EL DECAIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA Fase Oficiosa THE DECAY OF THE PROCEDURE OF TRIBUTARY (TAX) DETERMINATION Semiofficial

Phase Msc. Jess Aranaga Universidad Rafael Belloso Chacn- Venezuela Recibido: 15 de abril de 2009, Aceptado: 26 de Mayo de 2009

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

RESUMEN Uno de los elementos ms importantes en las disciplinas jurdicas, es el transcurso del tiempo, toda vez que su devenir puede generar prdida de derechos adjetivos o sustantivos, o, por el contrario puede significar la adquisicin de los segundos. Son propios de la primera categora, la caducidad, la prescripcin extintiva y la perencin; y en la segunda, tiene lugar la prescripcin adquisitiva o usucapin. Todas ellas tienen un denominador comn, que no es otro que la omisin de parte del individuo en hacer valer la satisfaccin de una situacin jurdica o de cumplir una carga procesal, en procura de la actuacin concreta de la Ley, en el tiempo fijado por el ordenamiento jurdico, generando con ello la preclusin procesal. Estas instituciones no escapan de los procedimientos de fiscalizacin o determinacin tributaria, puesto que tienen una ntima relacin con el inters como nocin que impulsa a la Administracin Tributaria para culminar el procedimiento investigativo con el fin de declarar la existencia y cuanta de un crdito tributario, o su inexistencia. Por ello el derecho adjetivo entiende que ese inters debe ser permanente, toda vez que si el mismo desaparece durante la secuela de sustanciacin del procedimiento de fiscalizacin, ste inexorablemente se extingue, por incumplimiento de la carga procesal de impulso. Palabras claves: Inters jurdico, Determinacin Tributaria, Preclusin, Caducidad, Perencin. Decaimiento

ABSTRACT One of the most important elements in the juridical disciplines, is the course of the time, although his (its) to develop can generate the of adjectival or substantive (substantival) rights, or, on the contrary it (he,she) can mean the acquisition of the second ones. They are own (proper) of the first category, the caducity, the extinctive prescription and the expiration; and in the second one, place takes the acquisitive prescription or usucapion. All of them have a common denominator, which is not other one (different) that the omission on behalf of the individual in to make to cost (to be worth) the satisfaction of a juridical situation or of fulfilling a procedural load, in he (she) tries (gets) of the concrete performance of the Law, in the time fixed by the juridical classification, generating with it the procedural preclusion. These institutions do not escape of the procedures of taxation or tributary (tax) determination, since they have an intimate relation with the interest as notion that it (he,she) stimulates to the Tributary (Tax) Administration to reach the procedure investigativo to declare the existence and quantity of a tributary (tax) credit, or his (its) nonexistence. For it the adjectival right understands that this interest must be permanent, although if the same one disappears during the sequel of sustanciacin of the procedure of taxation, this one inexorably becomes extinct, for breach of the procedural load of impulse. Key words: Juridical Interest, Tributary (Tax) Determination, Preclusin, Caducity, Expiration. Decay INTRODUCCION La fiscalizacin o determinacin tributaria, es una institucin adjetiva que se rige por estrictas normas de orden pblico que garantizan los derechos del investigado, toda vez que su sustanciacin se encuentra sometida a reglas de insoslayable acatamiento, por su marcada intromisin en la produccin individual, al extremo de que con su sustanciacin la autoridad fiscal puede conocer con alto grado de certeza, la capacidad contributiva de los sujetos pasivos sometidos al imperio de la potestad tributaria del ente pblico acreedor del tributo y, al propio tiempo permite declarar la existencia y cuanta de un crdito tributario, que bien puede ser a favor del contribuyente por pago excesivo, o a favor de la administracin tributaria, por pago deficitario del sujeto pasivo. El Cdigo Orgnico Tributario venezolano (2001), ha plasmado en su Captulo III, De los Procedimientos, Seccin Primera, Disposiciones Generales, toda la normativa que el legislador ha estimado pertinente para regular la sustanciacin de los procedimientos fiscales de: a) Determinacin tributaria; b) De verificacin de deberes formales; c) De pago de lo indebido y

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

d) De reintegro de lo pagado por tributos indirectos que no hayan podido ser trasladados mediante enajenacin de bienes muebles corporales o por prestacin de servicios, afectando el principio de neutralidad de los impuestos de esta especie, como suele ocurrir a los exportadores o empresas en fase pre-operativa, en el impuesto al valor agregado. Todos estos procedimientos hacen relacin con la capacidad contributiva, excepcin hecha del destinado a verificar el cumplimiento de deberes formales, cuyo fin es el de procurar que la Administracin disponga de los elementos informativos para que constituyan medios integrados de control fiscal. INTERACCION NORMATIVA El tramado de normas procedimentales administrativas de naturaleza tributaria, se encuentra estructurado por la expresa consignacin en el Cdigo Orgnico Tributario (2001) de reglas de conducta especial, encaminadas a fijar el alcance de los derechos y deberes de la Administracin, as como los del contribuyente o responsable como sujeto pasivo de la obligacin fiscal, toda vez que la conformacin de tales normas tambin estn dotadas de la estructura impero-atributiva, propia de toda norma jurdica, con su respectivo supuesto fctico (singular o plural) y su consecuencia jurdica. Ese conjunto normativo plasmado en el aludido texto legal orgnico, atiende las necesidades propias del derecho tributario, conjugando el inters pblico de la recaudacin con los derechos y deberes del ente acreedor de las cargas fiscales con los del sujeto pasivo. Esa es su finalidad y hasta all llega su especialidad. Ms, sin embargo, cuando se trata de la regulacin de situaciones procesales de carcter general, entonces el operador de la norma tributaria debe aplicar la normativa general prevista en la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981) o en el Cdigo de Procedimiento Civil, en su orden (1986)
Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

En efecto, ese entramado de normas expresas y especiales, en ocasiones acusa vacos de regulacin, motivo por el cual el intrprete debe acudir, en su labor de hermenutica, a la normativa general y rectora para que su trabajo logre encontrar, lo que se ha entendido como la interaccin normativa propia de todo ordenamiento jurdico, que como expresin legislativa, debe responder a la conformacin de un conjunto armnico, informado por principios rectores que garanticen la integracin de normas generales y principistas con las especiales del quehacer procesal tributario.

En este sentido, el intrprete debe partir de la nocin universal de preferente aplicacin de la normativa especial, pero sin olvido de los principios generales y rectores de todo procedimiento, nocin sta que ha sido positivizada en el Artculo 22 del Cdigo de Procedimiento Civil (1986), cuyo texto ordena que las disposiciones y los procedimientos especiales se observarn con preferencia, en cuanto constituyan la especialidad, sin que por ello dejen de observarse en lo dems, las disposiciones generales aplicables al caso. No en vano el legislador coloc est norma rectora en el Ttulo Preliminar del texto adjetivo, como matriz de todo el ordenamiento procesal venezolano, calificando su contenido de disposicin fundamental, as como otras instituciones que constituyen fuente de integracin normativa en los procedimientos especiales, como en los administrativos en los que rigen aquellas matrices, que por ser propias del derecho procesal, siempre deben ser atendidas, tales como la acumulacin de pretensiones, de causas, la representacin mediante apoderado; las inhabilidades por inhibicin o recusacin, el concepto de parte o de terceros; la doble instancia; los medios probatorios tarifados y los libres (con su restriccin tributaria), la forma, lugar y tiempo de los actos procesales, etc. Son stas instituciones y otras, directrices generales del derecho procesal, las que constituyen, en su orden, un contenido de relacin matricial, en lo que concierne al procedimiento administrativo. Sin embargo, dada la flexibilidad que caracteriza a los procedimientos administrativos, que marcan distancia con los judiciales, tambin el legislador ha sentado lineamientos macro para los procedimientos que sustancia la Administracin Pblica, siendo obligatorio, igualmente, observar los mandatos procesales especiales en los procedimientos que, a juicio de la autoridad legislativa, ameritan una sustanciacin diferente, pero sin desmedro de los principios y normas generales. Por ello, en las situaciones no legisladas por el Cdigo Orgnico Tributario (2001), el operador de la norma, debe acudir a la preceptiva matricial de los procedimientos administrativos y, en defecto de sta, a la norma fuente del derecho procesal: El Cdigo de Procedimiento Civil (1986) En este sentido el Artculo 1 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), ordena a la Administracin Pblica Nacional y a la Descentralizada, ajustar sus actividades a las prescripciones de dicha ley; as como a los Estados, Municipios y entes como La Contralora y Fiscala, tambin les ordena ajustarse a la normativa matricial, en cuanto fuere aplicable. Las expresiones mandatorias de ajuste de las actividades de la

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

Administracin a la normativa general adjetiva y la aplicacin posible a los restantes entes, no es otra cosa que la observancia de la normativa matricial general en los procedimientos administrativos En conclusin, la norma matricial por excelencia en material procedimental es la del Cdigo de Procedimiento Civil (1987), ms en aquellos procedimientos como el administrativo tributario, donde el rigor judicial queda atemperado, entonces las directrices especiales de los procedimientos administrativos, marcan la pauta para el operador jurdico de este ltimo tipo de procedimientos, pero sin desmedro de los lineamientos generales. Por ejemplo, la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981) y la normativa Sobre Simplificacin de Trmites Administrativos (2008), son menos exigentes para la delegacin de la representacin mediante el otorgamiento de carta-poder, o simple designacin en el respectivo escrito. Sobre este particular, debe advertirse que los artculos a los que se hace referencia sobre delegacin de representacin (25 y 26 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), deben interpretarse de manera sistemtica, concatenndolos con los principios que informan el procedimiento administrativo. En armona con lo anterior, debe tomarse en cuenta que este tipo de procedimiento se caracteriza por la no formalidad, lo cual implica una cierta flexibilidad que permite que la actuacin de los particulares no se vea limitada por formalismos o frmulas exageradas que le imposibiliten u obstaculicen el ejercicio de sus derechos (omissis) (Sentencia del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Zuliana de fecha 20 de Diciembre de 2008, Expediente No. 319-05), Ms es necesario aclarar, que en modo alguno, la flexibilidad de los procedimientos administrativos debe entenderse como una permisin para extender indefinidamente la sustanciacin de los procedimientos administrativos. El Artculo 1 de la norma matricial procedimental administrativa, como frontis de dicho instrumento legal, constituye la mejor demostracin de la interaccin existente entre ella y el Artculo 22 del Cdigo de Procedimiento Civil, puesto que evidencia la preferente aplicacin de las normas especiales en todo cuanto constituya la especialidad en los procedimientos administrativos, pero sin detrimento de la preceptiva general de aplicacin supletoria en aquellos casos de silencio de la ley especial. En lo que concierne a la omisin legislativa o silencio normativo, es necesario precisar, que una adecuada tcnica legislativa impone al hacedor de la ley, silenciar -deliberadamente- ciertas y determinadas regulaciones,

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

debido a que stas ya se encuentran en el ordenamiento jurdico; y dado que el Artculo 4 del Cdigo Civil (1982) ordena al intrprete atribuirle a la Ley el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, segn la conexin de ellas entre s y la intencin del legislador, a ste le est permitido no repetir ni duplicar mandatos de conducta que ya han sido consignados en otros texto legales, y con mayor razn si stos son de carcter general. Ejemplo de esta afirmacin es el Artculo 18 del Cdigo Civil (1982). No es necesario que en cada instrumento legal el legislador, replique que el mayor de 18 aos es capaz para todos los actos de la vida civil. Sin embargo, cuando le ha correspondido valorar un determinado supuesto de hecho en que considere necesario fijar un lmite de edad diferente, la norma matricial le impone, entonces, establecer excepciones mediante la positivizacin de una o varias normas especiales. Mientras no haya una disposicin especial que regule la capacidad de obrar, ese silencio es suplido mediante la integracin normativa que propicia la interaccin de las normas del ordenamiento jurdico en forma armnica y plena. He all la razn de ser de la doctrina de Zitelman, citado por Garca M. (1953), mediante la cual sostiene que las lagunas estn en la ley y no en el derecho; de all que cuando no hubiere disposicin precisa de la Ley para resolver un asunto, se tendrn en consideracin las disposiciones que regulan casos semejantes o materias anlogas; y, si todava el operador jurdico tuviere dudas, entonces deber aplicar los principios generales del derecho, tal como lo exige la parte final del Artculo 4 del Cdigo Civil (1982), EL INTERES COMO ELEMENTO FUNDAMENTAL DEL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA (Su Satisfaccin) Una de las tantas instituciones que, por su valioso contenido, constituye una normativa matricial rectora de los procedimientos, es el inters. Desde los clsicos del derecho procesal, hasta hoy, el inters ha constituido el apalancamiento del proceso como instrumento de satisfaccin jurdica, hoy de rango constitucional en Venezuela (Arts. 49 y 257). Donde no hay inters, no hay accin, decan los precursores del derecho de las formas, sustituyendo la vetusta nocin que sostena que sin derecho no hay accin. En efecto, una sentencia que declara no haber lugar a la pretensin, significa que el reclamante no estuvo asistido del derecho, pero tuvo cualidad y legitimidad para accionar, es decir, inters jurdico en dilucidar una incertidumbre, pero ese inters debe ser permanente, a travs

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

de todo el proceso. En este orden de ideas, el Artculo 16 del Cdigo de Procedimiento Civil (1986), exige que para proponer la demanda se debe estar asistido de inters jurdico, quedando fuera de esta exigencia el inters acadmico o cientfico; pero adems ha de ser actual, es decir, que el inters no se debe agotar en la proposicin de la demanda, sino que debe subsistir hasta la decisin del operador normativo, toda vez que si el inters desaparece en el decurso del procedimiento, ello significa que quien ha puesto en movimiento el aparato administrativo o judicial, ha perdido uno de los presupuestos procesales inherentes a la demanda: El inters a la tutela. No faltar quien afirme que el mandato legislativo en comentarios, es de la exclusiva operatividad en sede judicial, porque asociar el vocablo demanda con acciones que ponen en movimiento a los rganos jurisdiccionales y, por sesgada exclusin, apuntarn que la expresin demanda no tiene cabida en los procedimientos administrativos, bajo una interpretacin rudimentariamente literal. Error!. El vocablo demanda, en su ms amplio sentido significa pedir, requerir, solicitar, deprecar, exigir, y en materia procesal, la demanda es continente de la pretensin del actor para que el inters del accionado, se subordine al del demandante. Consiste en pedir o requerir la proteccin del Estado, como autntica expresin del inters. Por ello, cuando el sujeto de derecho (interesado), acude ante una autoridad administrativa en procura de satisfacer un inters (privado) jurdicamente tutelado o, por el contrario, cuando la Administracin inicia un procedimiento, es porque est asistida de un inters (pblico) en determinar una situacin jurdica para aplicar la consecuencia de esta especie, contemplada en la hiptesis legislativa, es decir, est demandando la satisfaccin de un inters jurdico. De suerte, pues, que el vocablo demanda es continente de un inters jurdico que el accionante pretende satisfacer mediante el accionar de los mecanismos de proteccin jurdica, que ser administrativo o judicial, dependiendo de la naturaleza de la relacin jurdica que subyace en el proceso para ser dilucidada. El procedimiento de determinacin tributaria que inicia la Administracin, est marcado por un inters de parte de ella, que consiste en declarar la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia, exartculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 (hoy silenciado en el Cdigo de 2001); es decir, se trata de la hiptesis legislativa del Artculo 48 de la Ley

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), mediante la cual la Administracin Tributaria materializa su inters en conocer la capacidad contributiva del sujeto investigado, signada esa primera etapa oficiosa del procedimiento, por la incertidumbre sobre el cumplimiento del deber material del contribuyente, circunstancia sta que constituye el inters de la Administracin Tributaria. Solo con la culminacin de la etapa de investigacin, la Administracin Tributaria, interesada en conocer el exacto cumplimiento de parte del contribuyente de su carga tributaria en la medida precisa de su capacidad contributiva, podr afirmar con grado de relativa certeza, si el sujeto pasivo pag su carga pblica con apego a la ley. Ese es el inters primario del ente pblico acreedor del tributo. Ese inters se satisface y, por tanto, desaparece, cuado la actuacin fiscal emite un acta de conformidad, con arreglo al Artculo 187 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), por cuanto la fiscalizacin ha estimado correcta la situacin tributaria del contribuyente o del responsable, respecto de los tributos, de los perodos investigados, de los elementos de la base imponible fiscalizados u otros objetos de comprobacin. El acta de conformidad es la expresin de la satisfaccin del inters jurdico de la Administracin Tributaria, es decir, all se deja constancia de la inexistencia de crditos tributarios, ni a favor de ella ni en su contra. Sin embargo, al lado del acta de conformidad, existe otra figura procesal que responde a una situacin diametralmente opuesta: El Acta de Reparo. Esta otra acta, por mandato legislativo, debe contener las exigencias previstas en el Artculo 183 del texto orgnico tributario (2001), connotando la pretensin fiscal que consiste -bsicamente- en la obtencin del impuesto resultante de la investigacin, el pago de la multa por incumplimiento de deberes tributarios y los intereses de mora derivados de la tardanza en el pago del impuesto resultante. Como fcilmente se entender, el inters jurdico inicial se agota tambin con el acta de reparo, porque aqul inters para conocer la existencia y cuanta de un crdito tributario, queda satisfecho con el contenido del acta de reparo, mediante la expresin de tres pretensiones: Una principal, que es el pago del impuesto resultante y dos accesorias, que son el pago de la multa y de los intereses. Empero, as como ha quedado satisfecho el inters jurdico actual y primario de la Administracin, que no es otro que el de conocer y, por tanto, declarar la existencia y cuanta de un crdito tributario; ahora emerge otro inters, enriquecido con un nuevo componente: La pretensin de pago del

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

crdito tributario, ya determinado, es decir, el inters que la Administracin satisfizo mediante la sustanciacin del procedimiento de la etapa oficiosa de investigacin fiscal, pero que ahora pretende materializar mediante el pago que le exige al contribuyente de su carga tributaria determinada en la fase oficiosa del procedimiento. Estos son los dos modos encausados en los parmetros de la normalidad, mediante los cuales la Administracin Tributaria satisface su inters de conocer y poder medir la capacidad contributiva del sujeto pasivo y su correlativo pago como carga econmica y social. Es decir, que el procedimiento de determinacin tributaria, como instrumento de satisfaccin del inters jurdico de la Administracin Tributaria, se agota y satisface, bien con la emisin del acta de conformidad o con la sustanciacin del acta de reparo, generando, -en esta ltima hiptesis- otro inters jurdico, pero encardinado hacia lo econmico, perfilado por la pretensin fiscal para que el inters del contribuyente o responsable, se subordine al inters de la administracin activa. Es ahora otro el inters que emerge del acta de reparo, an cuando siempre encaminado hacia el mismo fin: La satisfaccin de la carga tributaria provisionalmente determinada en la etapa oficiosa del procedimiento. Sostiene el conocido procesalista Arstides Rengel Romberg (1975), en la obra Libro Homenaje a Luis Loreto, que en la pretensin hay una afirmacin. El sujeto se afirma titular de un inters jurdico, frente al demandado, Cambiando lo que hay que cambiar: La Administracin Tributaria, como sujeto activo de la exaccin fiscal, se afirma titular del inters en la percepcin o recaudacin del tributo, frente al contribuyente o responsable, con lo cual, sino culmina el procedimiento en el lapso fijado por la ley, significa que la Administracin Tributaria ha perdido el inters jurdico y decae el procedimiento.
Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

PERDIDA DEL INTERES JURIDICO As como han quedado explanados los dos modos normales de satisfacer el inters jurdico de la Administracin para conocer y declarar la existencia o inexistencia de un adeudo tributario, por agotamiento procesal oportuno, tambin es necesario analizar la situacin cuando el inters desaparece o se pierde por retardo de la actuacin fiscal, toda vez que el procedimiento no sea sustanciado dentro de los cnones principistas de celeridad, eficacia, economa procesal, eficiencia y brevedad, ordenados por el constituyente (Art. 257) y por el legislador en los Artculos 30 de la Ley Orgnica de

Procedimientos Administrativos (1981) y 10 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica (2008). El anlisis y adecuacin al supuesto de hecho consistente en la prdida del inters, se basa en el mandato contenido en los Artculos 7 y 148 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), en cuanto a la integracin del ordenamiento jurdico, mediante la aplicacin de las normas que ms se avengan a la naturaleza (administrativa) y fines (declarar la existencia y cuanta de un posible devengo fiscal), del procedimiento administrativo tributario y en la exigencia del Artculo 16 del Cdigo de Procedimiento Civil (1986). Veamos el estudio dogmtico-jurdico de la institucin del inters actual exigido, por el legislador procesal. Con la finalidad de demostrar argumentativamente la interaccin normativa expuesta, en lo que concierne a la tramitacin del procedimiento de determinacin tributaria, es necesario ubicar dicho procedimiento dentro de la clasificacin que la doctrina, representada por De Pedro (1994), ha hecho segn el contenido del acto administrativo y con base al momento de su formacin o constitucin. En efecto, segn su contenido, el acto administrativo puede ser definitorio o de trmite. El primero, es aquel que pone fin al asunto mediante decisin que dirime una controversia o define el alcance de los derechos y obligaciones del administrado o de la Administracin, an cuando sea con carcter provisional, como es el acta de reparo sujeta a ser impugnada por va de descargos; y el segundo o de trmite, que es un acto preparatorio de la providencia definitiva, tambin conocido como acto de ordenacin procesal o de impulso del proceso. As mismo, el mencionado doctrinante, distingue los actos administrativos segn el momento de su formacin clasificndolos en actos administrativos de primer grado, formativos o constitutivos de la voluntad administrativa y actos administrativos de segundo grado, destinados a la revisin del acto (va impugnativa o recursiva jerrquica en sede administrativa o jurisdiccional). El procedimiento administrativo tributario de primer grado de determinacin, a su vez, est conformado por dos etapas. Una oficiosa, en la que la Administracin fiscal adelanta toda la investigacin necesaria sobre libros, declaraciones, facturas emitidas y recibidas, requiere informacin a terceros, etc., Se trata de aquella fase que le permite al sujeto activo de la tributacin, determinar el impuesto resultante, o, por el contrario, la

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

10

conformidad del quehacer contributivo del investigado, con la emisin en el primer caso- del acta de reparo y en el segundo, con la sustanciacin del acta de conformidad. Y una segunda etapa, que se inicia con la fase del allanamiento del investigado a la pretensin fiscal, o que por el contrario, decide controvertir dicha pretensin, en cuyo caso deber presentar sus defensas (descargos) y la totalidad de las pruebas admitidas en este tipo de procedimiento administrativo. A los efectos de estas lneas, nos interesa la primera etapa del procedimiento, la cual se inicia con la notificacin al contribuyente del acto de delegacin de competencia al o a los funcionarios que han de ejecutar las labores investigativas, tal como lo previene el Artculo 61 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1982), ms, la normativa especial del Cdigo Orgnico Tributario (2001) carece de regulacin, en lo que concierne a la duracin de esa primera etapa. Hay ausencia regulatoria en la normativa especial, del inicio y de la culminacin de la fase oficiosa de investigacin. Sin embargo, por tal motivo la Administracin activa no puede afirmar que nuestro ordenamiento jurdico carezca de normas que regulen su actividad en la fase oficiosa de este tipo de procedimiento y que, por lo tanto, los funcionarios puedan hacer dilacin, sin lmite, de los trmites pertinentes a su labor investigativa, Ese criterio de la administracin fiscal, contraviene el sentir legislativo consignado en las normas rectoras previstas en los Artculos 1, 30, 41 y 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1982) y 10 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica (2008). En efecto, la Administracin Tributaria parte de la premisa que consiste en afirmar la inexistencia de normas regulatorias de la situacin concreta bajo el esquema de la subsuncin del supuesto de hecho en la hiptesis jurdiconormativa especial y que, por lo tanto el lmite temporal es el de la extincin de la obligacin por efecto de la prescripcin, amalgamando un lapso de naturaleza sustantiva, con la prdida del inters por inobservancia de un lapso adjetivo de manifiesta caducidad; y adems, dejando de un lado, el mandato previsto en los Artculos 7 y 148 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), En efecto, se trata de un par de reglas rectoras de procedimiento que ordenan al operador jurdico, aplicar aquellas normas que ms se avengan a la situacin que se analiza, an cuando esas disposiciones reguladoras se encuentren en otro cuerpo legal, pero de carcter general y con mayor razn,

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

11

si el texto legal especial afectado por esa carencia, as lo ordena, tal como es el caso de los Artculos 7 y 148 que han sido mencionados. En ocasiones -ya fue comentado, pero se considera necesario iterarlo ahora- por razones de sana tcnica legislativa y en obsequio de una ptima concepcin de la estructura formal de un texto normativo, el legislador omite la inclusin de ciertas disposiciones en un determinado texto legal especial, porque ya se encuentran establecidas en otras leyes y con mayor razn, si tales leyes son de naturaleza general que sientan los principios rectores y las normas matrices de una actividad determinada. Recurdese. que an cuando el texto normativo rector en materia de procedimientos -el Cdigo de Procedimiento Civil (1986), en su Artculo 22proclama el principio de preferente aplicacin de la ley especial sobre la ley general, en todo cuanto constituya la especialidad, no por ello permite que puedan dejar de aplicarse las normas generales, puesto que en forma precisa este texto legal ordena: ....sin que por eso dejen de observarse en lo dems los disposiciones generales aplicable al caso Por su parte el Artculo 47 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, ordena: Los procedimientos administrativos contenidos en leyes especiales se aplicarn con preferencia al procedimiento ordinario previsto en este captulo en las materias que constituyan la especialidad Cul es el alcance de estos mandatos legislativos? La respuesta es sencilla. Para dar aplicacin al principio constitucional del debido proceso (Art. 49 de la Constitucin 2001), debe respetarse la preferente aplicacin de los procedimientos especiales, tal como debe ser en materia de los procedimientos administrativos tributarios de primer grado, en su prima fase, esto es, a partir de la notificacin de la autorizacin conferida al funcionario actuante, en el que debe darse aplicacin a la normativa general contemplada en la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), en virtud de ausencia de normas en el ordenamiento especial por mandato del Artculo 22 del Cdigo de Procedimiento Civil y al propio tiempo por disposicin de los Artculos 7 y 148 del texto normativo especial (2001). Se trata de normas matriciales generales aplicables en sede administrativa tributaria, en ausencia de regla expresa, cuya norma es constitutiva, de una de las Disposiciones Fundamentales del Ttulo Preliminar de dicho texto procesal.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

12

Consecuente con el principio de preferente aplicacin del procedimiento especial sobre el general, el legislador consagr en norma positiva el comentado Artculo 22 (CPC 1986) y los aludidos Artculos 7 y 148 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), que refuerzan la aplicacin de los principios y de las disposiciones generales, que ms se avengan a aquellos casos en que la ley especial silencia toda regulacin. Ese silencio normativo no puede ser entendido ni administrado por las autoridades incurriendo en franco desacato a los principios y normas rectoras de todo proceso. Las ms genuina y autntica expresin de la eterna vigencia de los principios generales y aplicacin de las normas del derecho adjetivo matricial o general, la encontramos en la exposicin de motivos del Cdigo de Procedimiento Civil (1986), mediante la cual el legislador justific la presencia de los Disposiciones Fundamentales en el Ttulo Preliminar de dicho Cdigo. As lo recoge Henrquez La Roche (1988). Veamos: No obstante, se ha mantenido, en honor a una tradicin nuestra, considerada beneficiosa, la existencia del llamado Ttulo Preliminar, comprensivo de las Disposiciones Fundamentales que contemplan los principios rectores del procedimiento con validez en todas las instituciones del proceso civil

De lo dicho, se infiere que todo procedimiento civil (por oposicin al penal, tambin con normas principistas generales), debe estar inspirado por los principios y normas rectoras consagradas en el texto procedimental aludido, que no son otra cosa que un declogo comprensivo de disposiciones que constituyen el fundamento o razn de ser del procedimiento venezolano, para garantizar a los administrados y/o justiciables el proceso como instrumento de satisfaccin jurdica
Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

Pues bien, esas disposiciones fundamentales comentadas y en especial la referida a la preferente aplicacin de los procedimientos especiales sobre los generales, deben ser observadas en los procedimientos de determinacin tributaria para garanta de ambas partes, pero sin que por ello pueda permitirse la inobservancia de las disposiciones generales aplicables al caso ante la ausencia de norma especial, as como el anlisis de interpretacin y aplicacin de la ley bajo los criterios inspiradores del Artculo 4 del Cdigo Civil (1986), bsicamente el alusivo a que Cuando no hubiere disposicin precisa de la Ley, se tendrn en consideracin las disposiciones que regulan casos semejantes....

13

Esta circunstancia permite al intrprete afirmar y sostener la aplicacin de Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981) y de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica (2008) en todos los procedimientos administrativos plasmados en el Cdigo Orgnico Tributario (2001), ante la ausencia reguladora de la ley especial, y por sobre todo, en la fase oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria como quehacer adjetivo administrativo de primer grado o acto administrativo definitorio de la situacin fiscal del contribuyente, segn la clasificacin doctrinaria consignada previamente. El Cdigo mencionado (2001) -para expresarlo con las mismas palabras empleadas por el legislador- carece de disposiciones precisas que regulen el procedimiento tributario destinado a aclarar la situacin fiscal de los contribuyentes y para realizar los ajustes a unas determinadas declaraciones, es decir, en la etapa oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria, razn por la cual debe regirse por los principios y normas generales previstas en la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, concretamente los Artculos 1, 30, 41 y 60. ANALISIS DE LAS DISPOSICIONES INTEGRADORAS DEL INTERES JURIDICO ACTUAL En efecto, el Artculo 1 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981) seala el mbito de aplicacin de su normativa, y en tal sentido menciona en forma especfica a la Administracin Pblica, as como tambin el Artculo 10 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica del 17 de Octubre de 2001 y la reciente (2008), (por efecto de la habilitacin conferida al rgano del poder ejecutivo nacional), en lo que concierne a los principios de celeridad procesal, entre otros, todas de aplicacin obligatoria, por mandato constitucional para lograr la eficacia de los trmites y adopcin de un procedimiento breve, ya que el proceso constituye -como se ha dichoun instrumento fundamental para la realizacin de la justicia (Art. 257 Constitucional). Dentro de esa nocin de Administracin Pblica se encuentran comprendidos todos los rganos recaudadores de tributos nacionales, con lo cual es obligante concluir en que tales rganos, por ser integrantes de la Administracin Pblica, deben ajustar sus procedimientos a los postulados de brevedad, celeridad, eficacia y de eficiencia. Es decir, que todos aquellos procedimientos que se adelantan en la Administracin Tributaria con motivo de tributos nacionales e incluso en los

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

14

municipales, deben atender primariamente a las normas procedimentales especiales, ms ...cuando no hubiere disposicin precisa de la Ley (Art. 4 C. Civil 1982), se tendrn en consideracin las disposiciones que regulan casos semejantes..., o que ms se avengan a su naturaleza y fines (Arts. 7 y 148 C. Orgnico Tributario (2001), que no son otras que las de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981) y la Ley Orgnica de la Administracin Pblica (2008), signadas bajo los principios de antes mencionados. Por su parte, el Artculo 30 del texto orgnico de procedimientos administrativos, (1981), consagra legislativamente el mandato de que toda la actividad administrativa se desarrollar (forma imperativa), con arreglo a los principios de economa, eficacia, celeridad e imparcialidad, que no son otra cosa que principios generales, universalmente admitidos, que inspiran toda concepcin procedimental y constituyen expresin concreta de los principios constitucionales de igualdad, del debido proceso y del derecho a la defensa, de eficiencia y brevedad (Arts 49 y 257 de la Constitucin (1999). Aceptar la impensable conclusin a que nos conducira la tesis de inaplicacin de aquel texto legislativo general, bajo el argumento de ausencia de regulacin en el Cdigo Orgnico Tributario (2001), sera tanto como permitir el quebranto de los principios universales de economa procesal, de eficacia de la actuacin, de celeridad en la sustanciacin de los procesos y, lo peor, ello sera legitimar la parcialidad en un estado de derecho. Tal conclusin es inadmisible e imponderable por lesionar ostensiblemente la conciencia jurdica de la comunidad. Los valores de igualdad, de justicia y de seguridad jurdica -de rango constitucional y universal- resultaran y quedaran seriamente comprometidos en sentido negativo, as como el de oportuna respuesta y celeridad procesal (Art. 51 Constitucional (1999). Por ello, en lo que concierne a la aplicacin de la ley general en los procedimientos administrativos de naturaleza tributaria ante la ausencia de normas especficas del Cdigo Orgnico Tributario (2001), es necesario sealar que tales principios de celeridad, eficacia y economa, se encuentran recogidos por el legislador en el artculo 60 de la mencionada Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, al disponer que:
La tramitacin y resolucin de los expedientes no podr exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejar constancia, con indicacin de la prrroga que se acuerde. La prrroga o prrrogas no podrn exceder, en su conjunto, de dos (2) meses.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

15

Sin embargo, en los trminos en que se encuentra concebida esta disposicin legal, segn la clasificacin elaborada por el doctrinario N. M. Korkounov, citado por Garca M.(1953), responde a la categora de normas imperfectas, puesto que ella contiene un mandato (tramitar y resolver los expedientes en un plazo determinado), pero carece de sancin por el incumplimiento del lapso previsto. Por esa razn, como se desarrollar ms adelante, la labor del intrprete est orientada, en primer lugar, en colmar el vaco del Cdigo Orgnico Tributario (2001), relativo a la duracin de la sustanciacin de la fase oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria, y en segundo trmino, encontrada como ha sido la norma que suple aquel silencio (Art. 60 LOPA), integrar mediante la analoga la sancin correspondiente al incumplimiento del lapso previsto en el aludido Artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981).

En cuanto al contenido de los Artculos 30 y 41 de la mencionada ley adjetiva de procedimientos administrativos (1981), es necesario afirmar que estas normas contienen mandatos genricos de actuacin, cuyo destinatario es el personal que labora en la Administracin, puesto que, adems de que su conducta ha de estar signada por la eficiencia, la celeridad, la economa de tiempo y de recursos, as como por la imparcialidad, asimismo, el personal al servicio de la Administracin, tiene el deber jurdico de acatar los trminos o plazos establecidos en esa ley general y los previstos en las leyes especiales. Empero, como quiera que el Cdigo Orgnico Tributario (2001), como normativa especial de aplicacin preferente, carece de trminos o plazos reguladores del acontecer procedimental, en la fase oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria cobra mayor vigor la tesis de aplicacin de la normativa general, conforme a lo ordenado por el Artculo 4 del Cdigo Civil (1982), e incluso, por mandato expreso de los Artculos 7 y 148 del texto orgnico tributario (2001), por ser la normativa de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), la que ms se aviene a la naturaleza administrativa y fines de las normas de los procedimientos administrativos que se sustancian en sede tributaria. Por su parte, la disposicin del Artculo 41 en comentarios, no slo est dirigida a los funcionarios actuantes sino tambin a los particulares en todo lo relacionado con los trminos o plazos relativos a la materia objeto de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), que no es otro que la materia procedimental. No existe justificacin alguna para que la Administracin Pblica, desde el punto de vista del deber ser jurdico, practique la dilacin de los procedimientos administrativos en la fase oficiosa, bajo la insostenible tesis de la inaplicacin de la ley general en el procedimiento especial tributario, a pesar, de la ostensible ausencia regulatoria por parte del Cdigo Orgnico Tributario (2001). Ello constituira un franco desacato del mandato constitucional que ordena el establecimiento, por parte de las leyes procesales, de la simplificacin y la brevedad de los trmites procesales (Art. 257 Constitucional (1999), as

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

16

como del deber del Estado de garantizar a todos los administrados la tutela efectiva de los mismos, a obtener con prontitud la decisin correspondiente y una justicia (administrativa) expedita, sin dilaciones indebidas, conforme lo ordena el Artculo 26 de la Constitucin (1999).

La expresin legislativa consignada en el Artculo 60 aludido, no deja lugar a dudas de su imperatividad. No es facultativo ni permisivo para que la Administracin Tributaria pueda optar por tramitar y resolver un expediente en un lapso superior al de caducidad, fijado normativamente. Si el legislador fij ese lapso, con su prrroga, es porque lo consider suficiente para su cometido; sin embargo, la Administracin Tributaria usualmente se excede en el tiempo limitado a cuatro o meses o seis, incluida la mxima prrroga, para sustanciar la fase oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria, quebrantado esa norma de ineludible cumplimiento, incurriendo en la prdida del inters jurdico actual exigido por el Artculo 16 del Cdigo de Procedimiento Civil (1986) y por el Artculo 22 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), por efecto de la naturaleza de ese lapso, toda vez que el mismo es de caducidad, es decir, no susceptible de interrupcin ni de renuncia. CONSECUENCIA JURIDICA DE LA PRDIDA DEL INTERES DECAIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO
La configuracin de la invalidacin que acarrea la extralimitacin de la sustanciacin en el tiempo previsto en el Artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), tiene su fundamento en las disposiciones antes comentadas y analizadas, y muy concretamente en los Artculos 30 y 60, todas de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), as como en la aplicacin analgica del Artculo 192 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), a la fase oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria, por mandato expreso y de ineludible regulacin del Artculo 6 del mismo Cdigo, aplicable por mandato de su Artculo primero. Recordemos que el aludido Artculo 60 procesal administrativo, ya se dijo, est constituido por un supuesto de hecho (lapso de caducidad para

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

17

sustanciar y tramitar los expedientes), pero su inobservancia carece de sancin. Es una norma imperfecta. Lo cual obliga al intrprete a buscar, dentro del entramado legislativo, una norma con una consecuencia jurdica anloga, para colmar el vaco del analizado Artculo 60 procesal. Es decir, encontrar la consecuencia jurdica del incumplimiento fctico del lapso de caducidad. Veamos: La institucin del decaimiento del proceso, (diferente a la caducidad y a la perencin), es producto de la inactividad o paralizacin sin causa legal de los procedimientos administrativos por causa imputable a la administracin. Este medio de extincin del proceso fue acogido por el legislador en el Cdigo Orgnico Tributario (Art. 192), fundamentndose para ello en lo siguiente: a) La concesin de un ao para la emisin y vlida notificacin de la resolucin culminatoria de sumario administrativo; lapso que el legislador ha considerado suficiente para que la Administracin Tributaria conciba y concrete su expresin de voluntad declarando la existencia y cuanta del crdito tributario o su inexistencia, previa sustanciacin del contradictorio; y b) El intil transcurso del tiempo, en cuyo caso ello traduce desinters en la Administracin Tributaria en la determinacin y subsiguiente potencialidad de obtener el devengo tributario. La institucin procesal del decaimiento, o invalidacin de las actas de reparo que apareja la conclusin del sumario por efecto de la inactividad y desinters en la recaudacin de parte del ente con competencia para ello, tiene como objetivo especfico, lo siguiente: La eliminacin de la paralizacin de los procesos, La reduccin del tiempo para la emisin de la resolucin culminatoria y Una ms eficaz actuacin administrativa.
Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

Con ello se logra que el proceso adquiera una continuidad que favorezca la celeridad procesal por el estmulo que debe encontrarse en la Administracin Tributaria para realizar aquellos actos y trmites encaminados a la recaudacin y evitar la extincin o decaimiento del proceso. De suerte, pues, que la sancin que el Cdigo Orgnico Tributario (2001), impone al ente recaudador por su lentitud en la investigacin fiscal, por su desinters en la percepcin del posible devengo tributario, consiste en la

18

extincin del proceso, por efecto del decaimiento o extincin del inters jurdico en la percepcin del tributo omitido.

En este orden de ideas, y partiendo de las premisas del razonamiento jurdico, las ciencias jurdicas han aceptado lo que en metodologa de esta ciencia se conoce como la tpica del derecho (esquemas de lgica jurdica de aceptacin universal) o lugares comunes de esta disciplina, resaltando entre ellos el brocardo que considera que ante una misma razn legal debe existir una misma solucin, o sea, lo que en la jerga jurdica se conoce como eadem ratio legis, eadem solutio. En sntesis, ello no es otra cosa que la razn de ser de la analoga como mtodo de integracin del derecho. Con la finalidad de demostrar la procedencia de la aplicacin del Artculo 192 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), configurador del decaimiento, al supuesto normativo previsto en el Artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), como consecuencia jurdica integrada por inobservancia de los plazos previstos en ambas hiptesis legales, o sea, con idntico supuesto de hecho o igual razn (eadem ratio) y con igual solucin (eadem solutio) y, por tanto, sancionables ambas hiptesis con la extincin del proceso por decaimiento, es oportuno consignar lo que la doctrina nacional y extranjera entiende por analoga, expresamente legislada en el Artculo 6 del Cdigo Orgnico Tributario. Revisemos doctrina patria y extranjera en tal sentido.
Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

El conocido autor Manuel Simn Egaa (1984) sostiene que: En virtud de la plenitud hermtica del orden jurdico, sancionada en la legislacin venezolana, todos los casos concretos que pudiesen presentarse en la conducta de los hombres estn resueltos por el ordenamiento jurdico. Esto quiere decir que existen normas para todos los casos que se presenten y entonces la labor de

19

integracin no va a ser la de crear nuevas normas jurdicas sino, para decirlo en una forma todava ms expresiva, la de descubrirla. Las Normas existen en el ordenamiento jurdico, pero no aparecen claramente a la inteligencia del hombre y ste tiene que apelar a recursos como el de la analoga y el de los principios generales del Derecho, que constituyen para el sistema venezolano, as como para la mayora de los ordenamientos jurdicos europeos y latinoamericanos, los mtodos de que se vale la llamada integracin. Asimismo, Petzold Perna (1985) ha dicho que: El razonamiento analgico es una combinacin del razonamiento por induccin y del razonamiento por deduccin; es decir, que se razona desde un particular, la norma (o conjunto normativo) que regula un supuesto de hecho (o varios) considerado semejante al caso concreto no previsto normativamente y se extrae un principio o regla general (a este nivel est empleando la induccin) que se va a aplicar, deductivamente, a ese caso concreto no regulado jurdicamente.

La definicin de la analoga de Andrs Bertrand (1982), sostiene: Es la extensin de la ley a casos no previstos, pero con situaciones semejantes. El conocido civilista Aguilar Gorrondona (1979) afirma: Consiste en aplicar a un supuesto de hecho no regulado la consecuencia jurdica de una norma cuyo supuesto de hecho es tan semejante desde el punto de vista jurdico que puede afirmarse que existe la misma razn, (eadem

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

20

ratio legis) para atribuir a aquel la consecuencia jurdica de sta. El profesor de filosofa del derecho, Dr. Jos M. Delgado Ocando, predica que: ...el argumento analgico opera mediante la separacin de las caractersticas especficas, es decir, por medio de una generalizacin. Pero es claro que esta operacin lgica no basta. Se requiere ms bien una valoracin que justifique la generalizacin y que permita aplicar las consecuencias jurdicas previstas en la ley a los casos declarados anlogos. El argumento analgico por consiguiente, es un caso de aplicacin del principio de igualdad de tratamiento e igual valoracin, que en derecho significan abstraccin de la desigualdad existente bajo un cierto punto de vista jurdico. De acuerdo a la doctrina del conocido autor ltimamente citado, la igualdad de tratamiento entre la institucin expresamente consagrada en el Artculo 192 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), sancionada con la invalidacin de las actas de reparo y la no produccin de efectos de las actuaciones del sumario administrativo, incluyendo la resolucin culminatoria (decaimiento del procedimiento), y la situacin de hecho prevista en el Artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, consiste en que en ambas normas (192 COT y 60 LOPA) hay una valoracin legislativa del desinters.
Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

Se trata de la respuesta legislativa a la injustificada tardanza en la sustanciacin del proceso y de la lentitud de la Administracin Tributaria en emitir y notificar sus providencias administrativas por espacio de ms cuatro meses -con posible prrroga de hasta otros dos- todo lo cual traduce una abstraccin de la desigualdad bajo el incuestionable punto de vista jurdico que no es otro que la ausencia de una expresa regulacin de trmino o plazo en el

21

Cdigo Orgnico Tributario (2001), para la sustanciacin de la fase oficiosa, an cuando con referencias temporales distintas (1 ao y 4 6 meses), pero amas con una misma valoracin legislativa de suficiencia para culminar el procedimiento. Obsrvese, hecha la abstraccin de aquella diferencia, desde el punto de vista jurdico (para decirlo con la frase del Dr. Delgado Ocando), que el intrprete se encuentra ante una igualdad de supuestos fcticos en ambas normas, consistente en la fijacin de un plazo para que el proceso no pierda su utilidad primordial, que no es otra que la satisfaccin jurdica de los intereses jurdicos de los sujetos involucrados en l. Ambas normas (192 COT y 60 LOPA), son la concrecin de las bases constitucionales de la oportuna respuesta, del derecho a la defensa y del debido proceso (Arts. 49 y 51 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (1999).
Entre los doctrinantes extranjeros, es oportuno consignar la opinin de connotados tributaristas, vinculados a la parte formal o normas procedimentales del derecho tributario, que refuerzan la aplicacin analgica de los Artculos 192 y 60, respectivamente del Cdigo Orgnico Tributario (2001) y de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981). Segn Ramn Valds Costa (1996), la analoga ...es una forma de integracin del Derecho, ante un vaco legal y no la interpretacin de una norma existente. La doctrina autorizada admite la analoga total o parcialmente, pero en una concepcin que, a nuestro juicio, no contradice la esencia del instituto, que radica en que su utilizacin supone la ausencia de una norma que regule la situacin de hecho a considerar por el intrprete... Los conocidos autores Prez de Ayala y Jos Gonzlez, en su obra Curso de Derecho Tributario (1991), afirman que La analoga es un procedimiento que consiste en la aplicacin de los principios ordenados extrados de un determinado supuesto regulado en la Ley a otro supuesto esencialmente igual pero distinto en los accidentes, que no aparece expresamente

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

22

contemplado en ella. Como claramente se advierte, el centro de gravedad de la definicin, que constituye simultneamente su punto ms problemtico, reside en la precisa determinacin de lo que debe entenderse en cada caso por igualdad en lo esencial y diversidad en lo accidental o, lo que es lo mismo, en determinar el alcance de la relacin de semejanza que hace posible aplicar a un supuesto no expresamente regulado en la ley los criterios ordenadores dictados para un supuesto semejante. Y, finalmente, Hctor Villegas en su conocido Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (1992), nos ensea que Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto en la ley, una norma que rija un caso semejante . La analoga tiende a suplir la laguna legislativa y si bien tiene una raz lgica, no puede confundirse con el mtodo lgico. En este siempre existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analoga no existe tal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello se ha sostenido con acierto, que la analoga no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla. En definitiva, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga en el Derecho Tributario formal y Derecho Tributario procesal, donde son frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas... Precisamente es lo que ocurre en la hiptesis a que se contrae la tramitacin del asunto relativo a la determinacin tributaria, en su primera fase, no regulada por el Cdigo Orgnico Tributario (2001). En consecuencia, se debe entender que el supuesto de hecho expresa y concretamente legislado (como factor necesario para que opere el decaimiento del proceso, como manifestacin implcita de la prdida del inters jurdico), consiste en que transcurra un tiempo superior al ao sin que se haya emitido y notificado vlidamente la resolucin culminatoria del sumario administrativo, para que se tenga por concluido el referido sumario e invalidada el acta y sin efecto legal alguno: Por tanto, ha de concluirse en que igual consecuencia jurdica debe generarse por la inobservancia del lapso previsto en el Artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (1981), que no es otra que el decaimiento del procedimiento.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

23

Es decir, que conforme a lo previsto en el Artculo 192 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), es igualmente el transcurso de un tiempo superior a los cuatro meses (y su posible prrroga), reglado en el Artculo 60 de la ley adjetiva administrativa (1981) para la tramitacin y resolucin de la labor oficiosa de fiscalizacin, sin que la misma se haya culminado dentro de dicho lapso o de la prrroga que se haya fijado, lo que produce la misma consecuencia jurdica de decaimiento del proceso, por aplicacin analgica del Artculo 192 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), de acuerdo al Artculo 6 del mismo texto orgnico tributario. Donde hay igual razn legal debe haber igual solucin. Obsrvese que en ambas normas existe una misma ratio legis o razn legal. Se trata del mismo supuesto de hecho, que no es otro que el establecimiento de un lapso para que la Administracin cumpla una determinada actividad, sin que sta se haya ejecutado dentro del lapso establecido por el legislador. (Arts. 60 LOPA y 192 COT) En ambas hiptesis el legislador le ha concedido a la Administracin un lapso para ejecutar una actividad, que es el elemento comn o de identidad jurdica entre ambas situaciones. Por tanto, la hiptesis legislativa que carece de la consecuencia jurdica (Art. 60 LOPA), debe ser tratada legalmente mediante la integracin de aquella otra norma que expresamente regula una situacin idntica. Se trata de una integracin analgica, que -a su vez- lleva al operador jurdico a un razonamiento jurdico, diferente al de la lgica formal, toda vez que sta no podra proporcionarnos aquella identidad de 12 meses (1 ao), con 4 6 meses. Es el razonamiento jurdico de la toponimia antes referida, la que nos permite igualar 12 meses a 4 6, afirmando que, en uno u otro caso, el legislador ha considerado que el tiempo fijado para tramitar y culminar los expedientes que sustancia, es suficiente para la oportunota y adecuada respuesta. Donde hay una misma razn debe haber una misma solucin, o sea, se trata de la aplicacin analgica de la norma del Artculo 192 del Cdigo Orgnico Tributario (2001) -en labor de integracin del ordenamiento normativo- a la fase oficiosa del procedimiento de determinacin tributaria, cuyo lapso no est legislado en su normativa especial, pero suplido ese silencio mediante las formas analizadas supra, por mandato de los Artculos 6, 7 y 148 del mismo texto orgnico tributario.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

24

CONCLUSION Luego del anlisis de las doctrinas consignadas y del contenido de las disposiciones legales citadas, es obligante para el intrprete concluir en que la obra del legislador no es perfecta ni completa, ya que el ordenamiento jurdico, unas veces por carencias de los legisladores y otras por imposicin de la tcnica legislativa, como se refiri antes, presenta vacos o lagunas, motivo por el cual los juristas han previsto la analoga como medio de integracin del ordenamiento normativo para colmar tales vacos. Por ello el intrprete, lo primero que ha de hacer, es someterse a las normas de integracin de cada ordenamiento (Arts. 7 49 y 257 de la Constitucin (1999); 4 del Cdigo Civil (1986) y 6 del Cdigo Orgnico Tributario (2001), y en caso de que no existan normas de esta especie, entonces, deber volver su atencin hacia los procedimientos que la ciencia jurdica le proporciona. Recurdese que el operador jurdico con competencia decisoria, no puede absolver de la instancia, sino que est constreido por el deber supremo de resolver las contiendas de los particulares o de stos y la Administracin, para hacer efectiva la voluntad concreta de la Ley. En este orden de ideas, ante la carencia de normas de integracin, existen los principios generales del derecho, entre nosotros recogido en el Artculo 8 del Cdigo de Procedimiento Civil (1986), independientemente de la valoracin que los juristas le atribuyan a stos, como principios generales de la ciencia jurdica o los identificados con las nociones del derecho justo o derivados del derecho natural, pero siempre se encontrarn en ellos los criterios orientadores para una solucin justa y equitativa. Luego del anlisis e integracin anteriores, motiva la preocupacin del autor, el sentido -contrario a la brevedad y celeridad procesales- en que algunas autoridades administrativas, e incluso, jurisdiccionales se han expresado sobre el asunto planteado, apoyando la injustificada tardanza de la Administracin en que suele incurrir en la sustanciacin de la fase oficiosa referida, concluyendo que dicha etapa del procedimiento de determinacin tributaria carece de regulacin y, con base a esa omisin legislativa, han afirmado en varias decisiones que no es aplicable la normativa integradora matricial en los trminos que se han consignado en estas breve nociones, es decir, separndose de los mandatos constitucionales de brevedad, simplicidad, celeridad, eficiencias y eficacia procedimental. Sin embargo, alguna voz se ha alzado en contra de esa postura. En sentencia proferida por el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Centro Occidental, fechada el 26 de Marzo de 2008, su

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

25

jurisdicente se pronunci en sentido coincidente con estas ideas, por considerar impropia la sustanciacin de un procedimiento de verificacin de deberes formales por ms de once meses, declarando la nulidad de un acto administrativo recurrido, an cuando -segn la percepcin del autor- no fue contundente en el examen de la prdida del inters jurdico actual ni por el decaimiento del procedimiento, pero si fue consecuente con la labor de integracin del ordenamiento, en la forma como ha quedado expresada. En su sentencia, decidi: As las cosas, en el caso sujeto a consideracin, si bien es cierto que no existe certidumbre en cuanto al lapso para dictar la Resolucin sancionatoria, no es menos cierto que el tiempo alegado por la recurrente para este fin, es decir, de treinta (30) das, no es un lapso cnsono con una disposicin del propio Cdigo Orgnico Tributario o de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, para la sustanciacin y resolucin de un procedimiento, siendo en todo caso razonable la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (omissis) Atendiendo al contenido del dispositivo legal transcrito, se observa que desde la fecha en que se inici el procedimiento de verificacin de cumplimiento de deberes formales, debidamente notificado a la recurrente el 10 de diciembre de 2004, (omissis) emitida el 26 de octubre de 2005, por el Jefe de la Divisin (omissis) ha transcurrido un lapso de once (11) meses y veintin (21) das, el cual, es superior al establecido en el artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, verificndose que en el presente asunto se produjo la caducidad del lapso que tena la Administracin Tributaria Nacional para emitir la Resolucin que contendra el resultado de la investigacin fiscal realizada a la recurrente, en virtud del procedimiento de verificacin de cumplimiento de deberes formales previsto en los artculos 172 y siguientes del Cdigo Orgnico Tributario vigente, iniciado en fecha 10 de diciembre de 2004 y terminado el 14 de diciembre de 2004 con la emisin del Acta de Recepcin N SAT-GTI-RCO-600AMLRL-DFC-2244-03 (omissis)

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

26

Como consecuencia de la anterior motivacin, al verificarse que se ha producido la caducidad del lapso que en atencin al artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos fue aplicado en el asunto bajo anlisis, resulta imperativo para quien decide, declarar la nulidad absoluta del acto administrativo atacado en este procedimiento mediante el recurso contencioso tributario, por lo tanto, resulta inoficioso pronunciarse sobre los dems alegatos expuestos por la recurrente. As se declara. Valioso antecedente se encuentra en sentencia emanada de la Sala Electoral Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 19 de Diciembre de 2000, con ponencia del magistrado Jos Pea Sols en el expediente No. 000125, mediante la cual analiza una ausencia legislativa en el procedimiento administrativo previsto en la Ley Orgnica del Sufragio y Participacin Poltica, en la que acertadamente, expres: (omissis) Pues bien, conforme con el anterior alegato de la Administracin Electoral, as como el de la inactividad de esa misma Administracin invocado por el recurrente, la Sala considera que con carcter previo debe emanar un pronunciamiento acerca de la existencia o no de un lapso preestablecido para la tramitacin del procedimiento administrativo relativo a los recursos jerrquicos, derivado de la Ley Orgnica del Sufragio y Participacin Poltica o del propio ordenamiento jurdico. Siendo ello as, resulta necesario advertir que se trata de un punto muy relevante en el control de la legalidad de las actuaciones, actos y omisiones de los rganos del Poder Electoral, sobre todo cuando la impugnacin que desencadena ese control versa sobre actos, actuaciones u omisiones sustantivamente electorales, y ms concretamente sobre la validez de una eleccin o votacin, como ocurre en el presente caso, pues la decisin que recaiga sobre el mismo estar estrechamente vinculada al principio de seguridad jurdica. Igualmente observa que un pronunciamiento en tal sentido est estrechamente relacionado con el examen de los requisitos de admisibilidad del recurso contencioso electoral, especialmente los atinentes al agotamiento de la va administrativa y al cmputo del lapso de caducidad.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

27

Se plantea entonces a esta Sala la oportunidad de pronunciarse sobre un punto de derecho que ha sido soslayado por la doctrina y jurisprudencia venezolana desde la vigencia de esta Ley Orgnica del Sufragio y Participacin Poltica (1998), el cual reviste importantes implicaciones en lo concerniente al efectivo goce de derechos fundamentales de los administrados. Queda entonces delimitada la parte nuclear de la controversia sobre el referido punto, a la determinacin de la existencia o no de un lapso preestablecido para la tramitacin del procedimiento administrativo relativo a los recursos jerrquicos, especficamente en lo tocante a la fase de sustanciacin del mismo, en tal sentido observa que el artculo 231 de la Ley Orgnica del Sufragio y Participacin Poltica es del tenor siguiente: (omissis) Finalmente, estas expresiones del foro venezolano, en sentir del autor, constituyen un soporte fundamental, para la interpretacin que se consigna, a objeto de que constituyan en un futuro no muy lejano, la aplicacin supletoria y de integracin normativa para colmar un vaco legal, y sea acogida en pleno por la administracin y los rganos jurisdiccionales, como fundamento de derecho para avalar el criterio establecido por en el Artculo 321 del Cdigo de Procedimiento Civil (1986), con la finalidad de preservar la uniformidad de la jurisprudencia administrativa y la integridad de la legislacin, en los trminos expresamente sealados por la Sala Poltico Administrativa en sentencia de fecha 05 de Noviembre de 2003, que, en lo pertinente a la uniformidad de la jurisprudencia, fij una clara posicin, al determinar su valor, afirmando que (omissis) esta Sala estima pertinente sealar que a pesar de lo afirmado por el juzgador de instancia en cuanto a que la jurisprudencia en nuestro pas no ostenta carcter vinculante, debe tenerse en consideracin la finalidad ltima de sta como fuente no slo de inspiracin normativa sino orientadora del ordenamiento jurdico; en efecto, por medio de ella se busca que los particulares obtengan un mnimo de certeza jurdica respecto de las decisiones emanadas de los rganos jurisdiccionales, razones por las cuales constituye una herramienta fundamental del derecho, garantista de la estabilidad de los pronunciamientos (omissis) Se impone como corolario de estas reflexiones, sealar, que el ordenamiento jurdico venezolano, como sistema de preceptos legales, debe

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

28

ser entendido como un todo armnico que se integra a s mismo para normar y regular las diferentes conductas y situaciones fcticas que se presenten en la vida de relacin. Se trata de la necesaria interaccin de las normas jurdicas.

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

Aguilar Gorrondona. Jos Derecho Civil Personas. Editado por la Universidad Catlica Andrs Bello. 1979. Caracas). Bertrand. Andrs. Diccionario Tacarigua. 1982. Caracas. Jurdico. Ediciones

Delgado Ocando. Jos M. Exposicin de la Metodologa del Derecho de Reinhold Zippelins. Ed. de La Universidad del Zulia.) . Egaa. Manuel Simn. Notas de Introduccin al Derecho. Edi. Criterio. 1984, Caracas.
Garca Maynez, Eduardo. Introduccin al Estudio del Derecho. Quinta Edicin Reformada. Editorial Porra S.A. Mxico, D.F.

Henrquez LaRoche, Ricardo. Comentarios al Cdigo de Procedimiento Civil (1988). Petzold Perna, Hermn. Interpretacin e Integracin en el Cdigo Civil Venezolano. Editorial de La Universidad del Zulia. 1985
Rengel Romberg, Arstides. Libro Homenaje a Luis Loreto. Ediciones de la Contralora General de la Repblica de Venezuela. Caracas 1975.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

Valds Costa, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Ediciones Palma-Temis. Marcial Ponns. Buenos Aires. Bogot. 1996

29

Villegas, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma. 5ta. Edicin Ampliada y Actualizada.(1992)

JURISPRUDENCIA Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Centro Occidental. Sentencia del 26 de Marzo de 2008. Expediente: KP02-U2006-000008 Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Zuliana de fecha 20 de Diciembre de 2008, Expediente No. 319-05 Tribunal Supremo de Justicia. Sala Electoral. Sentencia de 19 de Diciembre de 2000. Expediente No. 000125 Tribunal Supremo de Justicia. Sala Poltico Administrativa. Sentencia del 05 del 05 de Noviembre de 2003.

Volumen II Edicin No. 1 Ao 2009

30