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DERECHO FINANCIERO MEXICANO

LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

PROFESOR EMÉRITUS DEL INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY. PROFESOR DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENelAS SOCIALES DE LA UNrvERSIDAD DE NUEVO LEÓN. PRESIDENTE DE LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEÓN, A. C. AFlUADA A LA ACADEMIA

MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES E

INVESTIGADORES DE DERECHO FISCAL. A. C., MIEMBRO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. MIEMBRO DE LA BARRA MEXICANA, COLEGIO DE ABOGADOS, EX PRESIDENTE DEL COLEGIO DE

ABOGADOS DE NUEVO LEÓN, A. C.

DERECHO

FINANCIERO

MEXICANO

28" edición

11

EDITORIAL PORRÚA

AV. REPÚBLICA ARGENTINA 15

MÉXICO, 2008

Primera edición, 1964

Copyright © 2008 por:

SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

Condominio Acero Monterrey Zaragoza 1000 Sur-Desp. 606

Te!. (83) 42-71-37

64000, Monterrey, N.L.

Esta edición y sus características son propiedad de

EDITORIAL PORRÚA, SA de CV

6

Av. República Argentina 15 altos, col. Centro, 06020, México, DF www.porrua.com

Queda hecho el depósito que marca la ley

Derechos reservados

ISBN 970-07-6676-4

IMPRESO EN MÉXlCO

PRINTED IN MEXICO

A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusias-

tamenie ha sabido sacrificar muchas horas

de justo esparcimiento alentándome para de-

dicar mi esfuerzo a este libro.

A la memoria de mi padre, el abogado don

DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad

I1ARo I

intelectual y moral nunca acabaré 4e agra- decer.

A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic.

EMILIO GuZMÁN loZANO. cuya temprana desapa- ricion frustr6 su talento dedicado al Derecho Financiero.

maestros, amigos y compañeros

que me han estimulado en esta tarea.

A todos

los

Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espías, que fingieron buena fe

para aprovecharse de sus palabras, y así entregarlo a la policía y a la justicia del

gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas y enseñas con entera rectitud. No te fijas en la condición de las personas, sino que

enseñas con absoluta franqueza el camino de Dios. ¿Está permitido pagar impues-

tos al César, o no?"

Jesús vio su astucia y les dijo:

"Muéstrenme' una moneda,

¿de quién

cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron:

"Del César."

es

la

Entonces Él les dijo: "Pues bien, den al César lo que le corresponde al César, y a Dios lo que le corresponde a Dios."

San Lucas, Evangelio, 20: 20-25.

Es necesario obedecer: no por miedo, sino en concien- cia. Por esa misma razón ustedes pagan los impuestos, y los que han de cobrarlos son en esto los funcionarios de

Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde:

al

que contribuciones, contribuciones; al. que impuestos, im-

honor.

puestos;

al

que

respeto,

respeto;

al

que

honor,

San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.

AD

AFR

NRoA

Apéndice

ABREVIATURAS

Amparo Directo Administración Fiscal Regional Amparo en Revisión Apéndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas

Art.

Articulo

BIJ

Boletín de Información judicial

BIJurldica

Boletín de

Información jurídica, órgano del lMSS

BSJF Cap.

Bolelln del Semanario Judicial de la Federación CapItulo

Circ. o C.

Circuito

CCDF CFF 1938 CFF 1967 CFF 1981 CFNL CFPC CFPP Compilación

Código civil para el Distrito Federal Código Fiscal de la Federación publieado en el DOF de 31-XII-1938 Código FISCa! de la Federación publicado en el DOF de 19-1-1967 Código Fiscal de la Federación publicado en el DOF de 31-XII-1981 Código Fiscal de Nuevo León Código Federal de Procedimientos Civiles Código Federal de Procedimientos Penales Apéndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-

CMH

de 1917 a esas fechas Contaduría Mayor de Hacienda

C.NBS Const. Fed. CP o CPDF

Comisión Nacional Bancaria y de Seguros Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Código Penal para el Distrito Federal

CP

Contador P't1blico

crxt,

DAP o DPE DF o DDF DGNMOP

D.O.

o

DO o

DOF

Código Tributario para la América Latina OEAlBID (Modelo) Decreto de aprobación de Presupuesto de Egresos Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal

Dirección General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras

Públicas Diario Ofrrial de la Federación

DPE

Decreto del Presupuesto de Egresos

IFIM o IS1M

Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles

INDETEC

Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Püblicas

ISR

Impuesto sobre la Renta

IMSS

Instituto Mexicano del Seguro Social

lSSSTE

Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado

ISAI

Impuesto sobre adquisición de inmuebles

IVA

Impuesto al Valor Agregado

LA

Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981

IX

x

ABREVIATURAS

[AA

Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admírus- traci6n Pública Federal

lAPF

Ley de Administración Pública Federal

lAPN

Ley de

Aguas de Propiedad Nacional

LISAI

Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles

LCOOEPE

Ley de Control de Organismos Descentralizados y Empresas de

Partici-

LISIM o LFIM

pación estatal Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles

LFO

LIT

Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformas

Ley Federal del Trabajo

LGBN

Ley General de Bienes Nacionales

LGICOA

Ley Ceneral de Instituciones de Crédito y Organizaciones Auxiliares

LHOF 1941

Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-I941

LHOF 1982

Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-1982

y reformas

LISR

Ley del

Impuesto sobre la Renta

LIVA

Ley del Impuesto al Valor Agregado

LOCMH

Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda

LSTF

Ley del Servicio de la Tesorería de la Federación 1985

LTBNOE

Ley de Terrenos Baldíos, Nacionales, Demasías y Excedentes

LSS

Ley del Seguro Social

LIA

Ley de

Inspección de Adquisiciones

LOP

Ley de Obras Públicas

LPCGP

Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público

M.A. o Mat. Adro.

Materia Administrativa

n.

Número

OFH

Oficina Federal de Hacienda

op. ci/.

Obra citada

p.

Página

pp.

Páginas

Regl.

Reglamento

Regl. CFF

Reglamento del Código FISCa! de la Federación, OOF, 29-1I-1984

Revista Investigación Fiscal, SHCP. México

R. Int. SHCP,

Reglamento Interior de la SHPC, OOF 24-1I-1992

RDF

Revista Difuoi6n FISCa!, putfulda por la Dirección de Difusión Iisca1, SHCP

ROFHP RIF

Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Madrid, España

RF

Revista Fiscal

'

RTFF

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación

RTFEdoM

Revista del Tribunal Fiscal. del Estado de México

SCJ o SCJN

Suprema Corte de Justicia de la Nación

SCGF

Secretaría de la Contraloría General de la Federación

SHCP SJF

Secretaría de Hacienda y Crédito Público Semanario Judicial de la Federación, órgano de la SCJN

SNCF

Sistema Nacional de Coordinación Fiscal

SPP

Sistema de Programación y Presupuesto

SdeC o SECOM

Secretaria de Comercio

SS

Sala Superior del TFF

TC

Tribunal Colegiado

TCMA

Tribunal Colegiado en Materia Administrativa

TFF

Tribunal FISCa! de la Federación

Vol.

Voh1men

ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICIÓN

Después de la última edición, el Congreso de la Unión

Fiscal de la Federación que apareció

publicado

en el Diario

expidió el Código Oiíciaí de la Fe-

deración del 31 de diciembre de

de 1982. El nuevo Código Fiscal de la Federación ha suscitado muchos comentarios y

sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de colegios de profesores, de profesionales, academias, cámaras empresariales, etc. Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor.

Con motivo de la expedición del nuevo Código hemos revisado cuidadosa-

nuevo

mente

vigor el día jQ de octubre

1981 p~ra entrar en

la

edición

anterior,

a

fin

de

adaptarla

a

las

disposiciones

del

ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen,

en el próximo periodo ordinario de sesiones del Congreso. Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la adver- tencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edición para cuando se ponga a la. disposición de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo, de haber tiempo, procuraremos agregar un apéndice en que se comenten I.1s modificaciones que puedan llegar a efectuarse.

Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de la

Contaduría Pública, de la Administración y a los demás

lente acogida que han dado a las ediciones anteriores, reciban con el mismo espíritu.

la benevo-

y esperamos que ésta la

interesados

Atentamente,

LIC.

SERCIO

FRANCISCO

DE

LA

GARZA.

Agosto 23 de 1982.

Xl

J

ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIÓN

La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,

estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contaduría Pública y de la Admi-

nistración, ha urgido la aparición de esta quinta edición. Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisión de la obra, para ponerla al día y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la

detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria.

Ello sin perder el método utilizado en las anteriores ediciones en que se pro·

cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero como medio de adquirir un conocimiento que perdure a través de las frecuentes

mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio

con el profesor uruguayo Dr. Ramón Valdés Costa, quien en el prefacio de su

Curso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis

de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuo-

samente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorándolos, ese análisis es pura-

mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, sólo puede ser

cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho." Además, he procurado hacer- una más copiosa referencia a la jurisprudencia

y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guías positivos en la inter- pretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemas

que se les van presentando.

Como era mi prop6sito desde hace algún tiempo, ahora he completado esta edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo.

Con 10 anterior, espero que esta nueva edición sea más útil para los estu-

diantes, quienes podrán encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada

de conocimientos, así como para los profesionales que puedan buscar en él una

orientación o guía para el estudio y resoluci6n de sus problemas.

Monterrey, N; L., agosto de 1972.

SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

XIII

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIÓN

La expedición del nuevo Código Fiscal de la Federación, que entró en vigor el 1 9 de abril del año en curso, nos ha impulsado a revisar y corregir la anterior edición de esta obra. También hemos sido motivados por el estímulo que hemos recibido por parte de numerosos amigos, profesionales del Derecho y catedráticos de diversas insti- tuciones de cultura superior, así como por la benevolente acogida dispensada por los estudiantes, que son a quienes fundamentalmente está dirigido este libro, para que les sirva de ayuda en sus estudios. Podemos repetir lo que decíamos en la advertencia a la anterior edición. Al través de varios años de cátedra hemos ido reuniendo material que hemos proporcionado a nuestros alumnos del Curso de Derecho Financiero, con el propósito de ayudarlos en la preparación del programa de dicho Curso.

Estando dirigida la obra fundamentalmente a los estudiantes, sabemos que no aporta mayor novedad para los muchos estudiosos de esta interesante disciplina, que hayan abrevado en la doctrina financiero-jurídica mexicana y extranjera. En algunas ocasiones, ponemos al estudiante, en forma directa, con explica- ciones insuperables de grandes maestros que se citan en el libro con amplitud. Podríamos repetir, a este respecto, la acertada frase de C. M. Giuliani Fonrouge:

IC ••• Por lo demás, aunque el autor ofrezca sus conceptos personales, en ocasiones expuestos con énfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan interesar más que las ajenas." Para los que abran con interés las páginas de este libro y como estudiantes deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pasó de su patria natal a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribió en su Curso Superior de Derecho Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una vez más al comenzar este curso- que es raro observar cómo los juristas no se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de interés que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia

en que el Derecho Público y el privado y todas las

muy noble y muy difícil,

ramas del primero y del segundo tienen aplicación y un entrelazamiento tan grande que sólo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho en general, es posible adquirir una especialización en el Derecho Tributario

II

xv

XVI

ADVERTENCIA

A

L"a.

TERCERA

EDICIÓN

Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recom- pensados en nuestro esfuerzo al redactar estas páginas si cumplen su propósito de servir a los jóvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de esta rama del Derecho, con proyección especial a nuestro país, a los maestros si les es de alguna ayuda al impartir sus cátedras y si además logra suscitar los comentarios y las críticas que puedan servir para mejorar este libro, para com- pletarlo con las partes en que todavía es omiso, y para hacerlo, en lo futuro, cada vez más útil.

Monterrey, N. L., agosto de 1967.

SERGIO FRANCISCO

DE LA GARZA.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

PARTE PRIMERA

PRINCIPIOS GENERALES

CAPÍTULO

I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

1.

CONCEPTO.

ASPECTOS:

a)

ECONÓMICO;

d)

SOCIOLÓGICO; e)

CONCLUSIONES

b)

POLÍTICO;

e)

TÉCNICO-JURÍDICO;

1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecución de sus finalidades. A través del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad "que se en- camina a la realización de los servicios públicos y a la satisfacción de las necesi- darles generales. Siendo esto aSÍ, es lógico que la Administración de un Estado -c-como la. de cualquier otra entidad pública o privada- tenga que utilizar medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores más importantes de la actividad admi- nistrativa está constituido precisamente por la gestión de intereses económicos".' Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el nombre de actividad financiera, 1\1 cual, según Giannini, la cum- ple el Estado "para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas", y se distingue "de todas las .dernás en que no constituye un fin en sí misma, o sea en que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental de fundamental importancia, siendo su normal desenvolvimiento una condición indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades". 2 La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaquín B. Ortega como "la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a 1:'1 satis- facción de las necesidades públicas y en general a la realización de sus propios fines" La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamen- tales: a) el de la obtención de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto

q

1

SÁINZ DE BUJA~DAj F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10.

2

GIANNTNI, A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n.

1. Contra ]ARACH j

DI:\"o.

El Hecho Imponible, Bs. As., 194.3, p. 27.

3

ORTEGA, JOAQUÍN B,, Apuntes de Derecho Fiscal, p.

1. VAt.DÉS

COSTA, en

Uruguay,

la define como "la actividad del Estado relacionada con la obtención, administración y empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades públicas".

Cuno de Derecho Tributario, tomo 1, p. 14- j

Montevideo, 1970.

5

6

ACTIVIDAD

FINANCIERA

DEL

ESTADO

por institutos de derecho privado, como es la explotación de su propio patrimonio (empresas industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho público, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la contratación de empréstitos o la emisión de bonos; b) la gestión o manejo de los recursos obtenidos y la administración y explotación de sus propios bienes patrimoniales de carácter permanente, y e) la realiza- ción de un conjunto variadísimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones públicas, la prestación de los servicios públicos y la realización de otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado moderno se ha echado a cuestas.

1.2. Aspectos

1.2.1. Aspecto económico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una dimensión económica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtención o inversión de los recursos de esta índole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines" (Sáinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las finanzas públicas (o ciencia de la ha- cienda pública, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la ciencia económica. La innegable dimensión económica que posee la actividad financiera del Es- tado hizo que los cultivadores de la Economía Política antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y David Ricardo en su "Principios de Economía Política y Tributación") se ocu- paran del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independi- zándose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las Finanzas Públicas o Ciencias de la Hacienda Pública. La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros fac- tores (politicos, jurídicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza económica/ considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solución en una "teoría de la producción y el consurno de bienes públi- cos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.

1.2.2. Aspecto político. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto politico que tiene el fenómeno financiero. Como dice Sáinz de Bujanda: s "si la actividad

financiera

está integrada por el conjunto de actividades y servicios destinados al cumpli- miento de los fines de utilidad general, es evidente que sólo podrá tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una noción clara de la organización y de los fines estatales. La trabazón entre los fenómenos financieros y los politicos se manifiesta con particular intensidad en el ámbito de las rela-

constituye una parte de la Administración pública y ésta, a su vez,

esp.

p.

5

VITI

31.

SÁI:-;Z

DI

MARCO,

A., Principios

Fundamentales de

DE BUJANDA, F., op. cít., p.

31.

la Economía Fírumcíera, Trad.

ASPECTOS

DE

LA

ACTIVIDAD

FINANCIERA

ESTATAL

7

cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurí- dico, sino estatal y político". Esta dimensión política de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6 que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exacción de los tributos atribuidos en la Constitución directa o indirectamente a los ciudadanos, sólo puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exacción de medios económicos necesarios para su existencia equival- dría sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelión política, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma determinada de organización política. El concepto de la actividad financiera no puede andar separado del de soberanía financiera: La actividad financiera no puede considerarse más que como la actuación en concreto de la facultad

que constituye la esencia misma del concepto de soberanía". Por ello también afirma Sáinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al ámbito de los poderes de supremacía o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente público". Morselli 1 proclama también el elemento politice en la actividad financiera. Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza política, porque político es el sujeto agente, políticos son los poderes de los que éste aparece investido, políticos son también estos mismos fines, para cuya obtención se desa- ITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios económicos, éticos, sociales, técnicos, jurídicos, que el ente público utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio político que domina y endereza toda la actividad financiera del Estado".

1.2.3. Aspecto jurídico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo. Giannini precisa con toda razón que "la actividad financiera es una rama de la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derecho- que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administración y las relaciones con los particulares que ésta engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En ·esta exigencia debe informarse especialmente la actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administración del dinero público, del dinero que es sustraído a la economía privada para la satisfacción. de las necesidades públicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de disposiciones imperativas"."

6

PUGLIESE, M., Curso de Ciencia de las Finanzas. p. Z.

7

MORSELLI, Compendio di Scíenza della Fínonze, p.

10.

8

ACTMDAD

FINANCIERA

DEL

ESTADO

El estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado corres- ponde al Derecho Financiero. Con toda razón, Sáinz de Bujanda hace notar que

en las obras clásicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados los aspectos económico y jurídico de esta actividad, concediéndose, por lo ge- neral, una atención exclusiva o preferente al aspecto económico. Afortunada- mente, esta confusión de conceptos está siendo eliminada en las obras modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas últimas se preocupan de investigar el aspecto técnico-jurídico, despojándolo de los otros elementos que pueden entur- biar la visión de las cuestiones netamente jurídicas, o valiéndose de ellos con el

exclusivo propósito

jurídico-finan-

de

demostrar

el

perfil

de

las instituciones

cieras en el cuadro general del Derecho positivo"."

1.2.4. Aspecto sociológico.

Por último, la actividad .financiera tiene también

un aspecto sociológico, como lo ha destacado Morselli,

Este aspecto resulta de que el régimen de los tributos y de los gastos públicos

ejerce una determinada influencia, más o menos decisiva, sobre los grupos socia-

les que operan dentro del Estado. Los fines politices de los impuestos aparecen

muchas veces inspirados y condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales Como actúan dentro de cada organización política. De ahí

que la Hacienda Pública debe ocuparse también de las repercusiones sociales que

pueden derivarse de la actuación económica de los entes públicos. La política financiera -escribe Pugliese- implica siempre -aunque no se lo proponga-

efectos redistributivos:

la elección de los objetos imponibles, de los métodos de

exacción y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actúan dentro del Estado en cada época histórica. 10 Han destacado, asimismo, el aspecto sociológico de la actividad financiera

estatal Hugo Dalron,!' el profesor holandés Adriani y el tratadista griego Angelo- poulos." Angelopoulos expone que "la política fiscal no puede ser una política neutral

vis a vis de la economía y de la comunidad, como enseñaba la escuela clásica, sino que ha de estar enderezada hacia la realización de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la prosperidad social".

1.2.5. Conclusiones. Después de lo anterior, podemos concluir con Sáinz de

Bujanda.P que la actividad financiera del Estado "es una actividad dominada por un principio político finalista, si bien su contenido es de carácter económico. Esta última orientación es, en nuestra opinión, la más correcta. Según ella, el

fenómeno financiero es complejo:

que lo produce y de los fines que persigue; económico, por los medios emplea-

político, por la naturaleza del ente público

9 SÁI~Z DE Bu] ANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24.

10 SÁINZ

DE BU]ANDA,

f.,

op. cit., pp.

17·18.

11 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Públicas~ pp. 3, 12.

12 ANGE.LOPOULOS, A., L'Etat et la prospérité socia/e.

13

SÁINZ

DE. BUIANDA,

F., op, cit., p.

25.

NECESIDADES

QUE

SATISFACE

LA

ACTMDAD

FINANCIERA

ESTATAL

9

dos; jurídico, por la forma en que actúa y se desenvuelve" a lo que pudiéramos agregar nosotros; y sociológico, por los elementos sociales a los que afecta. Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su análisis de las diversas doc- trinas, concluye: "En suma: ninguna doctrina está exenta de crítica, por lo cual aparece razonable colocarse en un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base económica, no puede desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del político y del sociológico, que tienen importancia preponderante." l4.

2.

LAs

NECESIDADES

QUE

DISTINCIÓN

ENTRE

LAS

Y

LAS

PÚBLICAS

SATISFACE

LA

NECESIDADES

ACTIVIDAD

FINANCIERA

DEL

ESTADO.

INDIVIDUALES,

LAS

SOCIALES

La mayoría de los tratadistas hacen una clasificación de las necesidades para estudiar cuáles son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales integran la primera categoría y son aquéllas que afectan al individuo independientemente de sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos continúa experimentando tal tipo de necesi-

dades. Son ejemplos de necesidades individuales las de la alimentación, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus necesi- dades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfacción de las mis- mas. Ejemplos de este tipo son las necesidades de instrucción, de salubridad, de asistencia social, etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por último, cuando surge la comunidad política en

cualquiera de las formas

historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea de satisfacer deter- minadas necesidades que revisten el carácter de necesidades públicas: las más elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservación del orden interior (policía), la de la defensa exterior (ejército) y la de impar- tición de justicia (tribunales). Respecto a qué tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes escuelas de pensamiento. Las más radicales, por representar los dos extremos, son la del liberalismo individualista y la del socialismo estatista, Dentro de los dos extremos se encuentra una gran cantidad de variantes. Según el liberalismo individualista, que concibe el Estado como un "gendarme", cuya actitud debe ser la de "dejar hacer y dejar pasar", el Estado debe satisfacer únicamente las llamadas necesidades públicas más ingentes y de ninguna manera debe proponerse la satisfacci6n de las necesidades colectivas, ni mucho menos de las necesidades individuales. Según el socialismo estatista, el Estado debe satisfacer todas las necesidades públicas y las colectivas, y aun en determinados casos también las necesidades individuales.

de Estado que se conocen o se han conocido en la

U

GWLI

NI

FONROUGE, C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.

10

Frente a

ACTIVIDAD

FINANCIERA

DEL

ESTADO

los errores teóricos y pracncos de

las escuelas liberal y socialista,

deben afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organización de la sociedad. Uno de esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede

enunciarse de la siguiente manera: es la cooperación efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos miembros de la sociedad

para la consecución del bien común, o también, la conveniente colaboración de las formas subordinadas de sociedad en la realización del bien común de la forma

superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones

de los individuos con la comunidad o sociedad a la que están inmediatamente

unidos (la familia), así como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias

deben cooperar al bien común; de igual manera los municipios deben unirse solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o estados) y las pro- vincias o estados deben constituir la nación-Estado. Cada una de esas formas sociales posee un bien común peculiar y necesita en consecuencia una autoridad y orden jurídico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposición sino unidos solidariamente en orden al bien común, su autoridad y orden jurídicos ordenados a la forma social superior y subordinados entre sí. De este modo, .administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estruc- zurándolas desde abajo hacia arriba.

Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y afecta no tan sólo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que están inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino también a las relaciones de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la necesaria colaboración del individuo para lograr la perfección propia de la familia (bien común), la necesaria colaboración de las familias para la realiza- ci6n de la perfección del municipio (bien común), de igual modo que éstos deben unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfección (bien común) de éstos. 1 :!

El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha encontrado su enunciado en la siguiente fórmula: "Corno es ilícito qui- tar a los particulares lo que con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una comunidad, así también es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbación para el buen orden social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades menores e inferiores. Toda acción de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a los miembros del cuerpo social, mas nunca absorberlos y destruirlos." 16

VilIoro Toranzo explica lo siguiente en relación con el principio de la subsidia- ridad: "El principio de la subsidiaridad establece las grandes líneas de cómo deben participar las autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que existe una jerarquía en la organización del poder político, desde

pp.

15

RUIZ DE

135-188.

SANTIAGO, Jaime,

Deontologia Social, en TFF 45 Años, 1982, Ier. tomo,

NECESIDADES

QUE

SATISFACE

LA

ACTIVIDAD

FINANCIERA

ESTATAL

11

un grado máximo de poder, que por no tener ningún otro por encima de sí se llama poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales como los poderes de los Estados en una Federación, los Municipios, los sindicatos y

• Supuesta la jerarquía del poder, el

principio de subsidiaridad se formularía así: una autoridad de rango jerárquico superior no debe intervenir sino cuando su intervención es necesaria o para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempeñar aquellas tareas que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podrían o deberían ser ejecutadas por rangos inferiores." 11

otras agrupaciones, las escuelas y las familias

La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de Jos po-

deres

públicos,

105 cuales

están obligados a actuario reconociendo y respetando

sus

elementos

esenciales

y

segím

los postulados

de

las

respectivas

situaciones

históricas.

Los aspectos fundamentales del bien común son expuestos en la Encíclica Pacem in Terrís, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y todas las entidades intermedias tienen obligación de aportar su contribución específica

a la prosecución del bien común. Éste comporta el que persigan sus propios intereses en

armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones -en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establécen, según criterios de jus-

ticia, en la debida forma y en el ámbito de la propia competencia, es decir, con actos formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al bien. 46.-La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los Po- deres Públicos los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y según Jos postulados .de las respectivas situaciones históricas. 47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien común las características étnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y características no agotan el contenido del bien común, que en sus aspectos esenciales

y más profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todavía, ser determinado en su contenido histórico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como es aquél un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En segundo lugar, el bien común es un bien en el que deben participar todos los miem- bros de una comunidad política, aunque en grados diversos según sus propias funcio- nes, méritos y condiciones. Los Poderes Públicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia

a

cesar de inmortal memoria, León XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el error de que la autoridad civil sirva al interés de uno o de pocos, habiendo sido establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Públicos tengan especiales considera- ciones hada los miembros más débiles del cuerpo social encontrándose éstos en con- diciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus legítimos intereses. 49.-Pcro aquí hemos de hacer notar que el bien común alcanza a todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espíritu. De donde se sigue que los Poderes Públicos deben orientar sus miras hacia la consecución de ese bien, por los procedimientos y pasos que sean más oportunos: de modo que, respetada la jerarquía de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espíritu. 50.-Todos estos principios están condensados en exacta previsión

en un pasaje de nuestra encíclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido que el bien común 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi-

alguno en

particular o a grupos determinados j como lo establece ya

nuestro prede-

17

VILLORO TORANzo, Miguel, Los Principios Filosóficos)' el Derecho Físcol, en TFF

45 años)

1982, 1er. tomo, pp.

99-133, 1982.

12

ACTIVIDAD

FINANCIERA

DEL

ESTADO

cienes sociales que

consienten y favorecen

de su propia persona'." 18

en

los seres humanos el desarrollo integral

De lo anterior se desprende que no puede darse

ninguna norma rígida para

resolver el problema de cuáles necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es

válido el criterio liberal-individualista, que supone la máxima abstención del Esta- do )' conforme al cual éste únicamente puede realizar las más indispensables

funciones, ni tampoco el socialismo tiene razón al pretender que le corresponde

al Estado la satisfacción de todas las necesidades públicas y colectivas, y además muchas de las individuales. Dentro de las funciones de promoción del bien común, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que con- duzcan a la satisfacción de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales (como sucede con la salud y la atención médica, a través de los seguros sociales) y muchas veces colectivas) como las de educación en diversos aspectos, cuando por diversas circunstancias las Iormas sociales inferiores no hayan podido satis- facer esas necesidades. Como para la realización de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe obtener en su mayor parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma medida la realización de la actividad financiera relativa.

3.

CARÁCTER

COMPLEMENTARIO

DE

LA

ACTIVIDAD

FINANCIERA ESTATAL

Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad financiera privada, aduciendo la razón de que si los servicios públicos estatales desaparecieran, las actividades económicas privadas tendrían que sufrir una modificación para proveer por sí mismas dichos servicios. Se ha hecho también la observación de que desde un punto de vista económico es indudable que la organización de los servicios públicos influye en el costo de la actividad económica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para éstos es inferior cuando son prestados por el Estado que cuando los propios particulares tuvieran que hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribución del costo de los servi- cios públicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento individual, sino de acuerdo con principios distintos: piénsese en los servicios asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.

l.

DIFERENClAS

CON

LA

ACTIVIDAD

FINANCIERA

PRIVADA

Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.

Una de esas diferencias es la quc resulta de que gran parle de la actividad financiera estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado,

DIFERENCIAS

CON

LA

ACTIVIDAD

FINANCIERA

PRIVADA

13

de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberanía tributaria del Estado no acceden voluntariamente a transferir a aquél la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondrá en marcha para .obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos. En cambio, en la actividad económica privada se tiene que proceder por la vía del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones de propiedad que entre ellos requieren.

que la actividad financiera estatal se

realiza en forma de monopolio, es decir, en gran número de casos los servicios públicos prestados por el Estado son exclusivos de éste; recuérdense todos los

Se ha señalado también -Ortega-

relativos a la función jurídica (como los tribunales)

y la protección interior y

exterior."

Otra característica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa; cuando el Estado organiza servicios públicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por el contrario, la actividad económica privada está funda- mentalmente movida por el resorte del lucro. Ortega señala también que la actividad financiera estatal tiene carácter com-

plementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de la actividad económica privada, pues sin ésta no tiene razón de ser la actividad financiera, ya que sólo es complementaria de la

primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unión

Soviética ha pretendido la máxima invasión dentro de la esfera de la actividad económica privada, ha podido llegar a aniquilarla y aún en la Unión Soviética, donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrícola está

en manos del Estado.

subsiste algo de

la actividad

financiera

privada y los

ciudadanos soviéticos se ven obligados a contribuir con

señale el Estado Soviet.

Otra característica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios que presta no tienen carácter reproductivo si se les considera indi- vidualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades económicas particulares que tienen fundamentalmente un carácter reproductivo, incremen-

impuestos que les

Jos

tándose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto

de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecución del bien común, pues sin ellos éste sería prácticamente imposible. Se ha señalado también que mientras que en la actividad financiera estatal el

ingreso está determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad económica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse. Ortega señala que "éste traza el proceso que sigue el Estado para la elaboración de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesi- dades públicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente

es de un año. Determinadas las necesidades públicas por satisfacer, el Estado

14

ACTIVIDAD

estudia el costo de la satisfacción de las mismas, es decir,

FINANCIERA

DEL

ESTADO

los gastos públicos que

tendrá que efectuar para la prestación de los servicios públicos y una vez hecha

esta determinación, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios

suficientes para la adecuada satisfacción de las necesidades públicas. En las economías privadas sucede lo contrario; el individuo observa cuáles son las can- tidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observará cuáles son las necesidades que va a satisfacer y en qué proporción conviene distribuir las cantidades de que dispone para la satisfacción de esas necesida- des"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributación, tan ominosa carga produciría como efecto un desaliento en la actividad econó- mica privada, lo que haría que el objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedaría frustrado. Tal ha sucedido en algunos países, y recientemente en los Estados Unidos de América el gobierno ha considerado deseable lograr una reducción en los impuestos federales con objeto de alentar la inversión privada y a la larga obtener mayores ingresos a través de una actividad económica más intensa y más poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmación de que en la economía pública primero deben determinarse los gastos y después los ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relación entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo; agrega que carecería de todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si la capacidad económica general permite al Estado obtener, sin gravar con exceso la economía particular, cantidades elevadas, ese Estado estará en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras públicas, mejorar o aumentar los servicios, etc. Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratándose ele la economía privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinación de ambos, mientras que tratándose de la economía pública los ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos. También aíirma Flores Zavala que en virtud del carácter permanente de la persona pública, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economía privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado está siempre en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a través de impuestos que tengan ese carácter o bien por la obtención de empréstitos.

5.

LA

CIENCIA

DE LAS

FINANZAS

PÚBLICAS

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos

que

cia que ha recibido el nombre de Ciencia de las Finanzas Públicas, la cual se

emancipó de la Economía Política a fines del siglo pasado convirtiéndose en una

ciencia autónoma.

hemos

comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva cien-

.

20

ORTEGA, J. B., op. cít.,

pp.

14-15.

BIBLIOGRAFÍA

15

En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por ob- jeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y también la forma en que dichas riquezas serán utilizadas". También el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definición de la ciencia de las finanzas públicas, cuando dice que "estudia los fenómenos financieros desde el punto de vista económico, político y jurídico: pues econó- micos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad financiera, políticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad, jurídico es el fundamento de los fenómenos estudiados"." Sin embargo, más nos satisface la definición del tratadista mexicano Joaquín B. Ortega, quien la definió como "la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos políticos, los medios económicos y las normas jurídicas positivas que rigen la adquisición, la gestión y el medio de empleo de los recursos o elementos económicos requeridos por el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas por medio de los gastos públicos". Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa discusión, si la ciencia de las finanzas públicas tiene carácter autónomo frente a la Economía, la Política y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las finanzas públicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinión que ha llegado a alcanzar tal autonomía. En México, entre otros, el tratadista Ernesto Flores Zavala así lo ha sostenido."

BIBLIOGRAFíA

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MORSELLI, M., Compendio di Scienza della Fínanze, p. 10.

22

PUGLlESE', M., Instituciones de Derecho Financiero,

p.

19.

23

FLORES

ZAVALA,

E.,

op, cit., n.

1.

16

ACTIVIDAD

FINANCIERA

DEL

EST.4.f>O

MoaSELLI, EMANUELE, Los Presupuestos Científicos de la Hacienda Pública, Madrid,

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DE

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VILLORO TORANZO, MIGUEL, Los Principios Filosóficos )' el Derecho Fiscal, en TFF 45 años,

tomo l, p. 99·137.

CAPíTULO

II

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO

1.

EL DERECHO

FINANCIERO

1.1.

Concepto

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el estableci- miento de tributos y obtención de diversas clases de recursos, en la gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de recursos para los gastos

públicos, así como las relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad

se establecen

particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado.

entre los diversos órganos del Estado o entre dichos órganos y los

Para Puglicse "el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de las normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesitan el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los po- deres y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre Jos mismos ciudadanos, que derivan de la aplicación de esas normas't.t Giuliani Fonrouge lo define como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina" Para Sáinz de Bujanda es la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas,

territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos

tales sujetos destinan al cumplimiento de

2

y de ordenación de los gastos y pagos que sus ñnes.e

1.2. Divisiones

Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres

ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos

o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtención, el manejo y la erogación de los recursos del Estado, a los que corresponderían

el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario.

1

PUGLlESE, M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19.

2

GJULIANI FONROUOE, C. M., Derecho Financiero, n. 14.

a

SÁINZ DE

BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 15.

17

18

NOCIONES

GENERALES

1.2.1. La división referente a los ingresas del Estado, Materias [inanciera, fiscal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestión de bienes y recursos y a la erogación de los mismos. Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma di- versa por el TFF y por la SCJN. El TFF dictó su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937'

en la que se sostiene que "debe atribuirse el carácter de fiscal a cualquier ingreso

del Erario, a toda prestación pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un particular, persona física o moral, algún estableci- miento público que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algún ente público, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el carácter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo de él sea el poder público y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carác- ter de la prestación adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la relación jurídica es de naturaleza fiscal. "Otra cuestión más discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear, es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cualquier

crédito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan sólo las obligaciones

tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales. Se ha pretendido que sólo la primera clase de obligaciones públicas (las

como integrante de la materia fiscal,

obligaciones ex-lege} puede considerarse

en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del

segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federación.

"No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales,

legislativos y jurisprudencia!es de México, ningún apoyo para excluir del sector

fiscal la actividad del Estado, en su carácter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razón de su materia entren en la concepción

genérica de fiscal. " todos los créditos existentes en favor del Erario Federal."

Por tanto, aun cuando la resolución que dictó eJ Pleno del TFF para fijar su

competencia tuvo como origen la discusión de si los créditos derivados de Jos

contratos celebrados por el Estado tenían el carácter de fiscales, la tesís es muy clara en el sentído de que tocios los créclitos en favor del Erario Federal tienen carácter de fiscales. El OFF 1981 define como créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organísmos descentralizados que provengan

de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que

deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi-

"

4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los años 1937-1948. SHCP.

RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolución IO-VII-39,

México, 1949. Véanse además:

pp.

187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolución del 12-II-58, tomo 1, pp.

575-583;

DMSIONES

DEL

DERECHO

FINANCIERO

19

dores públicos o particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 4 9 ) . Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho más restringido de la materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infracción a las leyes que determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias." En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la pres- cripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". También es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es más amplio que 10 segundo, toda vez que comprende los ingresos de derecho privado y los demás que na son tributos. Nosotros estamos de acuerdo con la tesis más amplia del TFF que identi- fica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cual- quiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Público o por la explotación de sus bienes patrimoniales, últimamente restringidos a los del dominio público. Entre ellos se ubican los rendimientos de las empresas paraestatales. Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto de empréstitos públicos o de préstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos países), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los empréstitos forzosos tengan carácter tributario. 'j Existen; además, otros recursos del crédito público diversos a los anteriores y que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisión de "certificados de Tesorería" que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuñación de moneda, los procedentes de la emisión de billetes y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crédito oficiales. También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se han multiplicado en las últimas décadas)' que se conocen con el nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias". Por último, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que

5

SjF I

VII

Época,

vol.

69 1

3'

parte,

p.

5J,

AD

3683/73.-Petróleos

Mexicanos,

6-9-74. Precedentes: VI Época, vol. XI, 3° parte, p. 37, Apéndice de jurisprudencia 19174 65, tesis 158, 3' parte, pág. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3' parte, p. 68. También Informe 1977, 3° parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C.

6 SJF SJF , VII

I

VII Época, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petróleos Mexicanos, 6-IX-74 1

Época, vol. 97-102 1 6' parte, p.

153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088.

20

NOCIONES

GENERALES

son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, los decomisos)' otros ingresos de tipo punitivo. Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a 10 tributario. Por Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contri- buciones especiales), a las relaciones jurídicas que se establecen entre la admi- nistración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilícitos y las sanciones establecidas por su violación.

Sáinz de Bujanda da una definición amplia: El Derecho Tributario es la rama del

Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo

y determina nonnativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se

desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas

a la aplicación del expresado recurso financiero. Y una definición sintética: El Derecho

Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organización material del tributo y el desarrollo de las funciones públicas dirigidas a su aplicación.s

Dentro de la división referente a los ingresos públicos puede situarse el Dere- cho de la Deuda Pública, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurídicas de obtención de caudales por la vía del crédito público y regulan los procedimientos

y las formas de las obligaciones y empréstitos que en cada supuesto se concierten."

1.2.3. La diuisión referente al patrimonio !lel Estado

Otra división del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presu- puestario, está representada por todas aquellas normas jurídicas relativas a la preparación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de ingresos

y egresos y a las normas jurídicas sohre rendición de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios públicos por el mal manejo de esos recursos. Existe mucha confusión en la terminología usada para denominar a esta di- visión de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10 Para Sáinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que deter- minan el régimen juridico temporal de gestión, empleo y contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicación de los recursos, alimentan el tesoro

público.'?

1.2.3. La división referente al patrimonio del Estado

Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por aquellas normas relativas a la gestión y administración del patrimonio permanente del Estado

8 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 171. 9 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2 9 , p. 349.

10 GIANNINI, A. D., op, cit., N<;l 3.

11

SÁIr

'Z

DE BUJAN'DA, F., Sistema,

J, vol. 2 9 ,

p. 41.

AUTONOMÍA

DEL

DERECHO

FINANCIERO

21

y de las empresas públicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos "De re- cho Patrimonial del Estado".

Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por

el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho

Financiero que se integra por las normas jurídicas relativas a la adquisición, administración y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su titularidad, así como de los entes descentralizados y empresas paraestatales. Según Sáinx de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestión de los bienes y de las empresas de titularidad pública, así como la participa- ción de los entes públicos en las empresas de titularidad privada, desde la pers- pectiva de la idoneidad jurídica de unos y otras para generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos públicos, con su consiguiente reflejo presupuestario;"

1.3. El problema de la Autonomía del Derecho Financiero

Mucho se ha discutido en torno a la autonomía del Derecho Financiero, aunque en parte la discusión se abreviaría si se precisara qué se entiende por autonomía.

Financiero y el

Derecho Tributario no constituyen en ningún caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autónoma, está nece- sariamente ligada a todas I<1S demás con las cuales forma un todo único inescin- dible", es decir, se confirma la proclamación de la máxima de uno universo iure. Asimismo, cualquiera que sea la posición que se adopte, debe admitirse que existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse para Ja interpretación e integración de las normas correspondientes." En seguida, conviene recordar que existen tres clases de autonomía:

Para principio de cuentas, corno dice Berliri,

"el

Derecho

a) La autonomía científica o dogmática, concebida "como un agrupamiento sistemático de normas en función de la existencia de institutos y princi- pios propios't.> en el sentido ele que una rama del Derecho forma un sistema en sí, o como dice Sáinz de Bujanda, una rama del Derecho gm':a de autonomía "cuando las normas que la constituyen se aplican a un ámbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto de principios propios"."

b) La autonomía didáctica, en el sentido de que aquellas normas consti- tuyan un campo distinto de especulación y de enseñanza, respecto a otras

ramas del Derecho.

12

SÁINZ

DE

BUJ'.NDA,

F., Sistema

de Derecho Financiero. 1, vol. 2 9 , p. 281.

13

BERLlRI, A., Principios de Derecho Tributario. vol. J, n. 1.

101

VALDÉS

COSTA,

R., op.

cit.

22

NOCIONES

GENERALF.S

c)

La autonomía legislativa, en

rama

del Derecho constituye

cuanto a

un

cuerpo

que

de

las

normas

relativas

a

esa

leyes separado y orgánico.

1.3.1. Posiciones a favor de la autonomía científica

Doctrina de Sáinz de Bujanda

tronco ge-

neral del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas

Sáinz de Bujanda indica que "la separación del Derecho Financiero del

a esa última disciplina"

y que los cultivadores del

Derecho Administrativo "reconocen

que la parte del Derecho Público que regula la actividad financiera debe desgajarse del tronco general del Derecho Administrativo, para someterse a una elaboración inde- pendiente, adecuada a la naturaleza de la materia que en ella se regula". Señala que

citando las normas que la consti-

tuyen se aplican a un ámbito de realidad bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propios. Ambos requisitos ---éste es el momento de procla- marI 0-, se dan plenamente en el Derecho Financiero. Esta rama del Derecho tiene por objeto la ordenación jurídica de la actividad financiera, que constituye una mani- festación de la acción administrativa profundamente diferenciada de las demás, no sólo por el contenido especial de las relaciones que engendra, sino porque da lugar a institutos jurídicos (v. gr.: el Presupuesto o la 'Deuda Pública) que viven en cierto aislamiento del resto de los actos jurídicos de la administración pública". Luego, reco- nociendo que esa acotación de la realidad no es suficiente para admitir la autonomía científica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido "un núcleo de conceptos básicos en torno de cada uno de los institutos jurídicos-financieros, y principalmente, en materia presupuestaria y de imposición", que sirven de sustentación teórica del Derecho Financiero particularmente en materia de la relación jurídico-tributaria, "que constituye el nervio de esta parte {la imposición] del Derecho Financíero't.w

"una rama del Derecho sólo goza de autonomía,

Doctrina de Pugliese

"el Derecho Financiero alcanzó rango de una disciplina autó--

noma por motivos de orden puramente científico, y por lo tanto, el estudio autónomo del derecho financiero no responde solamente a una utilidad práctica evidente, sino también y particularmente a necesidades cientificas't.t"

Pugliese afirma que

Doctrina de Fraga

Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Cabina Fraga, haya escrito que "esta materia {la financiera] y la regulación que exige, forman parte de una sección del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones con la economía, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o derecho de las finanzas públicas como una rama especial y autónoma del derecho

blico" .18

Doctrina de Giuliani Fonrouge

Giuliani Fonrouge precisa el

concepto de autonomía con

las

siguientes

palabras:

" una rama del derecho que disponga de principios gene.ales propios y que actúe coor- dinadamente, en permanente conexión e interdependencia, con las demás disciplinas,

16

SÁINZ DE

BUJANDA, F., Hacienda,

J, pp.

35-45.

11

PUGUESE, M., Instituciones, p. 17.

1fJ

FRAGA, G., Derecho Administrativo, n. 262.

AUTONOMÍA

DEL

DERECHO

FINANCIERO

23

como integrantes de un modo orgánico (unidad del derecho)" y se pregunta: ¡'¿Se ha operado tal proceso en el derecho financiero?" La respuesta afirmativa emana de di-

versos autores. D'Amelio, en

principios propios

la tributación Iundada

en el contenido económico y no en las apariencias jurídicas de los actos. la solidaridad de las obligaciones. los criterios específicos de interpretación. las normas penales dis-

tintas de las ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero represen- tativo de "un conjunto de normas que. por el orden de relaciones de la vida social a quien corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas

del

los contenidos en el texto

primer término. quien enumera como

constitucional en materia financiera.

derecho

público't.w

Otros propugnadores de la autonomía

Además de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores de la autonomía del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Rossy y a Carretero. en España; a Gómez de Sousa y a Nogueira, en Brasil; y a Vi llegas Basavil- baso. en Argentina, no obstante ser tan distinguido administrativista.

1.3.2.

Posiciones en contra de la autonomía científica

En su segunda edici6n del Curso Superior de Derecho Tríinüario, escribe Jarach que "no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el conjunto de las normas y principios que rigen todos los fenómenos de las finanzas

estatales. Sin embargo. he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo aún, que la ciencia del Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de es-

abarca y que no son

susceptibles de ser reconducidos a principios únicos ni poseen una estructura común. La demostración de este aserto se obtiene con un análisis de los diferentes insti- tutos comprendidos en el conjunto de las finanzas públicas. Éstas abarcan los fenómenos de los gastos públicos. de los recursos estatales, de las gestiones del patrimonio del Estado, de la formación y aprobación del presupuesto,

de su ejecución y control. Desde el plinto de vista jurídico, la actividad referente al gasto público consiste en actos de la administración pública que origina erogaciones. Existen normas y prin- cipios que rigen los procedimientos de decisión, ejecución y control de los gastos, pre- ventivamente o a posteriotí, y las registraciones contables pertinentes. Estas normas y principios están contenidos parte en la Constitución, parte en las leyes, entre las que descuella la Ley de Contabilidad.

tructura, por la diferente naturaleza de los fenómenos que

Los recursos

estatales abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos.

Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos. del patrimonio estatal o como producto de sus actividades económicas. Las normas que rigen estos recursos son ora constitucionales. ora administrativas, ora del derecho privado. y. más precisamente, se refieren a los contratos en que es parte el Estado o alguna de sus reparticiones o empresas. Los recursos del crédito son, a su vez, por su naturaleza jurídica, muy distintos de los recursos originarios, como también de los recursos tributarios. Las normas y prin- cipios jurídicos que a ellos se refieren son también de orden constitucional. de orden contractual, Y. en algunos casos -como el de los empréstitos Iorzosos-c-, análogos a las normas y principios que rigen las obligaciones tributarias. Entre todas estas instituciones jurídicas existen profundas diferencias Y no hay principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las conciernan en su conjunto" .20

19 GlULlANI

FONROUOE.

C.

M"

Derecho Financiero, 2' ed., n. 15.

24

NOCIONES

GENERALES

D'Alessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que

se propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que

la doctrina

relativa a

los ingresos

públicos

nada

tiene

en común con

la que

mira a

su gestión;

que la. doctrina referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la

doctrina

público

ingresos.vt

Giannini afirma que "el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colonial, que

el industrial y que el agrario- se distingue

que regulan sus normas. No constituye, por tanto, un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un conglomerado en referirse materialmente a la múltiple actividad

descom-

que el Estado desarrolla en el campo financiero

los

la doctrina del gasto

que

sólo

contempla

se

los

ingresos

referencias

patrimoniales;

de

escasa

y

que

en

encuentran

importancia

la

a

la

doctrina

de

tan s610 por

unidad de -Ia materia

El Derecho Financiero se

pone por

tanto,

en

varias

partes, cada

una

de

las

cuales

tiene

un

carácter jurídico

propio,

1> 22

Eusebio González García, en España, escribe que "el examen de la doctrina auto- nomista pone de manifiesto la. falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Público. Sus partidarios olvidan que la independencia científica de una disciplina no sólo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino también por razón de la homogeneidad y sistema que dicha materia permita" ,., y concluye desechando, por el momento, la autonomía del Derecho Financiero.se Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen también instituciones de gran heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonomía científica, Desde luego hay que mencionar que jarach, al igual que otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnadar de la autonomía

científica del

dicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantías y extinción de la obli-

gación tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado.

Derecho Tributario Sustantivo,

es

decir,

del

conjunto

de normas

ju ri-

Otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero en 5U aspecto científico son

Grizziotti, Zanobini,

mcnstein, en Suiza; Trotabas y Oeny, en Francia ; Ramón Valdés Costa, en Uruguay, y

Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blu-

GeraIdo Ataliba, en Brasil.

1.3.3. Nuestra opinión

Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonomía científica:

En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo. Lo mismo sucede en tratándose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo. En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, sí encontramos que existen principios propios, como el de "nullum tributum sine lege" y el de la solidaridad sustantiva, así como institutos propios, tales como el de la responsa-

21 D'ALEsSIO, Instítuzsioni di Díríüo Administrativo Italiano. Utet, 1932, pp. 35 y ss.

22 GtANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6.

23 GoNZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho Tri-

EL

DERECHO

FINANCIERO

Y

OTRAS

DISCIPLINAS

JuRímCAS

25

bilidad sustituta y la responsabilidad objetiva

adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva-de la materia tribu- taria, tenernos la opinión de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo. En cambio, sí proclamamos la concepción unitaria del derecho financiero para fines didácticos, pues ello constituye, como dicen Rccaséns Siches y Ahu- mada, apoyados por Valdés Costa, "una necesidad y es una consecuencia natural de la evolución registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensión, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de los ejemplos más vivos de las grandes transformaciones del Derecho en el siglo xx". 2i1 Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como 10 ha sostenido Sáinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valdés Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una "carac- terística que, por otra parte, se presenta en otras ramas jurídicas, tradicional- mente consideradas autónomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro de éste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la más diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos, con ° sin contenido económico, sin que ello justifique la negación de la autonomía de esa rama jurídica."

En cambio, el Derecho Tributario

1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas iurldicas

Dada la posición que hemos tomado en relación con la autonomía del Dere- cho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de éste son conjuntos de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en vir- tud del carácter, financiero que reviste. Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto

de normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como SOn las relativas a la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obliga-

ción de los mexicanos de contribuir a las cargas públicas de la Federación, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre pre-

paración, aprobación y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razón de la materia.

Así lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Dere- cho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Interna- cional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza con- tinúa siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden. Según hemos sostenido anteriormente, únicamente el Derecho Tributario, y dentro de él, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Finan- ciero que goza de autonomía dogmática.

u VALoÉs COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, p. 80.

26

NOCIONES

GENERALES

2. EL DERECHO TRlBUTARIO

2.1.

Concepto

Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, dere- chos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o

contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación.

A la pregunta ¿ Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la si- guiente manera: "Nace en virtud de un proceso histórico-constitucional ; el ejercicio

del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposición de los

tributos,

tal y la base del Derecho Constitucional

moderno,

. "Me basta ---continúa Jarach- citar dos grandes acontecimientos históricos " 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser estable- cidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés. "Y la emancipación americana, iniciada por la rebelión de las Colonias inglesas, nació de un fenómeno análogo, o sea, la pretensión de los colonos británicos de Norteamérica de consentir sus propios tributos como 10 hacían los ciudadanos de la madre patria. "En el proceso de formación de la Revolución Francesa, siguiendo la de Norte. américa, también se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares tenían que consentir los tributos; por el otro, debían aprobar el presupuesto de gastos. "Y aquí me permito hacer una breve digresión. Por ese principio, el carácter de la imposición se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del término 'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones

el

de la ley, y en ese supremo principio

está

puede ejercerse

base

del

porque

únicamente

a

través

como

que

fue

la

Derecho Tributario

no

debemos

olvidar

por

razones

tributarias

que

nació

Estado moderno de derecho.

francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa. mente por la razón histórica de que ya no existía la imposición como poder de im-

perio estatal sobre los ciudadanos, sino un

los constitucionalistas politices de aquella época, sino que 10 decimos nosotros estu-

diosos dogmáticos- que se ejerce a través de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del Poder Legislativo! "Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existiría tal derecho sin este principio," 26

poder estatal -y esto no lo han dicho

Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonomía científica, pues como dice Amorós Rica, "hay que admitir la existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos

problemas idénticos,

y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los

diversos ordenamientos tributarios";"

26

JARACH, D.,

Curso, pp.

14·15.

OIvrSIOillES

DEL

DERECHO

TRIBUTARIO

27

al separar el Derecho Tri-

butario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la relación jurídica tributaria se sitúa en la obligación tributaria material, obligación que, según Giannini, en nada difiere de una obligación de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teoría del presupuesto

de hecho y sus consecuencias jurídicas"."

Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz

álea,

2.2. Las Diuísiones del Derecho Tributario

2.2.1. Terminología

Hemos sostenido y explicado anteriormente que sólo el Derecho Tributario tiene autonomía dogmática. Por consecuencia se presenta el problema de deter- minar si a las demás divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o después de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. Así por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y así lo mismo en cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc.

Valdés Costa propone como mejor solución la que predominó en las 1 Jor-

nadas

Hispano-Americanas

de

Curia-Coimbra

(1966)

cn

cuya

conclusión 4'

propuesta por la Comisión que integraron dicho tributarista uruguayo con Sáinz

de Bujanda y Martín de Oviedo, de España y Caetano, Cortés Rosa y Rodri- guez de Portugal, se dice:

"En sentido amplio, puede utilizarse la denominación del derecho penal tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carácter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estén incluidas. No obstante, se juzga útil, por motivos didácticos y de orientación, hacer referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilícitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurídico califica como penales." 29

Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonomía dogmática de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva igual a la de las ramas de) Derecho de las que proceden.

Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho

Penal que

se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria.

2.2.2. El Derecho

Tributario Sustantivo

Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas

jurídicas que

tributaria y los supuestos que

disciplinan

el

nacimiento,

originan

efectos

y extinción

la misma, esto

es,

la

de

obligación

relación jurídica

la

do,

2!1

AMORÓS

p. 423.

29

VALDÉs

RICA, Narciso,

Derecho Tributario; GONZÁLEZ CARCÍA, Eusebio,

COSTA,

R.,

op, cit., Cap.

J,

p.

82.

art. cita-

28

NOCIONES

GENERALES

sustantiva principal, así como las relaciones jurídicas accesorias que lógicamente

se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito tributario y en el reverso tiene el carácter de obligaci6n tributaria. Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil

se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculación lógica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tribu- tario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo con-

tenido

es la prestación

del

tributo

o sus accesorios,

es decir,

el

pago de

una

cantidad de dinero, o de bienes en especie.

El Derecho Tributario Sustantivo está regido por el principio de la legalidad y por tanto sólo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo

establece de contribuir a los gastos públicos, pero sólo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fracción IV). Como lo habíamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Dere- cho Tributario, sólo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonomía

dogmática o científica.

2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo

normas

que regulan la actividad de la Administración Pública que se encarga de la determinación y de la recaudación de los tributos, y de su tutela, entendiéndola en su sentido más amplio.

las

relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analogía de materia. Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo,

el

El Derecho

Tributario Formal

o Administrativo es el conjunto

de

Las

relaciones formales

no tienen

contenido

de

crédito

que

poseen

una vinculación teleológiea (es decir, de finalidad) puesto que aquéllas están

encaminadas a tutelar a éstas, de manera tal que la Administración tiende a

realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.

2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario

El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, así como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan

Jos límites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, así como los límites representados por los derechos individuales públicos de sus

habitantes." Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lógica y estructural- mente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta división fuera del Derecho Tributario propiamente dicho."

30 VILLEOAS , Héctcr, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Trib-utario, p. 163.

DIVISIONES

DEL

DERECHO

TRIBUTARIO

29

2.2.5. El Derecho Procesal Tributario

El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de

normas jurídicas que re-

gulan

Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran con-

tenidas en el Código Fiscal de la Federación y en la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Código

Federal de Procedimientos Civiles.

los procesos

en

que

se

resuelven

las

controversias

que

surgen entre el

2.2.6. El Derecho Penal Tributario

Es el conjunto de nonnas jurídicas que define los hechos ilícitos en materia tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa también las san- ciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obli- gación, sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia de carácter social y político que tiene la obligación tributaria.

Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho

Tributario propiamente dicho, sino que constituyen "un conjunto de disposicio- nes que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen. un derecho sancionatorio"," el cual tiene características peculiares pero también principios que son comunes con Jos del Derecho Penal. Giannini concuerda con Jo anterior."

2.2.7. Derecho Internacional Tributario

El Derecho Internacional Tributario está integrado por las normas consuetu- dinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributa-

ción, coordinar métodos para evitar la evasión y organizar, mediante la tribu-

los países desarrollados a aquellos que están

tación, formas de cooperación de

en proceso de desarrollo.

Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Pri- vado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de vinculación de la obligación fiscal a la soberanía del Estado mismo" (Jarach), pues tienen en verdad el carácter de normas internas y por tanto no son derecho ínter. nacional. Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Es- tado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones

32

aa

jARACH,

GIANNINI,

D' J

A.

Curso, p.

E.,

28.

Instituciones

Ver Parte V

N.

E.,

de

Ídem,

este

libro.

VALOÉS

COSTA,

R.,

op.

cü.,

p.

9

Y

SÁINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2<,1, p. 662, quien ofrece la siguiente definición:

El Derecho Penal Tributario es la parte del Derecho Penal Financiero que integra el conjunto de normas y principios dirigidos a tipificar los delitos tributarios, así como las infracciones consistentes en transgresiones no crirninalizadas del orden jurídico-tributario, y que establece las penas aplicables a ambas categorías de ilícitos.

30

NOCIONES

GENERALES

estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coor- dinada con las normas del Derecho Internacional't.w

2.3. Relaciones con el Derecho Privado

Entre el Derecho

Tributario y el Derecho

Privado se establecen

relaciones

que pueden adoptar una doble configuración.

a) Por una parte la relación jurídica tributaria es una relación obligatoria

cuya estructura intrínseca es análoga a la relación obligatoria de Derecho Pri-

vado, de manera tal que las disposiciones de éste en materia de nacimiento,

extinción, etc., le son aplicables supletoriamente a la primera.

b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extrañas a la regu-

lación de la relación tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho imponible, o presupuesto de hecho de la relación tributaria, está consti- tuido por un negocio jurídico de derecho privado (v. gr.: compraventa, arren- damiento, etc.). Giannini hace hincapié en que, en este caso, "la relación jurídica privada constituye tan sólo un dato de hecho para la relación impositiva, cuyo

desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios de la primera"."

El Código Fiscal 1981 (Art. 3') dispone la supletoriedad del "derecho federal

común", para fines de interpretación y de integración. El CFF 1967 consagraba

de manera expresa y general

Derecho Fiscal. El CFF

la supletoriedad del Derecho Común respecto al

que

1938 restringía la supletoriedad

a

los casos en

expresamente se dispusiera o cuando no hubiera norma expresa y la aplicación

fuera contraria a la naturaleza propia del esas leyes.

no

en

derecho tributario definido

Así lo interpretó también

la SCJN.'"

2.4. La autonomía del Derecho Tributario

El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonomía. Su principio fun- damental, el de la legalidad -que es aquél por virtud del eual los tributos deben ser establecidos por leyes en sentido formal y material- constituye la piedra

básica del edificio de esta rama del Derecho. Ese principio que puede enunciarse "nullum tributum sine lege" tiene grandes analogías con los principios "nullum crimen" y "nulla poena sine lege" que son la piedra angular del edificio del

Derecho Penal.

El principio "nullurn tributum sine lege", en palabras de Jarach, "significa la existencial de un corpus de normas jurídicas destinadas a prever los hechos

que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de éstas y los

sujetos a los cuales la obligación corresponde, entonces, por lo menos aqueJIa

34

GlANNlNl, A. E.• Instituciones, n. 6.

81>

GIANNINI. A. E" Instituciones, n. 6; JARACH, D., Curso Superior, 2' ed., p. 14;

la SCJN sostuvo que "no es correcto afirmar que la expresión 'venta' utilizada por los arts. 241 y 243 de la LHDF pueda tener una acepción distinta a la empleada por el Dere-

cho Civil·', El], 1958, p. 262 RF, 289/1957, Ron Castillo, S. A., 22-X-58.

LAS

ESCUELAS

DEL

DERECHO

TRIBUTARlO

31

autonomía estructura) que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a

diferencia del derecho tributario, nunca puede hallar aplicación sin una activi- dad jurisdiccional: le corresponde, según nosotros, la misma autonomía estruc- tural que al derecho cívil"."

Por otra parte, la autonomía estructural del Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene como destinatario, en la gran mayoría de los casos, a los particulares y no a la administración pública, correspondiendo a dichos particulares realizar ellos mismos la aplicación directa de las normas de Derecho Tributario Sustantivo

sin que exista intervención o injerencia normal

pública.

Verdadero asombro causa advertir la opinión de Pugliese, que aún reconociendo que el derecho tributario "constituye la parte más importante del derecho financiero", lo restringe a la tarea de estudiar "exclusivamente el ordenamiento jurídico tributario positivo de un país dado", con lo cual le priva de una verdadera autonomía científica.

En México, Flores Zavala ae proclama también la autonomía del Derecho Tributario y el Tribunal Fiscal de la Federación en algunas ejecutorias ha reco- nocido la autonomía del Derecho Tributario, si bien refiriéndose a él con el nombre de "Derecho Fiscal".

por parte de la administración

3.

I

As

EN

ESCUELAS

DEL

DERECHO

LAS

ÚLTTIMAS OÉCADAS S9

TRIBUTARIO

y

SU

EVOLUCIÓN

3.1. Etapa fundacional del Derecho Tributario

3.1.1. Ernest Blumenstein

La primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest Blumenstein, de la Universidad de Berna, cuya obra principal apareció en 1945 con el nombre de "Sistema de Derecho de la Imposición";'? Punto clave en su doctrina es la diferenciación entre el derecho impositivo material, el cual regula la existencia orgánica del impuesto, es decir, los dere- chos y deberes que emanan de la relación jurídica impositiva, respecto a sus titulares y a su objeto en su detallada configuración; y el derecho tributario formal, el cual se ocupa del procedimiento y actuación del impuesto, o sea de los procedimientos necesarios para la determinación, la tutela jurídica y la recau- dación del impuesto.

31

]ARACH, D., El Hecho Imponible, pp. 30 Y 34.

38

FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n. 6.

30 Esta parte del capítulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo del jurista es- pañol Dr. Fernando Sáinz de Bujanda, en su monumental "Sistema de Derecho Finan-

ciero", 1,

Complutense, 1985, Título 11, Capítulo IV, págs. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos el mismo orden de Sáinz de Bujanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y comentarios.

Existe traducción al italiano, Sistema del Diritto della Imposte, Giuffré, Milano,

Introducción, volumen 2 9 , Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad

o

1954.

32

NOCIONES

GENERALES

Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distinción entre la di. námica y la estática en derecho tributario, no desarrolla la parte dinámica,

3.1.2.

Han, Nawiasky

El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Ale- mania, formuló en unos estudios publicados en el año de 1926 bajo el titulo "Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario" la teoría de las relaciones

jurídicas concéntricas.

La teoría de Nawiasky proclama al lado de la obligación o relación tribu- taria de dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones ti obligaciones de hacer, de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la relación de pago de la deuda, formando círculos concéntricos cuyos efectos parciales posibilitan paulatinamente su realización. Las obligaciones nacen cuan-

do se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto para aquellos

a los que se exige el comportamiento establecido, la obligación de hacer. Se trata en estos supuestos, de obligaciones de colaboración, de prestaciones auxiliares de un tercero, establecidos en interés del poder financiero y que pueden deno- minarse deberes financieros o deberes de policía.t-

3.1.3. Albert Hensei

La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr.

Albert Hensel, cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933 (Steuerrecht) fue traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach." Hensel desarrolla la teoría del hecho imponible y de sus consecuencias jurí- dicas. La realización del hecho imponible crea entre el estado y el súbdito una

la

cual

A su lado aparece el derecho tributario formal o administrativo, subordinado teleológicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad tributaria y los sujetos pasivos de derecho tributario. El derecho tributario se integra por las siguientes partes: