Dictamen 47/2006 (DAT) del 21/7/2006

IVA
PRORRATEO DE CREDITOS FISCALES Ingresos a considerar

COMENTARIO
El mecanismo de asignacin de crditos fiscales previsto por el artculo 13 no debe efectuarse excluyendo determinados ingresos por el hecho de no derivar de la actividad principal de la empresa. Por el contrario, la aludida asignacin debe realizarse teniendo en cuenta los montos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas, sin hacer ningn tipo de distinciones.

TEXTO DEL DICTAMEN

I.- La sociedad del asunto se dirige a esta Administracin Federal a fin de consultar, en los trminos de la Resolucin General N 1.948, si a efectos del prorrateo de los crditos fiscales que realiza de acuerdo a lo establecido por el artculo 13 de la ley de impuesto al valor agregado debe considerar los ingresos gravados y exentos relacionados con su actividad propia y los alquileres de inmuebles que efecta o si debe considerar la totalidad de los ingresos que obtiene, incluyendo el producido de las colocaciones de los excedentes financieros. Al respecto, informa que la actividad que desarrolla consiste en "...dar cobertura de seguros patrimoniales y de personas, y en una menor medida, seguros de vida". Agrega que, a efectos de afrontar siniestros futuros, invierte los excedentes de las primas cobradas en bonos, acciones y plazos fijos, como tambin en la compra de inmuebles. Indica que los crditos fiscales originados en la compaa, estn destinados exclusivamente a operaciones de emisin de plizas de seguros, destacando que los crditos fiscales originados por la inversin de los excedentes se circunscriben al IVA de comisiones y cargos bancarios. Seala que como consecuencia de que percibe ingresos gravados con el impuesto al valor agregado -primas por seguros patrimoniales y de personas y alquileres-, exentos del impuesto -primas de seguros de vida, intereses de plazos fijos, rentas de bonos y alquileres- y no alcanzados por el mismo -venta de bonos y acciones- a los efectos del prorrateo de los crditos fiscales prescripto por el artculo 13 de la ley del impuesto al valor agregado, viene efectuando el siguiente procedimiento: a) Suma los ingresos por primas gravadas, las primas exentas de IVA, las rentas de bonos y acciones, los alquileres gravados, los no gravados, los intereses de plazo fijo y todo otro ingreso producto de colocaciones financieras que surja en el mes. b) Determina el porcentaje entre ingresos gravados y exentos del IVA.

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c) Prorratea el crdito fiscal en funcin del porcentaje obtenido. Opina que, en funcin de lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 13 de la ley de IVA, a efectos de apropiar el crdito fiscal deber considerar los ingresos gravados obtenidos por los alquileres alcanzados por el impuesto, las primas de seguros patrimoniales y de personas, como tambin los ingresos no gravados con IVA provenientes de las primas de seguros de vida y alquileres no alcanzados, no debiendo tener en cuenta para el prorrateo los ingresos provenientes de la colocacin de los excedentes financieros -compraventa de ttulos pblicos y acciones- ni la renta de plazos fijos, ttulos y acciones. II.- Respecto de las normas aplicables a la cuestin cabe sealar que el segundo prrafo del inciso a) del artculo 12 de la ley de Impuesto al Valor Agregado dispone que "Slo darn lugar a cmputo del crdito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicacin". Por su parte, el primer prrafo del artculo 13 de la ley del tributo establece que "Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crdito fiscal se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiacin a unas u otras no fuera posible, el cmputo respectivo slo proceder respecto de la proporcin correspondiente a las primeras, la que deber ser estimada por el responsable aplicando las normas del artculo anterior". De acuerdo a la normativa transcripta se entiende que a efectos del cmputo del crdito fiscal debe verificarse su vinculacin con operaciones gravadas, no resultanto procedente computar el gravamen atribuible a operaciones exentas o no alcanzadas por el tributo. Por otra parte, en el caso de que el mencionado impuesto no pueda indentificarse ni apropiarse a las operaciones gravadas en forma directa se deber recurrir al prorrateo referido en el artculo 13 de la ley del gravamen. En ese sentido, cabe sealar que el artculo 55 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen expresa que "No ser de aplicacin el artculo 13 de la ley, en los casos en que exista incorporacin fsica de bienes o directa de servicios, ni cuando pueda conocerse la proporcin en que deba realizarse la respectiva apropiacin". En ese entendimiento, en el Dictamen N 171/94 (DAT) se seal que el reglamentador al disponer la aludida forma de imputacin no le acuerda al transcripto artculo 13 carcter opcional, es decir que en la medida en que pueda conocerse en qu proporcin se destinan las adquisiciones a prestaciones con tratamiento diverso no corresponde prorratear en funcin al monto de las mismas, sino proceder a la apropiacin que refleje de la mejor manera cmo se atribuyen los crditos a una y otras. Por ende, como expresa este ltimo pronunciamiento "...al mtodo del prorrateo debe recurrirse en ltimo trmino cuando ya se agotaron los mecanismos que permiten atribucin directa o proporcional, reduciendo de esa manera a la mnima expresin posible el monto de crditos prorrateables...". En ese sentido, resulta dable recordar que en el Dictamen N 34/98 (DAT) este servicio asesor indic que "...corresponde atribuir en primer lugar todos los crditos que tuvieran www.mrconsultores.com.ar 2

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una apropiacin definida ya sea a operaciones gravadas o a operaciones exentas, segn su imputacin fsica de bienes o directa de servicios y de la misma manera proceder con los crditos en los cuales a travs de distintas pautas pueda conocerse la proporcin en que debe realizarse la respectiva apropiacin..." "Por ello, slo cuando no fuera materialmente posible atribuir el gravamen en funcin a los mecanismos descriptos, corresponder aplicar el mtodo del prorrateo que establece el citado primer prrafo del artculo 13". En el caso que nos ocupa, contra el dbito fiscal originado en operaciones gravadas, deber imputarse el correspondiente crdito fiscal teniendo en cuenta en primer lugar todos los crditos fiscales que tuvieran una apropiacin definida, segn su imputacin fsica de bienes o directa de servicios, o en su defecto, pueda atribuirse teniendo en cuenta las distintas pautas que indican la proporcin en que debe realizarse la respectiva apropiacin. Posteriormente, si dicha atribucin resulta materialmente imposible, podr utilizarse el prorrateo descripto por el artculo 13 de la ley del tributo. Aclarado ello, cabe referirse a lo planteado por la responsable en el sentido de si debe considerar a efectos del prorrateo de crditos fiscales del impuesto a los ingresos provenientes de la colocacin de excedentes financieros por compraventa de ttulos pblicos y acciones y rentas de plazos fijos, ttulos y acciones. Al respecto, resulta dable sealar que ni la ley ni el Decreto Reglamentario establecen que el mecanismo de asignacin de crditos fiscales previsto por el artculo 13 debe efectuarse excluyendo determinados ingresos por el hecho de no derivar de la actividad principal de la empresa. Por el contrario, las normas del impuesto sealan que la aludida asignacin debe realizarse teniendo en cuenta los montos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas, sin hacer ningn tipo de distinciones. En este sentido cabe recordar que, tal como lo manifestara la responsable, la inversin de excedentes de la sociedad del asunto se desarrolla "a los efectos de afrontar siniestros futuros", situacin que lleva a considerar que dichos ingresos se utilizan como una reserva que se vincula en forma directa con la actividad aseguradora que desarrolla la responsable. En concordancia con ello, cabe concluir que los crditos fiscales no asignables y por ello susceptibles del prorrateo debern aplicarse sobre la base de la totalidad de los ingresos obtenidos entre los cuales se incluyen los provenientes de la colocacin de excedentes financieros. Finalmente y si bien no forma parte de la consulta realizada, no puede dejar de observarse que la responsable del asunto da a entender que a efectos del prorrateo estara tomando, entre otros conceptos, el resultado obtenido por la compraventa de ttulos y acciones. Al respecto, corresponde aclarar, tal como fuera sealado por la Secretara de Ingresos Pblicos -PROV. SIP. N .../95-, que a los efectos del prorrateo "...slo podr considerarse para su determinacin el monto neto de las operaciones o, en su defecto, la base imponible que originaran las mismas, pero nunca el resultado obtenido, ya que ste, por sus caractersticas aleatorias, constituye un elemento totalmente inapropiado

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para medir la asignacin de los crditos, motivo por el cual no fue considerado a tales efectos en las normas que regulan la materia".

Fuente: La ley on Line

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