segundo caso, el contribuyente, creyndose deudor de la cantidad que entera o que se le reclama, hace el pago, percatndose con posterioridad de su error. Como se observa, el pago de lo indebido surge de un error del contribuyente. El pago de una cantidad mayor de la debida puede derivar de un error de hecho o de un error de derecho. El pago de ms por error de hecho, tiene su origen en simples equivocaciones o en apreciaciones falsas que el contribuyente comete sobre determinados hechos y que originan que pague en exceso de lo debido, tales como: considerar un artculo con calidad superior a la que tiene, aplicando por ende una mayor cuota; liquidacin equivocada que arroja cantidad mayor a la debida; no deduccin de los ingresos exentos, etc. En cambio, el pago de ms por error de derecho, tiene su origen en la aplicacin o interpretacin errnea que el contribuyente hace de la ley fiscal, como considerar que la ley grava totalmente un ingreso, cuando en realidad ella lo concepta semigravado, etctera. El pago de lo indebido, propiamente dicho, es el pago de una cantidad que no se adeuda, tambin puede ser por error de hecho o por error de derecho. En el primer caso, el pago tiene su origen en situaciones que hacen creer al particular que es deudor del crdito fiscal que se le reclama; v. gr.: por la contigedad de predios se requiere al propietario que no es el deudor real, quien lo cubre de inmediato; por semejanza en nombres se requiere al que no es deudor, mismo que lo paga, etc. El pago de lo indebido propiamente dicho, por error de derecho, deriva de la interpretacin errnea de la ley fiscal; por ejemplo, creyndose contribuyente de un impuesto, se paga el gravamen; no estando gravada una operacin se hace pago, etctera. En los trminos del artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, procede la devolucin del pago liso y llano de lo indebido que tuvo su origen en una autodeterminacin del contribuyente, no as de aqul que se origin por un acto de la autoridad, pues en este caso, por no haberse impugnado el cobro oportunamente, se considera que se consinti el acto ilegal. El precepto antes citado nos seala que en tratndose de impuestos que deban ser retenidos a los sujetos pasivos el derecho a la devolucin slo corresponder a stos, guardando silencio cuando las cantidades hubiesen sido recaudadas, esto es, tratndose de impuestos cuyos contribuyentes estn sujetos a retencin por los ingresos que perciben o a recaudacin por el consumo que realicen de un servicio. Esto ltimo es incorrecto pues parece negar al contribuyente el derecho a exigir la devolucin de cantidades que en forma indebida le han sido cobradas por un servicio o consumo que pag y no estaba obligado a retener o recaudar. Vgr. El impuesto al consumo de energa elctrica.
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El pago en garanta es aqul mediante el cual el contribuyente asegura el cumplimiento de la obligacin tributaria, para el caso de coincidir en definitiva, en el futuro, con la situacin prevista por la ley; v. gr.: mientras se resuelve si procede la solicitud de exencin en los trminos de los decretos de descentralizacin industrial, el interesado puede importar la maquinaria indispensable garantizando los impuestos aduaneros, los que quedarn firmes si en definitiva se niega la exencin. Asimismo, la Ley Aduanera exige que se garantice el pago de los impuestos de importacin que se causarn, en caso de no regresar al extranjero, aquellos bienes introducidos al pas con carcter de importacin temporal. El pago bajo protesta es aqul que el contribuyente hace bajo inconformidad, respecto a un crdito fiscal que total o parcialmente no acepta deber y cuya legalidad combatir.t El pago provisional es el que deriva de una autodeterminacin sujeta a verificacin por parte del fisco v. gr.: el que prev el artculo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El pago definitivo es el que deriva de una autodeterminacin no sujeta a verificacin por parte del fisco; v. gr.: el pago que prev la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la totalidad de los impuestos especiales al comercio y la industria. El pago de anticipo es el que se entera a cuenta de lo que ya le corresponde al fisco. El artculo 7, fraccin V, de la Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio de 2003, establece que Petrleos Mexicanos pagar, a cuenta de los derechos sobre hidrocarburos, diariamente la cantidad que en seguida se seala. El pago extemporneo es el que se entera fuera del plazo legal, y puede asumir dos formas: espontneo y a requerimiento. El pago extemporneo es espontneo cuando se realiza sin que haya mediado requerimiento de la autoridad hacendaria. El pago extemporneo es a requerimiento cuando media gestin de cobro por parte de la autoridad hacendaria.3 El pago extemporneo puede tener su origen en un prrroga o por mora. La prrroga del pago se presenta cuando la autoridad autoriza el en2 El Cdigo Fiscal de 1966. en su artculo 25. primer prrafo. expresaba que: "podr hacerse el pago de crditos fiscales bajo protesta cuando la persona que los haga se proponga intentar recursos o medios de defensa. El pago as efectuado extingue el crdito fiscal y no implica consentimiento con la"disposicin o resolucin a la que se d cumplimiento". El actual no hace <Ilusin al pago bajo protesta, ya que si hay inconformidad el pago sigue la suene de sta.
3
El artculo 73 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que "No se impondrn multas
cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o caso fortuito ... "
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tero del crdito fuera del plazo sealado por la ley. Existe mora en el pago cuando el contribuyente injustificadamente deja de enterar el crdito dentro del plazo sealado por la ley. FORMAS DE PAGO.-Las formas de pago admitidas son: en efectivo, en especie,' con giros o vales postales, mediante timbres fiscales, marbetes, fajillas u otros signos semejantes, como las que derivan del uso de mquinas timbradoras; y, por ltimo, con cheque. MODO DE ACREDITAR EL PAGo.-EI pago puede acreditarse mediante declaracin, liquidacin, retencin, recaudacin o con documentos o bienes en los que consten adheridos timbres, marbetes, fajillas u otros signos semejantes. Nuestra legislacin ha eliminado estos ltimos modos de acreditar el pago. DETERMINACIN DEL PAGo.-El pago puede determinarse por el sujeto pasivo directo, por terceros o por la autoridad, o sea: 1. Por declaracin; 2. Por liquidacin; 3. Por retencin; 4. Por recaudacin, y 5. Por estimacin. LUGAR PARA HACER EL PAGO.-Como regla general tenemos que el sujeto pasivo directo o indirecto debe hacer el pago a travs de la oficina receptora de su jurisdiccin . .La autoridad hacendaria federal, en su afn de facilitar a los contribuyentes u obligados al pago de contribuciones el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o bien eliminar inmoralidades en su personal, ha convertido a las instituciones de crdito en recaudadoras de gravmenes. El Cdigo Fiscal de la Federacin prev cundo el pago de contribuciones puede realizarse por conducto de las oficinas postales. 5
4 Conforme a nuestra legislacin fiscal federal slo el impuesto a la produccin de oro se cubre en especie. Excepcionalmente puede hacerse con Bonos de la Deuda Pblica de 40 aos y
con Bonos de Tesorera.

S El quinto prrafo del artculo 31 del Cdigo Fiscal expresa que "Las declaraciones ... se presentarn en las oficinas que al efecto autorice la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. Tambin podrn enviarse por medio del servicio postal en pieza certificada en los casos en que la propia Secretara lo autorice, conforme a las reglas generales que al efecto expida... ", la cual se reputa inconstitucional por cuanto que siendo facultad exclusiva del Congreso de la Unin legislar sobre la materia tributaria, no puede l delegar esa facultad en el Poder Ejecutivo y menos en una dependencia de ste como lo es la de Hacienda y Crdito Pblico, quien al legislar sobre la presentacin de declaraciones por correo registrado expresa, en la resolucin que establece reglas generales y otras disposiciones de carcter fiscal que invariablemente se publica el 31 de marzo de cada ao, que podrn enviarse declaraciones por medio del servicio .postal en pieza registrada cuando en la localidad en donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente no existan oficinas recaudadoras ni instituciones de crdito ante las cuales puedan presentarse, con lo cual el ltimo da hbil se reduce a cuatro horas y media, que es el tiempo en que se encuentran abiertas las cajas de las oficinas recaudadoras, o de las instituciones de crdito, ya que slo
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El pago de determinados gravmenes debe efectuarse en el Banco de Mxico, o en la Tesorera de la Federacin, y otros por conducto de terceros, que son auxiliares del fisco, que tienen carcter de retenedores o de recaudadores. COMPENSAClN.-La compensacin, como forma de extincin, tiene lugar cuando tanto la Hacienda Pblica como el contribuyente son acreedores y deudores recprocos por la aplicacin de una misma contribucin y siempre que las deudas sean lquidas y exigibles. En este caso, se compensan las dos deudas hasta el monto de la menor. Cuando el fisco y el contribuyente son acreedores y deudores recprocos, pero por la aplicacin de distintas contribuciones, a partir del 1 de enero de 1996, el CFF no autoriza la compensacin.
Llama la atencin que el legislador, a partir del 1 de julio de 2004, autorizara la compensacin de crditos fiscales que el contribuyente tuviera a su favor contra los que tuviera a su cargo, aun cuando fuese de impuestos diferentes los saldos a favor y los saldos a cargo cuando este derecho slo estaba otorgado en una regla administrativa a contribuyentes que dictaminaron sus estados financieros, y apareciera en el Artculo Segundo Transitorio el derecho a compensar saldos a cargo y saldos a favor derivados del mismo impuesto, lo cual recoga el propio artculo 22 hasta el 31 de diciembre de 2003. Se espera que esto lo corrija el legislador a partir del prximo perodo de sesiones del Congreso de la Unin. La deuda del segundo se considerar lquida y exigible si tiene presentado dictamen sobre sus estados financieros para efectos scales,e salvo que habindose impugnado el acto determinando crditos fiscales que se pagaron para evitar garantizarlos y habiendo vencido al fisco, "... el contribuyente podr compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor -Ar!. 22, octavo prrafo del CFF-. Las deudas sern lquidas cuando una y otra estn precisadas en su monto; y exigibles, cuando el derecho del acreedor no se encuentre sujeto a duda; v. gr.: un contribuyente tiene derecho a solicitar la devolucin de $ 1'000,000.00 por concepto de impuesto al valor agregado pagado de ms y, a su vez, el fisco tiene sobre el mismo particular el derecho de exigirle el pago de la cantidad de $ 1 '500,000.00 por concepto del impuesto sobre la
las reciben de las nueve a las trece horas y media, violndosc lo dispuesto en el artculo 292 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles que nos dice que los das se entendern de veinticuatro horas naturales. contados a partir de las veinticuatro a las veinticuatro. 6 Regla 2.2.7. de la Resolucin que establece para 1996 reglas de carcter general aplicables a Jos impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior.
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renta, pagado de menos. El contribuyente y el fisco son acreedores y deudores recprocos y las deudas son lquidas y exigibles, pero no fungibles en virtud de que derivan de la aplicacin de distintas contribuciones. Aclara el Cdigo Fiscal que "No se podrn compensar las cantidades cuya devolucin se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligacin para devolverlas" y que quien efecte una compensacin que no procediera, cubrir recargos sobre las cantidades compensables indebidamente ya partir de la fecha de compensacin, independientemente de las sanciones que procedieren." La autoridad fiscal podr compensar de oficio, esto es, sin que medie gestin de parte interesada, cuando sta est obligada a pagar por adeudos propios o por retencin a terceros cuando stos sean objeto de una sentencia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las cantidades que las autoridades fiscales estn obligadas a devolver al mismo contribuyente, aun cuando la devolucin ya hubiera sido solicitada. CONDONAClN.-La condonacin como forma de extincin de la obligacin tributaria, tiene puntos de contacto con la "remisin de la deuda" del Derecho Privado. En efecto, la condonacin es una figura jurdica tributaria que se ha creado con el fin de que la administracin pblica activa se encuentre en posibilidad de declarar extinguidos crditos fiscales, cuando la situacin econmica reinante en el pas o en parte de l lo ameriten; o bien, para dar mayor amplitud a sus facultades tendientes a atemperar, en lo posible, el rigor de la ley en el caso de imposicin de multas. Como se aprecia, la condonacin procede slo en casos especiales. Conforme a nuestra legislacin tributaria vigente hasta el 31 de diciembre de 1968. -artculo 30 del derogado Cdigo Fiscal de la Federacinpodan ser condonados o reducidos los crditos fiscales de cualquier naturaleza, cuando por causas de fuerza mayor o por calamidades pblicas, se afectase la situacin econmica de alguna regin de la Repblica o de alguna rama de las actividades econmicas, previa declaracin que al respecto hiciere el Poder Ejecutivo. Sin embargo, poca utilidad prctica tena esta disposicin, a pesar de que se aplicaba siempre que una regin del pas sufra un desastre, en virtud de que slo se favoreca a los contribuyentes menores del impuesto sobre la renta, y nicamente con una reduccin del 50% de la cuota que estaban obligados a cubrir, ya que tratndose de contribuyentes con ingresos mayores de esa suma, como pagaban el impuesto sobre utilidad obtenida, que es la diferencia entre los ingresos brutos y las deducciones que autoriza la ley, se consideraba que si a pesar de la calamidad pblica que azot a la regin en que operan, an obtuvieron utilidades, justo es que paguen sus impues7
Artculo 76, penltimo prrafo, C. F.
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tos, que indudablemente auxiliarn al Estado en los gastos extraordinarios que ese desastre le ocasion. Como constantemente el fisco federal se ve en la necesidad de acudir en auxilio de giros o de ramas de actividades econmicas, que por fenmenos econmicos O polticos resultan gravemente afectados, eximindolos, parcial o totalmente, del pago de recargos o de impuestos, se ampli el precepto que se comenta y hoy se autoriza al Ejecutivo Federal para que mediante resoluciones de carcter general, pueda "condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo diferido O en parcialidades cuando se hayan afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del pas, una rama de actividad, de produccin o venta de productos, o la realizacin de una actividad, as como en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epdemas", Tratndose de la condonacin de multas, nuestra legislacin prevea, hasta el 31 de diciembre de 1982, dos situaciones: condonacin total, cuando el contribuyente demostraba con pruebas supervenientes que no haba cometido la infraccin que se le atribua o que la persona a quien se haba sancionado no era la responsable; y condonacin parcial, cuando la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, apreciando discrecionalmente los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin y dems circunstancias del caso, la reduce, por lo que quedaban al buen juicio o criterio de la Hacienda Pblica mexicana calificar los motivos por lo que se sancion y resolver lo que considere moralmente justo. La resolucin que se dictaba era impugnable ante el Tribunal Fiscal. Hoy, el Cdigo Fiscal slo alude a la condonacin, que puede ser total o parcial, no constituyendo instancia tal solicitud y las resoluciones que se dicten no podrn ser impugnadas por los medios de defensa que establece este ordenamiento.? De lo expuesto se aprecia que ha quedado sin efecto la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que otorgaba competencia a sus Salas para conocer de inconformidades en contra de negativas de condonacin parcial. CANCELACIN.-Procede que la Hacienda Pblica cancele un crdito fiscal, cuando su cobro es incobrable O incosteable. Se considera que un crdito es incobrable, cuando el sujeto pasivo O los responsables solidarios son insolventes O han muerto sin dejar bienes; e incosteable, cuando por su escasa cuanta es antieconmico para el Erario proceder a su cobro. En uno u
8 Ley de 30 de diciembre de 1968, que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos, hoy articulo 39, fraccin 1 del C. F. 974, C. F.
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otro casos, la cancelacin de los crditos no libera a los responsables de su obligacin. 10 Lpez Velarde considera que esta forma de extincin de los crditos fiscales tiene fuerte semejanza con la "remisin de la deuda", con lo cual no se est de acuerdo en virtud de que sta se presenta cuando el acreedor perdona al deudor del cumplimiento de su obligacin. En cambio, la cancelacin tiene lugar no porque el Erario desee perdonar al contribuyente sino por conveniencia propia, en los casos de incosteabilidad del cobro e imposi bilidad de obtenerlo, cuando el deudor es insolvente o muere sin dejar bie. nes. En la cancelacin no hay, pues, perdn del sujeto activo hacia el sujeto pasivo. CONVENIO o CONCORDATo.-Desde 1975, el fisco federal mexicano ha visto con desdn el convenio o concordato como forma de extincin de las obligaciones fiscales, aduciendo que ello prostituye al contribuyente y que inclusive es visto con disgusto por el contribuyente honrado. La crtica es correcta si el convenio o concordato se utilizara como mtodo permanente para determinar los crditos fiscales a cargo del contribuyente, pero si slo se emplea cuando se est frente a situaciones excepcionales, tales como cuando en atencin a la naturaleza y caractersticas de las operaciones que realicen los contribuyentes no sea posible, dentro de los procedimientos ordinarios, precisar, con exactitud el ingreso o actividad gravable, o los sistemas ordinarios no permiten en forma sencilla y econmica precisar los impuestos a pagar, o bien cuando el contribuyente es mediano y adeuda crditos que superan su situacin econmica que de exigrsele se le llevara a la quiebra o clausura, o bien cuando se adeudan 100 y slo se tiene para pagar 50, bienvenido el convenio o concordato, pero evitando, en estos ltimos casos, otorgar este tratamiento en los casos de reincidencia. No obstante las fuertes crticas empleadas en contra de esta forma de extincin de los crditos fiscales, que por cierto recoge la doctrina y legislacin avanzada, los autores de ella emitieron infinidad de bases especiales de tributacin e inclusive dos programas de facilidades a los contrbuyentes, en los que en sntesis se les deca: "Dime la verdad por el ltimo ejercicio fiscal y te perdono los cuatro aos anteriores"; lo que fue recogido por el 2 de enero artculo 84A del Cdigo Fiscal de la Federacin, a partir del 1 de 1979, y por el vigente Cdigo Tributario en su artculo 64, lo que dej de ofrecerse a partir de 1990. Esto se recoge nuevamente en el Artculo Segundo Transitorio del Decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 31 de diciembre de
10 Artculo It
146, ltimo prrafo, C. F. Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 11 de septiembre de 1972.
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2000, al establecerse en la fraccin VII que las autoridades fiscales iniciarn el ejercicio de sus facultades de comprobacin revisando el ejercicio fiscal de 2000 y de no encontrarse irregularidad alguna que precisa en los diez subincisos del inciso c) de dicho precepto, no hay lugar a revisar los cuatro anteriores. Adems, que la RESOLUCIN de Facultades Administrativas para los sectores de contribuyentes que en la misma se sealan para 2002 y que ao con ao se da a conocer, que favorece al sector ganadero, agrcola, silvcola o pesquero, de autotransporte terrestre forneo de pasaje y turismo, de transporte terrestre de carga federal, al autotransporte terrestre de carga de materiales y al autotransporte terrestre urbano y suburbano, no equivalen a bases especiales de tributacin? El ltimo publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 12 de abril de 2002. Esas bases especiales de tributacin y programas de facilidades eran autnticos contratos de adhesin y no debemos olvidar que el contrato es un
"convenio".
OTRAS FORMAS DE EXTINCtN.-Buen nmero de contribuyentes, a partir de la devaluacin del peso mexicano en diciembre de 1994, se han visto faltos de liquidez para hacer frente al pago de las contribuciones federales a su cargo, por lo que han incurrido en mora, agravndose su situacin fiscal con la actualizacin de las contribuciones omitidas, recargos y en ocasiones las multas correspondientes, observndose que la autoridad fiscal ha aceptado otras dos formas de pago que son: a) Dacin en pago. Se acepta que el contribuyente pague con bienes de su propiedad los crditos fiscales a su cargo, generalmente inmuebles. b) Prestacin de servicios. Que parte del adeudo se cubra en efectivo y en servicios que el Estado pueda aprovechar otorgndoseles el valor oficial que ellos tienen registrados por parte de sus proveedores normales. Estas dos formas de extincin son de aceptarse cuando el contribuyente carece de liquidez y ello evita el cierre de importantes fuentes de trabajo, pero no en tratndose de una persona moral cuyos accionistas, en lo personal, poseen amplia liquidez.
CAPTULO XXVII
DE LA PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD DE FACULTADES

SUMARIO: INTRODUCCIN. DE LA PRESCRIPCIN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TRMINO DE LA PRESCRIPCiN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO. RENUNCIA A LA PRESCRIPCIN GANADA. DE LA PRESCRIPCiN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TRMI NO DE LA PRESCRIPCiN. INTERRUPCiN DE LA PRESCRIPCIN. SUSPENSIN.
DEVOLUCIONES DE OFICIO.
DE LA CADUCIDAD.
INTRODUCCIN.-Como forma de extincin de la obligacin tributaria, la prescripcin es la segunda en importancia despus del pago. Se considera que el Derecho Fiscal debe sancionar no slo la negligencia del sujeto activo en vigilar que los contribuyentes cumplan puntualmente sus obligaciones fiscales, sino tambin la del sujeto pasivo por no reclamar oportunamente la devolucin de lo pagado indebidamente. Se argumenta que si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la razn para que indefinidamente subsista su derecho a percibir cantidades que se previeron como necesarias en periodos pasados. En bien del orden pblico y de la seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, el derecho de las autoridades para determinar o exigir prestaciones fiscales y la obligacin de las propias autoridades para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen por prescripcin.
DE LA PRESCRIPCtN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO. PUNTO DE PARTI DA.-Dos son las corrientes que nos precisan el momento en que empieza a correr el trmino de la prescripcin: 1 Se considera que este trmino debe empezar a correr desde el momento en que la autoridad puede determinar el crdito fiscal y, en tratndose de las sanciones, desde que ella tiene conocimiento de la comisin de una infraccin, y 2 Que el trmino de la prescripcin debe empezar a correr desde el momento en que el crdito fiscal es exigible y, en tratndose de las infracciones, desde el momento en que se cometi la infraccin o desde que cesan los actos violatorios, si la violacin es continua.
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La primera corriente debe desecharse en virtud de que viene a desnaturalizar el fundamento de la prescripcin, ya que no contar el tiempo que ha transcurrido si la autoridad no tiene conocimiento de la realizacin de los actos gravados o violatorios de la ley. Se considera que si por actos irnputables al contribuyente (fraude, clandestinaje o contrabando) la autoridad desconoce la realizacin de hechos imponibles, ello no debe perjudicar a la hacienda Pblica sino al particular mismo) La segunda corriente es la acertada y eminentemente jurdica, pues el trmino de la prescripcin debe correr desde el momento en que ha transcurrido el plazo dentro del cual debi de haberse cubierto el crdito fiscal. En efecto, la autoridad tiene a su alcance infinidad de medios para llegar al conocimiento de la realizacin de los actos que se sustraen en la aplicacin de las leyes fiscales correspondientes. Para reforzar esta corriente, se argumenta que si prescriben los delitos, que son hechos antisociales, aun cuando las autoridades no lleguen a tener conocimiento de su comisin, con ms razn los crditos fiscales cuya evasin no puede reputarse de la misma gravedad. Nuestra legislacin fiscal federal ha adoptado la segunda corriente al expresar, en el segundo prrafo del articulo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que "El trmino de la prescripcin se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido... " y el articulo 67 del mismo ordenamiento consigna que las facultades de las autoridades fiscales, para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, asi como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco aos contados a partir del da siguiente a aqul en que se present o debi presentarse la declaracin del ejercicio, o se present o debi presentarse la declaracin o aviso que corresponda a una contribucin que no se calcule por ejercicios, o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligacin de pagarlas mediante declaracin, o se hubiere cometido la infraccin a las disposiciones fiscales; pero si la infraccin fuese de carcter continuo o continuado, el trmino correr a partir del da siguiente al en que hubiese cesado la consumacin o se hubiese realizado la ltima conducta o hecho, respectivamente. Puede argumentarse, con razn, que no es justo que el trmino de la prescripcin sea igual para el contribuyente que est empadronado, controlado por la autoridad, que para aqul que se dedica al comercio clandestino o
I Estas ideas las recoge el artculo 276 de la Ley del Seguro Social al decir que "El derecho del instituto a fijar en cantidad lquida los crditos, a su favor, se extingue en el trmino de cinca aos, no sujeto a interrupcin, contado a partir de la fecha de, la presentacin por el patrn...
del aviso o liquidacin o de aqulla en que el propio instituto tenga conocimiento del hecho generador de la obligacin."
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al contrabando. La solucin, pues, residir en ampliar el trmino de la prescripcin para los actos de defraudacin, clandestinaje y contrabando, tal y como lo han hecho ya diversas legislaciones sudamericanas, as como el de la caducidad.s TRMINO DE LA PRESCRIPCiN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO.-No hay unformidad en las legislaciones respecto a la duracin del trmino de la prescripcin que corre contra el fisco, pues para algunas debe ser de cinco aos y para otras de diez y hasta de quince. Nuestra legislacin federal establece, en el citado artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que ese trmino es de cinco aos. Para el fisco federal norteamericano no existe prescripcin en tratndose de la evasin delictiva. INTERRUPClN.-La interrupcin de la prescripcin produce el efecto de inutilizar todo el tempo que ha transcurrido y en el Derecho Tributario esto OCurre cuando la autoridad realiza actos tendientes a la percepcin del crdito fiscal, que son del conocimiento del deudor, o bien, por actos de ste en los cuales reconoce expresa y tcitamente la existencia de la prestacin.t Pero s el acto de la autoridad que interrumpi el trmino de la prescripcin se deja sin efectos, por ilegal por la propia autoridad fiscal, se considera que entonces no se destruy el plazo que vena corriendo. "PRESCRIPCiN DE UN CRDITO FISCAL. CASO EN QUE NO SE INTERRUMPE LA.-No
pueden aplicarse las reglas del derecho comn relativas a la interrupcin de la
prescripcin de un crdito fiscal, cuando existe disposicin especfica en la ley que rige la materia, como lo es el artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin sin que pueda operar la supletoriedad del Cdigo Civil del Distrito Federal, por no existir diferencia alguna en la regulacin de la ley especial que suplir, pues si bien el artculo precitado no precisa las formas en que puede existir un reconocimiento expreso de la existencia de un crdito para los efectos de la interrupcin de la prescripcin, tambin lo es que el artculo 1168 del Cdigo Civil del Distrito Federal, solamente seala como forma de interrumpir la prescripcin, la interposicin de la demanda o cualquier otro gnero de interpelacin judicial, y si la demanda de nulidad interpuesta en contra de un cobro fiscal en que se niega la existencia del crdito, no constituye gestin de cobro del acreedor o un reconocimiento expreso o tcito del deudor del crdito fiscal por no tratarse de un acto realizado por la autoridad exactora para poder hacer efectivo el crdito en contra del deudor, sino un acto de ste para evitar el pago, no puede decirse que se in-
terrumpe la prescripcin. No es bice para llegar a la conclusin anterior lo argu2 Esto lo recoge el prrafo siguiente a la fraccin IV del artculo 67, al expresar: "El plazo a que se refiere este artculo ser de diez aos, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no conlleve contabilidad a no la conserve
durante el plazo que establece este Cdigo, as como por los ejercicios en que no presente alguna declaracin del ejercicio, estando obligado a presentarlas; ... en este ltimo caso el plazo de diez aos a partir del da siguiente a aqul en que se deba haber presentado la declaracin sealada. ..." 3 Artculo 146, segundo prrafo, del CFF.
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mentado por la autoridad en el sentido de que la revocacin del oficio 6267 de 14 de abril de 1986, haba sido ordenado dentro de un procedimiento oficioso, como
lo es el procedimiento administrativo de ejecucin, ya que de la lectura del escrito de demanda se desprende que el mencionado acto haba sido impugnado median-
te juicio de nulidad N 392/86; acto impugnado que fue sobreseido por la Sala
Regional del Noreste, en virtud de que al producir la contestacin el Subprocurador Fiscal Regional del Noreste, a nombre de la autoridad responsable dej sin efectos el citado oficio." -Visible en el Informe presentado por el Presidente de
la Suprema Corte de Justicia en el ao de 1978, Segunda Parte, p. 70 Y en igual sentido Revisin N 130/88 de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, de 6 de diciembre de 1989, pg. 14-. SUSPENStN.-La suspensin del trmino de la prescripcin se presenta cuando se produce una situacin que impide jurdicamente al acreedor hacer efectivo un crdito establecido a su favor, pero cuyo efecto no es el de inutilizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente detener la cuenta del trmino, la cual se reanudar una vez que ha desaparecido la causa que la suspendi. Por ejemplo, es causa de suspensin, mientras subsista, el otorgamiento de una prrroga para el pago de crditos fiscales. RENUNCIA A LA PRESCRIPCIN GANADA.-EI artculo 1,142 del Cdigo Civil para el Distrito Federal aplicable en toda la Repblica en materia federal, nos dice que; "la renuncia de la prescripcin es expresa o tcita, siendo esta ltima la que resulta de un hecho que importa el abandono del derecho adquirido". Es frecuente observar que la autoridad hacendaria requiere a contribuyentes la presentacin de documentacin o informacin relacionada con declaraciones presentadas ms de cinco aos atrs, a efecto de resolver la situacin fiscal que guardan las mismas. En esos casos, el contribuyente no siempre opone salvedad alguna a la facultad de la autoridad fiscal para determinar la prestaciones tributarias que pudieran derivar de la revisin de la documentacin o informacin solicitada, no obstante que han transcurrido, sin ninguna interrupcin por parte de la autoridad, ms de cinco aos desde la presentacin de la documentacin o informacin solicitada, determinando sta, como consecuencia, diferencias a cargo del contribuyente, momento en que ste recuerda que las mismas derivan de la revisin de declaraciones presentadas hace ms de cinco aos, y hace valer la salvedad de prescripcin, que es rechazada por la autoridad alegando renuncia tcita a la prescripcin ganada. Al respecto, y como consecuencia de sentencias contradictorias emitidas por la 5 y 6 Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin, el Pleno del mismo emiti, con fecha 30 de octubre de 1957, la siguiente resolucin:
"Teniendo en cuenta las disposiciones aplicables al caso, que son los artculo
1,141 y 1,142 del Cdigo Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el 11 del
323
Cdigo Fiscal de la Federacin, se llega a la conclusin de que es procedente la tesis sustentada por la H. Quinta Sala en el expediente 1345/54, porque la presentacin de la documentacin necesaria para el estudio de las declaraciones definitivas correspondientes a perodos prescritos es un hecho que implica una renuncia tcita al beneficio ganado. ya que dicha presentacin tiene por objeto que la autoridad calificadora determine el impuesto que deben pagar los causantes y, por lo tanto, no es vlida la tesis sustentada por la H. Sexta Sala en el expediente nmero 1916/64, de que la presentacin de documentos para calificar las declaraciones correspondientes a perodos prescritos, obedece a cumplir con la prevencin de las autoridades respectivas para no incurrir en sancin y que ese hecho no entraa renuncia tcita de la prescripcin extintiva consumada. Este argumento slo sera vlido, en caso de que los causantes, al cumplir con la prevencin de la autoridad requirente, hiciera la salvedad de que cumplan con lo ordenado sin perjuicio de la prescripcin consumada, lo que no se hizo en los casos a que se refieren los juicios antes citados."
Hoy, al aludir el artculo 67 del CFF a la caducidad de las facultades para determinar crditos fiscales, esta jurisprudencia no es ya aplicable. DE LA PRESCRlPCtN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA.-La prescripcin corre a favor del fisco cuando ha percibido una cantidad que legalmente no le corresponde y que, por ende, debe volver al contribuyente. En este caso, el trmino de la prescripcin corre a partir del momento en que se hizo el pago de lo indebido. TRMINO DE LA PRESCRlPClN.-Conforme a nuestra legislacin federal, el trmino que debe transcurrir para que se extinga la obligacin del Estado de restituir un pago de lo indebido es de cinco aos.s Conforme al Cdigo Fiscal de la Federacin vigente hasta el 31 de marzo de 1967, el trmino era de dos aos, lo que se critic duramente, expresndose que rompa la igualdad que sobre la prescripcin debe observarse en la relacin jurdica tributaria, ya que para el fisco era de cinco aos. Sin embargo, no puede sostenerse que el inters del fisco, que es pblico, es idntico O equiparable al del contribuyente, que es particular. Adems, para el Estado es muy oneroso reintegrar cantidades en perodos distintos al en que las percibi, ya que se tendr que afectar un presupuesto destinado a satisfacer necesidades pblicas, mediante la sustraccin de sumas que no tienden a dicho fin. Por esas razones debe sancionarse ms severamente la negligencia del contribuyente, reducindole el trmino para reclamar la devolucin de las cantidades que ha pagado indebidamente. Sin embargo, al expedirse el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966, se consider conveniente igualar el trmino de la prescripcin que corre contra el fisco, lo cual hace suyo el actual Cdigo Fiscal de la Federacin.
4 Artculo 22, ltimo prrafo, C. F.
324
INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN.-El trmino de la prescripcin que corre a favor de la Hacienda Pblica se interrumpe y, por lo tanto, se invalida el tiempo transcurrido, por actos de los particulares en que reclaman la devolucin de lo pagado indebidamente, as como por actos de las autoridades tendientes a efectuar dicha devolucin, que sean del conocimiento de
aqullos.s
SUSPENSlN.-Son causas que suspenden el trmino de la prescripcin que corre a favor del fisco, las mismas que admite el Derecho Comn; entre otras, que el contribuyente caiga en un estado de interdiccin. Mientras no se le designe un tutor, el trmino que corre en su perjuicio se mantiene suspendido. DEVOLUCIONES DE oFlCIO.-La derogada Ley del Impuesto sobre la Renta expresaba que si al revisarse la declaracin de un contribuyente se apreciaba que existan a su favor diferencias de impuesto, el Erario podr devolverlas de oficio. Sobre este problema se sustentaron tres criterios: 1 En virtud de que la ley habla de devolucin de oficio, el trmino no corre nunca a favor del fisco; 2 Como el trmino de cinco aos que seala el Cdigo Fiscal de la Federacin se refiere a los casos en que ha habido pago de lo indebido y en la hiptesis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta existen diferencias que se originaron con motivo de los pagos provisionales. El trmino de prescripcin aplicable a estas diferencias es el de diez aos que establece el Cdigo Civil, Y 3 Las diferencias que resulten a favor de los contribuyentes deben reclamarse, de cualquier manera, en el trmino de cinco aos. Se considera que este ltimo criterio es el correcto por cuanto que por devolucin de oficio debe entenderse, simplemente, que el legislador ha autorizado a la Hacienda Pblica para que, sin que medie gestin alguna de particular, pueda devolverle a ste lo que en definitiva ha pagado de ms. El hecho de que se haya autorizado a la autoridad para que pueda devolver de oficio cantidades que ha percibido de ms, no significa que el particular quede eximido de hacer valer sus derechos. De este modo, en el momento en que se revisa una declaracin y resulta o se determina una diferencia a su favor el contribuyente puede reclamar la devolucin de lo que pag indebidamente, o bien la autoridad puede realizar el reintegro, sin que medie gestin de la parte interesada.
DE LA CADUCIDAD.-En la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1964 se introdujo la figura procesal de la caducidad, en relacin con problemas de prescripcin.
5
Artculo 146, segundo prrafo, C. F.
325
Sobre esto, la doctrina extranjera es casi unnime en aceptar que este problema ha sido ya superado, pues "el pretendido distingo entre prescripcin y caducidad"6 no existe, porque es totalmente extrao e indefendible frente a la teora de la obligacin tributaria. La distincin entre prescripcin y caducidad tuvo su origen en la doctrina alemana anterior al Reichsabgaberdnung. En efecto, dicha doctrina distingua entre el derecho a la determinacin del crdito y el derecho al cobro del mismo. En el primer caso, debera de hablarse de caducidad y en el segundo de prescripcin. Sin embargo, hoy en da la doctrina considera liquidado este problema, pues la obligacin tributaria no surge con la determinacin o liquidacin del tributo, sino con la realizacin de los actos que la ley seala como los que dan origen al nacimiento del crdito fiscal. En otras palabras, al coincidir el particular en la situacin que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, en ese momento y no por actos posteriores de la administracin, surge la obligacin tributaria a su cargo. Al incorporar nuestra legislacin fiscal federal la figura de la caducidad, primero en la Ley del Impuesto sobre la Renta y despus en el Cdigo Fiscal de la Federacin, artculo 67 del vigente, se ha introducido la confusin y se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que haga la que haga ste para verificar la declarado por un contribuyente si dentro del plazo de cinco aos no la determina y notifica diferencias de contribuciones a su cargo, esos actos no interrumpen el plazo y al finalizar el mismo la accin fiscal habr caducado.
"La innovacin ms importante e introducida en materia relativa a la extincin de las facultades de las autoridades para actuar, es el reconocimiento de que no se
est en presencia de un caso de prescripcin, sino de un trmino que no puede ser interrumpido ni suspendido. Esto constituye un principio de seguridad para los particulares, ya que stos, al trmino sealado por la disposicin que se comenta, tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejercitar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiere iniciado y an en el caso extremo de que en dicho procedimiento ya se hubiere dictado la resolucin respectiva, si sta
no se hubiese notificado al afectado antes de que concluya el plazo de cinco aos."? La disposicin en cuestin ha sido interpretada en igual forma por la Sala Administrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin.s
6
Fonrouge, G. Derecho Financiero, Vol. 1.
Informe razonado al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico de la Comisin Redactora
del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 1966. 8 Vase informe del presidente de la Segunda Sala correspondiente al ao de 1970, pgina
118.
326
Como en Mxico cuando menos el 85% de los comerciantes, industriales y profesionistas independientes omiten declarar sus. ingresos y utilidades reales, y la Hacienda Pblica no podr jams revisar conforme a derecho dentro del plazo de cinco aos ni siquiera al 5% de estos contribuyentes, tenemos que el legislador ha contribuido a alentar la evasin. Crea confusiones la figura porque en algunos casos est corriendo simultneamente para el contribuyente la prescripcin del cumplimiento de una obligacin y la caducidad de las facultades del fisco para determinar crditos fiscales; v. gr.: se omite presentar la declaracin de persona fsica para el pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 1980, por lo que al mismo tiempo, 15 de mayo de 1981, empieza a contar el trmino para el cumplimiento de la obligacin que con el fisco tiene el contribuyente de presentar la declaracin por el citado ejercicio de 1980 y la facultad del fisco para determinar los crditos omitidos, cuya cuanta se ignora, as como para sancionar la infraccin en que se incurri. Con los requerimientos del fisco para que se presente la declaracin omitida se interrumpe la prescripcin que corre en favor del contribuyente, pero no as el trmino de la caducidad que slo con la determinacin del impuesto se extingue en perjuicio de ste. La imposicin de una multa igualmente interrumpe el trmino que va corriendo para sancionar la infraccin. Puede suceder que caduquen las facultades para la determinacin del impuesto dejado de pagar por el ejercicio de 1996, pero no as la obligacin de presentar la declaracin, aun cuando slo indique cero pesos a pagar para no incurrirse en mayores problemas. Aumenta la confusin la siguiente afirmacin: "La prescripcin no tiene por finalidad liberar, aun cuando puede producir tal efecto, mientras la caducidad libera por ser tal su esencia't.? Sobre este problema de caducidad, el TFJFA tambin ha tenido injerencia, al sostener que cuando un contribuyente solicita en tiempo la devolucin de cantidades pagadas indebidamente, interrumpe con su gestin la prescripcin que estaba corriendo en su perjuicio, no teniendo obligacin de realizar nuevas gestiones, porque en este caso no vuelve a empezar a correr la prescripcin en su perjuicio, porque debe de hablarse de caducidad de la instancia. La Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin, en las revisiones nmeros 2944/86 y 1257/87 sostuvo:
"RECURSO DE OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN. No PROCEDE CONTRA DUPLICIDAD DE CRDITOS.-Tratndose del supuesto previsto
Revista Investigacin Fiscal de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, correspon-
diente al nmero 66, p. 17.
INTRODUCCIN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
327
en el artculo 118, fraccin 1, del Cdigo Fiscal de la Federacin, para que el motivo de inconformidad pueda reconocerse como fundado es necesario que se demuestre ante la autoridad que conoce del recurso, precisamente que el crdito se ha extinguido, en alguna de las siguientes formas o modos de extincin reconoci-
dos por la legislacin vigente: por haberse pagado (artculos 6 y 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por compensacin (prevista en el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por condonacin (a que se refieren los artculos 39, fraccin I, y 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por remate en adjudicacin
fiscal de bienes (artculo 173 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por prescripcin (artculo 146 del Cdigo Fiscal de. la Federacin y 277 de la Ley del Seguro Social); o bien por caducidad (artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, y 276 de la Ley del Seguro Social); y es el caso que la duplicidad de cobros por s
misma no es una forma de extincin reconocida por la legislacin fiscal."
"OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. AUN CUANDO SE LE MENCIONE CON
OTRO NOMBRE, DEBE ENTENDERSE QUE SE HACE VALER STE, SI SE RECURREN ACTOS REALIZADOS EN EL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO y SE ALEGA LA CADUCIDAD.-Si un causante hace valer en tiempo, ante la autoridad competente, un recurso en el que impugna actos realizados en el procedimiento de ejecucin, y alega, entre otras cuestiones, que el crdito que se le cobra se ha extinguido, por haber opera-
do a su favor la caducidad de las facultades de la autoridad para hacrselo efectivo, pero menciona a ese recurso con otro nombre, debe entenderse que el que se est intentando es el de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin
previsto por el artculo 118 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en razn de que
por analoga debe aplicarse en la especie el principio de derecho procesal de que la accin procede en juicio aunque no se exprese claramente su nombre."lO
La Sala Superior ha incurrido en el error de confundir el plazo que tiene la autoridad para determinar un crdito fiscal, con el plazo que tiene para su cobro una vez que lo ha notificado legalmente. En el primer caso, lo que se extingue, si no se determina el crdito dentro de los cinco aos siguientes a su omisin, son las facultades de las autoridades fiscales cuando se tenga obligacin de hacerlo, es decir, opera la caducidad de las facultades de la autoridad para determinarlo en los trminos del artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin; en el segundo caso, el crdito se extingue por prescripcin el cual empieza a correr a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido de conformidad con el artculo 146 del citado cdigo. Mediante adicin introducida al Artculo 67, quinto prrafo, el plazo de la caducidad de las autoridades fiscales ser de diez aos, "cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece este Cdigo, as como por los ejercicios en que no presente alguna declara10 Sentencias visibles en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin, correspondiente a los meses de diciembre de 1989, p. 13 Y de enero de 1990, p. 26, respectivamente.
328
clan del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este ltimo caso el plazo de diez aos se computar a partir del da siguiente a aqul en que se debi haber presentado la declaracin del ejercicio. En los casos en que posteriormente el contribuyente en forma espontnea presente la declaracin omitida y cuando sta no sea requerida, el plazo ser de cinco aos, sin que en ningn caso este plazo de cinco aos, sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que debi presentarse la declaracin omitida y la fecha en que se present espontneamente, exceda de diez aos...-n El sptimo prrafo de este numeral expresa que "El plazo sealado en este artculo no est sujeto a interrupcin y slo se suspender cuando se ejerzan las facultades de comprobacin de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones III -practicar visitas a los contribuyentes- y IV -revisar los dictmenes formulados por contadores pblicos- del artculo 42 o cuando se interponga algn recurso administrativo o juicio." Se entiende que la suspensin no invalida el tiempo que ha transcurrido sino que simplemente lo detiene y no se vuelve a reanudar sino hasta que el contribuyente elimine el obstculo. "A juicio de esta Sala, es fundado el agravio que se analiza, en virtud de que, la autoridad preIende desconocer el contenido del antepenltimo prrafo del artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin que reza: "El plazo sealado en este artculo no est sujeto a interrupcin y slo se suspender cuando se interponga, algn recurso administrativo o juicio." Lo que quiere decir, que si bien es cierto que la hoy enjuiciada ejerci en tiempo sus facultades, al haberse interpuesto contra la resolucin contenida en el oficio 07291 de 8 de junio de 1990, juicio de nulidad, sin duda el trmino de caducidad qued suspendido, pero se volvi a reanudar, como dice la actora cuando se le dio a conocer a la autoridad la resolucin dictada por la Segunda Sala Regional Metropolitana en el juicio 10372/90 con la que se declar la nulidad de la mencionada resolucin. Ahora bien, que en el caso qued suspendido el trmino de caducidad, no slo se da por as disponerlo la Ley, sino que la simple razn de que la resolucin 07291 de 8 de junio de 1990 fue dejada fuera de la vida jurdica, lo mismo que el procedimiento que le dio origen, precisamente porque en ste no se haban seguido los lineamientos del artculo 55 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, por lo que, al reanudar aparentemente, como se ver en el siguiente considerando, el procedimiento, la autoridad, legalmente no se estaba apoyando en el anterior procedimiento, la autoridad estaba ejerciendo nuevamente sus facultades de comprobacin, es decir, la autoridad, legalmente no se estaba apoyando en el anterior procedimiento, sino en uno nuevo ajustndose a lo dispuesto en el articulo 55 del Reglamento, de ahi que, el trmino de caducidad volvi a reanudarse en la fecha que dice la actora y que la autoridad no controvierte en
1I Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, D. O. F., 20 de diciembre de 1991.
INTRODUCCIN Al ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
329
cuanto a la notificacin de la resolucin por parte de la Segunda Sala Regional

Metropolitana, siendo por lo mismo de desatenderse los criterios que invoca en su favor la enjuiciante, ya que los mismos estn basados en un artculo que difiere en cuanto a la posibilidad de suspender el trmino de caducidad con lo que el artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor as dispone, esto es, que cuando contra una resolucin se interponga juicio, el trmino de caducidad si bien no se interrumpe s se suspende, lo cual no se prevea en el artculo 88 del Cdi-
go Fiscal de la Federacin anterior. As pues, si en el caso del 1 de octubre de 1985 en que empez a correr el trmino de cinco aos a que alude el articulo 67, al 16 de julio de 1990 en que se notific la resolucin contenida en el oficio 07291 de 8 de junio de 1990 haban
transcurrido cuatro aos con nueve meses y quince das, y del 8 de julio al 7 de
noviembre de 1991 en que se reanuda el trmino de caducidad, conforme ha que-
dado expuesto transcurrieron, como dice la actora en sus alegatos tres meses y veintinueve das que sumados con los anteriores nos dan ms de cinco aos, por lo que, oper la caducidad de las facultades de las autoridades en trminos del artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin y consecuentemente, la resolucin impugnada est afectada de ilegalidad con fundamento en la fraccin IV del ar-
ticulo 238 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues dej de aplicarse el precepto
mencionado anteriormente."12
Pero cuando los actos de la autoridad estn viciados de ilegalidad, pueden ellos producir efectos o consecuencias jurdicas? Nulificados por ilegales, debiendo la autoridad reponer todo su acto por estar viciado de origen, significa que lo que dur el medio de defensa el plazo estuvo suspendido? Se considera, que al igual que en la prescripcin, el acto que se deja sin efectos sea por la propia autoridad o un tribunal, no puede producir el efecto de haber suspendido el plazo de la caducidad. En cambio, si la autoridad vence al contribuyente as hayan transcurrido ms de cinco aos, no puede ste alegar a su favor la caducidad de las facultades. Confirma lo anterior el siguiente fallo de la entonces Primera Sala del TFF, recado en el Juicio Nm. 1371/44, que establece:
PRESCRIPCtN.-INTERRUPCtN DEL TRMINO PARA
LA MISMA.-NOTIFICACIONES NULAs-:Si la notificacin hecha al causante, interesado de las determinaciones que consigna el crdito fiscal fuere declarado nula por no haberse dado a conocer las causas y fundamento de la misma, como la nulidad decretada equivalen a la
inexistencia del acto de notificacin, el mismo no puede surtir efectos jurdicos ninguno ni por ende interrumpir la prescripcin del crdito fiscal relativo.
Se introduce la suspensin del plazo de la caducidad con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin que se inicia con la notificacin de su acto y concluye cuando se notifique la resolucin definitiva por parte
12 Juicio de nulidad nmero 206/92 promovido por Metales de Calidad, S. A. de C. V., visible en el Boletn Jurdico de diciembre de 1992, p. 2.
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de la autoridad fiscal; estando condicionada esta suspensin a que cada seis meses se levante cuando menos una acta parcial o final, o se dicte la resolucin definitiva. "De no cumplirse esta condicin se entender que no hubo suspensin." El penltimo prrafo de este precepto nos dice que "Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirn conforme a este artculo", con lo que nos remite al plazo de la prescripcin que prev el Cdigo Penal para el Distrito Federal aplicable en toda la Repblica en materia federal.
CAPTULO XXVIII
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: INTRODUCCIN. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERECHO PENAL COMN. FINALIDAD DE LA SANCIN EN EL DERECHO. CLASIFICACIN DE LAS INFRACCIONES. DEFINICIN DE LA INFRACCIN. CLAsIFICACIN
CEDIMIENTO PARA LA IMPOSICIN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS.
DE LAS SANCIONES. FINALIDAD DE LA SANCIN. NUESTRA LEGISLACIN_ PRODE LOS RECARGOS. VIGENCIA y APLICACIN DE UNA NUEVA LEY MS FAVORABLE.
!NTRODUCCIN.-Toda obligacin impuesta por una ley debe estar provista de una sancin o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser as, el cumplimiento de la obligacin ser potestativo y no obligatorio para el particular. El Derecho Tributario, conjunto de normas que imponen obligaciones de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar, est provisto de medios adecuados con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERECHO PENAL COMN.-Mucho se ha discutido sobre si el derecho Penal es una solo o si debemos hablar de un Derecho Penal Tributario, autnomo del Derecho Penal Comn. Sobre esto se coincide con aqullos que sostienen que el Derecho Penal es uno, por cuanto que sus principios generales sobre los hechos a sancionar son comunes: penar todo acto o hecho contrario a la ley'!
I Olvidamos "que los principios generales del Derecho Penal s tienen aplicacin en el campo de las infracciones administrativas, dado que no existe una diferencia sustancial sino de grado entre los llamados delitos tributarios que se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso correspondiente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas por la 3U toridad administrativa, segn procedimiento de la misma ndole, ya que tanto unos como otras consisten en un acto u omisin que transgrede las normas fiscales, existiendo en ambos elementos subjetivos de la culpabilidad, independientemente del elemento objetivo constituido por la transgresin de la norma o el dao causado a los intereses fiscales, de tal suerte que si hay una diferenciacin entre el delito y la infraccin administrativa nicamente es en cuanto a la gravedad del ilcito que trae aparejada la aplicacin de diversas sanciones y en cuanto a la autoridad que las aplica". Revisin N 666n8, visible en la hoja informativa de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin correspondiente al mes de enero de 1981.
33t
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Las diferencias o particularismos propios del Derecho Penal Tributario slo lo apartan del Derecho Penal Comn en algunos aspectos; pero ambos parten de la misma base comn. Las principales diferencias que se observan son: 1 El Derecho Penal Tributario concibe la reparacin civil y delictual; en cambio, el Derecho Penal Comn slo la delictual, pues cuando hay lugar a la reparacin del dao, sta se grada o determina conforme al Derecho Privado. 2 El Derecho Penal Tributario sanciona no slo hechos delictivos, sino tambin hechos u omisiones no delictivos; en cambio, el Derecho Penal Comn slo sanciona hechos delictuosos. 3 El Derecho Penal Tributario sanciona tanto a las personas fsicas, como a las personas morales; en cambio, el Derecho Penal Comn slo a las personas fsicas. 4 El Derecho Penal Tributario imputa responsabilidad al incapaz y lo sanciona con penas pecuniarias; en cambio para el Derecho Penal Comn el incapaz no es responsable. S El Derecho Penal Tributario puede sancionar a personas que no intervienen en la relacin jurdica tributaria, como a los agentes de control; en cambio, el Derecho Penal Comn slo puede sancionar a los que intervinieron en la comisin del delito y a los que encubren a stos. 6 En el Derecho Penal Trihutario, en tratndose del delito, el dolo se presume, salvo prueba plena en contrario; en cambio para el Derecho Penal Comn, el dolo no se presume. 7 El Derecho Penal Tributario a veces slo tiende a obtener la reparacin del dao; en cambio, el Derecho Penal Comn tiende, principalmente, al castigo corporal y, secundariamente, a la reparacin del dao. FINAUDAD DE LA SANCIN EN EL DERECHO.-En el Derecho Privado la finalidad de la sancin consiste en el resarcimiento de los daos y perjuicios que el incumplimiento de una obligacin ocasion a una parte. Esa sancin puede derivar de una convencin entre las partes o de la ley. En el primer caso, las partes determinan la sancin aplicable al que d origen al incumplimiento de lo pactado; en el segundo, es la ley la que seala la sancin, cuando las partes guardan silencio al respecto, O la norma es violada en perjuicio de una persona ajena al acto del que la comete. En el Derecho del Trabajo, la finalidad de la sancin es indemnizar al perjudicado por el incumplimiento del contrato de trabajo. En el Derecho Penal, la finalidad de la pena es infligir un sufrimiento al culpable de un hecho delictuoso. En cambio, en el Derecho Tributario la finalidad que se busca con la sancin es que el contribuyente cumpla puntualmente sus obligaciones fisca-
333
les, con el objeto de asegurar la eficiencia y regularidad de los servicios pblicos o de las necesidades sociales que estn a cargo del Estado. Para Mndez Aparicio, la pena o sancin en el Derecho Tributario es, por una parte, manifestacin de defensa pecuniaria; por otra, en grado variable, recuperacin o resarcimiento moratoria y, finalmente, una fuente de recursos independiente. Es una manifestacin de defensa pecuniaria, en virtud de que con ella el Estado busca proteger los crditos fiscales que le corresponden; es una forma de recuperacin o de resarcimiento moratoria, por ser justo que el Erario -al igual que el particular en el Derecho Privado- perciba intereses por los daos o perjuicios que se le ocasionan al no pagrsele puntualmente los gravmenes; y constituye una fuente de recursos independiente, por cuanto que la recaudacin por este concepto es bastante elevada. CLASIFICACIN DE LAS INFRACCtONES.-AnIes de entrar al estudio de cada una de las sanciones que ha adoptado el Derecho TribuIario, es conveniente clasificar, para su mejor entendimiento, las transgresiones o infracciones que originan su imposicin. a) Infracciones de omisin o de contravencin e infracciones de comisin o intencionales. La contravencin es la violacin no delictual de la norma tributaria. Estaremos en presencia de ella cuando el contribuyente viola una disposicin fiscal sin nimo de causar un perjuicio econmico al Erario; no existe dolo o mala fe de su parte, sino a lo sumo negligencia o descuido en el cumplimiento oportuno de sus obligaciones. Precisamente por Ser una infraccin no intencional, algunos autores consideran a la contravencin como falta menor, no merecedora de todo el rigor de las sanciones pecuniarias. Las infracciones de comisin o de intencin se originan por la violacin delictuosa de las leyes tributarias, como son aquellas infracciones cometidas con pleno conocimiento e intencin por parte del contribuyente, con el fin de causar un perjuicio a los intereses de la Hacienda Pblica. V. gr.: Alterar la contabilidad, exhibir un documento falso; falsear los balances o inventarios; proporcionar informes falsos; no declarar los ingresos reales, etctera. b) Infracciones instantneas e infracciones continuas. Las primeras son las que Se consumen y agotan en el momento en que Se cometen; v. gr.: No presentar declaracin dentro del trmino sealado; no retener un impuesto en el momento que la ley seala, etc. Las infracciones continuas, denominadas tambin de hbito, son las que no se agotan en el momento en que se cometen, sino que persisten hasta que el particular Cesa de cometer los actos violatorios, que son las que Se realizan instante tras instante, da tras da, hasta que el infractor Cesa en sus actos; v. gr.: llevar una contabilidad altera-
334
da, no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente habitual, etc.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS.
SUS
MODAUDADES.-Las
modalidades
de
las in-
fracciones tributarias a que se refiere el artculo 67, fraccin In, del Cdigo Fiscal de la Federacin, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en materia penal, tratndose de delitos, donde mejor se han perfilado estos conceptos, motivo por el cual analgicamente debe acudiese a los mismos. Tratndose del delito instantneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurisprudencia, son acordes al conceptuarlo como: "Aquel que se consuma en un solo acto, agotando el tipo", cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en cambio, tratndose de las modalidades de "continuo" y "continuado", existe diversidad de crite-
rios. El artculo 99 del referido Cdigo Fiscal da el concepto al que debe

atenderse en esta materia respecto al delito continuado al establecer que: "El delito es continuado, cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos con unidad de intencin delictuosa e identidad de disposicin legal, incluso de diversa gravedad". Respecto del delito continuo, sus notas caractersticas, extradas sustancialmente de la jurisprudencia, consisten en las siguientes: "Es la accin u omisin que se prolonga sin interrupcin por ms o menos tiempo". Con base en lo anterior, las infracciones administrativas podrn ser: instantneas, cuando se consuman en un solo acto, agotando todos los elementos de la infraccin, cuyos efectos pueden no prolongarse en el tiempo; continuas, si la accin u omisin se prolonga sin interrupcin por ms o menos tiempo; o, continuadas, en la hiptesis de pluralidad de acciones que integran una sola infraccin en razn de la unidad de pro-
psito inflacionario e identidad de lesin jurdica.-Tesis de la Segunda Sala de la SCJN LIXJ99. Interesante la tesis del Sptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, recada en la Revisin fiscal 3567/98, que nos dice:
CRDITOS FtSCALES. CUANTIFICACIN DE. TRATNDOSE DE UNA INFRACCIN CONTI-
NUA.-En los casos de una infraccin continua no es posible cuantificar el crdito a cargo del contribuyente, en tanto que la ilegalidad se suscita de momento a momento y los efectos de esa infraccin, por consecuencia, repercuten de igual forma de momento a momento, ocasionando que cambien de manera intermitente los elementos para cuantificar la obligacin omitida, es decir, no hay la instantaneidad al haberse cometido la infraccin; de ah. que no se agotan inmediatamente todos los supuestos de causacin de los gravmenes y cesan hasta que la
autoridad en uso de sus facultades detecta la desobediencia del contribuyente para que pueda liquidar el crdito a cargo del sujeto pasivo y ser hasta ese momento en que existan datos precisos para determinar la liquidacin correspon-
diente -Visible en el SJF de agosto de 1999, pgina 356-.. c) Infracciones simples e infracciones complejas. Las infracciones simples son las que con un solo acto u omisin se viola una sola disposicin. Las complejas son las que con un solo acto u omisin se infringen diversas dis-
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posiciones y a todas ellas se les fija una sancin. Por ejemplo, la falta de presentacin, por parte de una sociedad, de la declaracin para el pago del impuesto sobre la renta que origina a su vez la omisin del pago del impuesto al valor agregado. d) Infracciones leves e infracciones graves. Las infracciones leves son los actos u omisiones del particular que no traen o pueden traer consigo la evasin de crditos fiscales. Infracciones graves son los actos u omisiones del particular que traen o pueden traer consigo la evasin de crditos fiscales. e) Infracciones administrativas e infracciones penales. Las infracciones administrativas son las que califica la autoridad hacendaria y las infracciones penales son las que califica la autoridad judicial. DEFINICIN DE LA INFRACCIN.-La infraccin fiscal es definida por Lpez Velarde "como todo acto u omisin de un particular, que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la ley fiscal ordena o efectuar lo que la misma prohbe". CLASIFICACIN DE LAS SANCIONES.-Fonrouge2 clasifica a las sanciones con penas administrativas y penas penales. Las primeras son las que impone la autoridad administrativa y las segundas aqullas cuya imposicin corresponde a la autoridad judicial. El propio autor las clasifica, tambin en penas principales y penas accesorias. Aqullas las divide, a su vez, en pecuniarias y privativas de libertad y las pecuniarias en multas y recargos. Las penas accesorias son: el decomiso de objetos o mercaderas, la inhabilitacin para el ejercicio de derechos y el desempeo de funciones, la suspensin de empleos y la intervencin permanente. Otra clasificacin importante y que ha sido recogida por el Cdigo Fiscal de la Federacin, atendiendo a las facultades de la autoridad sancionadora, es la imposicin de penas pecuniarias que tienen su origen en facultades discrecionales y en facultades no discrecionales. En el primer caso, la multa a imponerse va de un mnimo a un mximo, por lo que la autoridad administrativa debe de explicar el porqu del monto de la sancin que se impuso; en el segundo caso, la autoridad administrativa slo debe de' cuidar que el acto que se sanciona con multa fija est sealado como infraccin y que a sta le corresponde ese tipo de multa. En la multa discrecional la autoridad debe tomar en cuenta las causas que dieron origen a la infraccin; el grado de preparacin del infractor; su situacin econmica; si es o no reincidente, etc. En cambio, en la infraccin que se sanciona con multa fija, la autoridad administrativa se desatiende de todo lo anterior.
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Derecho Financiero.
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FINAUDAD DE LA SANCIN.-Los recargos punitivos son las indemnizaciones que el Erario percibe por el pago extemporneo de los crditos fiscales. Se originan por la morosidad del contribuyente en el cumplimiento oportuno de su obligacin principal y tienen como finalidad hacer incosteable que se incurra en ella, de ah el elevado inters que se exige en nuestra legslacin, hasta llegar a diez aos de lo omitido.' La doctrina y la legislacin distinguen, adems, otros dos tipos de recargos que no constituyen una sancin: los moratorios y los impositivos. Los primeros constituyen el inters legal que le corresponde al Erario, cuando ste ha convenido en la mora y, los segundos, son las cantidades adicionales a las tasas previstas en las leyes por concepto de impuestos o derechos que debe entregar el contribuyente. La multa tiene como finalidad disciplinar al infractor. Se impone por
cualquier violacin a una norma tributaria, traiga o no como consecuencia la
evasin de algn crdito fiscal. En algunos pases la multa puede ser hasta diez tantos del crdto omitido, como en Argentina; en otros, como en los Estados Unidos de Norteamrica, la multa mxima del fisco federal es de medio tanto de lo evadido. En nuestra legislacin a partir de 2004, la multa mnima y mxima que se impone, tratndose de omisin de contribuciones, va del 50% al 100%, en tratndose de otro tipo de infraccin puede variar y an incrementarse hasta un 90% si se da alguno de los agravantes sealados en la fraccin II del artculo 75 del CFF. Por lo que toca a la sancin privativa de libertad, tiene por finalidad infligir un castigo al contribuyente delincuente. Es de aclararse que no en todos los pases se reconoce la existencia del delito fiscal y en algunos, como el nuestro, el delito podr extinguirse cuando el fisco federal lo solicita antes de que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones, solicitud que slo podr pedirse si el procesado paga las prestaciones originadas por el hecho impugnado, o si a juicio del propio fisco ha quedado garantizado el inters fiscal. NUESTRA LEGISLAClN.-En los trminos del artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en las infracciones de los ordenamientos tributarios se tomar en cuenta exclusivamente el aspecto administrativo y las sanciones que por tal concepto correspondan, sern sin perjuicio de la aplicacin, en su caso, de las que la autoridad judicial imponga por la responsabilidad penal. Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
J
En los Estados U nidos de Norteamrica la determinacin de los recargos punitivos no tie-
nen lmite, pasen los aos que pasen; en Mxico, debido a que los recargos pueden ascender
hasta a diez aos, por el tiempo transcurrido puede ser mayor la deuda por stos que por el impuesto omitido que los ha originado.
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la Nacin, ha expresado que: "Los procedimientos seguidos por las autoridades judiciales son completamente distintos de los que siguen las autoridades administrativas, en los casos de contrabando; en cada una de sus actuaciones, existen inculpados, por responsabilidades de distinto gnero: unas de carcter penal, y otras de orden meramente administrativo por el pago de derechos fiscales." Tesis jurisprudencial N 272 visible, Reg. 523 del apndice al tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federacin, actor: Dionisio Alvarado Cruz.El Cdigo Fiscal de la Federacin establece dos clases de sanciones: pecuniarias o multas privativas de libertad. Ante la imposibilidad de que las autoridades fiscales pudieran aplicar las reglas que para la imposicin de sanciones estableca el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966, que contena slo multas apoyadas en facultades discrecionales, hoy se adopta la clasificacin de multas discrecionales y no discrecionales, apoyadas en las siguientes reglas: PRIMERA. No se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.> SEGUNDA. Las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisin de las infracciones sealadas en las leyes fiscales, debern fundar y motivar su resolucin.s TERCERA. Se considera como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente." CUARTA. Cuando por un acto u omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, slo se aplicar la que corresponda a la infraccin cuya multa sea mayor.s La introduccin del sistema de multas fijas obedeci al hecho de que las autoridades fiscales, ante la necesidad de emitir diariamente infinidad de resoluciones no las fundaban y motivaban debidamente, sino que simplemente se concretaban a sealar en todos los casos, como machote, la importancia de la infraccin cometida; que las condiciones del contribuyente eran buenas, la conveniencia de destruir prcticas establecidas, etc., omitiendo tomar en cuenta si se era o no reincidente; su comportamiento en el cumplimiento de
4 Vase captulo XVII, artculo 23. C. F.
5 Artculo 73,
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Artculo 75, C. F.
Artculo 75, fraccin 1, C. F. 8 Artculo 75, fraccin V, C. F. parece haber contradiccin entre el primer y segundo prrafos de esta fraccin.
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las obligaciones fiscales; si el monto de la multa iba en proporcin a su situacin econmica, etc.? Con tal motivo el legislador introdujo para este tipo de infraccin el sistema de multas fijas, las cuales se van incrementando a medida que la autoridad fiscal va avanzando en la determinacin de las contribuciones omitidas. LO Ya no tiene ahora el problema de razonar el monto de la multa que se impone, sino que basta que precise la omisin en que se incurri y para citar los preceptos que la tipifican como infraccin y la multa fija que para esa infraccin corresponde. Pero al declarar el Pleno de la SCJ la inconstitucionalidad de las multas fijas, a partir de 1993 y aos siguientes fue el legislador eliminando las multas fijas, salvo la que prevean los artculos 76, fraccin l y 84-0 del CFF, que fueron declarados constitucionales totalmente a partir de 2006 y 2007. La reincidencia es un agravante que debe sancionarse con mayor energa." Como novedad encontramos el incentivo para el sancionado con la multa del 50% al IOO% de las contribuciones omitidas, de que si efecta el pago de stas con sus recargos dentro del mes siguiente a la notificacin de la resolucin correspondiente ella ser disminuida en un 20%. Con la eliminacin de las multas fijas, salvo dos -Arts. 76, Frac. I, y 84-0-, se vuelve a incorporar el sistema de multas discrecionales para todas las infracciones, as como en la actual ley aduanera. Sin embargo, se estima que se est frente a una multa fija cuando se expresa que se impondr una multa entre el IO% del crdito fiscal y $ 30,000.00; que en ningn caso la multa que resulte de aplicar el porcentaje ser menor de $ 3,000.00 ni mayor a $ 30,000.00 pues siempre ser fija la multa que se aplique.u La presentacin extempornea, pero espontnea de una declaracin, es
IJ "MONTO DE UNA SAl"CJN. Su MOTIVACiN DEBE CONSISTIR EN DETERMINACIONES ESPECFICAS RELATIVAS AL INFRACTOR Y 1\'0 EN EXPRESIONES GENRICAS. Del anlisis cuidadoso del artculo 37
del Cdigo Fiscal en relacin con el artculo 16 constitucional, se deduce que cuando una infraccin debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mnimo y un mximo, si se impone ms del mnimo la autoridad debe motivar la cuantificacin hecha, atendiendo a las reglas que consigna el artculo 37 citado, o sea a la gravedad o levedad de la infraccin y a los atenuantes o agravantes que hubieran concurrido en su comisin, debiendo entenderse que la motivacin respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una materia sancionadora administrativa, debe consistir en manifestaciones especficas que en forma indubitable e individulizada se refieran al infractor y a las circunstancias que se tomaron en cuenta." (Jurisprudencia NQ 63, texto aprobado en sesin de 18 de julio de 1980.) Visible en la hoja informativa de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, correspondiente al mes de
julio de 1980.
10 Artculo 76, C. F. 11 Artculo 75, fracciones 1, 11, 111 Y IV. 12 Arts. SO-A, fraccin Hl, inciso a) y 86-D del CFF.
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una infraccin leve (juicio de nulidad 752/49/01031/53); que el aviso extemporneo, pero espontneo, es infraccin leve (juicio 1903/54); que la presentacin extempornea, pero espontnea, de los libros de contabilidad es tambin infraccin leve (juicio 2535/54); que es igualmente leve, la presentacin extempornea de declaracin que no acusa ingreso (juicio 975/55); que, en cambio, las infracciones a las leyes de alcoholes nunca son leves, por las consecuencias sociales y de control de impuestos que corresponden por la venta de bebidas alcohlicas (juicio 2764/52); que las infracciones que traen consigo evasin de impuestos son graves (juicio 1924/54); que la falta de presentacin de los lihros de contabilidad y manifestaciones de los contribuyentes no es una infraccin leve, en virtud de que: "es el nico medio que tiene el fisco para llevar el debido control de dichos causantes y del pago del impuesto respectivo" (juicio 2535/54); que la resistencia a la prctica de una visita de inspeccin no puede estimarse como infraccin leve, porque es de aqullas que dificultan el control de la situacin fiscal de los contribuyentes en un momento dado (juicio 5631/47); y que el pago extemporneo a un requerimiento no es infraccin leve (juicio 3805/54). Adems, el Trihunal Fiscal ha sostenido, sobre la imposicin de multas discrecionales, que es de explorado derecho que las sanciones fiscales deben ser adecuadas a la gravedad de la infraccin cometida y a las condiciones econmicas del infractor, por lo que si la infraccin fue originada simple. mente por la ignorancia del interesado, es de considerarse que el contribuyente no tuvo el propsito doloso de infringir las disposiciones fiscales, ni existe en su caso la actitud de rebelda a que se refieren las autoridades en . sus contestaciones (juicio 683/53). El Derecho Penal consagra un principio que nos dice que no puede haber delito sin que previamente se tipifique como tal determinado hecho; principio que viola el artculo 91 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al decirnos: "La infraccin en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en este captulo, se sancionar con multa de $176.00 a $1,766.00 pesos." Por ltimo, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y dems documentos no lo hagan dentro de los plazos sealados en tas disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirn la presentacin del documento respectivo, procediendo a imponer la multa que corresponda en los trminos de este cdigo.U DE LOS RECARGos.-En los trminos del artculo 21, segundo prrafo del CFF, los recargos se causarn hasta por cinco aos, salvo en los casos a que se refiere el articulo 67 de este Cdigo, supuestos en los cuales los recargos
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Artculo 41, fraccin III, C.
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se causarn hasta en tanto no se extingan las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, y se calcularn sobre el total del crdito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnizacin a que se refiere el prrafo sptimo -devolucin del cheque con que se pag por falta de fondos-, los gastos de ejecucin y las multas por infraccin a disposiciones fiscales, es decir, que en , tanto no caduquen las facultades de la autoridad fiscal para determinar contribuciones omitidas, pueden generarse recargos moratorios, El citado artculo 21 nos dice que los recargos se cubren en concepto de indemnizacin al fisco federal por la falta de pago oportuno, a razn de un 50% mayor que los que deban cubrirse cuando la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico conceda prrroga o plazos para el pago de un crdito fiscal. El artculo, 80, primer prrafo de la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, nos dice que "En los casos de prrroga para el pago de crditos fiscales se causarn recargos al 2% mensual sobre saldos insolutos, durante 2002", La prrroga o los plazos que se otorguen no debern exceder de cuarenta y ocho meses,14 En tratndose de inconformidades, los recargos no debern de causarse si el crdito a discusin se paga y hay, dentro del plazo legal, inconformidad por parte del contribuyente, por lo que si el crdito se garantiza con fianza, con certificado de depsito o con embargo de bienes del deudor y la resolucin definitiva es adversa a l, los recargos pueden ascender hasta a diez aos de la contribucin de que se trata, Algunas autoridades fiscales pretendieron exigir el pago de recargos con motivo del pago extemporneo de multas, establecindose por nuestros tribunales que "", la recta interpretacin del artculo 22 del Cdigo Fiscal es que los recargos que establece slo se pueden cobrar sobre los crditos principales no pagados oportunamente, pero sin que puedan extenderse a las multas, que son crditos derivados, impuestos como pena por incumplimiento mismo de la obligacin principal. Estimar lo contrario sera duplicar las sanciones y obligaciones derivadas del incumplimiento, con grave violacin de la equidad",l5 Hoy, el artculo 21 aclara que se excluyen los recargos de las multas por infracciones a disposiciones fiscales, Vista la jurisprudencia establecida a fines del ao pasado por el Pleno
14 De lo expuesto se observa que los recargos punitivos o por mora ascienden a 3% mensual. Sin embargo, los prrafos siguientes de ese precepto nos sealan el procedimiento a seguir para reducir la mencionada tasa de recargos tanto cuando los recargos son a favor del Fisco Federal, como cuando los intereses son a cargo de l. 15 Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, D. A. 1097/80, 28 de enero de 1981. El tercer prrafo del artculo 21 del Cdigo Fiscal establece que "Los recargos se calcularn sobre el total del crdito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnizacin a que se refiere el cuarto prrafo de este artculo, los gastos de ejecucin y las multas por infraccin a disposiciones scales.;."
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de la Suprema Corte de Justicia, de que el cobro de intereses sobre intereses es constitucional en tanto el deudor otorgue su consentimiento para obtener de su acreedor un nuevo plazo para el pago de su adeudo, tenemos que al generar las contribuciones omitidas recargos moratorios y otorgar la autoridad fiscal el plazo para el pago en parcialidades de las contribuciones y recargos que debern sumarse, resulta inconstitucional el artculo 66 del CFF al exigir que en cada parcialidad se cubra la tasa de recargos por prrroga, mxime que el contribuyente no ha dado su consentimiento para ello o bien acudir al juicio de garantas dentro de los quince das siguientes al pago de la primera parcialidad. Los recargos, por su alto por ciento, tiene como finalidad desalentar incurrir en omisin de contribuciones y hoy la doctrina ya no considera a los recargos como sancin. VIGENCIA y APLICACIN DE UNA NUEVA LEY MS FAVORABLE.-El artculo 117 del Cdigo Penal para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repblica para los delitos de la competencia de los Tribunales Federales, consigna un principio general de derecho en materia penal al expresar: "La ley que suprime el tipo penal o lo modifique, extingue, en su caso, la accin penal o la sancin correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artculo 56." Ante la Sala Regional Norte-Centro del Tribunal Fiscal de la Federacin, en el juicio de nulidad nmero 167/89, se invoc esta regla en virtud de que cuando se sancion una infraccin sta haba dejado de serlo por reforma introducida al Cdigo Fiscal, resolviendo dicha Sala el 18 de enero de 1990 lo siguiente: "...en lo que se refiere al principio general de derecho penal a que hace mencin
la demandante en su demanda, no puede ser aplicable a sanciones de tipo fiscal,
toda vez que de la supletoriedad que permite el ltimo prrafo del artculo 5 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, slo se da de norma fiscal expresa, y siempre que la aplicacin supletoria del derecho comn no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Luego es cierto que el principio de derecho penal invocado por la actora no tiene aplicacin de (en) materia fiscal porque es contrario a la propia naturaleza del propio derecho fiscal."16
Es contraria a la naturaleza propia del derecho penal fiscal el aplicar la

16 A partir del l de enero de 1991, la multa mxima que contena el 'artculo 76 en su fraccin 11, que era de 150% de las contribuciones omitidas se redujo a 100% y en 1992, se modific para quedar: "11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los dems casos." Las resoluciones de la autoridad fiscal imponiendo hoy multas por las omisiones correspondientes a aos anteriores, dcbcn ser de 150% o de 100%? Los actos impugnados a travs de un medio de defensa, en que se impuso multa de 150% o de 100% deben nulificarse para que la autoridad la fundamente y motive entre el 70% al 100%? Si la multa que debe imponerse por determinada infraccin se reduce, debe operar el principio de la ley ms benigna.
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regla del artculo 41 del Cdigo Penal del Distrito Federal? Qu los principios generales del derecho penal no tienen aplicacin en el derecho tributario? Indudablemente que s, que lo que ayer estaba considerado como una infraccin sancionable y hoy ya no existe tal infraccin, no puede haber pena sin ley que la establezca. Segn la tesis de la Sala Regional Norte-Centro, si el da de maana ya no se considera como un delito actos que hoy s lo estn por el captulo 11 "De los Delitos Fiscales", del ttulo IV "De las Infracciones y Delitos Fiscales", aun cuando la autoridad fiscal llegue al conocimiento de ellos sin estar ya considerados como delitos debe proceder a la consignacin, quiz con el argumento de que cuando se realizaron s estaban tipificados como tales, y los que estn purgando una pena por la comisin de ellos, deben continuar sufrindola hasta que cumplan con la sentencia que se les impuso. Este principio, de la aplicacin de la ley ms favorable, lo recoge el artculo 70, ltimo prrafo del CFF, a partir del 1 de enero de 1999, al establecer que "Cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada, sea modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la contenga, las autoridades fiscales aplicarn la multa que resulte menor entre la existente en el momento en que se cometi la infraccin y la multa vigente en el momento de su imposicin". Qu haba necesidad de introducir esta novedad al citado Cdigo para que tuviera aplicacin en la legislacin tributaria mexicana el principio general de derecho a que se ha hecho mencin? Ha confirmado lo anterior la Segunda Sala de la SCJN al expresar, en su Jurisprudencia 2a.1.8/98:
MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RE
la imposicin de las sanciones (penales o fiscales) tiene como finalidad mantener el orden pblico a travs del castigo que, en mayor o menor grado, impone el Estado al que incurre en una infraccin, debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las sanciones penales y, por tanto, la aplicacin en forma retroactiva de las normas que
SULTEN BENFICAS AL PARTICULAR.-5i
beneficien al particular, se apega a lo dispuesIo por el articulo 14 constitucional y

al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, la ley y la doctrina, en tanto que, por tratarse de castigos que el estado impone, debe procurarse la mayor equidad en su imposicin, en atencin a lo dispuesto
por el artculo lo. de la Carta Magna.
CAPTULO XXIX
MTODO PARA LA DETERMINACIN DEL TRIBUTO A PAGAR

SUMARIO: IMPORTANCIA DEL TEMA. DOS REGLAS. PROBLEMAS QUE DE
BEN PREVER Y SUPERAR EL MTODO QUE SE ADOPTE. REQUISITOS QUE
DEBE SATISFACER EL MTODO.
DE LA
DETERMINACIN DE LOS CRDITOS
FISCALES. CLASIFICACIN DE LOS MTODOS. EL MTODO INDICiARIO. PRINCIPALES MTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIN
FEDERAL. EL MTODO OBJETIVO. EL MTODO DECLARATIVO.
IMPORTANCIA DEL TEMA.-Toda ley tributaria debe consignar el mtodo o sistema conforme al cual el contribuyente o el fisco, o mediante el acuerdo de ambos, se determine el crdito a pagar. Si importante es precisar cul es el tributo ms adecuado para gravar una fuente econmica y en qu medida y extensin debe hacerse, tambin lo es el de lograr incorporar dentro de la ley el mtodo ms indicado para la determinacin del crdito a pagar, atendiendo a la naturaleza del gravamen y a la fuente del mismo, as como poner a disposicin de las autoridades hacendarias los mtodos que debern emplearse pare precisar si se han pagado correctamente los crditos fiscales. Como hay tres clases de tributos: el impuesto, la tasa o derecho y la contribucin especial, y dentro de cada una de estas figuras hay distintas especies, el legislador sabe que para el buen xito del gravamen que ha elegido, importantisimo papel tendr el mtodo que para la determinacin del crdito a pagar incorporar en la ley. Todo fisco anhela encontrar sistemas o mtodos de determinacin del tributo a pagar que, rindiendo el mximo de recaudacin sean limpios, sencillos, econmicos y cmodos en su aplicacin. Pero se olvida que el mtodo, por s solo, no garantiza xito en la recaudacin, sobre todo cuando se implanta para verificar el pago correcto de los crditos, ya que se requieren en el funcionario o personal hacendario amplios conocimientos no slo tericos y prcticos sobre la materia, sino tambin en la realidad en que se desenvuelve el contribuyente, amn de toda su habilidad personal para obte-
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ner el maximo de provecho del sistema que el legislador ha puesto en sus manos, sin violarlo o excederse del mismo. Pero como esto requiere que el fisco piense y piense bien, lo cual no es sencillo, ni fcil, y supone meses de espera para observar los resultados, ante los cuales las ms de las veces tiene que rectificar el procedimiento, se dice y con razn, que el fisco siempre ha demostrado incapacidad para controlar al contribuyente y ante la necesidad de mayores recursos e imposibilitado de superar dicha incapacidad, opta por crear nuevos tributos o elevar los existentes. Dos REGLAS.-Dos reglas debemos sentar, desde este momento, cuyo respeto por parte del Erario evitarn problemas y zozobras en el contribuyente. Ellas son: l' La determinacin del crdito fiscal no origina el nacimiento de la obligacin tributaria. En efecto, la obligacin tributaria nace en el momento en que se realizan las situaciones O circunstancias que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal; la determinacin del crdito, mediante la aplicacin del mtodo adoptado por la ley, es un acto posterior al nacimiento de la obligacin tributaria. Excepcionalmente, y en atencin a la fuente gravada, puede invertirse este orden, pero de no llegar a realizarse los actos gravados habr lugar a la devolucin de lo enterado, por pago de lo indebido. El pretendido distingo entre derecho a la determinacin del crdito fiscal y derecho al cobro del crdito determinado es lo que ha contribuido a la confusin, aumentada por la distincin que se hace de que en el primer caso debe de hablarse de caducidad y en el segundo de prescripcin. La distincin a que hemos hecho referencia tuvo su origen en el Reichsabgabernung alemn, y se encuentra ya superada por la doctrina y la legislacin extranjera; pero no as en la doctrina, legislacin y jurisprudencia mexicana, en donde encontramos una grave confusin entre caducidad y prescripcin en materia fiscal.' 2' Las normas para la determinacin del crdito fiscal y las bases para su liquidacin deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento. Es frecuente observar que el legislador establece que la determinacin del impuesto a pagar se har en los trminos de la ley o, en su defecto, del reglamento; o bien, la ley simplemente enuncia el mtodo y deja al reglamento las bases
1 La figura de la caducidad se introdujo por primera vez en nuestra legislacin fiscal en 1962 en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Hoy s610 se encuentra recogida por el Cdigo Fiscal de la Federacin, en su artculo 67, que nos dice: "Las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en un plazo de cinco aos ..."; plazo que no est sujeto a interrupcin y slo se suspender cuando se interponga un medio de defensa.
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conforme a las cuales se liquidar el crdito, con lo cual se introduce la incertidumbre y se deja al contribuyentes en manos de la administracin pblica. Es ms fcil reformar un reglamento que una ley; aqul en cualquier momento; sta slo durante el perodo de sesiones del Poder Legislativo. Si la ley slo se limita a enunciar el mtodo para la determinacin del crdito fiscal y deja al reglamento el desarrollarlo, el contribuyente sabe que el mtodo que aplica puede modificarse en su perjuicio en el momento en que el Poder Ejecutivo lo desee. Se podr argumentar que la reforma opera a partir de su vigencia y no retroactivamente en perjuicio de contribuyente alguno, pero esto no es sufciente para infundir seguridad y confianza en el sujeto pasivo.s
PROBLEMAS QUE DEBEN PREVER Y SUPERAR EL MTODO QUE SE ADOPTE.-
Salvo excepciones, el pago de un tributo, principalmente del impuesto, no es efectuado con alegra o satisfaccin por parte del obligado, pues ste lo considera un mal necesario: "sacrificio contributivo, con los beneficios personales y sociales mpnctos".' Adems, el legislador debe conocer el grado de preparacin tcnica que guarda el personal hacendario, pues ignorar este hecho es llevar a fracaso seguro al mejor de los mtodos que la doctrina o teora recomienden para tal o cual impuesto; igualmente, debe considerar el grado de honestidad de dicho personal, pues esto influye tambin en la recaudacin.s El propio legislador deber revisar si los mtodos generales de que dispone la Hacienda Pblica para la verificacin de lo que los contribuyentes se han determinado, son adecuados para el nuevo gravamen; o bien, si ser recomendable incorporar dentro de la nueva ley tributaria un mtodo que permita al fisco presumir, digamos de escritorio, que el contribuyente se produce con veracidad. En sntesis, el legislador debe conocer o prever el grado de educacin -legal, civica y moral- que en materia tributaria guardan el contribuyente y el fisco. Cuando el grueso de los contribuyentes se encuentra en situacin irregular frente a la ley tributaria; cuando no causa mella en su nimo el dao
2 La Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 1955, enunciaba en el artculo 22 el mtodo 'para la determinacin del impuesto a pagar, en tratndose de comerciantes, industriales, agricultores, etc., y en su reglamento, "artculo 39, seala-
ban las deducciones que se autorizaban a efectuar, con lo que el Poder Ejecutivo poda en
cualquier instante modificar o reducir las deducciones que se autorizaban.
J. B. Ortega. Las Delegaciones Calificadoras Fiscales del Impuesto sobre la Renta y el mtodo de calificacin desaparecieron de la legislacin mexicana por la inmoralidad en la revisin de las declaraciones.
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que con su conducta ocasiona al pas y no repara en medios para eludir el pago correcto de los tributos, la educacin del contribuyente deja mucho que desear. Cuando el fisco no se percata que las leyes tributarias slo se aplican en toda su extensin a un reducido grupo de contribuyentes;5 cuando se niega a reconocer o pretende ignorar los problemas de los contribuyentes, o bien, los aprovecha para obtener recaudacin adicional de los propios contribuyentes y no busca superar en forma efectiva la honestidad de su personal, la educacin del fisco tambin deja mucho que desear.
REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER EL MTODO.-Todo mtodo que corresponda al contribuyente aplicar, para que garantice el rendimiento que de l se espera, debe satisfacer los requisitos siguientes: a) Sencillez; b) Economa; e) Comodidad, y d) Limpieza. El mtodo ser sencillo cuando el propio contribuyente lo entiende e inclusive lo puede aplicar. Elaborar un mtodo que slo est al alcance del tcnico, dada su complejidad, es como preparar una serie de trampas en donde indefectiblemente estar cayendo, un da s y otro no, el obligado. La falta de satisfaccin de este requisito mermar el rendimiento del gravamen. Que el mtodo sea econmico, significa que no ha de obligar al contribuyente a erogar honorarios elevados para su atencin. Hay ocasiones en que el mtodo, de atenderse debidamente, origina pago de honorarios que superan a la utilidad del contribuyente, o bien, absorbe buena parte de ella, de modo que se trabaja para el fisco y para el contador.s Si cumplir con el mtodo resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes determinarn el impuesto a pagar al margen del mismo con grave detrimento de sus resultados. El mtodo ser cmodo, si evita molestias innecesarias e intiles al contribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comerciantes e industriales, no tienen un grado de preparacin escolar elevado, pero se percatan de inmediato de las fallas del mtodo y, sobre todo, de lo que est de ms dentro del mismo, as como de sus exigencias, aparentemente inocentes, cuya importancia no escapa a su criterio."
5 En Mxico han dado en llamarse "Contribuyentes Cautivos",
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La persona fsica empresarial,'en la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, se le sepa-
ra en tres Secciones: en la Seccin 1, la Que tributa igual que una persona moral; en la Seccin 11, la que percibe ingresos anuales no mayores de $4'000,000.00, y en la Seccin 111, la que obtiene ingresos anuales no mayores a $1'750,000.00. 7 Manifestar el nmero de empleados y sueldos cubiertos a ellos, capital invertido, renta
mensual, etctera.
347
El mtodo ser limpio cuando evita el contubernio entre obligado y personal hacendario. Si para la determinacin del impuesto a pagar se requiere un contacto constante entre el contribuyente y el fisco, el mtodo corre peligro. Dganlo si no los resultados del impuesto sobre herencias y legados, del impuesto predial, del propio impuesto sobre la renta, de las extintas Comisiones Revisoras de Declaraciones del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, etctera. Cuando para la determinacin del impuesto a pagar se requiere que las dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo mtodo dentro de la ley, para uso exclusivo de la administracin hacendaria, con el objeto de que personal desconocido por el contribuyente verifique desde el escritorio el impuesto deterrninado.f DE LA DETERMINACiN DE LOS CRDITOS F1SCALES.-EI grueso de las leyes tributarias en vigor sealan -y podemos decir que es regla generalque toca al contribuyente la aplicacin del mtodo y, por ende, la determinacin de los crditos fiscales a su cargo." Si excepcionales son las leyes en que es al fisco a quien le corresponde determinar los crditos fiscales.tv ms lo son las que requieren, para esos efectos, el acuerdo de las dos partes.'! Por lo tanto, tenemos que los crditos fiscales se determinan: a) Por el contribuyente; b) Por el fisco, y c) Por el acuerdo del contribuyente y el fisco. CLASIFICACiN DE LOS MTODOS.-Los mtodos que la doctrina nos recomienda y que ha adoptado el legislador son: a) El indiciario; b) El objetivo, y c) El declarativo.
8 Un tipo de mtodo indiciario sera el recomendable.
9 El Cdigo Fiscal de la Federacin que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1967, es tableca en su artculo 77 que: "la determinacin de los crditos fiscales y de las bases para su liquidacin, su fijacin en cantidad lquida... corresponder a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico". Sin embargo, el legislador corrigi esta situacin en el Cdigo Fiscal que entr en vigor el 1 de abril de 1967, al establecer en su artculo 80 que: "la determinacin y liquidacin de los crditos fiscales corresponden a los sujetos pasivos, salvo disposicin expresa en contrario"... ; lo cual recoge el actual, en el tercer prrafo del artculo 6, al decir: "corresponde a los contribuyentes la determinacin de las contribuciones a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario". 10 Por ejemplo, la extinta Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados y la del Predial. 11 Hasta el 31 de diciembre de 1978, se requera el consentimiento del contribuyente para que quedara firme la calificacin que la autoridad haca respecto al impuesto a la produccin del alcohol.
348
EL MTODO INDICtARlo.-Este mtodo consiste en tomar en cuenta ciertos indicios, ciertas pruebas indirectas de la actividad del contribuyente o del objeto gravado, para determinar, con mayor precisin, la capacidad contributiva del primero o el consumo del segundo. Los mtodos indiciarios ms importantes son: a) El basado en la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria y cantidad de materia prima a emplearse; b) El basado en el giro del negocio y capital en l invertido, y e) El de la teora de los signos externos de riqueza. 1. En el mtodo basado en la potencialidad abstracta de produccin de la maquinaria y materia prima a utilizarse, se determinan los crditos fiscales por medio de un convenio que celebran la Hacienda Pblica y el contribuyente, tomndose en cuenta la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria y la cantidad de materia prima a emplearse; la administracin y el productor llegan a un acuerdo en la cantidad que se presume se producir en un perodo dado y, sobre esa cantidad, se aplica la cuota del impuesto, determinndose as la suma a pagar. En este sistema, la administracin slo toma en consideracin la capacidad de produccin de los elementos necesarios para elaborar lo que est gravado, haciendo caso omiso de la capacidad tcnica del productor. La principal injusticia de este mtodo radica en que grava en ocasiones una produccin imaginaria, mayor a la real, originada por la inhabilidad del productor para elaborar el total de la mercanca que se convino, O por causas ajenas al mismo productor. Precisamente por esta injusticia, la administracin procura sealar no el mximo que puede producir la maquinaria que se va a emplear, sino una cantidad menor, tomando en cuenta no slo las mermas y prdidas propias de la industria, sino tambin aquellas circunstancias que puedan influir en una disminucin de la potencialidad abstracta de produccin de la maquinaria. Si el fabricante, por su capacidad y habilidad en la explotacin de su maquinaria, llegara a producir en exceso de lo convenido, deber cubrir entonces un impuesto a la produccin sobre dicho excedente. 2. La Revolucin Francesa trat de poner fin a las arbitrariedades del Estado en la determinacin de los impuestos a pagar, creando el impuesto denominado de patente, con el mtodo basado en el giro del negocio y capital en l invertido. En este mtodo, el impuesto se determina tomando en consideracin dos factores: giro y capital invertidos en el negocio. Sin embargo, este mtodo no es equitativo para los contribuyentes, ya que de acuerdo con lo expuesto se grava ms fuertemente al comercio grande que al pequeo a pesar de que en muchos casos el pequeo obtiene mayores ingresos, y si no mayores ingresos, mayores utilidades que el grande, de acuerdo con el capital invertido en el negocio.
INTRODUCCIN
AL
349
3. La teora de los signos externos de riqueza es un mtodo que la Hacienda Pblica Francesa utiliz antes del inicio de la Segunda Guerra Mundial y lo continu al trmino de la misma, hasta quedar incorporado en su legislacin. Dicho mtodo consiste en valuar los elementos, bienes o indicios que denotan la capacidad econmica del contribuyente, es decir, signos o elementos que, dndoseles un valor econmico y cotejados con el ingreso declarado, pueden hacer presumir, con ms o menos aproximacin, cul es el comportamiento del contribuyente ante el sco.u Por ejemplo, en tratndose del impuesto personal, seran signos de riqueza externa determinar cmo vive el contribuyente; si en casa propia o no, y en este supuesto, cunto paga de renta; y si es casa propia, el valor de la misma, si los hijos acuden o no a un colegio particular; si tiene servidumbre; si posee uno o varios automviles y de qu marca o modelo; si su casa posee jardn, grande o pequeo; si sale anualmente de vacaciones y a qu lugares, etc., por lo que si un profesionista en ejercicio de su profesin y como nico ingreso manifiesta anualmente $ 120,000.00 Y vive en una casa particular con valor de $ 600,000.00, que pag y adquiri en los ltimos dos aos, y sus hijos acuden a colegios particulares y tiene servidumbre, puede presumirse que est omitiendo declarar el ingreso real, salvo que haya obtenido ingresos no declarables para el impuesto sobre la renta, como por ejemplo el haber obtenido un premio de la lotera o una herencia de los padres, lo que en un 99% no resultar cierto. PRINCIPALES MTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIN FEDERAL.-El mtodo indiciario lo recogen la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, el Cdigo Fiscal de la Federacin, etctera. 1. Para los pequeos contribuyentes que se dedican a actividades empresariales, aquellos cuyos ingresos anuales no excedan de $2'000,000.00, aplicarn la tasa del 1% sobre el remanente del ingreso bruto menos el importe de tres tantos del salario mnimo general de su rea geogrfica elevados al ao.n 2. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando por causas imputables a la sociedad mercantil no sea posible determinar correctamente su situacin fiscal, se proceder a determinar presuntivamente los ingresos brutos con los datos de su contabilidad y documentacin, o se tomar como tales los contenidos en su ltima declaracin presentada, con las modificaciones que en su caso hubieran tenido con motivo de revisn.n
12
ste fue el mtodo seguido por la Delegacin Especial de la Subsecretara de Ingresos,
no slo durante el desarrollo de la labor de regularizacin fiscal efectuada en 1961 a 1964, sino tambin para determinar el comportamiento de los contribuyentes no regularizados. 13 Artculo 138 de la LISR. 14 Art. 90. LI5R.
350
3. El Cdigo Fiscal de la Federacin autoriza a las autoridades fiscales, para aplicar la determinacin presuntiva, emplear, entre otros procedimientos "Utilizando medios indirectos de la investigacin econmica o de cualquier otra clase" y asimismo seala situaciones o circunstancias que dan origen a que las autoridades fiscales puedan determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el ingreso bruto de stos, as como el valor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, y que cuando se coloquen en alguna de las causales de determinacin presuntiva, se presumir que el ingreso es igual al resultado de alguna de las siguientes operaciones: A. Si con base en la contabilidad y documentacin del contribuyente o informacin de tercero pudieran reconstruirse las operaciones normales correspondientes cuando menos a treinta das lo ms cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso diario promedio se multiplicar por el nmero de das que corresponda al perodo objeto de revisin, y B. Si no es posible reconstruir las operaciones de treinta das, se tomarn como base los ingresos que se observen durante siete das, cuando menos, de operaciones normales y el promedio diario resultante se multiplicar por el nmero de das que comprenda el perodo objeto de revisin.r> EL MTODO OBJETIVO.-EI mtodo objetivo es el ms comn de los adoptados en las leyes especiales. Consiste en sealar una cuota o tasa en razn al peso, a la medida, al volumen, a la calidad de la mercanca o al valor de las mismas. Ejemplos: $ 10.00 por kilo de sal; $ 100.00 por metro cbico de madera explotada; $ 20.00 por kilo de algodn, y $ 100.00 por metro cuadrado de seda; 5% al precio que se fije o 15% sobre el valor de la operacin, etctera. Este mtodo no requiere ninguna investigacin previa para la determinacin del impuesto a pagar, pues para ello basta con que se aplique la cuota sealada al nmero de kilos que se produzcan, enajenen o consuman de la mercanca objeto del gravamen, O bien, se mida la cantidad del bien explotado o se aplique la tasa sobre el valor de las cuotas o bienes. Casi todos los impuestos federales a la industria, emplean este mtodo. EL MTODO DECLARATIVO.-EI mtodo declarativo consiste en valorar un precio, una venta o un capital, mediante la presentacin de una declaracin por el que lo percibi o la celebr. Los principales mtodos declarativos son: a) Declaracin jurada; b) Declaracin con inspeccin de libros y presunciones, y c) Declaracin exigida al pagador del crdito O al que cobra un precio. 1. En la declaracin jurada, el contribuyente, al presentar la declaracin de sus ingresos declara bajo juramento que los datos que ella contiene son
IS Arts. 56, fraccin V y 61.
351
ciertos. Hay dos formas de declaracin jurada: la universal y la particular o especial. El juramento universal requiere que en toda declaracin que se presente se haga el juramento. Precisamente por su universalidad, carece de eficacia, pues no posee la intimidacin necesaria para que influya en el nimo del contribuyente y lo haga declarar con veracidad. En cambio, el juramento particular o especial es de mayor eficacia y valor intimidativo, por cuanto que slo en casos especiales -aquellos en los que el fisco presume la falsedad de los datos declarados- se llamar al particular y se le requerir, en presencia de funcionarios, a que preste su juramento de que la declaracin que se revisa contiene datos veraces y correctos. Precisamente por esta solemnidad, es posible que el declarante recapacite sobre los datos puestos en su declaracin y ante el temor de una fuerte sancin por juramento en falso, se decida a corregirlos y manifestar los verdaderos. En nuestra legislacin se utiliza el mtodo de declaracin universal, sin que el mismo haya producido o produzca efecto psicolgico alguno sobre el contribuyente, consistente en manifestar "bajo protesta de decir verdad". 2. En el mtodo declarativo con inspeccin de libros la Hacienda Pblica tiene el derecho de exigir a los contribuyentes la presentacin de los libros de contabilidad, la documentacin comprobatoria de las operaciones registradas y los dems elementos que estime necesarios para el estudio de las declaraciones, con el fin de determinar el impuesto a pagar. Este mtodo es el incorporado por nuestro legislador en la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta. 3. En el mtodo de declaracin exigida al pagador del crdito O al que exige un precio, llamado tambin imposicin en el origen o fuente, la determinacin del tributo corre a cargo de un tercero a quien la ley le impone el deber de descontar o de efectuar su cobro, en los pagos que hagan o en el precio que reciben de los deudores directos del crdito tributario. Este mtodo le permite al Erario que la determinacin y recaudacin del tributo a pagar sea econmica y segura. Por ejemplo, es de menor costo y presenta menos riesgos la recaudacin si se exige que el patrono retenga el impuesto a cargo de sus trabajadores, a que stos lo enteren; lo mismo puede decirse respecto a que sea el productor de energa elctrica quien determine y recaude el impuesto de consumo a cargo de los usuarios, a que cada uno de stos determine y pague por s mismos el tributo.
NDICE
Pg.
DEDICATORIA PRLOGO PRLOGO A LA QUINTA EDICIN. PRLOGO A LA SEXTA EDICIN . . PRLOGO A LA SPTIMA EDICIN PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN PRLOGO A LA NOVENA EDICIN PRLOGO A LA DCIMA EDICIN.
. .
VII IX XI XII
PRLOGO A LA SEGUNDA EDICiN.
XIII
XIV
XV
XVI XVII
PRLOGO A LA DCIMO TERCERA EDICIN . PRLOGO A LA DCIMO SEXTA EDICiN . . . PRLOGO A LA DCIMO SPTIMA EDICIN . . PRLOGO A LA DCIMO OCTAVA EDICIN ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XVIII
XIX
XX
XXI
XXII
CAPTULO I
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: Ubicacin del derecho tributario. Particularismos del derecho tributario. Definicin del derecho fiscal. Posicin que guarda nuestra legislacin
fiscal federal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
CAPTULO II
TERMINOLOGA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: Introduccin. La doctrina como legisladora. De la Ciencia Juridica. De la Ciencia Econmica. De la Ciencia Contable. De la Tecnologa. De los barbarismos. De la Jurisprudencia. El estudiante de Derecho y el estu-
diante de Comercio, Terminologa que se emplea en su acepcin de uso comn y corriente, olvidando su acepcin jurdica. . . . . . '" . . . ..
353
13
354
CAPTULO III
NDICE
PRINCIPIOS TERICOS DE LOS IMPUESTOS DE ADAM SMITH

SUMARIO: Introduccin. Principio de Justicia. Principio de Certidumbre. Principio de Comodidad. Principio de Economa. . . . . . . . . . . . " 25
CAPTULO IV
FUENTES DE DERECHO FISCAL

SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de Andreozzi. Clasificacin de Giannini. Nuestra legislacin. La Constitucin. Iniciativa de ley. Discusin y aprobacin de la ley. Publicacin de la ley. Vigencia constitucional de la ley tributaria. Vigencia ordinaria de la Ley Tributaria. El reglamento. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado. La doctrina. La jurisprudencia. Convenios internacionales. Las reglas administrativas.. . . . . . . . . . . . . .
31
CAPTULO V
CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS

SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de los cameralistas. Clasificacin de Griziotti. Clasificacin de Einaudi. Clasificacin de Hugh Dalton. Clasificacin de Bielsa. Clasificacin adoptada por nuestra Legislacin Federal. Clasificacin que se propone. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . "
55
CAPTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: Introduccin. Su definicin y caractersticas conforme a nuestra legislacin . . . . .
63
CAPTULO VII
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: Su importancia. Impuestos directos e indirectos. Impuestos reales e impuestos personales. Impuestos especficos e impuestos ad valorem. Impuestos generales e impuestos especiales. Impuestos con fines fiscales e impuestos con fines extrafiscales. Impuestos alcabalatorios. Clasificacin de
los impuestos alcabala torios. Clasificacin que adopta nuestra legislacin.
77
NDICE
355
CAPTULO VIII
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: Introduccin. Efectos de los impuestos que no se pagan. La evasin ilegal al pago. Causas de la evasin ilegal en Mxico. La remocin. Ilicitud de la remocin en otros tiempos. Efectos de los impuestos que se pagan. El impuesto como estmulo al trabajo. Nuestra legislacin . . . . . . ..
87
CAPTULO IX
LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS

SUMARIO: Introduccin. Su importancia como fuente de ingresos. Crtica del trmino. Su fundamento. Definicin que adopta nuestra legislacin. Caractersticas que debe reunir el servicio y el precio. Definicin. Servicios que deben ser sufragados con los derechos. Clasificacin de los derechos. Analogas y diferencias entre impuestos y derechos. . . . . . . . , . . . ..
95
CAPTULO X
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
SUMARIO: Introduccin. Sus caractersticas. De los sujetos. Definicin. Obras y servicios pblicos por los que el estado debe exigir que se pague esta prestacin. La contribucin por mejoras. Otras especies de la contribucin especial. Nuestra legislacin. Definicin que adopta nuestra Legislacin Fiscal Federal. Caractersticas de esta figura conforme a nuestra legislacin. Analogas y diferencias entre el impuesto, los derechos y la contribucin especial. Las cuotas del Seguro Social s son contribuciones: criterio del Pleno de la Suprema Corte . . . . . . . . . .'. . . . . . . . . . . ..
109
CAPTULO XI
TEORAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIN DE LOS TRIBUTOS

SUMARIO: Teora de los servicios pblicos. Teora de la relacin de sujecin. Teora de la necesidad social. Teora del. seguro. Teora del desarrollo econmico. Posicin que adopta nuestra constitucin: del gasto pblico. Caractersticas del gasto pblico. Definicin. Competencia de la Cmara de Dipu125 tados para aprobar el gasto pblico. Sus consecuencias. . . . . . . . ..
356
CAPTULO XII
NDICE
LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO

SUMARIO: Introduccin. Sus diferencias. Caractersticas de la Ley Tributaria. Nuestra constitucin y la legislacin secundaria . . . .
137
CAPTULO XIII
INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

SUMARIO: Introduccin. Interpretacin e integracin. Mtodos de interpretacin. Interpretacin restrictiva. Interpretacin estricta o literal. Interpretacin analgica de la Ley Tributaria. Nuestra legislacin. Interpretacin
autntica
"
145
CAPTULO XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introduccin. Concepto. Su importancia. El recurso administrativo y
la jurisdiccin contenciosa. Fundamento del recurso administrativo. Su naturaleza tcnica. y jurdica. El principio de firmeza en la resolucin administrativa. Funciones del rgano revisor . . . . . . . . . . . . . . . "
157
CAPTULO XV
CLASIFICACIN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: Introduccin. En atencin a la autoridad ante quien se interpone. En atencin a quien lo interpone. En atencin al objeto que se persigue. En atencin a la materia. En atencin al ordenamiento que lo establece. En atencin a su naturaleza. En atencin a nuestra Legislacin Federal
167
CAPTULO XVI
ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: Introduccin. Elementos esenciales. Elementos secundarios. Requisitos de admisin del recurso administrativo. De los requisitos esenciales. De
los requisitos formales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
173
NDICE
357
CAPTULO XVII
LAS GARANTAS INDIVIDUALES Y ALGUNOS ASPECTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

SUMARIO: Introduccin. Examen de los artculos 1, 3, fraccin VII, 5, 8, 9,
13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 Y 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
183
CAPTULO XVIII
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIN MEXICANA

SUMARIO: Introduccin. Analogas. Diferencias. Definicin.
249
CAPTULO XIX
EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIN

SUMARIO: Introduccin. Competencia entre la Federacin, estados
y municipios. Alcance de la fraccin VII, en relacin con la fraccin XXIX-A del articulo 73 constitucional. Competencia impositiva de los estados entre s. Problemas de los estados. Posible solucin al problema. Conclusiones . . .. 251
CAPTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de los recursos municipales. Clasificacin
que se propone. Seleccin de las fuentes tributarias. Caractersticas que debe reunir el tributo municipal. Cuotas, tasas o tarifas a implantarse. De los emprstitos. Situacin actual del erario municipal. Reforma al artculo 115 constitucional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
263
CAPTULO XXI
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS Y MUNICIPIOS

SUMARIO: Competencia impositiva de los estados
y municipios. Preocupacin de la federacin. Resultados. Sistema de coordinacin fiscal en vigor. Posible solucin al problema. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
275
358
NDICE
CAPTULO XXII SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: Introduccin. Causas de la responsabilidad del sujeto pasivo. Clasificacin de Jarach. Clasificacin de Pugliese. Clasificacin de Andreozzi. Cla-
sificacin de Joaqun B. Ortega. Capacidad del sujeto pasivo directo. Causas que modifican la capacidad. Nuestra legislacin. Clasificacin que adopta
nuestra legislacin , " 281
CAPTULO XXIII DE LA RELACIN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO:
Introduccin. Definicin. Del objeto de la obligacin tributaria. Fuen" 291
te del tributo. Doble imposicin inconstitucional.
CAPTULO XXIV MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: Momento en que nace la obligacin tributaria. Momento de pago de la obligacin tributaria. Casos en que varan los momentos de nacimiento y 297 de pago de la obligacin tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
CAPTULO XXV EXENCIN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO: Introduccin. Finalidad de la exencin. Qu es la exencin? Definicin. Clasificacin de las exenciones. Caractersticas de la exencin. Capacidad para crear la exencin. Nuestra legislacin . . . . . . . . . . . "
301
CAPTULO XXVI EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUMARIO:
Formas de extincin. El pago. Formas de pago. Modo de acreditar el pago. Determinacin del pago. Lugar para hacer el pago. Compensacin. Condonacin. Cancelacin. Convenio o concordato. Otras formas de
extincin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . "
309
NDICE
359
CAPTULO XXVII
DE LA PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD DE FACULTADES

SUMARIO:
Introduccin. De la prescripcin que corre en contra del fisco. Punto
de partida. Trmino de la prescripcin que corre en contra del fisco. Renuncia a la prescripcin ganada. De la prescripcin que corre a favor del fisco. Punto de partida. Trmino de la prescripcin. Interrupcin de la prescripcin. Suspensin. Devoluciones de oficio. De la caducidad . . ..
319
CAPTULO XXVIII
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO:
Introduccin. El derecho penal tributario y el derecho penal comn. Finalidad de la sancin en el derecho. Clasificacin de las infracciones. Definicin de la infraccin. Clasificacin de las sanciones. Finalidad de la
sancin. Nuestra legislacin. Procedimiento para la imposicin de las sanciones pecuniarias. De los recargos. Vigencia y aplicacin de una nueva ley
ms favorable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
331
CAPTULO XXIX
MTODO PARA LA DETERMINACIN DEL TRIBUTO A PAGAR

SUMARIO:
Importancia del tema. Dos reglas. Problemas que deben prever y superar el mtodo que se adopte. Requisitos que debe satisfacer el mtodo.
De la determinacin de los crditos fiscales. Clasificacin de los mtodos. El mtodo indiciario. Principales mtodos indiciarios recogidos por nuestra
legislacin federal. El mtodo objetivo. El mtodo declarativo . . . . ..
343
Esta obra se termin de imprimir y encuadernar el da 16 de marzo de 2007 en los talleres de

Castellanos Impresin, SA de CV;
Ganaderos 149, col. Granjas Esmeralda, 09810, Iztapalapa, Mxico, DF

Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano - Emilio Margáin Manautou

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INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGIN MANAUTOU

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

19" edicin actualizada

Nicols San Juan 1021, Mxico, DF

Esta edicin y sus caractersticas son propiedad de

EDITORIAL PORRA, SA de ,CV

Queda hecho el depsito que marca la ley

Derechos reservados '

Al jurista y amigo D. David Romero Castaeda

Mxico, 'iLF., agosto de I966,

PRLOGO A LA SEGUNDA EDICIN

. PRLOGO A LA QUINTA EDICIN

PRLOGO A LASEXTA EDICIN

PRLOGO A LA SPTIMA EDICIN

PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN

PRLOGO A LA NOVENA EDICIN

PRLOGO A LA DCIMA EDICIN

PRLOGO A LA DCIMO TERCERA EDICIN

PRLOGO A LA DCIMO SEXTA EDICIN

PRLOGO.A LA DCIMO SPTIMA EDICIN

PRLOGO A LA DCIMO OCTAVA EDICIN

TFF TFJFA CFF

Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO

EMILIO MARGIN MANAUTQU

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMIUO MARGIN MANAUTOU

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMIUO MARGIN MANAUTOU

cepcin. Por lo que de l anteriormente sealado procede en el presente caso de-

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMIUO MARGIN MANAUTOU

56. Cuando entre la comisin de un delito y la extincin de la pena o me.

dida de seguridad entrara en vigor una nueva ley, se estar a lo dispuesto eh la

ms favorable al inculpado o sentenciado." ...".

al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, la

INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

Instituciones de Derecho Tributario.

EMILIO MARGIN MANAUTQU

RafaelBielsa. Compendio de Derecho Fiscal.

INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGIN MANAUTQU

-Tomo LVII, pg. 187 del SJ.F.-.

TERMINOLOGA DEL DERECHO TRIBUTARIO

EMILIO MARGIN MANAUTOU

a) De la Ciencia Jurdica; b) De la Ciencia Econmica; c) De la Ciencia Contable, y d) De la Tecnologa.

Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino, p. 5, tomo I.

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMIUO MARGIN MANAUTOU

Diario Oficial de la Federacin de 17 de marzo de 1971. Este trmino "insumos", se ha in-

corporado en la fraccin XX .dcl artculo'27 constitucional a partir del 4 de febrero de 1983.

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGIN MANAUTOU

INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMIlIO MARGIN MANAUTOU

transformada en un crdito fiscal regido por el derecho pblico."!

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGIN MANAUTOU

Hoy los planes de estudio recogen la ctedra de "Derecho Fiscal".

INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO