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CAPITULO 1

LAS ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION


1,1. INTRODUCCION

Este capitulo contiene algunos conceptos que no son imprescindibles para la lectura de los siguientes pero que pueden facilitar su comprensin. Est dedicado a las organizaciones (personas jurdica^ porque stas raramente pueden prescindir de los sistemas contables. Por supuesto, las personas tsicas tambin podran mantenerlos, pero es muy raro que lo hagan.

1.2.

LAS ORGANIZACIONES

Las organizaciones surgen de agrupamientos de personas que procuran obtener uno o ms fines de diverso tipo (econmico, cultural, sanitario, etc.). En rigor, las organizaciones definen sus propios objetivos, que resultan de los objetivos particulares de sus integrantes y de su poder relativo para imponerlos a los dems. La complejidad creciente de la vida moderna ha afectado la naturaleza, la forma jurdica, el tamao y el manejo de las organizaciones. Es asi que: a) los elementos del contexto varan permanentemente, afectando el accionar de las organizaciones que en l actan; b) han aparecido organizaciones con muchos integrantes ('). en las cua les: Estas y otras circunstancias hacen que el papel de los sistemas de informa cin (del 1) su manejo no puede encararse en forma colectiva y debe dejarse en manos de que la contabilidad forma pane) sea cada vez ms importante unos pocos integrantes o de terceros; Sin intentar un estudio profundo de la teora de la organizacin podemos afirmar sin 2) los objetivos definidos para la organizacin no satisfacen a todos sus riesgo de equivocamos que en cualquier organizacin C) existen integrantes en igual medida; a) un nmero de participantes que han contribuido a su formacin; C) los gobiernos han ampliado su intervencin regulando algunos aspectos del funcionamiento de ciertas personas jurdicas con vistas a la pro- leccin de los b) uno o ms objetivos bsicos: intereses de quienes no intervienen directamente en su manejo.

CONTABILIDAD BASICA CAP. 1 - LAS ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION c) ciertas metas especificas que se derivan de los objetivos bsicos; d) cierta actividad ejercida para lograr la consecucin de metas y objeti vos. que puede estar a cargo de participantes de la organizacin o de Terceros; e) recursos con que debe contar la organizacin para el logro de sus fines Son
|3J El ejemplo responde a la imagen ideal de una cooperativa En los hechos, hay quienes disfrazan de cooperativas a verdaderas sociedades comerciales (4) Ver, por ejemplo: AflEVALO. ALBERTO. Elementos de conubdxid genere!. 8* edicin Ediones Selecofa Con table. Buenos Aires. 1975. pg 13 REAL ACADEMIA ESPAOLA. Oiecioneno de le Lengua Eepe/Me. Vigte.m* ea3n Maorvj 1984, pg 718 acepon 2.

CONTABILIDAD BASICA

ejemplos de oyetivos: en una empresa industrial y comercial: maxlmlzar sus ganancias; o (si esto es mal visto por el publico y al empresario le importa); 2) obtener ganancias razonables junto con cierto reconocimiento de la gente; o (si ganar es dificlji" 3) sobrevivir hasta que lleguen tiempos mejores; b) en un hospital: dar la mejor atencin sanitaria posible a muchas personas con los costos ms bajos que puedan lograrse; c) en una cooperativa: logrsr que sus socios obtengan detei nes y servicios al costo ms bajo posible f1). Digresin terminolgica: influidos por bibliografa italiana, alg. se han referido a este conjunto de elementos empleando el vocaL dndole asi una connotacin ms amplia que la establecida por ma Espaola, para quien hacienda es el cumulo de bienes y tiene (5). En este libro evitaremos ese uso de la palabra hac. ~ rarlo antojadizo y generador de confusiones. a) 1)

ciclos operativos. Acolemos, finalmente, que la duracin de los ciclos operativos puede variar en el tiempo de acuerdo con la situacin del contexto (2)

1,4.

RECURSOS DE LAS ORGANIZACIONES

Las organizaciones necesitan elementos que: a) les permitan efectuar las actividades especificas necesarias para cumplir con sus actividades; b) le brinden una estructura permanente que sirva de base y facilite dichas actividades. el dinero (moneda nacional o extranjera) en efectivo o depositado en bancos (3); los insumos empleados para producir los bienes o servicios cuya venta o prestacin hace al fin bsico de la organizacin (materias primas, materiales); los bienes en proceso de produccin; los bienes tfluninados_y listos para la venta, asi como los adquiridos para su roventa en el mismo estado; los importes a cobrar surgidos de la venta de mercaderas o servicios, cuando sta es a crdito (); los bienes en los que pudieran haberse invertido transitoriamente los excedentes temporarios de efectivo (bienes de fcil comercializacin en bolsas o mercados, depsitos a corto plazo, etc.).

Los primeros son recursos de rpida movilidad, que pueden incluir: a) b)

1,3.

OPERACIONES DE LAS ORGANIZACIONES

c) d) e) f)

Para alcanzar los objetivos establecidos (y las metas especificas de ellos), las organizaciones deben actuar. As. una empresa industrial y ca! desarrolla generalmente las siguientes actividades, que conforman su

operativo.
a) b) c) d) comprar materias primas y otros insumos; pagar las compras realizadas (este pasopuede ser posterior): *

transformar los insumos y producir nuevosbienes; vender los bienes producidos;

e) cobrar las ventas efectuadas. Dada la dinmica de la actuacin de cada empresa, los ciclos operativos** superponen permanentemente (no se espera a que termine uno para empezar con el siguiente). La duracin especifica de cada ciclo depende, entre otros factores, del tipo de actividad y del ramo de actuacin de la empresa. Puede durar muy poco, como en el caso de la produccin y venta de helados, o muchos aos, como ocurre en una bodega que elabora vinos aejados o en una plantacin forestal. Por otra parte, las empresas que diversifican actividades tienen diversos

Ms permanentes son losjecursos humanos (el plantel directivo y laboral encargado de llevar a cabo las actividades del ente) y los bienes (en muchos casos de elevado valor) que no estn destinados a la venta pero cuya tenencia es necesaria para poder operar. Ejemplos: a) b) c) d) los edificios (de propiedad del ente) donde se llevan a cabo las actividades de produccin, comercializacin y administracin; los equipos, las mquinas y otros elementos utilizados en el Dr ductivo; el mobiliario necesario para la ejecucin de labores comercia' ministrativas (escritorios, vitrinas, ordenadores, etc.); los derechos exclusivos al uso de determinados procesos industriales (patentes de invencin) o nombres (marcas comerciales);

1 A vacas mllai. como an al cato da algunos dubas deportivos. algunas cooperativas importan la y las sociedades cuyas accionas sa cotiian an los marcados da valoras

2 Por ejemplo, si fuera necesario extender los plazos de cobranza a los clientes. 3 En este libro, usamos la palabra o con su sentido lgico inclusivo, que en algunos textos so expresa ya

e) f)

ciertos intangibles como el prestigio logrado por la empresa y/o sus productos, la clientela obtenida, etc.; las participaciones permanentes en otros entes cuya actividad est^P tegrada con la de la organizacin (4).

CAP. 1 - LAS ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION

_Hy tambin recursos afectados permanentemente a actividades secundarias, como un inmueble mantenido por una empresa industrial para su alquilar a terceros. Claro est que el hecho de que la actividad sea secundaria no significa que est desvinculada del objetivo principal de la organizacin (en el caso. el inmueble podra ser mantenido porque su alquiler ayuda a alcanzar el Objetivo amplio de obtener ganancias). No deben confundirse los recursos de la organizacin con los de sus integrantes. Evitar la confusin es fcil en los entes sin fines de lucro y en las empresas organizadas jurdicamente bajo alguna forma societaria. En los casos de negocios personales con un nico dueo, el patrimonio afectado a la empresa debe diferenciarse de sus bienes personales. Asi, podr evaluarse el rendimiento de ese negocio como una entidad distinta a su dueo. La valuacin de los recursos es uno de los problemas bsicos de la contabilidad y tiene que ver con la naturaleza de los bienes y el grado de dificultad de la tarea de asignarles valores. Este tema ser retomado en el cap. 4

1,5.

FUENTES DE LOS RECURSOS

Los recursos empleados por ura organizacin pueden tener diversas fuentes de financiacin, como por ejemplo: a) b)

apodes de los propietarios, como en el caso de una mquina pagada con dinero
aportado por los integrantes de una sociedad de responsabilidad limitada;

crdito otorgado por el vendedor del recurso, es el caso en que se adquieren


materias primas a ser pagadas al proveedor a los treinta das

<9) Ejemplo: en el ceso de una empresa producto de prendas deportiva, su pamcrpadn acc/o nana en otra empresa que llene a <u cargo la comorelaiiradn elusiva de su produccin

fijos o variables.

CONTABILIDAD BASICA de la fecha de su entrega, se encuentre la deuda documentada o no por medio de pagars;

CAP. 1 - LAS ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION

1,7.

EL PROCESO DECISORIO

c)

crdito otorgado por otros terceros, a diferencia del caso anterior, la li- nanciacin
no est especficamente referida a un bien (') sino que el dinero se obtiene en prstamo y puede destinarse a incrementar cualesquiera de los recursos necesarios ("); el resultado de las propias operaciones del ente, cuando genera fondos utilizables para adquirir bienes.

El manejo de un ente implica la realizacin continua de las siguientes actividades: a) b) detectar situaciones que requieren la adopcin de alguna decisin; identificar los principales cursos posibles de accin (), incluyendo (an situaciones extraordinarias) la posible cesacin de actividades o el cam* bio de objetivos o metas; evaluar los efectos esperados de cada uno de los cursos de accin Identificados en el paso anterior (u); seleccionar un curso de accin, que puede consistir tanto en hacer algo como en no hacer nada (5); actuar de acuerdo con lo oportunamente decidido; captar los resultados reales de lo actuado; comparar los resultados reales con los esperados, establecer si hubo desviaciones importantes o no y, en caso afirmativo:

d)

c) d) e) f) g)

Los conceptos enunciados en los incs. b) y c) implican obligaciones [pasivos) del ente. Algunas fuentes de financiacin son transitorias: ocurre con las obligaciones que se contraen y cancelan en periodos reducidos, normalmente por la adquisicin de mercadera;. Otras fuentes son estables. Asi sucede con: a) los aportes efectuados por los propietarios en forma explcita o a travs de la reinversin de parte de las ganancias obtenidas; b) los prstamos a largo plazo que puedan obtenerse para financiar en forma global la adquisicin de varios bienes. Salvo en casos excepcionales,\no es posible vincular los recursos con las fuentes de su financiacin. En general, la correlacin slo puede darse en trminos globales como stos: los recursos fueron financiados en un 70o con prstamos de terceros, en un 10%

1)

analizar sus causas;

con aportes de los propietarios y en un 20o a travs de la reinversin de ganancias.


Tal como sucede con los recursos, rio deben confundirse las deudas de una organizacin con las de sus integrantes.'

1,6.

LA ADMINISTRACION

La administracin intente combinar los recursos de la organizacin de la manera que mejor satisfaga el cumplimiento de sus fines y los objetivos particula-

(10) Ejemplo de excepcin a esta regla, determinados prstamos de organismos internacionales de crdito como el BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO deben ser aplicados a la realiza cin de derlas Inversiones especificas (11) Por eiemplo, de un prstamo recibido podra destinarse el 40% a aumentar la ojustencio de mercaderas, el 30% a Instalar un nuevo mostrador y relaccionar el local de ventas, ol 20% a soportar la concesin de mayores plazos a los clientes con el ob|etivo do Incrementar las ventas y el 10% a incrementar el electivo para afrontar obligaciones de prximo vendmlento.

res de sus integrantes (J). En el caso de las empresas, se espera que la admi nistracin coadyuve a la obtencin de ganancias que conformen a sus propietarios. Dado el propsito de esta obra, de los mltiples aspectos que tiene la administracin nos interesan especialmente los relacionados con la toma de decisiones y el control, por ser stas las actividades que ms ponen en evidencia a utilidad de los sistemas contables.
5 Algunas dedsiones da rutina pueden automatizarse y computadonzarse.

10 2)

CONTABILIDAD BASICA tenerlas en cuenta cuando deban tomarse nuevas decisiones La ilustracin 1,1

1,8.

EL CONTROL DE GESTION

11

resume grficamente lo recin expuesto.


CAP. 1 - LAS ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION La funcin directiva de controlar incluye la medicin y evaluacin dol cumplimiento de los objetivos, metas y planes de la organizacin. So trata do analizar las consecuencias de las acciones y de los hechos del contexto para detectar cundo, dnde, cmo y por qu se produjeron desviaciones respecto de lo previsto. El anlisis de las desviaciones desfavorables producidas deberla permitir: a) b) TOMA DE DECISIONES c) tomar las medidas correctivas para evitar su repeticin en el futuro; o corregir los planes del ente, si las desviaciones evidencian errores en la etapa de planeamiento: o llegado el caso, evaluar si las metas y los objetivos establecidos son realmente alcanzables y si puede ser aconsejable discontinuar la actividad del ente.

FIJACION DE OBJETIVOS V METAS

COMIENZO DE LA ACTIVIDAD

Detectar necesidades DATOS

CONTEXTO DATOS Datos Hechos

Generar o detectar alternativas Evaluar posibles efectos Seleccionar curso de accin

Cuando las desviaciones son favorables, el anlisis de sus causas puede ser til como base para el estudio de su aprovechamiento en otras operaciones o para modificar los planes oportunamente efectuados. Es decir que los tres aspectos de este proceso de control a) b) c) son:

vigilar el funcionamiento de las actividades (normalmente por comparacin con planes u objetivos); detectar y sealar las desviaciones importantes analizar e informar sus causas. quese produzcan;

ACCION

RESULTADOS

Y, como aparece en la ilustracin 1.1, el proceso de control lleva a nuevas tomas de decisiones, realimentando el circuito toma de decisiones-accin-control.

CONTROL

Captar resultados Comparar con lo planeado Detectar y analizar desviaciones importantes Informar
b)

1,9. LA INFORMACION, ASPECTO CLAVE DE LA DECISION


En los desarrollos anteriores nos referimos a la informacin:
a)

como elemento imprescindible para el planeamiento y la toma de decisiones (informaciones sobre variables controlables, recursos, etc.); y
10 del pro< eso de deTJi3rinnac \ "''o' de g0Sti<>n (informacin sobre las tomar respect0 de 10 Paramado que a su vez es empleada pa ra tomar nuevas decisiones).

1.1. / proceso decisorio

lado bajo una forma comunicable y que es til para la toma de decisiones, lo que Implica que debe disminuir la incertidumbre/ CONTABILIDAD BASICA La informacin necesaria para tomar determinadas decisiones puede referirse tanto 12 al ente que debe decidir como al contexto. La ilustracin 1,2 muestra algunos ejemplos de informaciones necesarias para el proceso decisorio, que se han clasificado en: a) informacin patrimonial (sobre los recursos y obligaciones del ente); b)

CUESTION DECISION INFORMACION NECESARIA Por supuesto, los controles patrimoniales tambin pueden motivar decislO' nes (ejemplo; investigar un (altante de mercaderas). PATRIMONIAL OTRA

CAP. 1 - US ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION


Comprar contado crdito o al a Fondos disponibles Deuda actual con el proveedor

13

Compra de materias primas

Condiciones de financiacin Descuentos ofrecidos por pago inmediato Margen no utilizado del crdito con el proveedor Tasa de inters de mercado Tasa de inflacin esperada

otra informacin.

Como veremos a lo largo de esta obra, la informacin patrimonial debera surgir del

sistema contable.

1,10.

EL CONTROL PATRIMONIAL
Transformacin Cantidad de bienes producir a Bienes en existencia

Otros compromisos asumidos Pedidos de clientes pendientes de cumplimiento Demanda estimada Capacidad de produccin de la fbrica Fijacin condiciones ventas de de Precios Plazos Intereses Otorgamienlo de descuentos Requerimiento Vender de compra a vender crdito por parte de un cliente o no Fondos disponibles Cuentas a cobrar Cuentas a pagar Saldo de las cuentas del cliente Condiciones fijadas por la competencia

Adems de los controles de gestin (sobre las consecuencias de las decisiones de los administradores) hay otros que apuntan a la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de la sociedad, incluyendo a los que no son objeto de la toma de decisiones (control patrimonial). Asi, una organizacin necesita conocer, en cualquier momento y con un grado razonable de aproximacin a la realidad; a) el monto del efectivo que deberia encontrarse en la caja; b) las unidades de cada mercadera que deberan hallarse en cada uno de los depsitos propios; c) el detalle de las maquinarias que forman parte de los recursos permanentes de la organizacin. d) los bienes (de cualquier tipo) que se encuentren en poder de terceros Esta funcin de control es tambin aplicable a los bienes de terceros que pueden encontrarse en poder del ente, que son susceptibles de extravio, robo o destruccin, hechos que pueden generar obligaciones al tenedor. Son ejemplos de estos bienes: a) las mercaderas recibidas para su venta en consignacin; b) matrices recibidas de un cliente que se emplean para la produccin de determinadas piezas que le son vendidas; c) materias primas recibidas para realizar trabajos por el sistema de tas- son.

Compromisos asumidos Tasa de inters de mercado Tasa de inflacin esperada Lmite de crdito otorgado Cumplimiento del cliente con sus obligaciones Condiciones de venia lijadas

1,2. Eemptos de Informacin necesaria para et proceso decisorio

Tambin esta informacin deber ser proporcionada por el sistema conta ble

14

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 1 - LAS ORGANIZACIONES Y SU AMIHISTRA.CIOU

1,11.

EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD 3.

De to ames expuesto, surge que la conicidad nlefl/a el sistema ae r formacin de una organ.zacton y bnnda .ntormaon til para la torra oe 3%'. siones y 6i control patrimonial. En los prximos captulos profundizaremos este concepto

actividad exclusivamente comercial. Enumere los recursos de rpida movilidad que debera poseer como mnimo una empresa que se dedica a la compraventa de repuestos para automotores. Empleando nicamente las pautas expuestas en este capitulo, clasifique los siguientes recursos y fuentes de la misma empresa referida en el planteo anterior: a) estanteras para almacenar tos repuestos; computador empleado para llevar la contabilidad; cuenta a cobrar al cliente RAUL LOPEZ por venta de

1,12.

RESUMEN

b) c)

Para lograr determinados fines, los seres humanos se agrupan en organi zaciones entes que se fijan uno o ms objetivos bsicos, asi como ciertas rre- tas especificas que derivan de ellos, ejercen cierta actividad para lograr tales objetivos y metas y requeren el empleo de determinados recursos Asi. en una empresa industria) y comercial, las actividades que conformar su ciclo operativo incluyen la compra de insumos. su pago, su transforma; o" en nuevos productos, la venta de stos y el cobro de las ventas efectuadas Para realizar sus operaciones, las organizaciones se valen de recursos, a- gunos de ios cuales son de rpida movilidad (el efectivo, las existencias de insumo y productos, las cuentas a cobrar y las colocaciones temporarias de fondo) mientras que otros tienen carcter permanente (activos fijos, bienes tangiles. inversiones permanentes). Los recursos mencionados pueden financiarse con aportes de los propietarios. asumiendo obligaciones con terceros o mediante la reinversin .e ga nancias. No deben contundirse los recursos y las obligaciones de una organiza; " con los de sus integrantes La administracin intenta combinar los recursos de la organizacin para o- grar sus fines

repuestos. d) ttulos pblicos adquiridos con un exceso temporario de fondos que sern vendidos en los prximos das; e) aporte de los accionistas; f) prstamo obtenido del BANCO BARRIAL a seis meses de plazo, g) cuenta a pagar al proveedor VOLTA ALfTOMOTORES S.A por la compra de repuestos. Enuncie tos pasos tpicos del proceso decisorio.

La gestin administrativa incluye la toma de decisiones, la ejecucin de - decidido y el control de los resultados provocados por la accin y por ios r % chos del contexto El proceso decisorio se esquematiza en la ilustracin La informacin juega un papel esencial en la gestin administrativa s elemento imprescindible para el planeamiento y la toma de decisiones (ver ejem pos en la ilustracin 1,2) y tambin una salida del proceso de contro *- Un (informacin sobre las desviaciones respecto de lo programado q Jr- vez es empleada para tomar nuevas decisiones).
El 6stema contable debera proporcionar la informacin para la ^ cisior.es que se refiere a los recursos y obligaciones del ente y ade^- Irtar su control. 1,13. PREGUNTAS Y EJERCICIOS j 1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorr que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente r a) Los objetivos de las organizaciones son los de sus b) La contabilidad puede encontrar campo de aplicacin empresas sino en otras organizaciones. I c) Con el transcurso del tiempo, tos gobiernos fueron a regulaciones sobre aspectos del funcionamiento de de organizaciones. d) Toda modificacin en tos recursos de una empresa v da por una modificacin de sus obligaciones. e) Decidir implica escoger una alternativa de un men pree; f) Cuanto mejor sea la calidad de la informacin obtenida, cisiones podrn tomarse g) Dada una desviacin negativa con respecto a to planeado, debe r dificarse la conducta futura de la organizacin. 2 Enuncie los pasos bsicos que conforman el ciclo operativos una empresa con
l ma

CONTABILIDAD BASICA
ExpUquo la relacin entro loma de decisiones, control y contabilidad 14 CONTABILIDAD BASICA Enuncie 1 relacin enlre el sistema de Informaciones de un ente sin i,, no do lucro y u contabilidad. Explique la diferencia (de objetos) enlre control do gestin y control p.,. trlmonlal. Presme una lista de informaciones necesarias para decidir sobro el importe que una organizacin podra Invertir transitoriamente en colocaciones a no ms de treinta das do plazo
CAP I - LAS ORGANIZACIONES Y SU ADMINISTRACION

ZA
4 a) b) c) d) e) CAP. 1 - LAS ORGANIZACIONES Y SU AMIHISTRA.CIOU La clasificacin es la siguiente: recurso permanente; recurso permanente; recurso de movilidad rpida; recurso de movilidad rpida luente estable; luente transitoria; luente transitoria. (dada la intencin de su pronta venta);

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|<J SOI UCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS n) Incorrecto Lo coincidencia se da en pocos casos, pues los objeti vos do las
organizaciones resultan de un proceso poltico en el cual coda participme trata de imponer sus ideas, que se basan en sus propios fines, los cuales son diversos. b) c) d) Correcto Correcto. Incorrecto Puede haber incremento de recursos sin un correlativo (por ejemplo, cuando se vende con ga- aportan nuevos capitales). Incremento de obli^ nnncia o los propioter o) Incorrecto. Podran no existir decisiones programadas para el pro blema o resolver

I) g)

5 Ver la ilustracin 1,1. 6 El control permite determinar si lo ejecutado en funcin de lo decidido se corresponde con lo planeado y a su vez proporciona informaciones para nuevas decisiones. La contabilidad interviene en la etapa de control pues procesa datos para generar informacin. 7 La contabilidad de cualquier ente forma parte de su sistema de informacin. 8 El objeto del control de gestin son los resultados de las decisiones tomadas. El del control patrimonial, los recursos y obligaciones del ente (para su vigilancia). 9 a) Como mnimo deberan obtenerse estas informaciones: patrimoniales (deberan surgir de la contabilidad): 1) 2) 3) b) efectivo disponible; cuentas a cobrar que vencen en los prximos treinta das; cuentas a pagar que vencen en el mismo lapso;

en el csso. f) g) Correcto. Incorrecto. No necesariamente debe ser asi, pues bien podran ha berse producido

errores de planificacin Son los siguientes: a) b) c) d) comprar mercaderas; pagar las compras realizadas (este paso puede ser posti i"" vender las mercaderas; cobrar las ventas efectuadas.
1

Los rocursos de rpida movilidad mnimos serian efectivo, reput cuentas a cobrar por ventas de repuestos.

otras: 1) presupuesto de cobranzas, basado en la posibilidad efectiva de cobrar las cuentas que vencen en los prximos treinta das y en otros elementos (nuevas ventas, ventas al contado, etc ); 2) presupuesto de pagos, basado en los importes de las cuentas que vencen en los prximos treinta dias y en otros elementos (compras al contado, pasivos devengados durante el lapso indicado, etc.); 3) alternativas de inversin posible, con indicaciones sobre su rentabilidad esperada, su liquidez y su seguridad.

CAPITULO 2

CONTABILIDA INFORMACION CONTABL


2.1. INTRODUCCION

20

CONTABILIDAD BASir/\

CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE

fl

En este capitulo nos referiremos a a) la caracterizacin de la contabilidad y su Integracin dentro de lo sis temas de las organizaciones ( 2,2 a 2,7): b) el concepto de informes contables y algunas cuestiones a ser teid en cuenta para su preparacin ( 2,8 a 2,11);

c) el concepto de normas contables y sus principales tipo# (S 2.12) La mayoria de los conceptos que presentaremos han aparecido ya en el cap 1 de Cuestiones contables fundamentales (') Aqu, repetimos lo qu nos parece fundamental en relacin con los aspectos mecnicos del procesa miento contable y de ta preparacin de Informes contables, que son los tema principales de Contabilidad bsica En consecuencia, no nos referiremos a estas otras cuestiones que hem0< tratado en el c) ciertas contingencias. citado cap. 1 de CCF:

a) b) c) d) e) f)

la relacin entre la contabilidad y la economa; la definicin del ente emisor de los informes contables en los casos de grupos econmicos (3); la periodicidad con que debe emitirse la informacin contable; la responsabilidad por la emisin de estados contables; los efectos microeconmicos de la informacin contable; la importancia legal de la contabilidad.

La informacin resultante del procesamiento de estos datos puede ser usada por la administracin para evaluar los resultados de acciones ya tomadas (control de gestirt), como elementos de juicio para tomar nuevas decisiones y tambin para vigilar eficazmente sus recursos y obligaciones (control patrimonial). Adems, parte de la informacin terceros para facilitarles sus propias empresa u otorgarle un prstamo. I Vale reiterar quela contabilidad entidad y los terceros interesados en su a) producida por la contabilidad puede sumi nistrarse a decisiones, como las de comprar acciones de la no produce toda la informacin necesaria para la evolucin patrimonial. Recordemos que:

para tomar decisiones se precisan datos no contables, como ios precios de venta de los competidores, la situacin de los mercados financieros

2,2.

LA CONTABILIDAD Y SUS FUNCIONES


(3) Nuestra conclusin es que. con cieas excepciones. el eme emisor de los In.o-mes conuo.es deoer.a ser el grupo economico alegrado por la sociedad com,oante y sus controladas.

De lo visto en el capitulo anterior puede deducirse que para administrar una empresa es indispensable un buen sistema de informacin.

Yel sistema contable es la_parte del sistema de informacin^ un ente que dentro'de los limites que impone su naturaleza, capta y procesa datos que normalmente se refieren a:
a) b) el patrimonio del ente y su evolucin en el tiempo; los bienes de propiedad de terceros;

o la productividad de una mquina cuya adquisicin se encuentra bajo estudio (6); b) para evaluar la eficacia de los administradores debe considerarse ln accin de variables que los tomadores de decisiones no controlan y ro- pecto de las cuales el sistema contable registra efectos ms que causas.

Para otros ejemplos, ver la Ilustracin 1.2

22

CONTABILIDAD BASICA CAP. 2 - CONTABILIDAD CONTABLE 2.4.E INFORMACION DEFINICION DE CONTABILIDAD"

23

Asi, un sistema contable podra mostrar una cada en las venias y suministrar informacin que ayude a localizar sus causas, incluyendo datos de unida des e importes por linea, producto, zona o vendedor. Pero lo que la contabilidad no podra indicar es si dicha cada obedece a deficiencias de los sistemas de comercializacin, a fracasos de los vendedores, a una recesin generalizada o a oirs razones. Con referencia al control patrimonial, agreguemos que los buenos sistemas de control interno prevn la comparacin peridica de los datos contables referidos a la mayora de los recursos y obligaciones con los datos reales referido* a su existencia.

crteres aontMrnc w/ Q expone con claridad y exactitud los caso del <;iiml y^renciales de una cosa material o inmaterial (9) En el jeto v su oroositn^ 8' . 60 cons 'derarse que esos caracteres son su ob- funcional como la siguiente^ ^ aCU6r<j eS,'
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tos Bobre^a'comrfnlIrM^ * dis':lpllna lcnica que a partir del procesamiento de da- pedad de <W pa,rimonio de terceros en * , ? f ente, los bienes de pro- toma de decisiones dn i*[y cier1as contingencias, produce informacin para la

2^3^ OBJETIVO BASICO DE LA CONTABILIDAD precedenles '"m^ncionan^o ' ' ' WB. adems de respelar las ideas eaen.es, mencionan los principales pasos del sistema contable, a saber
6 con ab 10 a3d

Segn lo expuesto en la seccin anterior, se espera que la contabilidad brinde informacin til para la toma de decisiones y el control, referida al patrlmo nio del ente, a su evolucin, a los bienes de terceros en poder del ente y a ciertas contingencias. Generalmente, la informacin suministrada a terceros 6e expresa en trminos monetarios mientras que la de uso interno incluye importes y (para algunos elementos) unidades (de bienes vendidos, de existencias, de monedas extranjeras, etc.). La idea de que el objetivo bsico de la contabilidad es suministrar mformaCn__////para la toma de decisiones cuenta hoy con aceptacin generalizada y aparece en numerosos pronunciamientos de organismos profesionales ('') Atrs ha quedado el concepto de que la nica razn para mantener sistemas conta bles es cumplir con las normas legales que lo exigen (7). Este es tambin un ob jetivo, pero no el principal. Para GARCIA CASELLA, el concepto de contabilidad que hemos present do debera sufrir algunas rectilicaciones, entre ellas: a) debera ser un sistema de informacin integrado, con vistas al plae- miento y el control de la gestin empresaria, de modo que adems B referirse a la situacin econmica, patrimonial y financiera del ente se ocupe del cumplimiento de sus objetivos; b) c) d) debera incluir informacin predictiva; debera aplicar mtodos estadsticos; debera informar muchas ms cosas que patrimonio (8).

g) la deteccin de los hechos con posibles efectos patrimoniales,


b) su interpretacin (); la medicin de dichos efectos; d) e) la clasificacin de los datos; su registro y compilacin; f.) su

comunicacin. Por ejemplo, en opinin de GARCIA y MATTERA: ...la contabilidad es una disciplina tcnica que se ocupa de la medicin, registro. comunicacin e interpretacin de los efectos de actos y hechos susceptibles de cuantilicacin y con repercusiones econmicas sobre el patrimonio de las ent B en general y que determinen el monto de la ganancia realizada con el prop s o e contribuir al control de sus operaciones y a la adecuada toma de decisiones ( ). En la misma linea se inscribe esta otra definicin, que aparece en el Informe 13 (113) del CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS V TECNICOS (CECYT) de la FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS (FACPCE): 2.1. Concepto de contabilidad Es una disciplina tcnica consistente en: a) b) c) Un sistema de operaciones: registrar, analizar e interpretar para decidir y controlar; Cierta materia: la informacin relativa al valor o cuantificacin de los patrimonios;

A nuestro juicio, estos cuatro aspectos deberan estar contemplados por un sistema de informacin pero no necesariamente por el sistema contable, que es un subsistema del primero. Es posible que la discrepancia con GARCIA CASELLA sea puramente semntica, ya que pasa por la connotacin de la expresin sistema contable. Esperamos que algn trabajo posterior del colega brinde ma yores precisiones sobre su pensamiento.

Con vistas a un fin: constituir una Dase importante para la toma de decisiones y el control de la gestin (aspectos en los cuales resulta relevante el concepto de ganancia, o resultados, en trminos ms amplios) {"). Existen cientos de otras definiciones de contabilidad, cuyo estudio evitaremos para no entrar en un ejercicio intelectual de dudosa utilidad. Sin perjuicio de esto, nos parece importante recalcar que son cada vez ms las caracterizaciones que hacen nfasis en la funcin bsica del sistema contable: proporcionar informacin til para la toma de decisiones.

1984. pgs. 41 a^ 105 LU'S' **

7 La oxignela puode ser exniirita contables al eslado o a oros terceros)'stemascontables) ,urKi * M contador pblico. Ediciones Macchl. Buenos Aires

o Implcita

(presentar

leel.pg. 447 EMIA ESPA0U. Diccionario de la Lengua Espaola. Vigsima Edicin. Madrid. 10 r " 'al5a'' qUe ,n'all<,a 13 conclusin (expuesta en su Ira0a,o) de cue la contabilidad cumple con tas condiciones necesarias para ser considerada ciencia. (14) CHAPMAN. WILLIAM LESLIE. Existe un concepto cientfico de la contabilidad?, versan mimeogratiada sm pie de .mprenta. Creemos que este interesante articulo data de (mes do la dcada dei esiados cincuenta.

20

CONTABILIDAD BASir/\

CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE

fl

(9) Esta tarea tiene que ver con la entrada de datos at sistema contable y no debe contundirse con la Interpretacin de la informacin contable que se obtiene como salida del mismo sl9tema. (10) GARCIA, SERGIO y MATTERA, MIGUEL. Principios y normas contables en la Argentina. Editorial Tesis. Buenos Aires, 1984, pg. 26. (11) COMISION ESPECIAL PARA LA UNIFICACION OE NORMAS TECNICAS, Normas contables profesionales, intorme 13 del CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS de la FEOERA- CION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS (versin revisada en 1990), Rosario. 1991, pg. 14.

24

CONTABILIDAD BASiri\ CAP 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION_CONTABLE_ gobiernan los mtodos cientficos.


'

25

Por supuesto, las definiciones de contabilidad pueden variar en funcin de las diversas ideas que se tengan con respecto al carcter de la disciplina contable, a su propsito o a su materia

2.6. 2,5. CARACTER DE LA DISCIPLINA CONTABLE

CONTABILIDAD Y TENEDURIA DE LIBROS

La contabilidad, tal como la caracterizamos en ^1 2,4, no debe confundirse con la

tenedura de libro<?, que trata sobre los aspectos mecnicos del procesamiento contable (la
Las tres definiciones presentadas en la seccin anterior aluden al caracter tcnico de la disciplina contable, que nos parece evidente, ya que la contabili dad no es otra cosa que un instrumento ulilizable en la consecucin de un objetivo determinado (obtener cierto tipo de informacin). En consecuencia, nos parecen inadecuadas las definiciones que asignan a la contabilidad el carcter de ciencia o de arte (,J). La actividad cientfica procura el conocimiento cierto de los principios y causas de las cosas, logro que la contabilidad puede facilitar pero no alcanzar por si sola. En relacin con el punto, vale el ejemplo presentado en el 2,2 respecto de la cada de las ventas Reiteramos: la informacin contable ayuda a explicar parcialmente las causas de algunos hechos, como la cada de ventas del ejemplo. Pero esto es insuficiente para atribuir a la disciplina contable el carcter de cientfica C3) Por otra parle, hay quienes ven en esta caracterizacin un intento de mejorar ficticiamente el status de la disciplina contable y jerarquizar nuestra profesin. Al respecto, seal CHAPMAN hace unos treinta aos: ...Existen algunos autores que parecen considerar cuestin de prestigio ; -'so- nal que la contabilidad es una actividad cientfica, como si en caso contrario la r ep u tacin del profesional en materia contable pudiera sufrir menoscabo ('*). Los razonamientos recin presentados se refieren a la ciencia como activi dad dirigida al conocimiento cierto de las cosas por sus principios y sus causas Pero cabe advertir que tambin se considera ciencia al cuerpo de doctrina metdicamente formado y ordenado, que constituye un ramo particular dei humano saber ( 5). A partir de esta acepcin, podra discutirse la existencia de una si el cuerpo de doctrina ciencia contable, caso en el cual debera delernnar'fy.,,;,w, cuestin que *' existento a la fecha est metdicamente formado y cede al propsito de esta obra. lilmillH [B Tampoco consideramos adecuado que la contab^idad sea 0^ ^ ^ arte, ya que la c actividad artstica es principalmente ' Creaciones que sota que un sistema contable funcione pueden ser nece autorice a lucionen problemas concretos, pero nos parece exagerado que esto a calificar a la actividad contable como artstica. Otra aclaracin: tambin se denomina arte al conjunto de Te ar tos para hacer bien alguna cosa ("). En consecuencia, P0 ^'a considerarse ^ te a un conjunto de normas contables^ fuera apto para obten tisfactorios. Pero aunque esto se lograse, no cabria concluir qu table es de carcter artstico. Observacin: aunque la contabilidad no sea una ciencia, el desarrollo de las normas para la preparacin de informacin contable debera basarse en las re glas de la lgica, que tambin
(15) Diccionario alacio, pg. 314,

transformacin de datos en informacin). La disciplina contable incluye, adems, otras cuestiones como la fijacin de criterios para medir (en moneda) los recursos y obligaciones y para definir el contenida.y la forma de los informes contables. Vale la advertencia porque muchas personas no iniciadas en el estudio de la disciplina contable creen que la contabilidad es la tenedura de libros. Y a esto ayudan algunos vendedores que llaman programas (o peor, sistemas) de contabilidad a sus softwares de tenedura de libros.

2,7.

CONTABILIDAD, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS

La contabilidad es un sistema porque en ella intervienen conjuntos de elementos que se interrelacionan. Esto se ver ms claramente a partir del cap. 6 Por otra parte, el sistema contable de una organizacin integra su sistema de informacin, asi que tambin es un subsistema.

26
Y

CONTABILIDAtocA

27
a) para su uso exclusivo dentro del ente emisor (u otros del mismo grupo econmico); b) para su suministro a terceros. Los informes del ltimo tipo reciben la denominacin estados contables o la menos preferible estados financieros. Normalmente, estos informes incluyen tambin datos no contables ,(*). Ejemplos: a) en los estados contables suelen aparecer notas retendas a compromisos futuros del ente, restricciones a su accionar emergentes de un contrato de prstamo, normas legales que afectan significativamente su operatoria, etc.; b) un informe contable de uso gerencial referido a los resultados de un periodo podra incluir tambin los datos oportunamente presupuestados, las diferencias con los datos reales y las explicaciones de las principales variaciones. Digresiones terminolgicas: a) la expresin estados contables, que recin empleamos en sentido restringido, se utiliza tambin con un sentido amplio que la hace equivalente de informes

el sistema de informacin de una organizacin (y por lo tanto su subsistema. el 7 contable) forma parte de lo que se ha dado en denominar estructura, control interno C ), que comprende las polticas y procedimientos establecido para proveer una seguridad razonable de que los objetivos de la entidad esp^ clfica sean alcanzados ("). Cabe sealar que la computadorizacin de los diversos sistemas admmis. trativos y contables hace que en algunos casos resulte difcil su individualiza cin separada. Veamos un ejemplo sencillo: un programa (o un conjunto de programas) de computacin podra procesar los datos de los pedidos de los clientes de una empresa y, como producto de su trabajo: a) emitir;

1) 2)
b) 1) 2) 3)

las facturas y remitos que corresponda;

las rdenes de produccin necesarias para cumplir los pedidos que no pueden atenderse por falta de existencia; preparar listados de: las facturas emitidas;

los pedidos que no pueden atenderse por falta de mercadera: las rdenes de produccin emitidas para poder cumplir con dichos pedidos; CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE -------------

contables, b) estados financieros es una traduccin literal de la expresin inglesa (de uso en Estados Unidos) financial statements, que no resulta totalmente adecuada al medio
latinoamericano porque en muchos pases (incluido la Argentina), la palabra financierose reserva para referirse a lo que tiene que ver con movimientos de fondos pasados, presentes o luturos.

2.8.

LOS INFORMES CONTABLES 2.9. LOS EMISORES DE INFORMES CONTABLES

La informacin obtenida por el sistema contable es comunicada mediante In- * formes

contables, que pueden ser preparados:

Dadas las cuestiones que trata la contabilidad podra emitir informes contables cualquier ente que tenga un patrimonio,.
(17) Dado si propsito do la obra, no dlicullmo: I si usa expresin es ms o monos adecuada que s/sloma de contro/ intomo (19) Nos referimos a los datos que por no corresponder a variaciones patrimoniales ya ocurrida no han sido registrados por la contabilidad, de acuerdo con el concepto de sta que hemos presen tado en el 2,4.

28

UUN lAIUDAn ;
CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE sus rganos de gobierno y fiscalizacin;
n)

29

Lo expuesto vale para las personas fsicas y jurdicas pero como ya , jimos seria raro que las primeras mantuviesen sistemas contables Lo com . es que cuando a una persona fsica se le solicita una declaracin sobre su Irimonio, sus Ingresos o sus gastos, la prepare en el momento sobre la base rjp. los elementos de que dispone y de cuya existencia tiene memoria Por lo tanto, los emisores normales de informes contables son las person , jurdicas, tengan fines de lucro o no.

o)
P)

sus administradores (J3). Tambin menciona otros posibles usuarios: directores, representantes de los miembros del ente, analistas y asesores financieros, corredores de bolsa, underwriters, abogados, economistas, autoridades impositivas, legisladores, la

q) r) s)

2,10.

LOS USUARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE Y SUS NECESIDADES

Los interesados en la informacin contable de un ente en particular denen den de las circunstancias. En el caso de empresas (entes con fines de lu , el statement o! financial accounting concepts 1 (SFAC 1, pronunciam/ent / bre conceptos contables T) de la FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS Rn ARD (FASB, JUNTA DE NORMAS DE CONTABILIDAD FINANCIERA) presen ta una lista amplia de tales interesados, que incluye a: a) b) c) d) e) f) g) h) propietarios; prestamistas; proveedores; acreedores e inversores potenciales; empleados; la gerencia; directores; clientes; asesores y analistas financieros;

(21) Objachvasotfinancia!raporting bybusiness amarprisas. statement on tinancial eceountlngco)- cepis 1 de la FINANCIAL ACCOUNTING STANOARDS BOARO, Stamlord. u) 17B. 1 2 (22) El pronunciamiento se retiere a las organizaciones con estas caractersticas principales a) reciben recursos significativos de parte de personas que no esperan del ente compensaciones proporcionales a los recursos que le han suministrado; b) su objetivo difiere del de proveer bienes o servicios obteniendo una ganancia o algo equivalente a ella: c) sus propietarios no pueden vender, transferir o rescatar su participacin en el patrimonio a) det ente, ni tienen derecho a reembolso alguno en el caso de su liquidacin Estas organizaciones tienen en comn con las empresas el hecho de que manejan y transforman recursos econmicos. Y de la forma en que lo hagan depende la posibilidad futura de que sigan pret tando servicios, aspecto que Interesa a sus proveedores de recursos (por b) ejemplo, los socios d* un club deportivo o los contribuyentes al sostenimiento de una iglesia o una biblioteca pblica) c) (23) Objactivas ot financia! raporting by nonbusinass organizatkms, slatementon I nanci/! vj/rr ting concepta * de la FINANCIAL ACCOUNTING 8TANDAROS BOARO. Stamlord. 1880. 1 d) 2 0

j) corredores de bolsa; k) underwriters (11); I) bolsas de comercio; m) abogados; economistas; autoridades impositivas; organismos de control estatal; legisladores; el periodismo financiero; agencias de informes; sindicatos; investigadores, profesores y estudiantes de administracin; v) el pblico en general (*). El SFAC 4, por su parte, considera que los principales interesados en lo estados contables de organizaciones sin fines de lucro (**) son: sus proveedores de recursos, sean estos directos (prestamistas, empleados y otros suministradores de bienes o servicios) o indirectos (miembros, contribuidores, pagadores de impuestos); los usuarios de los servicios que presta el ente;

FOWLER NEWTON, ENRIQUE. Aurtort. ,^ Edicionos Macchl. Buenos AI(0S, ,99,

CONTABILIDAD |BASICA
prensa econmica, agencias de informes, investigadores, profesores y estudiantes. sindicatos, asociaciones
de

deben ser capaces de transmitir informacin que satisfaga general, aserto que se fundamenta en que: a) b) los requerimientos de informacin pueden ser muy diferentes segn las personas que tengan inters en una empresa (12). ciertas personas tienen facultades para obtener la informacin que les interesa y en la forma en que les es conveniente, tal como la administracin, el fisco y ciertos acreedores; se desconoce quines conforman el resto de las personas con inters en la

corriere

Las dos enumeraciones son consistentes entre si y razonables. Por supuesto, los motivos por los que los terceros se interesan en la mi, macin contable de un ente son diversos. Ejemplos: > un comprador potencial de acciones de una empresa desea conocer sta genera ganancias que le permitan distribuir dividendos; c)

aun posible prestamista le gustara saber si el ente puede generar dos que le
permitan devolver el capital y los accesorios financiero: caso; c) una bolsa de comercio estudia la informacin contable para evaluar es suficiente y adecuada para quienes compran y venden accinente y si hay circunstancias que requieran alguna medida especial cluyendo el retiro de la autorizacin para cotizar; d) un organismo de control est interesado en detectar situaciones que afecten el inters pblico, como el incumplimiento de determinadas relacionas tcnicas por parte de entidades financieras o aseguradoras

empresa. De lo anterior, la Comisin deduce que la informacin que tendran que contener los estados contables debera servir para que los usuarios: a) tomen decisiones de inversin y de crdito; b) aquilaten la solvencia y la liquidez de la empresa, asi como su capacidad para generar recursos; c) d) evalen el origen, las caractersticas y el rendimiento de los recursos financieros del negocio; se formen un juicio de cmo se ha manejado el negocio y evalen globalmente la gestin de la administracin, especialmente en cuanto al manejo de la rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la empresa. En rigor, las cuestiones enunciadas en los ines. b) a d) hacen a la toma de decisiones de inversin y de crdito, propias de los proveedores de recursos^de las empresas, de donde resulta que el enfoque del IMCP es similar al de la FASB. El enfoque recin descrpto es razonable y no ha sufrido, que sepamos, criticas importantes. No obstante, requiere algunas consideraciones adicionales en cuanto a los entes gubernamentales. Aunque el anlisis detallado de esta materia no encuadra dentro del propsito de esta obra, consideramos interesante hacer referencia a las definiciones que sobre el tema ha adoptado la GOVERNMENTAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (GASB, JUNTA DE NORMAS DE

Dada la diversidad de los posibles usuarios de estados contables y de sus objetivos particulares, debe limitarse de algn modo la cantidad de informaron a incluir en ellos. Si se pretendiera la exposicin de todos los datos reque' os por todos sus usuarios, los estados contables serian notablemente extensos Asi las cosas, la definicin del contenido y la forma de los estados contables de , vnr i h! /S, yoria ae estos necesidades comunes a todos los usuarios o a la ma3010

en e, aso de em nes3 de lur?r,FoSho H .^ presas como de organizaciones sin !, cursos , l p ? r:idad 'aS necesidades de los proveedores de recursos del ente. Principales fundamentos:

^ minlentes r i m f t f ^ 6 ^ f S y ?US asesores son los grupos externos pro 1,09 u,ilizan la mes contahio informacin provista por los mlor ra Dreserihir 13^ <1ule"es generalmente carecen de la autoridad pa ra prescribir la informacin que desean; ^ criDtos^n^mfirh^- SU US de ,a in,ormacin han sido estudiados y desa mayor medida que los de otros grupos externos: ^ en^a economLa,eClan Sl9ni,ica,ivamente la asignacin de los recursos ^ 1^verTores* v armorin ,0rmaci provis,a Para cubrir las necesidades de res sea til, en general, para miembros de los otros

31 CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE--------------------------- -------------------------grupos de usuarios (estos se interesan esencialmente en los mismosas pectos financieros que los inversores y acreedores) ( ). Otros razonamientos sobre el tema aparecen en un .IcvraIsJO M COMISION DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD del INSTITUTO ^ DE CONTADORES PUBLICOS (IMCP) (), donde se opina que los estaaos nancieros

TABILIDAD del INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PUBLICOS. Mxico. 1981.1 11 y 12

(26) El boletn no se refiere a las entidades sin fines de lucro.

28

UUN lAIUDAn ;
CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE

31

-ONTABILID.

32
CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL) en su concepts statement ; f 1). Esle organismo estadounidense Cnn contables de ent 'ler'! Urtrnomonlfllfis: hay tres grupos
pr rc

Mo

SlCA

ciamiento sobre conceptos ~| versiones (aspectos que mucho tienen que ver con la cotizacin de estos valores, CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE 33jl cuando la tienen);

hay tres grupos principales de usuarios de estados 1 ,lrJ _________ ^de$

bernamentales.
a)

ia ciudadana,

fiscalizacin;

B|

ios cue<P0S tefllsla"

,osv.,SMMao,eSn' Marianos inversores y


que

acreedores son provee /,


e|

e) explicaciones e interpretaciones de la gerencia que ayuden a la mejor comprensin de la intormacin provista, incluyendo por ejemplo explicaciones sobre la actividad principal de la empresa, criterios seguidos para cuantificar activos y pasivos, incertidumbres importantes y lormas en que se las considera en los estados contables, hechos que afectan las comparaciones entre los datos contables del periodo corriente y del anterior, etc. Esta enunciacin de informacin a exponer no es nueva. Figur, con otras palabras, en el prrafo 1,4 de la recomendacin 8 del ITCP, ya citada. Ntese, por otra parte, que estos requerimientos no dependen del propsito ni del tamao del emisor de los estados contables, pues las necesidades informativas de quienes interactan con l (ejemplos: un proveedor de bienes o una entidad financiera que le concede crdito) son esencialmente las mismas. Esto, sin perjuicio de que, adems de los estados contables puedan requerirle intormacin adicinala ellos, cuyo contenido y forma depender de las circunstancias.

De hecho, los ciudaoan .

nc0 agrega do

sign,t

cursos (directos o indMCu> ^ ores es el de los cuerpos leg.slat.vos y dt.. respecto a ^sq Razonable dadas sus funciones de controUobr^ res ejecutivos. pode-

2,11. CONTENIDO BASICO DE LOS ESTADOS CONTARLES

En cuanto a los organismos gubernamentales, se plantea tambin la necesidad de contar con informacin que permita demostrar que los recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos legales adoptados y que se dio cumplimiento a los otros

A partir de las ideas expuestas en la seccin anterior, puede concluirse que lodo juego de estados contables debera brindar informacin que se refiera como mnimo, a estos aspectos;

requerimientos legales o contractuales (3). As lo menciona el CS 1 de la GASB, que tambin trata sobre otras cuestiones que por su especialidad no analizaremos aqu.

) la situacin patrimonial a la fecha de los estados contables (13), descnp- ta de modo que
pueda ponderarse la solvencia de su emisor;

la evolucin del patrimonio del ente durante el perodo cubierto por os estados contables (iB), incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a dicho periodo; fe) la evolucin de la situacin financiera del ente por el mismo periodo, expuesta de un modo que permita conocer el resultado de las actividaa de inversin y financiacin llevadas a
cabo;

d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incerlidum- bres de los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn en concepto de dividendos o intereses o
por la venta de sus acciones o m-

2,12. NORMAS CONTABLES

El estudio sistemtico de las cuestiones generales referidas a las normas contables (NC) no corresponde a esta obra sino a CCF (caps. 11, 12 y 13). Pero como en Contabilidad bsica haremos algunas referencias a dicha expresin, resulta conveniente recordar su concepto y una de sus clasificaciones.

13 NormaImonlo i

S ln,Brmedios generalmente de tres, seis o nueve meses

34

.CONTABILIDAD I CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE

(30) No es lo que ocurre en la Argentina, donde los gobernantes suelen retacear la Informacin sobre su desempeo, como si tuesen mandatarios no obligados a rendir cuentas a sus mandantes Ejemplo: durante la ltima parle del gobierno allonsinisia se incumpli la obligacin do publicar los bu- lances semanales del BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA, a pesar da que asi lo exige el art. 42 de la carta orgnica de ese organismo (ley 20.539 y sus modlficalorias)

34

.CONTABILIDAD I CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE

) CONCEPTO Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola es: Normar regla que se debe seguir o a que se deben ajustar las conducas as, actividades, ele. (") Consecuentemente, las normas contables (NC) son reglas para la tarea preparar informacin contable.
db

mecanismo utilizado para lograr tales pro- psitos. Esta es, pues, la razn por la cual no existen NCP en materia de tenedura de libros y son escasas las NCL al respecto.

2,13.

RESUMEN

b)

NORMAS CONTABLES PROFESIONALES Y LEGALES Debe

distinguirse entre: a) las normas contables profesionales (NCF), que constituyen el punto de referencia (o sensoi) tenido en cuenta por los auditores para elaborar sus Informes (); b) las normas contables legales (NCL), que obligan a los entes emisores de estados contables. Digresin terminolgica: En algunos pases las NCPson llamadas principios de contabilidad generalmente aceptados, expresin que criticamos en el cap 11 de CCF. En la Argentina: a) las NCP son sancionadas, en cada provincia y en la Capital Federal por el correspondiente CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONO MICAS

La contabilidad es la parte integrante del sistema de informacin de un en* te (con fines de lucro o sin l) que suministra informacin sobre la composicin y evolucin de su patrimonio, los bienes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias. Esta informacin deberia ser til para la toma de deci siones (por los administradores y por terceros) y para facilitar el control sobre los recursos y las obligaciones del ente. Hay quienes otorgan a la contabilidad otras funciones que normalmente deberan estar a cargo de otros elementos del sistema de informacin. La mayor parte de la doctrina contempornea asigna a la contabilidad el carcter de disciplina tcnica. Pensamosque quienes consideran a la actividad contable como una ciencia o un arte exageran algunas de sus caractersticas o basan sus conclusiones en premisas falsas. La contabilidad no debe confundirse con la tenedura de libros, que trata sobre los aspectos mecnicos del procesamiento contable. Desde un punto de vista amplio, la contabilidad es parte de la estructura de control interno, dado que sta incluye al sistema de informacin, que a su vez engloba al sistema contable. Son estados contables los informes contables preparados para su suministro a terceros. El ente emisorde un juego de estados contables es normalmente una persona jurdica. Para definir el contenido y forma de los estados contables debera considerarse principalmente el punto de vista de los proveedores de recursos del ente (accionistas, proveedores, otros acreedores, etc.), pues la informacin que ellos precisan satisface, en general, las necesidades de los otros interesados en tales estados. Se considera que esa informacin debera referirse, como mnimo. a estos aspectos: a) la situacin patrimonial a la fecha de los estados contables, descripta de modo que pueda ponderarse la solvencia de su emisor; b) la evolucin del patrimonio del ente durante el perodo cubierto por los estados contables, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a dicho periodo;

fcPGfi-,

b) las NCL emanan del estado nacional y los estados provinciales, a travs de leyes, decretos y resoluciones de organismos descentralizados, en especial los encargados de fiscalizar el funcionamiento de las personas jurdicas.

c)

NORMAS CONTABLES Y TENEDURIA DE LIBROS

Las NC se ocupan de cuestiones de valuacin y exposicin contable pero no se refieren a la parte mecnica del procesamiento de datos, que tiene una
importancia secundaria. Y esto es razonable, pues si se practican mediciones patrimoniales y se sid0 01 expone la informacin contable siguiendo las normas estable- n!fca^cPc.'mporla cul haya c) la evolucin de la situacin financiera del ente por el mismo periodo. fJ> puesta de un modo que permita conocer el resultado de las actividades de inversin

Debe distinguirse entre:


a)

y financiacin llevadas a cabo; d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidum. bres de los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn . concepto de dividendos o Intereses o por la venta de sus acciones o inversiones; explicaciones e interpretaciones de la gerencia que ayuden a la mejor comprensin de la informacin provista.

las normas contables profesionales (en algunos lugares mal llamadas principios de contabilidad generalmente aceptados), que constituyen el punto de referencia (o sensor) tenido en cuenta por los auditores para elaborar sus opiniones sobre la forma en que han sido preparados los estados contables que han sido sometidos a su examen profesional las normas contables legales, que obligan a los entes emisores de estados contables.

e)

b)

En los casos de organismos estatales, debe considerarse que un grupo importante de usuarios de sus informes contables son los cuerpos legislativos y de fiscalizacin. En consecuencia, los estados deberan incluir informacin que permita demostrar que los recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos legales adoptados y que se dio cumplimiento a los otros requerimientos legales o contractuales. Las normas contables son reglas para la tarea de preparar informacin contable.

En la Argentina, las primeras son sancionadas, en cada provincia y en la Ca- cmmu Pr 61 corresPndien,e CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS CAS. Las normas contables legales emanan del estado nacional y los es a os provinciales, a travs de leyes, decretos y resoluciones de
ra lzados en

jurdicas.

'

especial los encargados de fiscalizar el funcionamiento de las personas

organismos

36
2,14. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
c)

CONTABILIDAD

BASICA

CAP. 2 - CONTABILIDAD E INFORMACION CONTABLE

38

Los informes contables a suministrar a terceros deben ser los mismos utilizados con fines internos. d) Los estados contables deben ser capaces de transmitir Informacin que satisfaga los requerimientos de acreedores e inversores. 2. Enuncie las caractersticas distintivas de las entidades sin lines de lucro. 3 Prepare una lista de por lo menos cuatro grupos de terceros interesados en la evolucin patrimonial de una empresa, indicando qu tipos de decisiones podran interesarles. 4. Indique por qu se considera que para definir el contenido de los estados contables debe darse preeminencia a las necesidades de Inversores y acreedores. 5. Enuncie qu aspectos deberan, como mnimo, ser inlormados en los estados contables.

2,15.
1. b) c) d) 2. a) b) c)

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS


a) Incorrecto. El objetivo bsico es proporcionar informaciones tiles para la toma de decisiones y el control. Correcto. Incorrecto. Las necesidades de informacin distintos sern tambin los contenidos de Correcto. son distintas, los informes. por lo que

En las entidades sin fines de lucro: se reciben recursos significativos de parte de personas que no esperan de ellas compensaciones proporcionales a los recursos suministrados; hay un objetivo distinto al de proveer bienes o servicios obteniendo una ganancia o algo equivalente a ella; sus aportantes no pueden vender, transferir o rescatar su participacin en el patrimonio y no tienen derecho a reembolso alguno en caso de liquidacin del ente. La lista puede incluir a: proveedores que deben decidir entre vender o no vender, conceder crdito o no hacerlo, ele.;

3. a)

CONTABILIDAD BASICA

no comprar, solicitar crdito o no hacerlo, etc., bancos y otras entidades financieras, que deben decidir sobre la concesin de crditos solicitados por la empresa, la renovacon do obligaciones ya firmadas, etc., d) inversores actuales o potenciales, para decidir sobre la realizacin de nuevos aportes, la venta de sus participaciones, etc. 4. a) Los principales fundamentos son stos. los inversores y acreedores y sus asesores son los grupos exter nos prominentes dentro de los que utilizan la informacin provista por los informes contables y son quienes generalmente carecen de la autoridad para prescribir la informacin que

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CAPITULO 3

desean;
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PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE


3,1. CONSIDERACIONES GENERALES (') En el 2,11 concluimos que los informes contables deberan referirse, entre otros, a estos tres aspectos: a) la situacin patrimonial del ente emisor a la fecha de los informes y su solvencia (*); b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo cubierto por los informes, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a dicho lapso;

b) c)

sus decisiones y su uso de la informacin han sido estudiados y des criptos en mucha mayor medida que los de otros grupos externos sus decisiones afectan significativamente la asignacin de los recursos en la economa;

d)

es probable que la informacin provista para cubrir las necesidades de Inversores y acreedores sea til, en general, para miembros de los otros grupos de usuarios (stos se interesan esencialmente en los mismos aspectos financieros que los inversores y acreedores) Como mnimo, los estados contables deberan informar sobre: la situacin patrimonial a la fecha de los estados contables, descnp- ta de modo que pueda ponderarse la solvencia de su emisor; la evolucin del patrimonio del ente durante el periodo cubierto por los estados contables, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a dicho perodo; la evolucin de la situacin financiera del ente por el mismo periodo, expuesta de un modo que permita conocer el resultado de las actividades de inversin y financiacin llevadas a cabo; otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incer- tidumbres de los futuros pagcs que los inversores y acreedores recibirn en concepto de dividendos o intereses o por la venta de sus acciones o inversiones; explicaciones e interpretaciones de la gerencia que ayuden a la me jor comprensin de la informacin provista.

5. a) b)

c)

d)

e)

14

ra'onfimJ s'9uienles a,irmacones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. a)
8

88

E
(2) La solvencia se refiere a la capacidad dtl ente para afrontar sus obligaciones. Suelo emplearse el trmino liquidez, para referirse a la solvencia en el corto plazo

l objetivo bsico de la contabilidad es cumplir con normas legales ^ tcnica^ '


consic)

era que la contabilidad es una disciplina

c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo periodo El primer aspecto recuerda la idea de totograHa y los restantes la de Ilcula. Para poder Informar sobre los tres aspectos indicados, el sistema contable procesa datos referidos a muchsimos conceptos o elementos. En este capitulo estudiaremos los principales, salvo los especficos de los organismos guber namentales, cuyo estudio excede el propsito de esta obra. La lista de elementos que consideraremos aparece en la ilustracin 3,1, que tambin Indica las secciones donde estudiamos sus caractersticas generales
ASPECTOS BASICOS
Situacin patrimonial ELEMENTOS PRINCIPALES Activos (recursos) Pasivos (obligaciones) Patrimonio - Capital - Resultados acumulados Participaciones de accionistas minoritarios en patrimonios de empresas controladas

40

CONTABILIDAD BASir Son activos los recursos econmicos del ente, que podran estar constitui dos por: a) b) c) dinero; otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o intangibles (como el derecho a utilizar una patente industrial); derechos que obligan a terceios a entregar al ente dinero u otros bienes (como una mercadera) o a prestarle servicios {como alquilarle un inmueble durante cierto perodo).

b) CARACTERISTICAS
^-A-una fecha dada, un ente no gubernamental slo debera considerar que un bien existente es un activo s se cumplen estas condiciones: a) b) c) el bien debe tener utilidad econmica para dicho ente; el acceso a los beneficios que produce debe estar bajo el control del ente; el derecho del ente sobre el bien o el control de los beneficios debe tener su origen en una transaccin u otro hecho ocurrido con anterioridad.

3.2 3.3 3.4 3.5 3.4 3.4

Evolucin patrimonial

Aportes de los propietarios (o conceptos equivalentes en los entes sin fines de lucro) Retiros de los propietarios (o de los miembros de entes sin fines de lucro, cuando las leyes lo permiten) Resultado del periodo - Ingresos - Gastos - Ganancias - Prdidas Variaciones puramente cualitativas

3.5

El carcter de activo no depende de la forma de adquisicin de los bienes (compra, produccin propia, donacin u otra). Para que un bien tensauUtiUdadeconmica debe ser apto para (por s o en combinacin con otros activos, directa o indirectamente) brindar al ente futuros beneficios. Esto implica que el bien debe servir para su canje por otro activo, pa- ra~proacir algo que tenga valor para el ente, para cancelar obligaciones o (en las empresas) para su distribucin a los propietarios del ente. Es decir que para que un bien posea utilidad econmica basta con que tenga valor de cambio o valor de uso.C): Observacin: la utilidad econmica no depende de la existencia de un costo (sacrificio incurrido para adquirir o producir un bien). En consecuencia: a) no es activo un bien sin utilidad econmica por el hecho de que haya tenido un costo (ejemplo: una investigacin fracasada): b) es activo un bien con utilidad econmica aunque no haya tenido un eos

3.5 3.7 3.8 3.9 3.10 3.10 3.11

Evolucin financiera

Recursos financieros - Orgenes - Aplicaciones

3.12 3.13 3.13

3.1. Principales elementos de la Informacin contable Los elementos enunciados no son creaciones de la contabilidad. Aunque s a no ex stiese, los entes tendran activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. Hay, naturalmente, otros elementos de menor nivel, como cada uno de los recursos

econmicos o cate una de las obligaciones del ente.


Y hay tambin otras enumeraciones de elementos principales a las que nos hemos referido en el 2,1 de CCF.

lo (ejemplo: una mquina de oficina que una fundacin ha recibido donacin). Aunque el control sobre el acceso a los beneficios suele contar con proteo cin legal (como la existencia de un titulo de propiedad), sta no es imprescin dible para que un bien pueda calificar como activo: la frmula de la Coca Cota no ha sido registrada pero nadie duda que es un activo valioso para su pro pietario. Tres observaciones relacionadas con la propiedad de los bienes Primera la propiedad de un bien es independiente de su tenencia. Un bien entregado por un ente en consignacin, en garanta de un prstamo o en alquiler integra su activo y no el de su poseedor. Segunda: salvo en casos de copropiedad, ningn bien integra el activo de ms de un
ente. Tercera: los bienes de una sociedad comercial no son activos de sus socios S lo son sus

CAP. 3 PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE


3.2. ACTIVOS

41

a) CONCEPTO

42

CONTABILIDAD BASir*

CAP. 3 PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

43

participaciones en el patrimonio de la sociedad, a veces representadas por acciones (15).

c) CLASIFICACIONES IMPORTANTES De las muchas clasificaciones de bienes nos interesan dos que sern tiles para posteriores explicaciones. Segn la primera, hay bienes: a) b) idontificabtes y vendibles por separado; no idontificabtes, que slo pueden transferirse con el ente.

Para reconocer contablemente a un activo no slo deben cumplirse las condiciones indicadas sino que, d.sdo el propsito de la contabilidad, debe existir tambin la.pjQsibilidad.de asignarle un importe en moneda sobrebase&_flBti- vasj giig^uptihins de verificacin. Por esto, es normal que los estados contables delis empresas excluyan a los intangibles no identificables autogenerados. Razones:

Son ejemplos de los primeros: a) el dinero (moneda nacional o extranjera) en efectivo o depositado en bancos; b) los derechos contra terceros; c) las mercaderas para la venta, en proceso de fabricacin con el mismo fin, o a ser
consumidas en dicho proceso; d) los bienes tangibles empleados permanentemente en la actividad del ente (inmuebles, maquinarias, herramientas, tiles, muebles, automviles, etc.); los ttulos valores, como las acciones y obligaciones negociables emi tidas por terceros y los bonos estatales (ttulos pblicos); las participaciones en otros entes; las marcas, las patentes y los procesos secretos de fabricacin;

e) f) g) h)

algunos programas de computacin susceptibles de empleo por parte de terceros. Los bienes no identificables son de naturaleza intangible. Incluyen, entre otros, el buen nombre del ente, su localizacin, sus sistemas administrativos, calidad de sus recursos humanos y otros elementos componentes de lo que la Argentina se llama valor llave y en otros pases plusvala mercantil a go> Wtl Como no tienen valor de cambio, slo poseen utilidad econmica mientras el ente contine funcionando. Si una empresa deja de actuar, nada valdrn ni su buen nombre ni su organizacin ni su ubicacin y no existir uso posible para, por ejemplo, los sistemas administrativos o comerciales desarrollados atendiendo a sus caractersticas distintivas. La segunda clasificacin tiene que ver con la forma de incorporacin de los bienes al patrimonio. Sobre esta base, pueden considerarse dos grandes grupos: a) b) bienes comprados o provenientes de aportes de los propietarios; bienes obtenidos por crecimiento natural (ejemplo: la madera) o inducido (ganado engordado), por extraccin (minerales separados de una cantera), por construccin (una maquinaria), por produccin (productos para la venta, software para uso propio) o por autogeneracin (el buen nombre de una empresa).

d) RECONOCIMIENTO CONTABLE

15 La diferenciacin entra los bienes y obligaciones de una empresa y de sus socios es ms n tida en las sociedades que en los negocios unipersonales, donde los bienes que el propietario da a,ec' tado al negocio suelen mezclarse con loa estrictamente personales. En estos casos, debe actuarse cautelosa y cuidadosamente para identificar los elementos que la contabilidad debe registrar y los quo debe excluir.

44
a) b) como no son separables del negocio es difcil determinar su valor;

CONTABILIDAD BASir

CAP. 3 PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE unidad de medida a utilizar

45

como resultan de la actividad permanente del ente, tampoco es fcil establecer su costo, que aunque no es un Indicativo del valor corriente del bien, podra constituir un dato objetivo y verificable.

Esto es lo que ocurre con el valor llave y sus componentes. Asi, como seala FEXIS, los estados contables de la CHRYSLER CORPORATION no muestran ningn activo por el hecho de que al frente de esa empresa est LEE ia COCCA, que la salv de una quiebra casi segura y le devolvi el carcter de gigantesco competidor de FORD y GENERAL MOTORS (s).

La medicin determinada primariamente tiene un limite: ningn activo (o grupo de activos de naturaleza similar) debera computarse por encima de su valor recuperable, concepto que estudiamos en el 5,6 de CCF. Las cuestiones referidas a la determinacin de valores corrientes, valores recuperables y costos, asi como la consideracin de la unidad de medida a emplear en la contabilidad son temas conceptuales de suma importancia a los que dedicamos los caps. 4, 5 y 8 de CCF. !

f) ACTIVOS CONTINGENTES e) CRITERIOS DE MEDICION


Digresin terminolgica; es ms adecuado referirse a criterios de medicin y no do valuacin porque, como veremos, en la contabilidad algunos bienes se mantienen sobre la base de su costo, en cuyo caso no hay una valuacin propiamente dicha Para el lenguaje comn, la valuacin es la accin y efecto de valuar, que es sealar precio a una cosa (). Y utilizar un costo u otra medida histrica no es asignar un precio, asi que tampoco es valuar. Los entes actan en contextos caracterizados por la existencia de incerti- dumbres de distinta ndole. En consecuencia, no siempre es seguro que un bien provea al ente con futuras entradas de dinero, de donde resulta la existencia de activos contingentes, como una cuenta a cobrar a un deudor de dudosa solvencia. Tratamos esta cuestin en el cap. 6 de CCF.

Advertencia; sin embargo, el empleo de expresiones como criterios de valuacin o valuacin al costo es usua[y no seria extrao que, influidos por esa costumbre, las
empleemos en alguna parte de este libro.

3,3.

PASIVOS

La medicin contable primaria de los bienes de un ente podra hacerse a) segn valores do la lecha a la cual se refieren los informes contables (valores corriente^, b) c) empleando los costos demandados por su incorporacin al activo (costos histricos)', computando algunos bienes a sus costos y otros a sus valores corrientes

a) CONCEPTO Para un ente, a una fecha dada son pasivos las obligaciones de: a) entregar dinero (el tipo de obligacin ms frecuente); b) entregar bienes (ejemplo: mercaderas ya pagadas por un cliente); o c) prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de su propiedad (ejemplo: por haber cobrado anticipadamente un alquiler).

Por su parto, los costos histricos podran expresarse en moneda de poder adquisitivo de la fecha de los informes contables o en moneda nominal (como si la inflacin no existiera). Este aspecto no es inherente a los criterios de medicin sino a la
b) CARACTERIZACION
(S) FEXIS. JUAN LUCIO. La contabilidad da los recursos humanos la gran ausente en tas nuevas normas Ucnlco-prolaslonal*t. AdminlttiocWn ds Empresa, tomo XIX-A (abril a setiembre do 108B). pgt 343 y algia

Un pasivo tiene tres caractersticas esenciales: a) implica una obligacin hacia otro(s) ente(s) que debe ser cancelada me diante un sac?ifTcio de recursos a una fecha determinada o determi

46

CONTABILIDAD
nable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor (7); b) la posibilidad de evitar el sacrificio futuro implicado por la cancelacin del pasivo no est sujeta a la voluntad del ente obligado (o lo est en pequea medida): el hecho o transaccin que obliga al ente ya ha ocurrido.

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE Tambin para reconocer pasivos se requiere la posibilidad de darles valuaciones sobre bases objetivas y comprobables. e) PA SIV OS CONTINGENTES

c)

No es necesario que el pasivo est formalizado o documentado: un pasivo por impuesto a las ganancias nace con los hechos o transacciones que lo generan, aunque la declaracin jurada pertinente se presente posteriormente La mayora de los pasivos tienen origen en la financiacin de recursos, pe ro hay excepciones. Ejemplo: la obligacin de pagar una suma de dinero a un tercero por haberse perdido un juicio originado en una causa que no implic ningn beneficio al obligado.

La mayora de las obligaciones son ciertas pero algunas se encuentran supeditadas a la concrecin (o no) de uno o ms hechos contingentes. As ocurre. por ejemplo, con: a) la prestacin de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes vendidos con garantas contra defectos de produccin; b) el pago de una indemnizacin cuya existencia y cuanta dependen de decisiones judiciales;
c)

las obligaciones inherentes al carcter de avalista de una deuda de otra persona (*).

En estos casos y en el de los activos contingentes, pueden existir dificultades para estimar: a) si las contingencias se concretarn o no; b) cules serian los impactos de sus eventuales concreciones. Nos referimos a estas cuestiones en el cap. 6 de CCF. 3,4. PATRIMONIO
Activo = Pasivo + Patrimonio PASIVO
ACTIVO PATRIMONI O

c) RECONOCIMIENTO CONTABLE

d) CRITERIOS DE MEDICION Los criterios para la medicin de los pasivos deberan ser consistentes con los utilizados para los activos. Por ejemplo: si las cuentas a cobrar se computasen a su valor actual (el valor descontado de los futuros ingresos de fondos que producir su cobranza), las cuentas a pagar deberan valuarse aplicando un criterio simtrico (o sea: calculando el valor descontado de los pagos que las cancelarn). Tambin en este caso hay un limite: ningn pasivo debera valuarse por una suma inferior a la que demandara su cancelacin a la fecha de los informes contables.
y grficamente (16): (8)

En este caso hay tambin un activo contingente pues si el avalista pagase la obligacin tendra

derecho a reclamar su devolucin al deudor principal.

(7) Lo acreedores podran Incluir i los propietario* del ente con motivo, por ejemplo, do una distribucin de ganancia o de operaciones en que acten como proveedores de recursos Invorsamen tt, lo propietario pueden ser deudores de! onio por haberse comprometido a Invenir capital o ac- tuar como clienies.

a) CONCEPTO

Tradicionalmente se ha dicho que el patrimonio es la diferencia entre el activo (total de bienes) y el pasivo (total de obligaciones). O sea:
Patrimonio = Activo - Pasivo de donde resulta:

16

En este esquema y en el que sigue los rectngulos no muestran magnitudes sino conceptos, de

modo que sus superficies son arbitrarias.

48

JOMWJDADBASICA
,0

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE Patrimonio FINANCIACION DEL ACTIVO Deudas diversas de CONTROLADA Deudas diversas d CONTROLANTE Total de deudas Participacin de MINORITARIA en el patrimonio de CONTROLADA (10 % de 4.000) Patrimonio de CONTROLANTE Total

49

La segunda igualdad ha sido Inadecuadamente llamada ecuacin bsica ( ) y COn,at expresa tambin una relacin financiera, en el sentido de 0 >/e livo de un ente 6 61 ac estara financiado por el pasivo (capitales ajenos! v i ' nio (bu capital propio).

' Patrimo-

3.000 1.400 4.400 400 4.50 0 9 300

A pesar de su difusin, la igualdad presentada no es representis realidad 08 la cuando la Informacin contable se refiere a un grupo economic ya Integracin 6n CU intervienen sociedades controiadasen cuyo capital pariici ' cionistas minoritarios, P<U: >c que en tal caso intervienen (aunque sea en per, ' ' dida) en la financiacin de 3 1e los activos del grupo. Ilustremos el punto rn' " caso hipottico (lodos las mediciones estn expresadas en unidades monetanl*
a)

las acciones de CONTROLADA S.A. son posedas en un 90 % nnr mu TROLANTE S.A. y en un 10 % por MINORITARIA S.A.;

c'N?TOMffdPCn'C0NTB0LANTE ""eio operativo e

c)

a cierta lecha, la situacin patrimonial de CONTROLADA se resume a Activos

diversos p Osudas diversas Patrimonio


7.000 . 3.000 0

Segn lo estudiado en el 2,5 de CCF, la participacin de MINORITARIA en CONTROLADA no constituye pasivo ni patrimonio, por lo que la caracterizacin de este ltimo debera ser asi reformulada: Patrimonio = activo - pasivo - participacin minoritaria en sociedades controladas de donde resulta: Activo = pasivo + participacin minoritaria en sociedades controladas + patrimonio PASIVO PARTICIPACION
y grficamente:

4 0 0

ACTIVO

MINORITARIA EN

CONTROLADAS PATRIMONIO

d)

a la misma fecha, la situacin patrimonial de CONTROLANTE es


3.600 2.300

Participacin en CONTROLADA (90 % de 4 000) Activos diversos Total dal activo Caudas diversas

ZXM?rri^na.T'C0NTR0LANTE *
ACTIVO Activos diversos de CONTROLADA Activos diversos de CONTROLANTE Tolal

BOLADA.

5.900 1.400 4.500

En cualquier caso, el patrimonio indica los intereses de los |propietarios del emisor de los informes contables, que en el caso es CONTROLANTE.

b) DIGRESION TERMINOLOGICA 7.000 2.300 9.300 En muchas obras y pronunciamientos de organismos profesionales, se emplea la expresin patrimonio neto. El calificativo neto hace referencia al procedimiento para su clculo (por diferencia) pero nada aporta. Patrimonio y patrimonio neto son sinnimos. c),DISTINCION ENTRE PASIVO Y PATRIMONIO En la prctica, la aplicacin de los conceptos anteriores puede verse complicada por la existencia de algunos instrumentos financieros cuya denominacin

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

63

^~~-~i!2_ASlCA ~ ----- ~^ICA

induce a error o cuya sustancia provoca dudas. Esto ocurro


do se emiten: a) b) obligaciones convertibles en acciones (").

'

por e

Jempi0, Cuan

acciones preferidas convertibles en deuda o susceptibles ele r

Cabe consignar que en muchos estados contables reales el captulo patri- monio incluye, adems del capital y los resultados acumulados, ciertas reservas por revalorizaciones de algunos activos. Como ya estudiamos en CCF, sta es una invencin contable que se aparta de las consideraciones econmicas presentadas. En las empresas, la distincin entre capital y resultados acumulados tiene importancia desde el punto de vista legal, ya que sirve de base para limitar las distribuciones a los propietarios. Por la misma razn, deben informarse por separado los resultados cuya distribucin est restringida debido a disposiciones legales o contractuales. En los entes sin fines de lucro, la segregacin referida slo tiene sentido cuando la legislacin permite algn tipo de distribucin, cosa que no sucede en la Argentina.

e^cate,0

Estos casos requieren un anlisis muy cuidadoso a fin dP cumplen las lna Sl s condiciones necesarias para considerar que ,1! M ' e hecho generador ya bl 9aci ocurrido y obligacin futura de sacrificar ' nes la (o sujeta en mnima medida) cur a la voluntad del ente. sos no sujePor lo tanto, un elemento bsico a considerar al estudiar rari=, to financiero es inslr quin liene la opcin de conversin En i umen. 85 n rmal que el capital preferido se muestre integrandoel pafln, o ' Otra situacin que puede generar dudas se plantea cuando:
a)

3,5.
cargo de cumde Car

CAPITAL

una entidad sin fines de lucro recibe una donacin rnn *i ,J plir determinada prestacin ( );
'

Sinlo.
una

mriz

* e I, a.

Como el patrimonio est integrado por capital y resultados acumulados, la medicin del primero incide sobre la determinacin de los segundos (y tambin, como veremos, del resultado de cada perodo contable). Por lo tanto, interesa establecer cul es el capital invertido o, lo que es igual, el capital a mantenerle que pueda considerarse que hay ganancias o supervits. Al respecto, en el 2,6 de CCF vimos que el criterio prevaleciente (con

.o

oeu<ia

ra, a nuestro criterio. conSae a) la intencin del donatario;

enCarar la CUes,ln debe

si *

'

jp ~~
el cargo y

-------------------------------------------------------------- -------- ~^m!DADB,s^ el que concordamos) considera el capital financiero o dinero ' M livamenle aportado (">). erario. quees g|^

variables 'elaconad^ 9 siderarse las contingencias Sen?es

controlase las
CaS S

,r S

'

deberian

con

Por supuesto, los importes considerados para cuantificar 0i do deberan estar medidos en moneda de similar ooder artn CaP'tal anon fados por inflacin). Sin ( Sea embargo, esto ocurra en peos oas17 'T 2' na lo hacen las sociedades a Argen comerciales y algunos otros entes ' ' Los aportes de los propietarios incrementan el patrimonio del en,B
e0

'mpi,.

a) b)
votar dudes. viaB8'0 "*** amPHa d ,n,Irum#nl* financieros cuyo Iralamlenio contable puede prot*rtstict or both, discussion momorandunTdiTTZf end accounting for instruments with charac- Slimford, 1690. roomorandum do la FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD, leristlcas
cb0 un ,0f,ono

aumento de activos (aportes de efectivo u otros bienes) reduccin de pasivos (el aportante da por cancela ente lema con l); ancelada una deuda que 6|

zxsrszxz:-

con el cargo de construir un hospital do dotermlnodas carac-

C3) As I suede ,n la Argentina (Cdigo Civil, arts. 1 826 y , 849).

d) COMPOSICION DEL PATRIMONIO

Econmicamente, el patrimonio de una empresa es el resultado de la acumulacin de: a) b) los aportes (menos reducciones) de capitaf.

3.6.

VARIACIONES PATRIMONIALES

resultados acumulados, expresin amplia que comprende: 1) en las empresas: ganancias (menos las distribuidas a los propietarios como dividendos o bajo otras formas) y prdidas ('*); 2)
en los entes sin fines de lucro, supervits (,s) y dficits.

cambio de valo, de bienes 'n"ZZ2,*'*C*MeS Si" de echos ^

17

. qua

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

63

7,pr.a,SP0,;
sn lin dec,r00S);pf0pie,aris (o conceptos equivalentes en los entes
,UCf0

'

cuan

dVa?iOyese?or,pefe

0 , 8 m6mbros de n)

entes sin fines de


se

Las variaciones puramente c ^T'

9^amente.

puramente cualitativas tratadas en el3,il


3,7. RESULTADO DE UN PERIODO

a) CONCEPTO
En relacin con un periodo, hay acuerdo en considerar que existe ganan- ciao a r supervitcuando se produce un incremento patrimonial no imputable a P tes o reducciones de capital. Si la riqueza disminuye, hay una prdida o dttcit (">).

b) MEDICION CONTABLE
La determinacin contable del resultado de un periodo depende de a) los criterios aplicados para medir en moneda los activos y los pasivos existentes al comienzo y al final del periodo contable, asi como los aportes y retiros de los propietarios ocurridos durante el periodo; la unidad de medida empleada para aplicar los criterios de medicin; el concepto de capital a mantener que se emplee.

b) c)

Las tres cuestiones son independientes: pueden mezclarse alternativas en materia de criterios de valuacin, unidad de medida y concepto de capital a mantener, con una sola restriccin: cuando se considera al fsico como el capital a mantener, los activos que definen la capacidad operativa deben computarse a sus valores corrientes. Para ilustrar lo recin expuesto, consideraremos un caso muy sencillo basado en estos supuestos: a) el 31/03/91, ALFA S.A. inicia sus actividades con un capital de UM 1.000, que son inmediatamente aplicados a la compra de acciones con cotizacin; b) c) en abril, la empresa no realiza operacin alguna; la inflacin de abril es del 10 %;

d) al 30/04/91 el valor neto de realizacin de las acciones es de UM 1.140. Seguidamente presentamos los resultados de considerar el criterio de mantenimiento del capital financiero y estas mezclas de criterios de valuacin/unidad de medida: a) b) c) costos histricos/moneda heterognea; costos histricos/moneda homognea; valores corrientes/moneda heterognea;

54
CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

55

d) valores corrienles/moneda homognea.


Rubros
ACTIVO Acciones PATRIMONIO Capital aportado Ganancia del periodo (valoractT de las acciones) Total a b

1.000

1.100
1.140

c) COMPOSICION c) el costo de producir los hilados es inferior al de adquirirlos en el mercado. En el caso, sera razonable reconocer un mayor activo por la diferencia entre el costo de producir los hilados y el que demandara su adquisicin a un tercero. CAIgunos ingresos son atribuibles a un momento dado y otros se devengan durante cierto lapsojPor ejemplo, si el 15/03/91 se concreta una venta a ser pagada el 15/04/91 y se
1.140 ------entrega el bien vendido: a) el ingreso por la venta es imputable al momento de su concrecin: b) la diferencia entre el precio de venta de contado al 15/03/91 y el Impor te cobrado el 15/04/91 es un resultado financiero atribuible a dicho lapso, de modo que si el ente preparase informes contables al 31/03/91 de bera asignar parte del ingreso al mes de marzo y parte al de abril. Cabe advertir que en la jerga contable usual, Ingresos tiene un sentido dis tinto al de entrada de dinero. En el ejemplo, el 15/03/91 se gener un ingreso sin que haya habido una entrada de dinero mientras que un mes despus ocurri lo contrario. Los criterios para medir ingresos deben ser coherentes con los utilizados para valuar los activos ingresados o las disminuciones de pasivos correlativos. Asi, en el caso de la venta a crdito, del importe a cobrar el 15/04/91 deberian se- gregarse los cargos financieros, tratando al neto resultante (que debera ser el precio de contado) como un Ingreso por ventas y como un incremento del activo (en particular, de su componente deudores por ventad).

1.000

1.100 1.000

1.100 40 1.140

1.000

1.100 140
1.140

En los modelos b y 4 el aporte original y el costo de las acciones fueron re- expresados a moneda derfin de abril mediante la multiplicacin del importe ori ginal (1.000 UM de fin de marzo) por el coeficiente 1. (correspondiente a un 10 % de inflacin) lo que dio como resultado 1.100 UM de fin de abril Ya expusimos en CCF que de estos modelos contables preferimos el d, pues contempla tanto las variaciones en el nivel general de precios como en los valores especficos de los bienes.

El resultado de un periodo resulta de la interaccin de flujos de Ingresos, gastos, ganancias y prdidas, conceptos que analizamos en los 3,8 a 3.10 3,8. INGRESOS

3,9. GASTOS

Son ingresos los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos originados en la produccin o entrega de bienes, en la prestacin de servicios o en otras actividades que hacen al propsito principal del ente. La mayora de los ingresos se origina en ventas de bienes y servicios pe ro en algunos casos pueden resultar de actividades Internas. Supngase lo siguiente: a) una empresa posee una hilandera y una tejedura) b) los hilados producidos se emplean como materia prima para la fabricacin de los tejidos: Son gastos los costos incurridos para obtener Ingresos. No hay ingreso sin gasto ni
gasto sin ingreso. En los estados contables, algunos gastos se describen: a) b) a veces, con la palabra costo seguida de una descripcin que lo vincula con el ingreso relativo (ejemplo: costo de las mercaderas vendidas)', otras, con el vocablo gastos y la referencia a una actividad operativa (ejemplo:
-

gastos de administracin).
Los gastos pueden implicar consumos o salidas de activos o asunciones de pasivos. Algunos bienes salen del activo en un solo acto (ejemplo: la mercadera entregada a un cliente) mientras que otros van disminuyendo de valor a lo largo de su vida til (ejemplo: los denominados bienes de uso, como inmuebles, mquinas, rodados, etc.).

56

CONTABILIDAD
CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE 57 el caso contrario. Como sucede con los ingresos y los gastos, los criterios para medir las ganancias y las prdidas deben ser coherentes con los empleados para medir los activos y pasivos relacionados. Ejemplo: para determinar la prdida por el incendio de un bien no asegurado debera considerarse el importe que al momento del siniestro tena el bien de acuerdo con el criterio que vena emplendose para su medicin contable. Una aclaracin final: en los estados contables los resultados netos de algunas transacciones incidentales o secundarias se muestran con voces que incluyen las palabras ganancia o prdida, como por ejemplo ganancia por la venta de bienes de uso, aun cuando para determinar el resultado hayan debido considerarse ingresos y gastos (en el caso, el ingreso por la venta, el valor contable del bien vendido y los gastos relacionados). Esta es una cuestin de exposicin contable que no modifica los conceptos de ingreso, gasto, ganancia y prdida.

Digresin terminolgica: la expresin bienes de uso suele usarse para h- cer referencia a los bienes tangibles de vida til prolongada que son emplead, ', permanentemente por el ente. No vemos razn para no emplear la misma ex" presin para los intangibles que cumplen funciones similares (ejemplo, un solt ware adquirido o desarrollado). Los criterios para medir gastos deben ser coherentes con los utilizados na ra valuar los activos o pasivos correlativos. Asi, el costo de las mercaderas ven didasebea calcularse sobre las mismas bases empleadas para valuar las mer caderias en existencia (ejemplos: costo histrico o costo de reposicin)

3,10.

GANANCIAS Y PERDIDAS

Las ganancias son Incrementos patrimoniales sin costo. Las prdidas, reducciones IB del patrimonio que no esln acompaadas por ingresos ( ). En general, las gananciasy las prdidas tienen su origen en hechos de!contexto, como por ejemplo: a) b) la recepcin de una donacin por voluntad de un tercero: las variaciones (positivas o negativas) en los precios de mercado de bienes posedos por el ente (materias primas, monedas extranjeras, accio nes, ttulos pblicos u otros); la obsolescencia de una mquina por cambios tecnolgicos; ' de los consumidores que convierten en pasadas de moda a mercaderas disponibles para la venta; nios^ros*
0068 6n S

3,11.

VARIACIONES PURAMENTE CUALITATIVAS DEL PATRIMONIO

a) OPERACIONES REPETITIVAS Muchas operaciones repetitivas alteran los activos o los pasivos. Las hay de cuatro tipos (entre parntesis presentamos ejemplos): a) canje de un activo por otro (colocacin de dinero en un depsito a plazo fijo); b) canje de un pasivo por otro (refinanciacin do una deuda); c) incorporacin de un activo asumiendo un pasivo (compra de materias primas a crdito);

c) ^

aclivos debic)as a

incendios, inundaciones u otros si- de'?n sol vene ^ ^ entrado el deudor en estado ente. Ejemplos:*
38190 8 haber

Un crdlt0 por haber

*'

P'ddasmotivadas por acciones o inacciones del 3> Ifada woodeTfrmft^03 SUma 3 deposi,ar Pr la
desidia de la perso- del ente
UCCi(,n

Un ac,ivo por un

siniestro causado por un empleado

(19) Como ya vimos, los vocablos daina u do llnal do una oparadn do un nmnn nMam usan tambin para
relomso ni rosullaun grupo do operaciones o do un parlodo dado. Aclaraciones: a) aunque las ganancias no lienen costos, puodon gonerar Impuestos que las graven; b) aunque las prdidas no estn acompaadas por Ingresos pueden reducir las obligaciones impositivas. Corolarios de lo anterior: a) un incremento patrimonial no originado en aportes de los propietarios es un ingreso si implica un gasto y una ganancia en el caso contrario; b) una disminucin patrimonial no originada en distribuciones a los propietarios es un gasto si est acompaada de un ingreso y una prdida en

58

CONTABILIDAD_^QA
CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE cancelacin de un pasivo entregando un activo (pago en efectivo a un proveedor).

59

por un mayor nmero de ellas (stocksp/ito sp/itup), operacin que en la Argentina es frecuente porque: 1) por asi requerirlo la LSC. las acciones de las sociedades comerciales tienen un valor nominal ( )\
18

Claro est que para que una operacin de este tipo pueda encuadrarse Co. mo puramente cualitativa, debera haber equivalencia entre los valores de los ac. tivos y pasivos en juego Un caso muy claro en que esto no sucede es el de ios j activos financieros adquiridos a un costo que, en el momento de la compra excede a su 0 valor neto de realizacin (precio de venta menos gastos demandados por sta) p ). Otro caso, que algunos encontrarn ms discutible, es la adquisicin de un bien fisico a un precio interior al de mercado. Aqu, habra una ganancia equivalente a la diferencia entre el precio pagado y el normal. Las llamadas operaciones permutativas deben registrarse contablemente peto su detalle o resumen no suele Interesar a los usuarios de estados conta bles como para justificar su inclusin en stos. Ejemplo de excepcin: en mu chos pases se considera que los estados contables deben informar sobre las altas importantes de los bienes de uso. En cambio, puede ser necesario que los informes contables de uso interno dirigidos a ciertos funcionarios muestren datos sobre las operaciones permutalivas de su inters. As, un Informe diario o semanal para el gerente financiero podra Incluir el Importe de las cobranzas a clientes efectuadas durante el perodo.

2) 3)

las reexpresiones monetarias del capital se registran separadamente del

capital nominal p1); para que el capital nominal se acerque al importe ajustado por inflacin del capital real, muchas empresas resuelven capitalizaciones del ajuste integral del capital ( )\
2t

b)
1) 2)

capitalizaciones de: ganancias acumuladas; las reservas creadas por apartarse del criterio de que el capital a mantener

debe ser el financiero; reducciones del capital para absorber prdidas acumuladas; reservas de ganancias en virtud de requerimientos legales o contractuales o por mera voluntad de los propietarios;

c) d)

b) TRANSACCIONES CON ACCIONISTAS MINORITARIOS

Dado que las participaciones de accionistas minoritarios en los patrimonios de sociedades controladas no son pasivos ni integran el patrimonio, algunas transacciones con dichos accionistas no afectan la cuanta del patrimonio del grupo empresario. Ejemplos: a) las suscripciones de capital (aumentan el saldo de los minoritarios y nor21 malmente Incrementan el activo del grupo [ )) b) sus reducciones (aumentan el pasivo del grupo y reducen el saldo de los minoritarios); c) las declaraciones de dividendos (tienen el mismo efecto).

(20) En operacionas de elle tipo hay un costo de entrar y salir, que no Integra el valor del t e lino que conilituye una prdida E|emplo al un dlar estadounidense lleno un precio comprado' > UM 1,00 y un precio vendedor de UM 1.01. cada unidad adquirida implica una prdida Inmediata UM 0,01. que ma adelante podr recuperarae o no. aegn como evolucione la cotizacin de esa mo neda elran|era (21) Menoa frecuente ea que dlimlnuya el paalvo del grupo Esto sucedera, por ejemplo, si co mo aporta ae cancelara una deuda do la controlada con loa minoritarios

La informacin sobre este tipo de transacciones slo concita el inters de los usuarios de los estados contables en cuanto ayude a comprender los cambios en la situacin financiera del gripo econmico. c) CAMBIOS EN LA REPRESENTACION FORMAL DEL PATRIMONIO En las empresas, son tambin variaciones patrimoniales puramente cualitativas (salvo por los gastos que ocasionan) las que obedecen a decisiones como las siguientes: a) emisiones de acciones (o cuotas) para que el capital quede representado
18 Que. dicho se8 de paso, no cumple ninguna fundn til y slo provoca complicaciones.

60

CONTABILIDAnfA^CA

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

JL-

e) desaloctacionos de ganancias reservadas (devolvindoles la posibiiig^,-, de ser distribuidas); () desafeclacionos de las otras roservas ya referidas. En los entes sin fines de lucro no hay reservas de ganancias o desafea , clones de stas, pues los resultados acumulados no pueden distribuirse durar! te la vida del ente. Por otra parte, el capital (en los casos en que existe) rio ' l representado por acciones, pero nada impide que su importe nominal sea a ' mentado mediante capitalizaciones ds su ajuste integral o de supervits SI oslas variaciones cualitativas tuviesen efectos legales, debera informar solas en los estados contables.

efectivo; c) las colocaciones temporarias representan efectivo Invertido por plazos cortos para, entre otras cosas, evitar que la inflacin lo desvalorice; d) dado el objetivo perseguido con las colocaciones temporarias, no se justifica que se las deje de considerar recursos financieros o que slo se incluyan las de vencimiento inmediato. En la Argentina, hay normas que requieren que los entes que informan sobre su evolucin financiera tomen como base este concepto o el capital corriente.

3.13.

ORIGENES Y APLICACIONES DE RECURSOS FINANCIEROS

3.12.

RECURSOS FINANCIEROS

Hay orgenes de recursos financieros cuando stos se incrementan. Hay aplicaciones cuando disminuyen. Una operacin o un hecho puede implicar un origen de recursos financieros, una aplicacin de stos o ninguna de las dos cosas. Esto depende, entre otros factores, del concepto de recursos financieros que se haya decidido emplear. Para ejemplificar el punto, la ilustracin 3,2 enumera algunos hechos y transacciones e ndica si implican orgenes o aplicaciones de los fondos (disponibilidades ms colocaciones temporarias) y el capital corriente. Todas las operaciones a crdito se suponen a menos de un ao de plazo.

La Informacin sobre la evolucin financiera de un ente debe basarse en ai gn concopto do recursos financiaros. Sobre el particular, se ha propuesto el em- ploo do: a) b)

o!activo comente, que es la suma del efectivo y de los bienes que se espera convertir en efectivo dentro del ao de plazo;
el capital comente, que es la diferencia entre el activo corriente y el dide ,as obii9aciones venc,das a ven

c) d)

las disponibilidades (el electivo); la suma del efectivo y las Inversiones temporarias de fondos.

3,14.

ILUSTRACION DE LOS CONCEPTOS ANTERIORES

) la misma suma menos el pasivo corriente; l) los mismos activos menos las rinurfac han i i'onus ias aeudas bancarias a corto plazo,
0> f

c"3bt?e'neS

de

'"dos *"

>) ol capital monetario (la suma ds ine sivos monetarios).

Esta seccin contiene un ejemplo numrico sencillo que permite ilustrar los conceptos anteriores. Se basa en los supuestos especficos relativos a cada uno de los hechos y operaciones que se describirn y en los siguientes supuestos generales: a) el capital a mantener es el aportado en dinero; b) no hay inflacin, aunque si cambios en los precios de algunos activos especulativos, como las acciones con cotizacin en bolsa;

activos monetarios menos los pa


8 ,0d S

to. Discrepamos on^oporquTel p^bHco^^

'S conceP,os lisla algunos de esos conceptos


en

9 eral no considera tondos a i general no considera

er,

al corriente y disponibilidades Poniimci cia los conceptos de cap to do recursos 1 consld financieros a emplear dhrt eramos que ol concepta temporanas, por las 8 6 SfecUvo ms siguientes razones ^ ' ^ colocaciea) uno de los obietivos de los estados contables es permitir que los usuarios evalen la capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y, en su caso, distribuir ganancias; b) normalmente, los pagos de deudas y distribuciones de ganancias se hacen en

0 prGemmen

HECHO OPERACION Venia al contado (con ganancia) Venta a crdito (con ganancia)

FONDOS

CAPITAL CORR|ENTE

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE Hecho 1: El 01/10/91, MARCELO BONGO y MARTIN RUMOR constituyen REVENTA S.R.L., con un capital de UM 1.000 que los socios aportan por partes iguales de esto modo: a) b) BONGO transfiere a la sociedad la propiedad de un terreno con un valor de UM 900 y REVENTA se hace cargo de un pasivo (ya vencido) de UM 400; RUMOR aporta UM 500 en efectivo.

63

Efectos:
Cobro a clientes Compra de materias primas al contado Aplicacin Compra de materias primas a crdito

a) el activo, el pasivo, el patrimonio, los fondos y el capital corriente se ven as afectados:

Pago a proveedores Compra do bienes do uso a crdito

Aplicacin Elemento Aplicacin

Situacin interior

Variacin

Situacin posterior

Valoracin do mercaderas de revonla Valoracin do activos no comentos Sin efecto Apreciacin do activos no corrientes

ACTIVO Efectivo Terreno

500 900 1.400

500 900 1.400 400 1.IOO 500 100

PASIVO (CORRIENTE) Deudas PATRIMONIO FONDOS

400 1.000 500 100

lempl

da

de variaciones de los recursos financieros


no hay car G

Efectos:

a)
roorcadorlas dernuani' . nblos en los valores corrientes do las costos do adqulslrirtr, f anancias "mu0t),es, de modo que tampoco varan sus tenencia do estos bienes) *anl0, n hay 3
0

CAPITAL CORRIENTE

el activo, el pasivo, el patrimonio, los fondos y el capital corriente se ven asi afectados:

prdidas pr la
Pafa

da hecho indicaremos: a) cmo alortn -i 0 patrimonia b 81 > Implica aporto"" 01 ***** V ^ ' '^clonesPuramen\Trui'iiin?reS0S' gastos ganancias, prdidas c) cualitativas, S| |nc)(jo

CQ orl

genoso aplcacionos-)* cap',a/corr/nte (y, en tal caso, si imP1'


o va-

b) c) d)

expresan on unidades monetarias (UMs)el aumento del patrimonio obedece a aportes de los propietarios, el aumento en los fondos obedece solamente al aporte de RUMOR, que es un origen, el aumento del capital corriente obedece al aporte de RUMOR y a la asuncin del pasivo de BONGO (en conjunto, hay un origen).

Hecho 2. El 04/10/91 se efecta una negociacin con el acreedor de la empresa, seor DANIEL FAIRID, que acepta incorporarse a la sociedad dando por cancelado su crdito de UM 400.

64
Elemento Situacin anterior

CONTABILIDAD
Variacin Situacin posterior
CAP 3

65
_ PRINCIPALES El 12/10/91 se vende la mitad de las mercaderas cobrndose en efectivo UM 250.
Efectos

ACTIVO Efectivo Terreno 1.400 PASIVO (CORRIENTE) Deudas PATRIMONIO FONDOS CAPITAL CORRIENTE 1.000 500 100

500 900

el aofto, el pasio. el patrimonio, los fondos y .1 oapilal comen.

__

500 900 1.400

as afectados; Elemento

Situacin anterior

Variacin

Situacin poaterlor

400

400 400

1.400

ACTIVO Efectivo Mercaderas a) Total del activo corriente Terreno

150 350 500 900 1.400

250 -175 75 75

400 175 575 900 1.475

-------

---------

400

- 500
500

c)

b) el aumento del patrimonio obedece a aportes de ios propietarios, los fondos no varan;

PASIVO (CORRIENTE) Deudas PATRIMONIO FONDOS CAPITAL CORRIENTE

1.400

75

1.475

d) el aumento del capital corriente obedece al aporte de FAIRID, que reduce las deudas corrientes (es un origen).

150 500

250 75

400 575

Hecho 3. El 06/10/91 se compran mercaderas en efectivo por UM 350. Efectos; a) el activo, el pasivo, el patrimonio, los fondos y el capital corriente se ven as afectados:

b)

el patrimonio aumenta en UM 75 porque hay un ingreso de UM 2W) y un costo (el de la mercadera vendida) de UM 175, que integran I resultado del perodo; los fondos aumentan porque la venta (UM 250) se cobra al contado (hay un origen); el capital corriente aumenta porque hay un origen (la venta) de superior a una aplicacin de UM 175 (el costo de la mercadera da, que integraba el activo corriente).

c) d)

b)

la variacin del patrimonio es puramente cualitativa (se cambn un activo por otro del mismo valor);

c)

los fondos disminuyen porque las mercaderas se pagan al contado (hay una

aplicacin)-,
d) el capital corriente no vara (se reemplaza un activo corriente por otro) Hecho 4\

66

CONTABILIDAD,

CAP. 3 PRINCIPO clu,,,..... _ a) el activo, el pasivo, el patrimonio, los fondos y el capital corranla <> ven as Efectos: afectados: a)

Hecho 5. El 13/10/91 se separan UM 280 del efectivo y (como colocar transitoria de


fondos) se compran acciones con cotizacin (). Efectos: a) el activo, el pasivo, el patrimonio, los fondos y el capital corriente se ven asi afectados: Elemento Situacin anterior Variacin Situacin posterior /
c

'n

ACTIVO Efectivo 400 Colocaciones temporarias Mercaderas 175 -----Total del activo comente 575 Terreno 900 1.475 PASIVO (CORRIENTE) Deudas PATRIMONIO FONDOS CAPITAL CORRIENTE 1.475 400 575 -260 260 ----- 120 280 175 575 900

----

_ _

1.475

1.475 400
I __________________________________ _______________

575

b)

el patrimonio disminuye porque hay un gasto (que integra el resultado del periodo);

---b) c) d)

---5

activo, el pasivo, el patrimonio, los fondos y el capital comente se ven asi afectados:

el patrimonio slo varia cualitativamente (se cambia un activo por otro) I '); los fondos tampoco varan porque se considera que las colocaciones temporarias forman parte de ellos; el capital comente tampoco se modifica porque se cambi un activo comente por otro.
61

(28) La variacin te produor 1 cuando se paguen tos coreeplo* nyftcado* (29) En rigor, no hay un soto hecho sino un* suces*n de f. el velo* d* eoc<rjnm i m

por razones practicas, reconocemos en confunlo al arrio a* fotf periodo

nes ^camaf sornio'^H meS de oc,ubre de '990 se devengaron remuneracioy cargas socales devengadas por UM 40, que se reconocen el 31/10/91 57)-

cin y al valor neto de r e a i z a f l n * * cms'de,ac'6n d* la diferencia enlre el costo de adquisi- 85 acciones ai momento de la compa. rado es. en el momento mtenor ai <ii

'

Aiputsto en (3 nota antanrv om,tjrr

' aqui considerar que el valor del activo mcorpo- . "iiui al Qei activo sacrificado

(27) El hecho no es instantneo. Lo trtame imposible ir computando las remuneracin 5 ,0fma a',er|da por mera comodidad, ya que es *0 ocurre en forma continua. * cras socales a medida que se devengan, pues es*

c) d)

los fondos no varan (se asume un pasivo pero no hay movimiento de efectivo o de colocaciones) (*); el capital corriente disminuye pues aumenta el pasivo corriente (hay una
apHcacirt).

Hecho ?. Con posterioridad a la compra de las acciones su cotizacin sufri diversas


variantes Al 31/10/91 su valor neto de realizacin es de UM 315 (*). Efectos:

68
Elemenlo Situacin anterior

SOCIABILIDAD I
CAP 3 - PRINCIPALES

ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE


Situacin anteilor Variacin Situacin posterior

69

Variacin

Situacin Posterior

Elemento

ACTIVO Efectivo 120 Colocaciones -280. temporarias Mercaderas 175 Tolal del activo corriente 575 Terreno 900 1.475 PASIVO (CORRIENTE) Deudas PATRIMONIO FONDOS CAPITAL CORRIENTE __41! 1.435 403 535 35

ACTIVO

92 120 28

V, 120 315 -US 610 _900 1.510

------_~
__ 35 __ 35 35

Electivo Colocaciones temporarias 315 Mercaderas 175 Total del activo corriente Terreno 610 900 1.510 PASIVO (CORRIENTE)

28 -28

315 _! 582 900 1.482 40

35

_ _

35

41! 1.470 435 570

Deudas PATRIMONIO FONDOS CAPITAL CORRIENTE

40 1 470

28

1.442 407 _542

---435 ---570

---28 ---_^ia

b) el patrimonio aumenta porque hay una ganancia por la valorizacin de las acciones; c) los fondos y el capital corriente aumentan por la misma razn (hay un

b)

el patrimonio disminuye porque hay un retiro de ios propietarios,

origen). Hecho 8. El mismo 31/10/91, los socios de REVENTA S.A. calculan la ganancia del mes y retiran (en efectivo) el 40 % de ella (19). El clculo es el siguiente:
Patrimonio al final del periodo Aportes de los socios Ganancia del periodo Retirado (40 %) Retenido desarrollo del egocio (60 ^ 1.470 1.400 70

c) los fondos y el capital corriente tambin disminuyen porque el retiro es en efectivo (hay una aplicacin). El resultado del periodo (UM 70) puede corroborarse considerando los Ingresos, gastos, ganancias y prdidas del perodo:

Ingreso por la venta de mercadera Costo de la mercadera vendida Ganancia bruta por la venia Ganancia por la valorizacin de las acciones Subtotal Remuneraciones y cargas sociales Ganancia del perodo V el patrimonio final corresponde a lo siguiente:
Capital aportado de los socios Resultados acumulados Ganancia del periodo Distribuido a los socios Total del patrimonio

250 175 75 _25 110 70

Efectos:
3)

---28
42 y el capital corriente se ven 70

ail Sa0JoP8aSiV0'61 Pa,r,rnon'. los fondos y el

1.40 0 42 1.442

19

Supdngase "O hay obstculos lgaies

70
3.15. RESUMEN

CONTABILIDAD

BASICA

CAP. 3 - PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

71

el cargo de cumplir alguna obligacin, situacin esta ltima que implica la consideracin de contingencias. Econmicamente, el patrimonio de un ente se origina en aportes y reducciones de capitaly en la acumulacin de resultados, expresin amplia que comprende:

Los principales elementos de la informacin contable y los aspectos bsicos a que ellos se refieren (situacin patrimonial y evolucin patrimonial y fnan. ciera) se resumen en la ilustracin 3,1. Debe aclararse que hay un sinnmero de elementos de menor nivel, como cada activo y cada pasivo. Son activos los recursos econmicos del ente. Para ste, un bien es un activo si: a) tiene utilidad econmica (un valor de cambio o un valor de uso, sin que la existencia de un costo sea un requisito); b) el acceso a los beneficios que produce est bajo el control del ente; y c) el derecho del ente sobre el bien o el control de los beneficios tiene su origen en un hecho ocurrido con anterioridad. Son pasivos las obligaciones de entregar dinero o bienes o prestar servicios Un pasivo tiene tres caractersticas esenciales:
a)

debera ser reemplazada por: Patrimonio =

a) en las empresas: ganancias (menos las distribuidas a los propietarios como dividendos o bajo otras formas) y prdidas, b) dficits.
en los entes sin fines de lucro, supervits y

Sin embargo, en muchos estados contables el capitulo patrimonio incluye, adems, ciertas reservas resultantes de la revalorizacn de algunos activos. Esta es una invencin contable. En las empresas, la distincin entre capital y resultados acumulados es importante porque fija lmites para las distribuciones a los propietarios (*'). En los entes sin fines de lucro, la segregacin del patrimonio en los dos gru pos indicados es menos importante porque no hay distribuciones peridicas de resultados pero es til para evaluar el desempeo de los administradores Como el patrimonio est integrado por capital y resultados acumulados, la medicin del primero incide sobre la determinacin de los segundos y del resul tado de cada perodo contable. Por esto interesa determinar qu debe entenderse por capital invertido o, lo que es igual, cul es el capital a mantener pata que existan ganancias o supervits. Prevalece el criterio de considerar un capital financiero, medido sobre la base de la valuacin de aportes (y las eventuales reducciones de capital), que deberan ajustarse por inflacin. En la Argentina, lo hacen las empresas y algunos entes sin ties de lucro.

engloba una obligacin hacia otro(s) ente(s) que debe ser cancelada mediante un sacrificio de recursos a una fecha determinada o determina- ble o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acre- edor; te 2dn ?n |o . / pequea medida);
h e h S a a d eVt a dCh sacri,ici0 no est

b>

sujeta al albedro del ente oongado (o lo esta en *


a ha

C>

si q ue elVaTv o ^?f ?" formalizado o documentado).

qUe

b 9a al ente

zurrido (no es preciso que el pasivo est


Un pasivo

condiciones indicada^y se^orfsiw ' deben cumplirse las probables. Por SU medicin esta razn los J sobre bases objetivas y com- a los intangibles no S conlables de la identificahiP s empresas suelen excluir es. cu(a ~

3 Un aC, V

/ores corrientes WeTYechaVa aue s Prdf'a hacefe considerando sus va- costos histricos (del momento de in refieren los informes contables) o sus sarse en moneda de
origen o en mone^ ^ ^'
0 10 Estos l,imos

podran expre- cuando hay inflacin. hom 9nea,que es lo nico sensanaturaleza

Se por encima

de su valor recuperable*
00 d6 l0S pasivos

similar) debera computarlos utilizados para

los activos. deberan ser consistentes con S ncenid,Jm f tingantes ^ ' b es Que alacian a cada enle na

ente, hay activos y pasivos con-

En general, se considera que el patrimonio (que algunos llaman patrimonio neto) es la diferencia entre el activo (total de bienes) y el pasivo (total da obligaciones). Sin embargo, cuando el emisor de los estados contables es un Qfu po econmico, la expresin

Patrimonio = activo - pasivo activo - pasivo - participacin minoritaria en sociedades controladas


ya que el ltimo concepto no califica como pasivo ni es una participacin sobre el patrimonio det

grupo.
Hay casos en que definir si un concepto implica una obligacin o Integra el patrimonio resulta dificultoso. Ejemplos: algunos Instrumentos financieros y la recepcin de donaciones con

72

CmmDADBASlCA

CAP 3

_ PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE_

En un periodo hay ganancia o supervit cuando se produce un ncremen to patrimonial no imputable a aportes o reducciones de capital. Si la riqueza dis minuye, existe una prdida o dficit. La determinacin del resultado de un periodo depende de: a) los criterios aplicados para medir activos y pasivos al comienzo y al |. nal del periodo contable, asi como los aportes y retiros de los propietarios ocurridos durante el periodo; b) c) la unidad de medida empleada para aplicar los criterios de medicinel concepto de capital a mantener que se emplee.

la situacin financiera o se producen efectos legales. Para Informar sobre la evolucin financiera de un ente es necesario un concepto de recursos financieros. De los muchos enunciados preferimos el de afectivo ms colocaciones temporarias. Tambin tiene uso difundido el de capital corriente (efectivo ms activos que se espera convertir en efectivo dentro del arto de plazo menos pasivos que deberan pagarse dentro del mismo perodo) Hay orgenes de recursos financieros cuando stos se Incrementan, y aplicaciones cuanto disminuyen. La ilustracin 3,2 enumera algunos hechos y transacciones e indica si implican orgenes o aplicaciones de los fondos (disponibilidades ms colocaciones temporarias) y el

Las tres cuestiones son independientes: podran mezclarse alternativas en materia de criterios de valuacin, unidad de medida y concepto de capital a mantener, con una sola restriccin: cuando se considera al fsico como el capital a mantener, los activos que definen la capacidad operativa deben computarse a sus valores corrientes. El resultado de un periodo resulta de la interaccin de flujos de inoresnc gastos, ganancias y prdidas. Son ingresos (pero no necesariamente entradas de dinero) los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos originados en la produccin o entreqa de bienes, en la prestacin de servicios o en otras actividades que hacenTpro v otros rio ' 9 ingresos son atribuibles a un momento dado y otros se devengan durante cierto lapso. gasto*n7 ^ast^n^nareso ^ PUede activos o asunciones de pasivos "'
b,Bner ngreSOS No ha in reso si * 9 " mP ICar consumos 0 salidas de en e AI unos

capital corriente.

3,16.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una
aseveracin sea correcta debe serlo totalmente

a) b) c) d) e)

Para que un bien sea econmicamente til debe tener un costo El activo incluye todos los bienes de la empresa. No se reconocen contablemente los activos que no pueden ser me didos sobre bases objetivas y comprobables. El patrimonio de una empresa es, siempre, la diferencia entre su activo y su pasivo. El patrimonio de una asociacin civil es, siempre, la diferencia entre su activo y su pasivo. Para que exista un incremento patrimonial debe haber un ingreso (superior al sacrificio incurrido para obtenerlo), una ganancia o un aporte de los propietarios.

'

cinesSderpatrmoniaqi^se^rglnanrenPhechamrine 'S reduc


Irolables por el ente. Las aananr-L ? 6 05 05 prdidas no estn a^mna" "^ ' impositivas) coherentes con los utilizados palazos de activos y pasivos.
f< $ he (P8r

incremen,os

f)

chos del contexto que no son conpuestos) y las pueden devengar inducir las obligaciones P f in resos er0 uad 9 (P P e" reV ganancias deben ser elativos incrementos o disminuciones
6 310 16 60 3S en,idades sin ,ines prdidas

de lucro), sus retiros'Jos in^os a^tos '^''' " ' ran la cuanta del 9ananc,as patrimonio. No scorii it' Y Prdidas del ente altero, el canje de un pasivo por otro mismo con el lvo y 0 3 00 de un ac,ivo la in rn canje de un activo por cancelacin de un pasivo entr^ ^' enire asumiendo un A 9ando un activo una aanl 'otalment^no' * valores distintos, cieros nufiro prdj Sino que coexis,ira con da. Un caso claro n un c sa/,r l0r ne.Q ri ' osto de entrar y saiirii/h ? adquiSlcin de activos finan- de ralizacin). ^ diferencia entre el costo y el vaaCin de slas 00 seria 1 Ue9 ,uvieran Una

Tampoco afectan la cuanta del patrimonio de un grupo empresario Ins frnn- sacciones entre las sociedades controladas y sus accionistas minoritarios (sus cripciones y reducciones de capital y declaraciones de dividendos). V son tambin variaciones patrimoniales puramente cualitativas las que oba decen a decisiones que modifican la representacin formal del patrimonio, como (en las empresas) las capitalizaciones del afuste integral del capital u otro* stocksptits, las capitalizaciones de ganancias y reservas, las reducciones del na pital para absorber prdidas acumuladas, las reservas de ganancias legales, con tractuales o voluntarias y las desafectaciones de reservas. La informacin sobre las variaciones puramente cualitativas del patrimonio no interesa mucho a los usuarios de estados contables, salvo cuando ayuda a comprender las variaciones de

74

yi!yDADBASjA

CAp 3

_ PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

75

g) En una empresa, el resultado de un perodo es igual al patrimonio final menos el inicial. h) Debe hacer cierta coherencia en materia de criterios de medicin de activos y de Ingresos, gastos, prdidas y ganancias. i) 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9 Es normal que los usuarios de informes contables se interesen ms en las variaciones patrimoniales cuantitativas que en las puramente cualitativas.

m) impuesto sobre las ganancias a pagar por el ejercicio (neto de anticipos y retenciones); n) prstamos efectuados a empleados; ) acciones de otra sociedad en la que se tiene participacin, j'11. Clasifique los hechos abajo detallados en aportes de tos propietarios, variaciones puramente cualitativas del patrimonio, variaciones cuantitativas del patrimonio y retiros de los propietarios. a) HIDALGO S.A. se constituye con un capital de-UM 1.000 que es integrado en efectivo por sus accionistas; j ) b) se alquila un inmueble y se depositan IJM 100 (en efectivo) engaranta del contrato de alquiler; l Kf \< c) d) e) f) g) h) se adquieren mercaderas por UM 1.500 entregndose un documento a 90 das; -

Enumere ios principales elementos de la informacin contable. Enumere las caractersticas bsicas que permiten clasificar a un bien como activo de un ente. Enuncie la diferencia principal entre un activo identificabiey uno que no lo es. Indique cul deberla ser el limite para la valuacin de un activo o de un grupo de activos de similar naturaleza. Enumere las caractersticas esenciales de los pasivos. Indique cules son los orgenes del patrimonio de una empresa.

t'
se venden en UM 1.150 (que se cobran en efectivo) mercaderas cuyo costo es UM 400; se abre una cuenta en el BANCO OLIVOS y se depositan en ella UM 1.400; 11 - J) Se adquieren diversos muebles por UM 300, que se pagan con cheque contra el BANCO OLIVOS; L i ffj se devengan gastos varios de administracin por UM 100 que se pagan en efectivo; L * Y\ se pagan en efectivo UM 300 correspondientes al alquiler del inmueble empleado por el periodo vencido;

Seale una diferencia sustancial entre gasto y prdida. Al cierre de un ejercicio econmico, EPSILON S.A. tiene un capital ajustado porinilac/nte UM 130, importe que en sus estados contables aparece asi discriminado:
Capital nominal (100 acciones de valor nominal UM II Ajusto Integral del capital Tolal

A ese momento, GAMMA S.A. posea 50 acciones de EPSILON. p^^^ r ' cual no hubo inflacin, EPSILON ca- reclbi 15 ca |,al P y emiti 30 acciones, de las que GAMMA
l9 i ,e duran,e el

100

30 130

ilrii

i rrs es,
S 9Uen,eS concep,os

vos para una e mpre sa ^

S d

constituyen activos o pasl-

adeudado a un tercero por la compra de un automvil: deras;


ad6UCaC0 P f Un ercero

con motivo de la venta de merca-

d) e) f) g) h) i)

cadenas; tercero a un accionista por la venta de mer- , mercaderas adquiridas para su reventa; lpices adquiridos y ya consumidos; existencia de mercadera recibida para su venta en consignacin; / envases en poder de terceros por habrselos remitido en comodato; patente relacionada con la invencin de un proceso productivo que permitir futuros ahorros de costos; gastos de comercializacin incurridos durante el periodo;

Udado por un

j) premio de una pliza de seguro con vigencia a partir del primer da del prximo ejercicio; )^ k) alquiler percibido por adelantado; I) porcin de las ganancias acumuladas que se ha dispuesto distribuir como dividendos;

76
i)

CONTABILIDAD BASICA

rp .i _ PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA INFORMACION CONTABLE

77

ai cerrarse el primer trimestre de actividad, se establece que deben computarse UM 10 en concepto de depreciacin por desgaste de los bienes de uso y UM 80 en concepto de impuesto a las ganancias; Wi V\

j) se determina que del resultado neto debe separarse un 5% para constituir la reserva legal. Jj12. Sobre la base de los datos del planteo anterior, establecer;

7. Los aportes de capital (menos sus reducciones) y los resultados acumulados (y no distribuidos). 8 El gasto est siempre acompaado de un ingreso. 9 No hay ganancia ni ingreso, porque GAMMA sigue poseyendo la mitad de las acciones de EPSILON y el patrimonio de esta empresa no ha cam- biad0/ / / / / / /

a) b) c)

el activo, el pasivo y el patrimonio de HIDALGO S.A., despus de computadas todas las operaciones indicadas; la composicin de su patrimonio; el resultado del periodo y los ingresos y costos que contribuyen a lormarlo.

10. Son activos: b), d), g), h), j), n) y ).


Son pasivos: ), kV l)/y m). No integran el patrimonio los elementos:

c)
e)

pues se trata de operaciones entre terceros ajenos a la empresa, e i) pues son costos ya consumidos; / pues son bienes de terceros.

3,17.

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS

f)

11. Hay aportes de los propietarios en el caso a). '


1.

/ (j
b), cye).
f) y j).

i/

a) Incorrecto. Un activo recibido en donacin puede ser til y un activo comprado no tener valor.
b) c) d)

Hay variaciones puramente cualitativas en los casos

Correcto. Ntese que la alirmacin se refiere a los bienes en general y no a los bienes susceptibles de registro contable. Correcto. Incorrecto. En un grupo econmico podra haber participaciones de serla"
m nonta

Modifican la cuanta del patrimonio las operaciones d). g), h) e l). No hay retiros de los propietarios.

'

r'os en sociedades controladas, en cuyo caso

Patrimonio = activo - pasivo - participacin minoritaria en sociedades controladas


8)

SonarminiriS" Correcto.

0 PU6de hab6r sociedades

controladas ni

f)

propietarios^ ^ h) i)
23-

t6ner 80 cuen,a los

aportes y los retiros de los

Correcto. Correcto.

Ver la ilustracin 3,1.


U

"

si

,ecm,meslaseMc0.s:

a) b) c)

4. 5. su valor recuperable. 6. Un pasivo tiene tres caractersticas esenciales: a) engloba una obligacin hacia otro(s) ente(s) que debe ser cancelada mediante un sacrificio de recursos a una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor; b) la posibilidad de evitar dicho sacrificio no est sujeta al albedro del ente obligado (o lo est en pequea medida); c) el hecho o transaccin que obliga a la empresa ya ha ocurrido (no es preciso que el pasivo est formalizado o documentado).

el bien debe tener utilidad econmica (un valor de cambio o un valor de uso)\ el acceso a los beneficios que produce debe estar ba|o el control del ente; el derecho del ente sobre el bien o el control de los beneficios debe tener su origen en una transaccin u otro hecho ocurrido con anterioridad. El activo identificable es vendible por separado. Ningn activo (o grupo de activos de naturaleza similar) debera valuarse por encima de

-^mm^AsicA
78

12. El activo, pasivo y patrimonio (en UMs) son los siguientes:


ACTIVO Elocl/vo

en ceja
Cuenta corriente en el BANCO OLIVOS Depsito en garanta de alquileres Mercaderas Muebles

250
1-100

too 1.100 290 2.840

PASIVO Obligaciones a pagar Impuesto a las ganancias a pagar

1.500 __ 8 0

CAPITULO 4

PATRIMONIO NETO El patrimonio se compone asi: Captol aportado de los socios Resultado acumulados Ateclodos a la roserva legal (5 %) No aloctados Total INQRERns
INGRESOS Ventas de mercaderes GASTOS Costo de las mercaderas vondldas Alquiler del Inmueble Doprsciacn de los mueblos Oros gastos de administracin Impuesto a las ganancias

1.580 1.260

1.000
13 247

260 1.260

RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES


4,1. INTRODUCCION
En este capitulo nos referiremos a las reglas bsicas para el reconocimiento contable de las variaciones del patrimonio. Las normas que presentaremos sustentan los desarrollos que expondremos en los caps. 6 (regs/racin por partida doble) y 7 a 16 (registro de operaciones y hechos especifico5). Los fundamentos de tales reglas se presentan ms detalladamente en los caps. 3, 6, 7 y 8 de CCF. Dejamos para Contabilidad superior el estudio de los problemas especiales que se plantean al aplicar las reglas bsicas a la medicin de rubros y hechos econmicos especficos pero en el 4,12 estudiaremos ciertas cuestiones generales de aplicacin.

Y el resultado del periodo se (orma de la siguiente manera:

1.150 400 300 10 100 80 890

GANANCIA DEL EJERCICIO

4,2. CUESTIONES BASICAS

Para definir las reglas bsicas a emplear para el reconocimiento de variaciones patrimoniales

260

deben considerarse, como mnimo:

80
a)

ios requisitos de la informacin contable;


Va

el concepto de devengamientoy los hechos generadores de cada b) riacin patrimonial;

3. Contabilidad La informacin debe reunir las cualidades que le otorguen el carcter de creble para sus usuarios, de tal manera que puedan aceptar utilizarla para tomar su6 decisiones. Dichas cualidades son las de aproximacin a la realidad y verificabilidad. 3.1. Aproximacin a la realidad La informacin debe incluir todos los aspectos significativos apropiados para representar razonablemente los fenmenos que se deban describir. Para ello, es necesario: a) estudiar diligentemente los aspectos relevantes de cada uno de los fenmenos; b) c) d) e) I) considerar prudentemente las incertidumbres inherentes a ellos; aplicar imparcialmente las normas de valuacin y exposicin elegidas; utilizar mtodos adecuados fundados en el razonamiento lgico; procurar objetividad en las mediciones;

81

.v el tratamiento a dar a los hechos producidos enlre la fecha de l0s n ' formes contables y la de completrmelo de su preparacin (habitual' mnte llamados hechos postenores a! cierre)d) e) la forma de identificar y tratar los llamados ajustes de resultados de ejerla forma de calcular los resultados en los periodos no anuales;

ciclos anteriores,

I) la unidad de medida a emplear. En las secciones siguientes estudiaremos cada una de estas cuestiones. Luego consideraremos: a) la relacin entre el criterio de devengamientoy los adoptados para las mediciones de activos y pasivos; b) la necesidad de recurrir a estimaciones;

c) en qu medida es aceptable dejar de lado las normas establecidas (aplicacin del concepto de significacin).

dar preeminencia a la esencia econmica de los fenmenos, sin perjuicio de exponer los elementos jurdicos, cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos econmicos existentes. 3.2. Verillcabilldad La razonabilidad de la informacin debe poder ser comprobada por terceros ajenos a su emisin. 4. Claridad La informacin debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambigedades, y ser inteligible y fcil de comprender por los usuarios que tengan un razonable conocimiento de la terminologa propia de los estados contables, y estn dispuestos a estudiar la informacin con diligencia. 5. Comparabilidad La informacin debe permitir la mxima posibilidad de ser relacionada y confrontada con: a) b) c) Informacindel ente a la misma (echa o perodo. Informacindel ente a otras fechas o perodos; informacin de otros entes.

4,3. REQUISITOS DE LA INFORMACION CONTABLE La contabilidad proporciona informacin que, como cualquier otra, debe ser til Para esto, tiene que satisfacer ciertos requisitos que hemos estudiado detalladamente en el cap. 3 de CCF. Aqu nos limitaremos a: a) transcribir la lista de requisitos de la informacin contable y las definiciones que aparecen en el informe 9 de la CEC del CPCECF ('), con los que concordamos; b) exponer (grficamente) la relacin jerrquica entre dichos requisitos. Las definiciones referidas son las siguientes:
Utilidad
> 6 S6rVr para sa,is,a

ios usuario'il'i ^ cer razonablemente las necesidades de oe pertinencia rn,eSi!f!.0S Con,ables Para e"o. ^be satisfacer los requisitos cidad. 'abihdad, claridad, comparabilidad. oportunidad y sistemati-

FEnFD?,J1>BlLIA0 flal CONsjO^nncct0'^"-ln,0rme 9 30 la COMISION DE ESTIIO'OS SO- EDERAL. Buenos Aires. 1966 ^ *OFES|ONAL DE CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL

CAP 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES (%


Pertinencia

La naturaleza de la informacin debe ser apropiada para el cumplimiento de su objetivos.

82
6.

CONTABILIDAD BASir^

CAP 4

_ RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIAL ES


del registro de sus consecuencias pa-

Oportunidad La informacin debe suministrarse en tiempo y lugar conveniente para los usu a. rios de modo tal que tenga posibilidad de mllulr en la toma de decisiones. Es- lo requiere la definicin de la periodicidad necesaria y I equilibrio entre la rapidez de su emisin y el cumplimiento razonable de los presentes requisitos. Slstematlcldad La informacin debe prepararse conforme con el conjunto de normas de valuacin y exposicin elegidas, ordenadamente relacionadas entre st, y claramente definidas para los usuarios.

jetiva cuando 3 ^ contable es ob-

0bjeliv dad Puede

'

decirse que la informacin

ESTUDIO DILIGENTE DE LOS FENOMENOS A REPRESENTAR PRUDENCIA


CONFIABILIDAD

7.

IMPARCIALIDAD
APROXIMACION A LA REALIDAD

La relacin entre estos conceptos aparece en la ilustracin 4,1.

-------------- ^ ' ~

Por supuesto, deben tenerse en cuenta todos los requisitos enunciados, pero hay tres que por sus implicaciones concretas en la medicin de variaciones patrimoniales conviene tener presente en todo momento:

---------------- INTEGRIDAD

RACIONALIDAD

esenciatidad, objetividad y prudencia.


Segn lo expuesto, el concepto de esenciatidad implica la idea de que al definir el tratamiento contable de un hecho se d prioridad a su esencia econmi. ca y no a sus formas jurdicas, que podran no reflejarla adecuadamente. Dado un fenmeno observado, no basta con conocerlo superficialmente. Hay que descubrir su esencia, que en algunas transacciones comerciales puede estar oculta bajo la forma de la operacin. Un caso tpico de falta de coincidencia entre forma y fondo se da cuando se factura un precio de venta que incluye componentes financieros implcitos, que la contabilidad debera tratar como tales. Supongamos estas condiciones de venta y cobranza: a) b) precio segn factura: UM 110, pagaderos a treinta das de plazo: descuento por pago al contado: UM 10.
ESENCIALIDAD VERIFICABILIDAD CLARIDAD COMPARABILIDAD OPORTUNIDAD

OBJETIVIDAD

f!,, * UM 10 constituyen el 2 costo nominal de la financiacin en caso de optarse por el pago a treinta das ( ).
Un con,ra, de feasing financiero podra parecerse a uno de ble seria P darle ti r*sustenta su venta financiada, en cuyo caso lo razona- trimoniales 'r 3 e,ec,s

En caso, la realidad econmica indica que el verdadero precio de ven8 este 100 y que los reslan,es

SISTEMATICIDAD (2) El costo real de la llnanoadn dependnr del costo nominal y de la Inflacin por el periodo de financiacin Por ejemplo, si esa Inflacin fuera del 8 V el precio real de venta reexpresado en moneda de la fecha de vencimiento seria de UM t08 y el costo real de financiacin (la diferencia con lo pagado) seria de UM 2 de la misma fecha. Por supuesto, el costo real podria ser nulo o negativo

4,1. Requisitos de la Informacin contanlda en los astados contables segn st Informa 9 ds ta CEC

84
a) b) c) se prepara sin prejuicios;

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES valorizaciones o desvalorizaciones de activos y pasivos, Incluyendo: a) b) c)

85

informa los acontecimientos lo ms fielmente posible, de acuerdo con un sistema de medicin definido; no se deforma o colorea la imagen comunicada para favorecer al emisor o influir la conducta de las usuarios hacia alguna direccin en par. ticular.

el avance de la produccin de bienes de cambio con proceso de produccin

Si no fuera posible obtener informacin objetiva, seria preferible omitir el cmputo de la variacin patrimonial que brindar informacin contable de dudosa validez. Es por esto que no se contabilizan las contingencias cuyos efectos patrimoniales son de difcil cuantificacin. La prudencia, por su parte, es una actitud a adoptar para la evaluacin de las incertldumbres inherentes a los fenmenos susceptibles de reconocimiento contable, pero no debe usarse como excusa para subvaluar patrimonios (3).

prolongado (*); la produccin de bienes intermedios para consumo propio; ios cambios en los precios relativos de los bienes (*). Y hay quienes se sitan en posiciones intermedias y, por ejemplo, aceptan el registro de los cambios en los valores de los bienes de fcil comercializacin, caso en que el resultado no est realizado pero es realizable sin dificultad. Naturalmente, la idea que se tenga sobre cules son los hechos generadores de variaciones patrimoniales afecta la eleccin de los criterios de medicin de activos y pasivos. Ejemplos: a) si no se reconocen cambios en los valores de ciertos activos, se los mantendr sobre la base de sus costos histricos; b) de lo contrario, se los computar a sus valores corrientes.

4,4.

EL DEVENGAMIENTO 4,5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE

Hay consenso en que los resultados deben contabilizarse en el perodo de su devengamiento, sin entrar a considerar si han afectado los tondos del ente. O sea: la contabilidad debe llevarse por lo devengado y no por lo percibido!pagado. Para aplicar esta idea debe definirse el periodo al cual correspondes competente resultado y para esto debe identificarse cul es su hecho generador.

Entre la fecha a que se refieren los estados contables y la de su aprobacin, suceden hechos posteriores que afectan patrimonialmente al ente (). Hay consenso en clasificarlos en:

De hecho, la identificacin tambin es necesaria para el registro de las variaciones patrimoniales que no son resultados. Ejemplo: una declaracin de dividendos, que genera un pasivo con los accionistas y reduce los resultados acumulados de una empresa. Por otra parte, la cuestin de los hechos generadores subyace en las caracterizaciones de activo y pasivo que presentamos en el captulo anterior y en las que hicimos relerencia a la existencia de hechos anteriores al momento en el cual se trata de determinar si el activo o el pasivo existe. Naturalmente, hay hechos concretos que algunos protesionales consideran generadores de variaciones patrimoniales y otros no. As, para quienes se aterran a los criterios de la contabilidad tradicional (la basada principalmente en mediciones basadas en costos histricos), la lista de hechos generadores de resultados se limita a:

(4) Ver el 5,9.1) de CCF. (5) Algunos excluyen a los cambios de precios que sean producto de situaciones coyunturales. cueslin a la que nos hemos referido en el 5.9.b) ce CCF (6) La aprobacin que interesa es la que habilita la difusin externa de los estados contable, ya quo despus no puede Incorporarse a elle el efecto de nuevos hechos postor/oros Asi. en el co de los estados de una sociedad annima argentina, debe considerarse la fecha de aprobacin por su directorio. La persona u rgano a cargo de dicha aprobacin es la que. en cada ente, surge de k> dispuesto por las leyes y el contrato que regulan su actvidad

(3) No debo conlundirso la prudencia con .i el conservadurismo extremo. Ver el 3,10 de CCF.

las operaciones de intercambio con terceros que estn concluidas desde ol punto de vista de las prcticas comerciales o de las normas jurdicas (concepto de realizacin)-, b) los cambios en los valores de los bienes que obliguen a computar prdidas por aplicacin de las normas de que ningn activo debe valuarse por encima de su valor recuperable y ningn pasivo por debajo de su costo de cancelacin. En cambio, los partidarios del empleo de valores corrientes expanden la lista precedente para incluir los acontecimientos internos o externos al ente que provocan

a)

86

_CONTABILIDp ,
CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES
07

) hechos que brindan elementos de juicio adicionales sobre condiciona que ya existan a la lecha de los estados contables y que afectan i!S estimaciones que son necesarias para su preparacin;
a s

4,8.

LA UNIDAD DE MEDIDA

b)

hechos nuevos no relacionados con situaciones existentes a la focha de cierre.

Por su naturaleza, las evidencias proporcionadas por los hechos del pri mer tipo debenser empleadas para lograr una mayor precisin en la medicin del pa- trimonio a la fecha a la que se refiere la informacin contable. Por ejemplo: a) b) la informacin sobre las cobranzas a clientes posteriores a la fecha de cierre debe ser empleada al evaluar la posibilidad de convertir sus saldos en efectivo; la resolucin de una contingencia ayuda a cuantificar sus efectos.

Para procesar los datos referidos al patrimonio debe expresrselos en una unidad de medida comn. Siempre se ha empleado alguna moneda de cuenta, generalmente la que tiene valor cancelatorio en el pas del ente (el peso en la Argentina a partir de 1992, el dlar en Estados Unidos, etc.). Por supuesto, nada impide que un juego determinado de datos contables se exprese en ms de una moneda (por ejemplo, en pesos y dlares estadounidenses). Cualquiera sea la moneda de cuenta elegida para practicar las mediciones contables, sufre los efectos de la inflacin. Por una parte, la inflacin hace que (como ya vimos) algunos comerciantes Incluyan componentes financieros implcitos en sus precios a plazo, en cuyo caso debe diferenciarse entre: a) b) el precio de contado, que puede considerarse expresado en moneda del momento y es el que debe servir de base para medir costos e ingresos, el componente financiero implcito en el precio facturado, que es una diferencia entre un importe en moneda del momento y otro en moneda de la fecha de vencimiento estipulado para el pago. Por otra parte, las mediciones expresadas en monedas de momentos diversos no son susceptibles de comparaciones, combinaciones o acumulaciones que resulten sensatas. Si se comparasen o acumulasen importes expresados en monedas de distintos poderes adquisitivos se violaran, como mnimo, estos requisitos de la informacin contable: estudio diligente de los fenmenos a representar, racionalidad, aproximacin a la realidad, confiabiiidad, comparabilidad y, en definitiva, utilidad.

En cambio, y por definicin, las variaciones patrimoniales producidas por los hechos nuevos no tienen su origen en el perodo cerrado, as que no deben contabilizarse en ste (20).

4.6.

AJUSTES DE EJERCICIOS ANTERIORES

Ya mencionamos que el resultado de un perodo es igual a la diferencia entre el patrimonio inicial y el final, previa consideracin de los aportes y retiros de los propietarios. Por lo tanto, si se detectasen errores en la medicin del patrimonio inicial o se cambiase el criterio para su cuantificacin, no correspondera distorsionar el resultado del periodo sino corregir dicho patrimonio inicial por medio de ajustes de

resultados de ejercicios anteriores (AREA).


Para la aplicacin prctica del concepto precedente hay consenso en que: deben computarse AREA cuando se corrigen errores o se cambian las normas o mtodos contables para la medicin del patrimonio; b) no debe hacrselo en los casos de meras correcciones de estimaciones ().

4,7. LA CUESTION DE LOS PERIODOS INTERMEDIOS


En el 7,8 de CCF discutimos si los criterios para la medicin de patrimonios a fechas distintas a las de cierre del ejercicio anual deben ser similares a los empleados a esta ltima. Nuestra conclusin fue que en cada caso concreto deberan identificarse los hechos generadores de los ingresos y costos relevantes al problema y considerarse si hay costos que por beneficiar a periodos futuros deban dar lugar al cmputo de activos. Posibles ejemplos: a) b) los costos de mantenimiento con parada de planta que se realizan una vez por ao; la publicidad que tenga un efecto que exceda al periodo en que se Incurri en el costo.

20 Poro, de ser Importanies. oeoen mencionarse en notas a los estados contables.

88

CONTABILIDADBASICA

CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES

09

Frente al problema, una posible aclitud es desentenderse de la cuestin, como si la moneda mantuviese su valor a lo largo del tiempo. Esto implica acep. tar estados contables con serias distorsiones, cosa que se hace en muchas par- tes del mundo a pesar de que una tasa baja de inflacin (21) es suficiente para alterar signilicativamente indicadores contables como el de la rentabilidad del patrimonio (,0). Otra alternativa es efectuar uno o ms ajustes parciales o parches, cuya caracterstica bsica es la de corregir una o pocas de las cifras de los estados contables pero no la totalidad de los problemas que la inflacin produce. Pero lo nico razonable es reexpresar todos los datos contables, de modo que queden en una unidad de medida homognea. Esto es: practicar el ajuste integral por inflacin, que puede combinarse con cualquier juego de criterios de valuacin, cosa que ya ilustramos en el 3,7,b). En esta obra nos referimos a los aspectos mecnicos del ajuste por inflacin en el cap. 16.

4,10.

NECESIDAD DE EFECTUAR ESTIMACIONES

El estudio de los aspectos relevantes de los fenmenos a registrar contablemente ofrece dificultades debido a la existencia de incertidumbres. En los hechos, el conocimiento seguro y claro de los acontecimientos a informar slo se logra con respecto a unos pocos elementos de los estados contables. Asi, en lo que al activo se refiere, las nicas mediciones totalmente ciertas son las re- feridasdinero y a los bienes convertibles en dinero inmediata y fcilmejtte/ Las de otros bienes son ms complicadas debido a la existencia de incertidumbres como stas: a) b) c) no se sabe si todas las cuentas a cobrar sern realmente pagadas por los deudores; se ignora si todas las mercaderas podrn ser vendidas a los precios vigentes; no se conoce con precisin cundo concluir la capacidad de servicio de cada bien de uso y cul ser su valor de recupero en ese momento.

4 9 RELACION CON LA MEDICION CONTABLE DE ACTIVOS Y PASIVOS


Para la medicin contable de activos y pasivos deben aplicarse reglas que sean coherentes con las empleadas para medir ingresos, costos, ganancias y prdidas y aplicar el concepto de devengamiento. Para la medicin contable de un bien en particular, hay dos alternativas bsicas: a) b) tomar su costo histrico, con el lmite de su valor recuperable; considerar su valor corriente (a la fecha de la medicin), que tampoco puede superar al valor recuperable.

b) tienen un precio de morcado conocido; c) su venta no requiere un esfuerzo significativo, pues el mercado es t en condiciona da abtor ber
(al precio referido) la cantidad que el ente posee Ejemplos: tas principales monedas extranjeras, el oro amonedado o en barras d buena ntrtgt darlos cereales, los ttulos pblicos y privados con cotizacin diaria en bolsas o mercado* y. en gaera!, todas las denominadas commodities.

(11) Son bienes do esta clase los que renen las siguientes caractersticas: a) son tungibles:

Los costos histricos telendos podran estar ajustados por inflacin o no, segn como se haya tratado el tema de la unidad de medida. La utilizacin de valores corrientes implica que: a) los cambios en los valores de los bienes se consideran entre los hechos generadores de resultados y dan lugar al reconocimiento contable de ganancias o prdidas, generalmente llamadas de tenenciar, b) los costos, gastos y prdidas por bajas de activos se computan a sus valores

corrientes.
En los hechos, es raro que se emplee un nico criterio para la medicin de los activos. Ms frecuente es que algunos activos aparezcan a sus costos histricos y otros a sus valores corrientes. Y una mezcla de criterios bastante difundida es la de utilizar valores netos de realizacin para los bienes de fcil comercializacin (") e importes histricos pa^a los otros rubros patrimoniales. En cuanto a los pasivos, ya mencionamos que: a) los criterios para su medicin deberan ser coherentes con los utilizados para los activos; b) ningn pasivo debera ser valuado por debajo de su costo de cancelacin.

(8) Soa el 4 \ anual

90

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES a) OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

91

La incertidumbre es menor en el caso de los pasivos pero no esl ausente en situaciones como stas: a) el ente vende bienes con garanta y no sabe cuntos clientes harn uso de ella ni cunto le costarn los servicios que deba prestarles sin cobrar suma alguna; el ente se encuentra envuelto en un litigio de desenlace incierto.

Para poder ser procesadas por el sistema contable, las operaciones expresadas en moneda extranjera deben convertirse a moneda nacional. Las principales son: a) b) c) d) que generan crditos, ventas y prstamos efectuados; que generan deudas, compras y prstamos recibidos; que cancelan crditos, cobranzas; que cancelan deudas, pagos.

b)

Consecuentemente, la falta de certeza se extiende tambin a la determinacin del patrimonio y de las mediciones relacionadas, como el resultado de cada periodo. Salvo en un casi imaginario caso en que todas las mediciones peridicas de activos y pasivos pudieran p'acticarse bajo condiciones de certidumbre ('*), la nica medicin de resultados totalmente cierta es la referida al total de la vida de la empresa, que como debe ser calculada a su finalizacin es intil para la toma rutinaria y oportuna de decisiones. De lo expuesto se deduce que una de las caractersticas de la informacin contable es su carcter provisorio, resultante de la realizacin de estimaciones prcticamente imprescindibles durante la tarea de preparacin de la informacin contable.

4,11.

DESVIACIONES ACEPTABLES Y SIGNIFICACION"

La aplicacin de las reglas descriptas en este captulo y de cualquier norma contable debe hacerse con sentido prctico, siendo admisibles las desviaciones que no sean importantes o dicho en la jerga contable usual que no

tengan un efecto significativo. Expresado en trminos ms comunes: no dar importancia a lo que no lo tiene.

A estos efectos, se consideran significativas las partidas o informaciones cuya omisin o inadecuada exposicin podra provocar un cambio sobre las decisiones a tomar por los usuarios de los estados contables. Para imaginar el efecto de cada situacin sobre tales decisiones, la informacin contable debe tomarse en su conjunto; no es razonable establecer conclusiones generales a partir de relaciones aisladas o, peor an, considerando exclusivamente el importe en juego. 4,12. CUESTIONES DE APLICACION

Las compras o ventas de moneda extranjera se hacen con moneda nacional, de modo que la medicin de sus efectos patrimoniales es directa. Ejemplo: cuando un pago a un proveedor del exterior se hace por medio de un banco, la nota de dbito de ste detalla el importe en moneda extranjera, ol tipo de cambio usado para su conversin y el importe cargado a la cuenta corriente en moneda nacional (el equivalente de la suma remesada ms las comisiones y gastos del caso). En los casos de operaciones generadoras de crditos y deudas, la conversin debe basarse en un tipo de cambio adecuado, para cuya definicin hay que considerar el momento (o perodo) de devengamiento de la transaccin y las normas vigentes en materia cambiara. En general, hay que determinar: a) si la posterior cancelacin del crdito (o la deuda) se har en la propia moneda extranjera (recibiendo o entregando billetes) o enmoneda na cional (a travs de una entidad financiera); b) en caso de haber tipos de cambio diferenciales, cul es el aplicable para la cancelacin del saldo emergente de la operacin (,J); c) si, de acuerdo con las caractersticas de la operacin, debe considerarse un tipo de cambio comprador ('*) o uno vendedor (,5);

'

(13) Podra, por ejemplo, haber un tipo de cambio para la liquidacin de exportaciones e Impor taclones y otro para el resto de las transacciones en moneda extranjera Esto ocurri en la Argenti na hace algunos artos. (14) El que paga quien compra billetes o el cue una entidad financiera emplea para acreditar a un cliente el producido de una cobranza en el exterior. En los mercados libres hay tipos de cambio di Untos para los billetes y para las divisas y entre las distintas casas de cambio y entidades financie-

92

CONTABILIDAD ASICA d) si existe la obligacin de liquidar la operacin por medio de alguna enlidad linanciera en particular; e) de no ser asi, si es poltica del ente aprovechar, en cada caso, los tipos de cambio ms convenientes (el ms bajo para vender y el ms al- to para comprar) o se prefiere centralizar las operaciones con alguna entidad financiera o cambiara en particular. b) c)

CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES

UEPS (ltimo entrado, primero salido, en ingls: UFO, last in, first outf,

Ejemplo- si se efecta una exportacin y las normas vigentes requieren que su cobranza sea entregada al gobierno por medio del banco elegido por el vendedor para Intervenir en la operacin, el tipo de cambio a utilizar debera ser el que empleara dicho banco si la cobranza se efectuara el da de la venta. Otro: si se otorga un prstamo en dlares a ser devuelto en la misma moneda, debo valurselo usando el mayor tipo de cambio comprador que podra obtenerse por la venta de la moneda extranjera al momento de efecturselo. Tercer ejemplo: un alquiler pactado en dlares debera ser convertido a moneda nacional considerando un tipo de cambio promedio del mes al cual el alquiler corresponde. Salvo que ya se cuente con los dlares, debera emplearse un tipo de cambio vendedor. Comentarlo final: adems de registrar transacciones en moneda extranjera, la contabilidad debe reflejar las ganancias o prdidas que ocasiona el mantenimiento de activos y pasivos en moneda extranjera (diferencias de cambio, que son resultados de tenencia).

CPP (costo promedio ponderado). Alguna bibliografa se ha referido tambin al mtodo H/FO(del ingls: high in, tirst out, es decir lo ms atto entrado, lo primero salido). Y un procedimiento posible, pero de difcil aplicacin, es el de identificacin especifica (de cada unidad salida o en existencia). Seguidamente caracterizaremos e ilustraremos estos cinco mtodos.

1)

El irtodo PEPS

De acuerdo con este mtodo, fe asignan a los bienes salidos el costo unitario de las unidades ms antiguas al momento de su venta o consumo. Consecuentemente, las existencias se computan de acuerdo con los costos unitarios ms recientes. Los defensores del PEPS consideran que esta forma de asignacin sigue al flujo fsico de los bienes, pues se supone que los entes venden primero lo que adquirieron en periodos ms lejanos. Para lustrar su empleo, consideremos estos movimientos fsicos referidos a un bien X; a) el 02/01/91 se adquirieron 10 unidades en UM 50 (es decir con un costo unitario de UM 5); b) el 18/01/91 se adquirieron 20 unidades en UM 120 (costo unitario: UM

b)

COSTEO DE BIENES FUNGIBLES c) d)

6);
en enero de 1991 se vendieron 23 unidades; el 00/02/91 se compraron 15 unidades en UM 105 (costo unitario: UM

Es normal que los entes tengan ms de una unidad de bienes fungibles co-

7);
mo:

a) los do fcil comercializacin adquiridos como consecuencia de colocaciones transitorias de fondos (acciones, ttulos pblicos, oro, etc.); los adquiridos o producidos para su venta;

b)

e) en febrero de 1991 se vendieron 12 unidades. Para determinar el costo PEPS de tas 23 unidades vendidas en enero se computan en primer lugar las 10 adquiridas el da 2 y, siendo sto insuficiente, 13 de las 20 unidades adquiridas el 18. Los clculos son stos (los costos se expresan en UMs):

C)

S.2TS,lsicos u,ilizaclos en la produccin (materias primas, combustibles, otros materiales); los repuestos para ciertos bienes de uso; los materiales de oficina (papel, cisquetes, lpices, etc.).

d) e)

tiempo tlene^dIblinos costos unitls So m pr0ducidos a 10 larg0 del do los activos se valan a sus valor* ? Prvoca complicaciones cuan ta a sus costos histHcos ya que esto otnia^11 P6r S'' CUa"d 56 'S CmPU tarios do entrada a las unidades mfi ^ Una as'9nac'n de los costos univefl necen en existencia. den o consumen y a las que perma-

Para la asignacin referida, la mayora de los entes emplea alguno de estos procedimientos arbitrarios:
a)

PEPS(primero entrado, primero salida, en ingls: FiFO, firstin, firstout)',

A PIFIONES PAigiMQN^jg-------------------------- Unidades Costo unitario Costo Total CONTABILIDAD 50


5'. UM 50

PECONOOMIENJO
SALIDAS
entraoa a UM
VJM 5'. DM 50

10 13 23

78
------

128

1 = 1
EXISTENCIA

FEBRERO

entrada a UM 6. existencia final 7 a


UM 120 UM 6: UM 42

INICIAL 7 a UM 6'. UM

SAUOAS UM 6-. UM 42 , UM T. UM 35

EXISTENCIA

Unidades

Coito unitario
6 7

Costo Total
42 35 77

7 5 12

ENTRADA

Artculo: En consecuencia, a fin de febrero quedan en existencia 10 unidades que se suponen provenientes (en su totalidad) de la partida adquirida el 08/02/91 con un costo unitario de UM 7 (costo total: UM 70). El movimiento referido se refleja grficamente en la ilustracin 4,2. Los clculos presentados podran haberse efectuado en una ficha de existencias como la que muestra la Ilustracin 4,3.
02/01/91 18/01/91 31/01/91 Entrada 86 Entrada 104 Ventas del mes 08/02/91 26/02/91 Entrada Ventas mes 165 del

Costos
Unidades

Concepto

existencias- Mtodo

96
En defensa del UEPS se dice que las empresas trabajan con u c!a base que na e /s debe ser mantenida a sus costos originales. * >on. Hay tambin quienes defienden el empleo de este mtodo co parcial (o

parche) anle los problemas contables que plantea la inflad Soluc,n permite
computar ventas y consumos a precios ms recientes Fo ya 'fue menos de dos 0 m crticas: ' ereceno a) como ya sealamos en el 4,8, lo nico razonable oara efectos de la inflacin es el ajuste intgrt, b)
con

fMP. 4de - RECONOCIMIENTO DEel VARIACIONES PATRIMONIALES 97 punto partida para aplicar mtodo en el mes siguiente. Para asignar costos a las 12 unidades vendidas en febrero, se considera el costo unitario (UM 7) de las 15 ingresadas el 08/02/91, resultando un importe de UM 84. Las 3 unidades remanentes pasan a integrar la base para el mes de marzo. En consecuencia, los costos UEPS de las existencias al 28/02/91, ordenados en funcin de su prioridad de asignacin a futuras salidas, son stos:
Unidades Costo unitario 7 5 35 56 -------Costo Total 21

siderar |os

cuando se utiliza UEPS y no se practica el ajuste por inflacin i clones contables de las existencias se hacen empleando , "S me- (rleos expresados en moneda de poder adquisitivo antfm.n , S,0s his

3 7 10

srjasr * " ' * '"


UEre ,a Desde el punto de vista prctico Ijfpq o*. w

o vi m ,s

Sacin de pagos de Impuestos ) Puede oS?5' ' que Pe"""e la pos,er

* i*

- - iratss: ss aarssr* * s zzzsxszzs


caso los cmputos se hacen mensualmente, el costo UEPS as calculado constituye el

La ilustracin 4,4 muestra la representacin grfica de la asignacin de costos practicada y la 4,5 una ficha de existencias que podra haberse empleado para efectuar los cmputos del caso.

EXISTENCIA FINAL 7 a ENTRADA 10 a UM UM 5: UM 35 S: UM 50 3 a UM 5: UM 15 SALIDAS

EXISTENCIA INICIAL 7 a UM 5: UM 35

FEBRER O EXISTENCIA FINAL

7 a UM 5: UM 35 3 a UM 7: UM 21

ENTRADA 15 a UM 7: UM 105

SALIDAS 12 a UM 7: UM 84

ENTRADA 20 a UM 6: UM 120 20 a UM 6: UM 120

4,4. Asignacin de costos histricos por el mtodo UEPS

Las bases de este mtodo son las siguientes: a) luego de cada entrada (o al final de un perodo determinado) se obtiene el costo promedio ponderado ce las unidades anteriores y de las ingresadas mediante esta cuenta: Costo de las unidades anteriores * Costo de las unidades entradas CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES 5 CPP = ------------------------------------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------------------------------------------------------Unidades anteriores + Unidades entradas

b)

4,5 F Cha

'

* "Anclas. Mtodo PEps

_ ..w/ rc^

SI lo asignacin de costos a las salidas se hubiera basado en perodos bimestrales, los Importes determinados habran sido estos otros: a) salidas:

el CPP asi obtenido se emplea para asignar costos a las unidades salidas y a las existentes. El procedimiento es de aplicacin ms sencilla que PEPS y UEPS, ya que las asignaciones de costos a salidas y existencias se efectan empleando un nico costo unitario. Para ilustrar el funcionamiento del mtodo usaremos nuevamente los datos del ejemplo antes presentado y la ficha de existencias que se muestra en la ilustracin 4,6, donde aparecen los cmputos del caso. En ella puede observarse lo siguiente: a) en enero se adquirieron 30 unidades con un costo total de UM 170, de donde resulta que su CPP es de UM 5,67; b) dicho CPP se aplica para asignar costos tanto a las salidas del mes (23 unidades) como a las existencias finales (7 unidades), resultando respectivamente UM 130 y 40 (importes redondeados); luego de la compra del 08/02/91 se efecta un nuevo clculo sobre la base de las existencias al 31/01/91 (7 unidades, UM 40) y los datos de

Comparand mensual) ,
6 mflnnr . ,

w.nas con las resultantes de los clculos anteriores (con mensual) se observa que se han asignado UM 6 ms a las salidas (' ) y UM 6 menos a las existencias. Comentarlo: lo descriptoes loque podramos llamar versin ortodoxa del mtodo UEPS (o UFO), que TAU DE ZANDONA y VAZQUEZ GER llaman UFO'UFO. Los mismos autores describen tambin los que denominan:

c)

(17) El total anterior do UM 219 (UM 135 ce enero y UM 84 do lebrero).

el mtodo LIFO-FIFO. segn el cual las eventuales adiciones a la base inicia!de cada perodo se computan al costo PEPS unitario del mismo lapso ('*); b) el mtodo L/FO-promedio. por el cual los Incrementos a la base mencionada se efectan empleando el costo promedio de las entradas del periodo (,s). No tenemos noticia de la aplicacin prctica de estas variantes. a)

3) El costo promedio ponderado

100
CONTABILIDAD !
Artculo: Bien X Cdigo: 1106

Unida d! Fecha 1 Concopto Entra das 02/01/9) 18/01/91 31/01/91 08/02/91 28/02/91 Entrada 86 Entrada 104 Venias del mes Entrada 165 Venias del mes 15 12 10 20 23 Sali das

Valores

Para los defensores del mtodo, su conservadurismo es una virtud. No piensan lo mismo quienes critican las posiciones conservadoras. Adems, el mtodo es de aplicacin prctica ms compleja que UEPS y (en cuanto a su empleo como parche para considerar los efectos de la inflacin) est sujeto a las mismas crticas que formulamos a ste. CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES

101

Exis tencia to 30 7 22 10

Entra das 50 120

Sali das

CPP tenda 50 170 5.00 5.67

5) La identificacin especfica
La asignacin de costos sobre la base de la identificacin fsica de los bienes es un procedimiento costoso porque requiere el empleo de algn mtodo que permita identificar los bienes, as como conocer y compilar los costos realmente incurridos en su adquisicin o produccin. En el caso del bien X, el mtodo debera llevar a la obtencin de informacin sobre la fecha de compra de los bienes vendidos y sus respectivos costos. Quizs, permitira llegar a este detalle, correspondiente a las ventas de enero:
Fecha compra 02/01/91 de Unidades Costo unitario 5 6 Costo Total 20 114 134 --------

130 105 79

40 145 66 6,59

4.6. Ficha da existencias. Costo promedio ponderado


la nueva transaccin (15 unidades, UM 105), resultando un nuevo CPP de UM 6,59 (UM 145 dividido por 22 unidades); d) el nuevo CPP se emplea para valuar las salidas de febrero y las existencias al 28/02/91.

4 19 23 --------

18/01/91

Cuando hay aumentos de precios y la contabilidad no est ajustada por inflacin, es de esperar que el CPP de las existencias se ubique por encima de su costo UEPS (basado en importes antiguos) y por debajo de su PEPS eaim- lado considerando Dartldae roi-i> *
Conceploi UEPS CPP PEPS

Alguna vez vimos el empleo de este mtodo en ciertas grandes tiendas, que aplicaban estos procedimientos: a) a cada mercadera Ingresada se le adhera una etiqueta con un cdigo resultante de multiplicar su costo unitario por cierto valor constante; b) adems do los datos comunes, cada factura de venta contenia los cdigos y unidades de los productos vendidos;

Coso

do

las

entradas

275 56 219

275 66 209

275 70 205

Asignado a la eiislencia Asijnado a las salidas

u/iyiwsion terminolgica; el CPP es a veces llamado precio promedio ponderado. lo que resulta inadecuado porque: a el costo de los bienes adquiridos puede superar al precio de compra, ya que incluye todo lo necesario para poner al bien en condiciones de ser usado o vendido (ejemplo; los derechos aduaneros por la importacin de una mercadera); b) el costo de los bienes producidos no es, para nada, un precio. 4) El mtodo HIFO

c) para calcular el costo de a mercadera vendida se trabajaba con los cdigos de los bienes facturados y el valor constante empleado para su creacin. Consideremos una aplicacin de este mtodo. Para esto, supongamos que se utiliza la constante 9, de modo que al costo unitario UM 5 le corresponde el cdigo 45y a UM 8 ol cdigo 72. Imaginemos tambin que una factura de venta incluyo los siguientes datos:
Cdigo Producto Unidades Precio unitario 8 <0 Precio total 96 60 156

45

Jabn lavatimi 1 Kg. Champ Boctilnl 250 mi

t2 6

Bajo este mtodo, de cuya aplicacin prctica no tenemos noticia, los costos se asignan a las unidades vendidas computando primero las partidas de costo unitario ms alto. Ejemplo: si de un bien Z existieran unidades adquiridas sucesivamente a UM 85, UM 82 y UM 86 por unidad, primero se daran de baja las ingresadas a UM 86 y luego las incorporadas a UM 85. El mecanismo descripto conduce (en una contabilidad sin ajuste por inflacin) a mediciones de las existencias que: a) b) igualaran a las resultantes de aplicar el mtodo UEPS si los precios fueran siempre ascendentes; serian inferiores en el caso contraro. gulonto:

72

Cdigo

Cdlgo/9

Unidades

Total

102
45 72 5 8 12 6 60 48 108

ONmiDADjASlCt

Es aceptable apartarse de las reglas bsicas mientras esto no tenga electos significativos (que no afecte las decisiones de los usuarios de los informes contables). C.AP. 4 RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES 103 Para imaginar el efecto de cada situacin sobre tales decisiones, la informacin contable debe tomarse en su conjunto, no siendo razonable establecer conclusiones generales a partir de relaciones aisladas o, peor an, considerando exclusivamente el importe en juego.

Noto: on ol caso que vimos en la prctica (cuando el PEO tenia poca aplicacin), los
clculos so hacan globalmente. Para esto se proceda a multiplicar las unldados vendidas por los cdigos, sumar los parciales obtenidos y dividir su total por la constante. En ol caso del ejemplo: |(45 x 12) (72 X 6)) / 9 108

4,13.

RESUMEN

Lo Informacin comoblo dobo respetar todos los requisitos resumidos en la Ilustracin 3,1. En la medicin de variaciones patrimoniales deben tenerse especialmente on cuonta los do esenclalidad, objetividad y prudencia. Las reglas bsicas para el reconocimiento de variaciones patrimoniales pueden resumirse asi: a) b) c) slo deben reconocerse las variaciones patrimoniales susceptibles de medicin objetiva; las mediciones deben efectuarse empleando una unidad de medida monetaria homognea; las variaciones mencionadas deben imputarse a los perodos en que se produzca su devengamiento (cuando se produce su hecho generado/), sin entrar a considerar si han afectado los fondos del ente; a este efecto: 1) 2) 3) debe darse preeminencia a la esencia econmica de los hechos ms que a su forma jurdica; deben tenerse en cuenta los momentos en que los hechos generadores de las variaciones; se hayan producido

deben considerarse los hechcs posteriores a la fecha de los esta dos contables que confirmen condiciones existentes a ese momento pero no los hechos nuevos que correspondan al periodo siguiente; no deben mezclarse los resultados del ejercicio con los ajustes de resultados de ejercicios anter ores, existiendo consenso en considerar AREA a las correcciones de errores y a los efectos de cambios en los criterios contables aplicados; los resultados de los periodos de duracin inferior al ao deberan calcularse sobre las mismas bases que los de ejercicios completos, teniendo cuidado en dar consideracin a los costos que pueden beneficiar a ms de un periodo;

4)

5)

d)

debe actuarse con prudencia en la evaluacin de las incertidumbres en vueltas en cada caso, sin que esto autorice a subvaluar el patrimonio

Los criterios para medir activos y pasivos deben ser coherentes con los em pleados para caracterizar los hechos generadores* los efectos de aplicar el con cepto de devengamiento, asi como con las reglas usadas para medir ingresos, gastos, gananciasy prdidas. Segn los conceptos que se apliquen, los activos podran medirse principalmente sobre la base de sus costos histricos (ajusta dos por inflacin o no) o de sus valores corrientes. Los pasivos deberan com putarse sobre bases coherentes con las empleadas para medir los activos.

CONTABILIDAD fyA
Aunque se busque una aproximacin a la realidad, casi siempre hay ncer lidumbres que obligan a recurrir a estimaciones.

- ww WWIIIU n

j ) La contabilidad requiere mediciones exactas.

104

Las transacciones en moneda extranjera deben convertirse a moneda na cional utilizando tipos de cambios adecuados en funcin del momento o pero do de su devengamiento y de las normas cambiaras vigentes. Cuando los bienes fungibles se computan a su costo histrico, es necesa rio utilizar algn mtodo de asignacin de costos a las unidades salidas y a las existentes. El criterio ms utilizado es el del coslo promedio ponderado, siend tambin empleados el PEPS y en menor medida el UEPS, que es de comple ja administracin. Muy poco uso tienen les mtodos HIFO y de identificacin pc pecffica.

9reso pueda sefrmpmadTa un pSo'dad^0633''38


ricos requiere que^os'beTe^de ^ ^ cuperables.

^
00 6 30 basada en los c

stos histre-

cambio se computena

sus valores

4. En, qu C1S0S s6eran

^
tipos do hechos de esla ndole e^isten^ 05
pos,er or0s al ci0 e

'

" Y ti06 105

r.AP 4 RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES


Explique cul es la idea bsica con respecto a la significacin de las desviaciones a las NC establecidas. Explique por qu la contabilidad debe recurrir a la realizacin de estimaciones. A continuacin se exponen algunas operaciones practicadas por diversas empresas en un pa(s donde no existe el impuesto al valor agregado ni hay inflacin y los precios y tasas de inters permanecen estables. Indique, en relacin con cada una de ellas, qu importes deberan Imputarse al resultado del ejercicio 1990: a) Venta por UM 5.000 correspondiente a un pedido del cliente del 20/ 12/90, cobrada por adelantado el 23/12/90, facturada el 31/12/90, producida el 07/01/91 y entregada el 08/01/91 b) Venta de UM 4.000 correspondiente a un pedido verbal del cliente recibido el 20/12/90, entregada el 29/12/90, facturada el 02/01/ 91 y cobrada el 8/01/91. c) Venta de UM 3.000 correspond ente a un pedido del cliente del 30/ 11/90, entregada y facturada el 16/12/90, por la que en esa fecha se recibi un pagar de UM 3.050 con vencimiento el 15/01/91. Los UM 50 de diferencia con el importe anterior son intereses. d) Ingreso de UM 2.000 recibido el 29/12/90 por el alquiler de un inmueble por el mes de enero ds 1991. e) Ingreso de UM 1.000 recibido el 03/01/91 por el alquiler de un inmueble por el mes de diciembre de 1990. Indique, para cada una de las operaciones siguientes, qu importes deberan afectar el resultado del mes de diciembre de 1990: a)
s

4,14. PREGUNTAS V EJERCICIOS


Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. a) Los bienes econmicos que no son susceptibles de medicin obieno se ^conocen contablemente como activos. b) La valuacin ms correcta de una deuda comercial es el importe a P pagar que surge de la factura del proveedor.
c> M c pu>

*
s en < ue

ceros
d>
1

'

se

P^ducen intercambios con ter-

ors0dconCo0c!dodebe S0f reCn0Cld0 C0m0 9as* en el perodo en que

^^ablei0dedbe?faanbse? ^rde^dos6 cmTAREA6" ^ 'S nrmaS

El 31/12/90 se obtiene la siguiente informacin del Departamento de Personal: 1) los sueldos del personal administrativo del mes de diciembre suman UM 120.000, pagados el mismo 31/12/90; 2) 3) 4) los aportes previsionales sobre dichos sueldos suman UM 30.000; el aguinaldo a pagar al final del mes, equivalente a 1/12 de las remuneraciones del segundo semestre de 1990, suma UM 53.000; los aportes a entes previsionales sobre dicho aguinaldo (30 %) suman UM 15.900; 5) las retenciones a efectuar a los empleados con destino a entes previsionales son de UM 12.000 sobre los sueldos de diciembre y de UM 6.400 sobre el aguinaldo.

'

(I f

th l >
AP

106

El costo de la mercadera vendida a que hace referencia el punto CONTABILIDAD BASln c) del planteo anterior es de UM 2.900. El 29/12/90, la empresa a cargo de la cobranza del alquiler a que hace referencia el punto d) del planteo anterior factura una comisin de UM 50 y el 03/01/91 la deduce del pago efectuado al propietario. Los sueldos del personal de fabrica por el mes de diciembre de 1990 suman UM 300.000. La produccin de ese mes permanece en existencia. El Departamento de Personal determin que deben pagarse UM 30.0 a los vendedores de la empresa en concepto de comisiones, segn este clculo (importes en UMs):

31/190/90 cada unrw^o oh

en <i

'?

Z l0leS de los cuales

'

CAP. 4 - RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES Precio de venia Cobrado al cornado Financiado Intereses

vendi dos el UMs): e os en las siguientes condiciones (importes en 107

Total cobrado en cinco cuotas mensuales iguales Importo de cada cuota

10.000
17.000

3.000 30.000

Pedidos obtenidos durante el mes Venias entregadas en diciembre de 1990 Ventas enero de 1991 Venias que no se entregaran por haberse discontinuado la los an culos vendidos sin Informarso del hecho a los vendedores, cuyo esfuerzo reconoce Tolal Comisiones (1 %)

18.000 3.600 14.400

entregadas en produccin de igual se

875 300

i-

Las cuotas vencieron y se cobraron el 30/11/90, 31/12/90, 31/01/91, 28/ 02/91 y 31/03/91. Determine los importes que, en relacin con las operaciones precedentes, deben ser imputados al resultado del ao calendario 1990. Suponga que no hay inflacin y que los meses son de igual duracin. 11. Durante el ejercicio econmico cerrado el 30/06/91 por PONJA S.A. se produjeron estos hechos: a) El cliente MOON S.A., cuya situacin financiera no poda ser peor al 30/06/90 solicit convocatoria de acreedores el 11/06/91 y se estima que su saldo (UM 9.000) no podr ser cobrado. En el balance al 30/06/90 su cuenta se valu por la suma nominal a cobrar. b) El cliente LA VACA S.A. GANADERA perdi la mayora de sus activos como consecuencia de inundaciones que en junio de 1991 afectaron sus campos. Debido a ello, se considera que su saldo de UM 4.000 ser difcilmente cobrable. c) Concluy un pleito entablado en diciembre de 1985 por un tercero que acus a la empresa del uso indebido de una marca. PONJA perdi el juicio y en julio de 1991 debi pagar UM 14.000 en concepto de indemnizacin y gastos diversos. En el balance al 30/06/90 se haba analizado la situacin con los elementos por entonces disponibles y se haba considerado prudente registrar un pasivo de UM 8.000. d) Se incendi una mquina cuyo costo original haba sido de UM 19.000. Al momento del siniestro la mquina se encontraba depreciada en un 50 %. No existen seguros. Analice cada uno de los resultados implcitos en las situaciones descriptas e identifique las que, a su juicio, deban ser tratadas como AREA. 12 PALITOS S.A. cerr su ejercicio econmico el 31/05/91. Entre esa fecha y la de aprobacin de los estados contables se produjeron estos hechos: a) El cliente SUN S.A. cuya situacin financiera al 31/05/91 era muy mala, solicit concurso de acreedores. Su saldo a la fecha de cierre era de UM 7.000 y se considera que la posibilidad de cobrarlo es nfima. b) El cliente LA VACA S.A. GANADERA perdi la mayora de sus activos como consecuencia de inundaciones que en junio de 1991 afectaron sus campos. Debido a ello, se considera que la cobranza de su saldo de UM 6.000 es altamente improbable. c) Se produjo una modificacin do los tipos de cambio en vigencia. Como consecuencia de ello, entre el 31/05/91 y la fecha de pago, la expresin en moneda nacional de la deuda con un acreedor finan-

f)

3.055
SB comenz<J a usar un computador adquirido en UM 7.200. Se espera emplearlo durante cinco aos, estimndose que transcurrido ese lapso su valer ser insignificante.

10

doUM30 onnTEM|AR S A adquiri un le"eno en UM 100.000, paganses^ el 01/07/90 ? ^T'0 y 70 000 (ms UM 4 000 de inler0- 20 000 /07/90 c s'sde adquisicin sumaron UM

Los

res,an,es

108

clero del exterior (la nica cuenta en moneda extranjera) se increment en UM 6.400. CONTABILIDAD BASICA Clasifique los hechos posteriores arriba presentados e indique cmo deberan ser tratados en los estados contables al 31/05/91.

Con respecto al caso a), deben incidir sobre el resultado de diciembre de 1990: a) b) c) los UM de sueldos (corresponden a un servicio prestado 109 en este CAP . 4 -120.000 RECONOCIMIENTO DE VARIACIONES PATRIMONIALES mes); los aportes de UM 30.000 (siguen a los sueldos); la porcin del aguinaldo generada por los sueldos de diciembre, que es de 1/12 de UM 120.000, o sea UM 10.000; d) UM 3.000, que es la parte proporcional de los aportes sobre el aguinaldo que corresponde a los sueldos de diciembre (el 30% de UM 10.000). Las retenciones a empleados no inciden en resultados porque lo retenido debe ser posteriormente entregado a terceros y no hay inflacin (si la hubiera, habra un resultado por la desvalorizacin de la deuda hasta el momento de su pago). El costo de las mercaderas vendidas debe reconocerse como gasto al mismo tiempo que la venta respectiva se reconoce como ingreso. Por lo tanto, deben incidir sobre el resultado de diciembre los UM 2.900 del caso b). La comisin del caso c) (UM 50) debe imputarse al resultado del mes porque lo mismo ocurre con el alquiler que la genera. Al 31/12/90 hay un pasivo devengado por comisiones a pagar.

4.15.

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS


1, a) Correcto. b) c) Incorrecto. El precio podra incluir componentes financieros implcitos. Incorrecto. Lo fundamental es definir el hecho generador de la variacin patrimonial. Hay resultados que no provienen de intercambios con terceros pero pueden considerarse devengados. Incorrecto. El costo podra estar vinculado con ingresos futuros. Correcto (aunque en algunos pases no se procede as). Incorrecto Pueden dejarse de lado partidas insignificantes y acep tarse el uso de estimaciones, en tanto stas sean razonables.

d) e) I) 2.

Las condiciones son las siguientes: a) b) el hecho sustancial debe haberse producido en el periodo; el Ingreso debe ser susceptible de medicin con objetividad;

3. 4.

c) deben ponderarse los riesgos inherentes y registrarse sus efectos. Los bienes de cambio deben valuarse a sus valores recuperables cuando stos son inferiores a los costos histricos. Deberan computarse AREA en los casos de cambios retroactivos en la aplicacin de normas contables y de correcciones de errores cometidos al preparar estados contables anteriores. Una opinin discrepante que compartimos es que tambin debera hacrselo cuando se corrigen estimaciones, 6l es que el hecho sustancial pertenece a algn ejercicio anterior. Son hechos posteriores ai cierre los ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su aprobacin. Los hay de dos tipos: a) los confirmatorios de situaciones ya existentes a la fecha de cierre, que deben ser considerados en las mediciones patrimoniales; b) los completamente nuevos, que Inciden sobre el periodo en que se producen. Se consideran significativas las partidas o informaciones cuya omisin o inadecuada exposicin podra provocar un cambio sobre las decisiones a tomar por los usuarios de los estados contables. Porque las incertidumbres que rodean a los activos y pasivos del ente no permiten efectuar mediciones exactas. a) Ningn importe. Los UM 5.000 no son resultado del periodo porque la produccin y la entrega tuvieion lugar en 1991. b) UM 4.000 (y su costo), pues la entrega se produjo en el ejercicio 1990. c) Corresponden al ejercicio 1990 los UM 3.000 correspondientes a la venta (entregada en 1900), su costo y los intereses devengados entre el 16 y el 31/12/90 que suman UM 24,90 si se los calcula en forma exponencial y UM 25 si se lo hace linealmente. d) Ningn importe, pues el alquiler se devenga en enero de 1991. Al 31/12/90 slo existe un cobro anticipado que debe ser tratado como un pasivo en especie. e) UM 1.000 (y cualquier costo relacionado), pues el alquiler se devenga en diciembre de 1990. Al 31/12/90 hay una cuenta a cobrarque se cancela el 03/01/91.

5.

7. 8

110

srrb"sTo<' " is,e"c,> *n h a ' c


__ ___ COVTABIUDAD^ al cmputo de ingreso alguno. Del total de UM 300 mencionado en el caso t) deben incidir en resul- lados; los UM 100 (el 1 % de UM 10.000) de comisiones sobre las imputadas a resultados (correlacin de costos con ingresos);

oHn. (brca

del caso d) no inciden sobre el resultado del mes

4 -24.000, RECONOCIMIENTO VARIACIONES PATRIMONIALES 111 UM que es elDE costo de adquisicin de los dos lotes vendidos 2) r.AP.

(es 2/10 de UM 120.000 = UM 24.000).

11 . El anlisis de las situaciones descriptas indica lo siguiente; a)


Como la incobrabilidad de MOON era ya evidente al 30/06/90 debera haber sido considerada en los estados contables a esa fecha. Debe corregirse el error computando un AREA. b) El hecho generador de la incobrabilidad de la cuenta de LA VACA corresponde al ejercicio terminado el 30/06/91, asi que no corresponde ningn AREA. c) En el caso hay una correccin de estimacin. Para la doctrina ma- yoritaria no corresponde computar ningn AREA. d) No corresponde computar ningn AREA sino una prdida del ejercicio, ya que es en ste que se produjo el siniestro. 12. El concurso solicitado por SUN confirma la situacin existente a la fecha de cierre y debe ser tomado en cuenta al considerar la contingencia de la no cobranza del crdito del ente. Los restantes hechos son nuevos, de modo que deben incidir en el resultado del nuevo ejercicio. Si las sumas en juego fueren importantes, correspondera exponer los efectos de estos hechos en notas a los estados contables.

ventas

b) los UM 30 (el 1 % de UM 3.000) de comisiones sobre las ventas que no podrn concretarse (es una prdida que debe reconocerse de inmediato). Los restantes UM 170 deberan Imputarse a resultados cuando se contabilicen las correspondientes ventas. En cuanto al computador del caso I), lo razonable seria imputar al mes do diciembre 1/60 del Importe de UM 7.200, o sea UM 120, para reflejar la depreciacin por el desgaste atribuible al mes transcurrido.
10 Para poder identificar los resultados imputables al ao 1990, deben calcularse la lasa de inters implcita en la financiacin y su cuadro de amortizacin (importes en

UMs):

Cuota
nmero

Vencmenlo

Capital

Inicial

Inters (2%)

Amorti zacin

Cuota total

30/11/90 31/12/90 31/01/91 28/02/91 31/03/91

H400 11,633 8,811 5.932 2.996

288 233 176 119 59 875

2.767 2.902 2.879 2.936 2.996 14,400 3.055 3.055 3.055 3.055 3.055 15.275

Los Importes asignables al ao calendario 1990 son los siguientes: a) Ingresos:


1 ]

didos

6 000 co,respondlenle

s a los precios de los dos lotes ven-

2)

b)

UM 1.042, que son los Intereses dovengados hasta el 31/12/90 SO ro las dos primeras cuotas (UM 521 por cada lote); gastos: ) UM 4.000, que son los intereses pagados al acreedor;

CAPITULO 5

FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE


5,1. LA TRANSFORMACION DE DATOS EN INFORMACION CONTABLE
Todo sistema de informacin tiene entradas(inputs) y salidas (outputs). Segn lo visto en captulos anteriores, en el caso del sistema contable: a) las entradas y las salidas se refieren al patrimonio del ente, a su evolucin en el tiempo, a los bienes de propiedad de terceros y a ciertas contingencias; b) las entradas son los datos captados; c) las salidas principales son los informes contables (los de uso estrictamente interno y los estados contables). Aclaracin: de los sistemas computadorizados salen tambin listados que se emplean con fines de conirol (como los de comprobantes rechazados) o para cumplir con determinadas disposiciones legales. Todo sistema de informacin debera: it} captar los datos que necesita; 0) procesarlos adecuadamente;

producir informes tiles. En el caso de los sistemas contables, estos pasos son llevados a cabo por lo que se ha dado en llamar tenedura de libros. Cada paso implica diversas ta-

114

DATOS

sm-miDADBAs!cA
re as que enunciamos en la ilustracin 5,1 y cuyos aspectos asno mos a partir del
5.3. ferales estudia-

rjp

c - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE ______________________

115 En consecuencia, el resto de este libro est dedicado a la mecnica de la tenedura de libros. Sin embargo, consideraremos como un punto permanente de relerencia los conceptos expuestos en los caps. 3 (elementos de la Informacin contable) y 4 (reconocimiento de variaciones patrimoniales).

PROCESAMIENTO CONTABLE

Captacin de dalos (5 5,3 y 5,4) Seleccin de los dalos a procesar ( 5,5) Verificacin de que los dalos estn en condiciones de ser procesados ( 5,6)
' Anlisis conceptual de los datos seleccionados ( 5,7)

Por otra parte, los inlormes contables se preparan a partir de los dalos almacenados por el sistema. Por lo expuesto, conviene que los datos referidos a cada uno de los elementos de informacin contable relevantes se registren y almacenen por objeto o tema. Para esto se usan las cuentas. De lo precedente puede deducirse la siguiente definicin simple: una cuenta es un

' Cuaniilicacin de les dalos a registrar ( 5,8) ' Registro inicial de los datos ( 5,9) ' Realizacin de las correcciones monetarias necesanas ( 5,10) Realizacin de las comparaciones necesarias ( 5,11) ' Acumulacin de las mediciones contables telendas a cada objeto ( 5,12)

conjunto de anotaciones relacionadas con el mismo objeto.


Para ilustrar el concepto de cuenta, recurriremos a los datos del ejemplo presentado en el 3,14. En el caso, las variaciones en el efectivo de REVENTA S.A. podran anotarse en una cuenta, de esta manera:
CUENTA: Efectivo Fecha 01/10/91 06/10/91 12/10/91 13/10/91 Concepto Aporte de J. BERMUDE2 Compra de mercaderas al contado Venta de mercaderas al contado Compra de acciones Retiro de los socios Variacin 500 350 250 -260 -28 Saldo 500 150 400 120 92

Almacenamiento de los nuevos saldos (prescindible con PEO) ( 5,13)


Produccin de inlormes ( 5,14)

INFORMACION CONTABLE

31/10/91

Inlormes de uso interno exclusivamente Estados contables


____________________________________ I

5,1. Transformacin de datos en Informacin contable


Aclaracin: aunque la (uncin de la tenedura de libros es principalmente mecnica, su tuncionamiento requiere de la existencia de normas en materia de me- dicln contable y de contenido y lorma de los inlormes contables, que son temas conceptuales cuyo estudio sistemtico practicamos: a) en CCF, a nivel general; b) en Contabilidad superior, en cuanto a aspectos de detalle y problemas especiales.

5,2.

ELEMENTOS PARA EL REGISTRO CONTABLE

Antes de describir los pasos que requiere el procesamiento contable, conviene presentar una caracterizacin conceptual de los principales elementos utilizados para la anotacin y acumulacin de datos contables.

a) LAS CUENTAS

1) Concepto Como dijimos, el proceso contable incluye el registro de datos y su almacenamiento.

116
2) Objetos a que se refieren

CONTABILIDAD

BASICA

r - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE


3)

117

saldo posterior a cada movimiento).

Dado el propsito de la contabilidad, las cuentas deben referirse como nimo a: a) b) c) los elementos expuestos en el cap. 3 (activo, pasivo, patrimonio etc) los bienes de terceros; ciertas contingencias.

Cuando ste es el procedimiento, no hay un archivo electrnico con el desarrollo de cada cuenta. Hay datos dispersos que el ordenador localiza y procesa para
4)

preparar el impreso referido.

4) Disposicin grfica de los datos En una cuenta, la disposicin grfica de los datos puede asumir

3) Soportes fsicos Con el desarrollo y mejoramiento de los sistemas contables, los aspectos fsicos de las cuentas han Ido cambiando. A principio de siglo las cuentas se llevaban en libros encuadernados de hojas fijas. Luego, aparecieron las hojas sueltas que de todos modos y quin sabe por qu extrao temor a perderlas se atornillaban a enormes y pesados libros. Posteriormente, comenzaron a emplearse fichas de cartulina susceptibles de archivo en gavetas e imprescindibles para el uso de mquinas de contabilidad. Con el empleo de equipos de procesamiento electrnico de datos (PED) y de softwares de tenedura de libros, a expresin fsica de las cuentas cambi porque tambin lo hizo la forma de registrar los datos. En los sistemas basados en el PED:
a)

diversas formas. Por ejemplo, para el registro de las expresiones monetarias (variaciones y nuevos saldos) podra usarse: a) una sola columna; b) una para las variaciones y otra para los saldos, como aparece en el ejemplo del 1); c) una para las variaciones positivas, otra para las negativas y otra para los saldos (lo usual cuando la contabilidad es manual o est mecanizada). Comentario: cuando la contabilidad se lleva con equipos de procesamiento

electrnico de datos (PED), a partir del mismo archivo electrnico pueden prepararse
impresos con disposiciones grficas diversas y tambin resmenes como el siguiente:
CUENTA: 1101. EFECTIVO MES: 10/91

no hay anotaciones directas en cuentas sino que: 1) algunos hechos y operaciones dan lugar a la preparacin manual de borradores de asientos que indican las cuentas afectadas y cuyos datos se ingresan por medio del ordenador a archivos electrnicos que constituyen

SALDO INICIAL AUMENTOS


DISMINUCIONES

bases de datos (BDs)\


2) otros dan lugar a la incorporacin automtica de nuevos datos a los mismos archivos (ejemplo ya presentado en un captulo anterior: el sistema de facturacin Incluye la anotacin de las facturas emitidas en las cuentas de los correspondientes clientes);
-_r ------ ..lien VMDIIIOO;,

VARIACION NETA SALDO FINAL

0 750 630 120 120

previa definicin de un periodo por parte del operador del equipo de PED (), ste puede: 1) 2) b) localizar en sus archivos los saldos iniciales y los movimientos del periodo de las cuentas empleadas; clasificar los datos por cuenta y por fecha;

Tradicionalmente, los mayores cuentas. Fsicamente: libros o conjunt

b) LOS MAYORES . han cdo reqistros donde se agrupan las i.chas.

O) Ejemplos: junio do ni. P'i'io del ejercicio econmico Iranscurrida hasta junio de 1991.

calcular los saldos finales de cada cuenta y, si el diseo del software lo previese, los saldos Inmediatamente posteriores a cada movimiento; emitir un impreso (habitualmente en papel continuo) donde, para cada cuenta se informan su saldo inicial, los movimientos del periodo y su saldo final (y, en su caso, el

118

-WmjDAD_BASlCA

r.P 5 - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE

119

Cuando el registro contable est computador.zado y las cuentas ar a electos de la emisin de listados de saldos y movimientos no hay mayoZ de? tipo indicado en el prrafo anterior, pero se da ese nombre a dichos |is,t dos. En el caso recin indicado: a) en principio, la historia de los movimientos de cada cuenta no aparece en un nico mayor sino que debe rastrearse consultando los mayores correspondientes a sucesivos periodos (ejemplo: enero, febrero, marzo, etc.); nada obsta a que. para (acilitar los anlisis, se impriman mayores que cubran periodos ms amplios que los originales (ejemplo: toda la parte transcurrida del ejercicio corriente).

Aclaracin: las ventas y cobranzas registradas en la cuenta colectiva clientes son las totales del mes. Son asientos resumen, concepto que trataremos en el capitulo prximo. La funcin de control de la cuenta dientes se manifiesta a travs de esta comprobacin aritmtica: Saldo segn cuentas individuales Microlot S.A. Forchaco S.A.
280 310 590

b)

Saldo segn cuenta control c) LAS CUENTAS COLECTIVAS Y LOS SUBMAYORES Nada impide el uso de cuentas referidas al mismo objeto pero de distinto nivel. Asi, podra tenerse una que refleje las operaciones con el conjunto de los clientes y otras para cada uno de ellos. En estos casos: a) b) c) d) la primera se denomina cuenta colectiva o cuenta controt, al conjunto de las cuentas individuales (o subcuentas) se lo llama sub-

mayor,
toda anotacin en una cuenta individual (del submayor) debe tener su correlato en la cuenta control correspondiente (del mayor generat)\ el saldo de la cuenta control debe coincidir con la suma de los saldos de las correspondientes cuentas individuales.

Para ilustrar el punto, consideraremos el caso de una empresa que durante su primer mes de su existencia realiza estas operaciones en relacin con sus clientes: Si se emplea una cuenta control para el conjunto de los clientes y otras para cada uno de ellos, deben efectuarse, como mnimo, estas anotaciones:
Fecha Fecha 30/06/91 30/06/91 QliJ Cliente CUENTA: Clientes (colectiva) Concepto Variacin Ventas del mes Documento ------------------1.200 610 Saldo UM 1.200 590 d) 700 500 Saldo 1.200 700 310 390 220 Saldo 610 500 280 LOS REGISTROS CRONOLOGICOS

Cobranzas del mes

10/06/91 S.A CUENTA: S.A. (Individual) 18/06/91 MlcrolotMICROLOT Fecha FORCHACOConcepto S.A, 10/06/91 CsbuuiM 15/06/91 Factura 1 Recibo 7

Factura 1 Faclura 2 Variacin 700 390 Recibo 7 Recibo 9 Variacin 500 220

Adems de hacerse en los mayores (que son registros temticos), las anotaciones contables se efectan en registros cronolgicos, en el orden en que se producen (registracin inmediata), salvo por lo que sigue. En los casos de devangamientos continuos, como los de remuneraciones, intereses, alquileres y depreciaciones, no hay otra alternativa que proceder a su registracin diferida, que usualmente se practica al finalizar cada periodo contable. Ejemplo: si los periodos contables son mensuales, el 30/06/91 se conta-

15/06/91 MICROLOT S.A. 23/06/91 Forchaco S.A. (Individual) CUENTA: FORCHACOConcepto S.A. Fecha 15/06/91 23/06/91 Factura 2 Recibo 9

12q

CONTABILIDAD BA^

r&P 5 - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE

121

bilizan las depreciaciones devengadas en junio de 1991. ei 31/07/91 |as de ,u. lio, etc. Son registros cronolgicos. a) los borradores de asientos ya mencionados (de preparacin manual); b) los resmenes de datos ingresados automticamente al sistema conta- ble preparados por otros sistemas computadorizados (ejemplo: los datos de la facturacin mensual, cuando el registro contable de las factu- ras es un subproducto del sistema de facturacin); c) los diarios, que son libros o conjuntos de hojas sueltan que se llevan debido a exigencias legales. Comentario: si no existieran estas exigencias y si los borradores y resmenes mencionados fueran adecuadamente preparados y archivados, podra pres- cindirse de los diarios. Cuando el nmero de operaciones de cierto tipo es considerable y los registros se efectan manualmente o con el nico aux:lio de medios mecnicos, puede resultar prctico el empleo de diarios destinados exclusivamente a ellas (subdiarios). Volveremos sobre este lema en el cap. 6. Algunos sistemas contables permiten que las anotaciones en diarios o sub- diarios sean simultneas con las efectuadas en mayores o submayores (2). En los que se basan en el PEO y tienen las caractersticas ya descriptas en el 5,2,a)3), el ordenador puede: a) explorar los archivos electrnicos para identificar la informacin correspondiente a un perodo dado; b) ordenar los asientos por fecha o nmero; c) preparar un listado impreso con los asientos del perodo, que haga las veces de diario.

cambia de orden de trabajo teclee el nmero de sta y su cdigo personal en una terminal de una red de ordenadores, para as producir ciertas seales fsicas que permitan al sistema contable el clculo automtico del costo de la mano de obra imputable a la orden en cuestin.

5,4.

LA DOCUMENTACION RESPALDATORIA

La documentacin que informa sobre los datos susceptibles de registro est integrada principalmente, por formularios emitidos en serie y, en menor medida, por otros elementos. Acotacin: la obtencin y conservacin de documentacin respatdatoria interesa tanto por su carcter de nputte\ sistema contable como porque

5,3.

U\ CAPTACION DE DATOS

La contabilidad debe registrar efectos de hechos que se producen: a) debido a la interaccin del ente con terceros, como las compras, venas, pagos y cobranzas, que junto con la produccin de bienes y servicios son sus operaciones ms frecuentes; b) dentro del ente, como la produccin propia de bienes o servicios (*), el consumo de papelera administrativa o la toma de algunas decisiones (iigisidarmercaderias a precios muy reducidos, distribuir ganancias, considerar incobrable a un deudor, etc.); o c) en el contexto (sin participacin directa del ente), como el cambio en los precios de mercado de bienes de fcil comercializacin posedos por el ente. por lo tanto, deben establecerse mecanismos que aseguren que al sistema contable lleguen datos sobre todos los hechos susceptibles de registro contable. Este es un aspecto a tener en cuenta al proceder a la organizacin de los sistemas administrativos relacionados. Ejemplo: al disearse el circuito de compras y recepcin debera proveerse que de toda nota de recepcin emitida se enve un ejemplar al sector de contadura. Reiteremos que en los ltimos aos se ha difundido el empleo de rutinas computadorizadas que automatizan el ingreso de datos al sistema contable. Dos ejemplos: a) un sistema computadorizado de facturacin podra emitir facturas y remitos y, adems, actualizar los registros (electrnicos) de los saldos de clientes y las existencias de mercaderas; b) un sistema de control de la produccin podra prever que cuando un operario

122
a) b) c)

CONTABILIDAD^^

rAp

5 - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE

123

es necesaria para que los auditores de los estados contables y los of. ganismos do fiscalizacin interna del ente (4) puedan realizar su trabajo; suele ser requerida por disposiciones legales, Incluyendo las referidas a la fiscalizacin Impositiva y a la previslonal; puedo sor til como elemento de prueba en casos de controversias.

e) un remito del proveedor que acompaa a la mercadera; () una nota de recepcin de las mercaderas preparada en el sector que las recibe y en donde aparecen datos relativos a su descripcin y cantidad y el resultado del pertinente control de calidadO; g) h) la factura del proveedor, que entre otros datos indica cantidades, precios unitarios y totales, impuestos, forma y condiciones en que deber efectuarse el pago; la orden de pago, formulario de uso interno donde constan las aprobaciones requeridas por el pago y el detalle del cheque emitido;

a) FORMULARIOS ESTANDAR
Los formularlos estndar suelen tener numeracin preimpresa o asignada por programas de computacin. Tambin conviene que prevean espacios para quo los encargados de efoctuar anotaciones contables hagan constar que cum- plioron con osa tarea ('). Loa formularios pueden ser: a) originados en el ente y completados por un tercero (ejemplo: el remito quo acompaa la mercadera vendida a un cliente y ste lirma como constancia do su recepcin); originados y manejados exclusivamente en el ente (ejemplo: el informe do las unldados producidas por la fbrica durante un da determinado); omitidos por torceros y controlados dentro del ente (ejemplo: la factura do un provoodor, quo es revisada para determinar si las cantidades son las recibidas, si los precios y plazos son los convenidos, si los im- puostos son los quo corresponden, si los clculos son correctos, etc.). ) i)

b) c)

el recibo del proveedor, constancia de que recibi el pago; si el banco lo devuelve despus de su pago, el chequeontregado al proveedor. De las operaciones anteriores, slo implican variaciones patrimoniales y requieren la realizacin de registros contables: a) la transferencia de la propiedad de la mercadera recibida (aumento de las existencias y las deudas), documentada con la nota de recepcin, susceptible de valuacin con los datos de la factura o, si sta no hubiera arribado, de la orden de compra; b) el pago (disminucin de las deudas y del efectivo en el banco contra el cual se libr el cheque), documentado con el recibo del proveedor, la orden de pago y, en su caso, el cheque pagado. Los otros documentos mencionados no obligan a efectuar anotaciones contables, pero pueden constituir entradas a otros sistemas, como el que permite mantener el control sobre los trmites de compras pendientes de completamiento. <7|U nota de recepcin os una herramienta del control Interno, que permite, mediante el wntrol do corrolacln numrica, verilear que por toda recepcin de mercaderas se hayan efectuado las conospondlontes enotaclones contables. Este control no puede hacerse con los remito, de los prove- odores
porquo llenen numeraciones independientes.

Por supuosto, no lodos los formularios ponen en evidencia hechos que deben sor contabilizados. Para Ilustrar el punto, consideraremos el caso del pro- riionin i22i 0 Pr na ^ compra de bienes y el posterior pago de la correspon- probantes ()* Proces.podran aparecer sucesivamente estos coma) una nota de pedido preparada en el sector que necesita el bien, detallando sus caractersticas y algunos aspectos relacionados (ejemplo: el plazo para su entrega y la cantidad necesaria); b) c) d) varios pedidos de cotizacin que el sector a cargo de las compras prepara y remite a los posibles proveedores con los datos bsicos de los bienes que se desea adquirir; las cotizaciones recibidas de los proveedores; una orden de compra emitida por el sector de compras y dirigida al proveedor que se haya seleccionado, en la cual se indican los precios y dems condiciones en que se est dispuesto a comprar los bienes en cuestin (implica el compromiso de comprar en tales condiciones);

22 la sindicatura on ... .odedade. endnlma, y 0n la. cooperativa.;


clvllo. y lundacono!j0,n* d Cuonl1" P,ovl,|ea poi lo. oslatutos do alguna, asociaciones c> ol 'gano do Il.calli.d6n do la, mutualidades (SI Por ,|,mplo: colocando au firm, o ,u Wetai.
admlnl.traUvo, quo o. lo quo notmwV. *mpll,lc *lo no. rolenromos a au algnlllcado comercial y cuo.tiono. do dolallo .obro .un conionM n V puMo No P'osontatomo. modoloa ni Iraiaromo do. operativa. y roqulilto. looolos m. que dopondon do UBOS, coatumbros, nocosldaai nn .o(jn lo. onlo., los lugaro. y las pocas

124

b) OTROS COMPROBANTES
Como ejemplos de datos que no se toman de formularios estndar. pueden
citarse los relacionados

con:

r.AP 5 - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE c) verificar, al final de cada perodo contable, que se hayan registrado todos los hechos tpicos de naturaleza repetitiva. Para evitar que un comproban.e sea contabilizado ms de una vez, podra ser sta:
COMPROBANTE NUMERO . REGISTRADO EL J.J..

125

debera estamprsele un sello indicativo de su registro contable, cuya estructura bsica , arinuccn o Anta deun inmueble, que en la Argentina se formaii-

M el alquiler a pagar mentalmente por el uso de un inmueble, que surb)

ge un contra,ontre el locatario y el locador; tos: a) b)

ia decisirTde distribuir un dividendo en efectivo en una sociedad an- nima, que debe figurar en el acta que resume lo decidido por la asamblea de accionistas; d) la variacin en los precios de bienes de fcil comercializacin en poder del ente, que podra conocerse mediante la lectura de peridicos que informan sobre su evolucin.

Para verificar la validez de los datos, puede recurrirse a estos procedimien examinar que el comprobante cuente con las autorizaciones que requieran comparar los datos del comprobante con los que figuran en la documen-

las normas de control interno vigentes; tacin relacionada (24).

5,5.

LA SELECCION DE DATOS

Cada vez que el sector contable de un ente toma conocimiento de un hecho, debe estudiar si: a) el hecho interesa desde el punto de vista contable, lo que ocurre cuando varan el patrimonio, los bienes de terceros o las contingencias a que se refiere la contabilidad; b) los efectos del hecho son susceptibles de cuantificacin monetaria con un grado razonable de objetividad. Los hechos que no cumplen estas condiciones no deberan contabilizarse. 2) 3) 4) contenga datos vlidos (*); cuente con todos los datos necesarios; contenga clculos previos correctos.

La no superacin de estos controles debe producir el rechazo total o parcial de la documentacin recibida para su contabilizacln. Para verificar que no hay omisiones de comprobantes pueden aplicarse estos procedimientos: a) cuando se trata de comprobantes prenumerados, controlar su secuencia numrica e investigar los saltos, b) controlar tambin la secuencia numrica de los comprobantes empleados para la validacin de los contabilizados (23);
24 Ejemplo: antes de contabilizar una factura por la compra d* materia* prima* a) cotejar la descripcin del bien, la cantidad comprada, su prado y la* condiciona* compra con los mismos datos segn la orden de compra oportunamente emiuda: Ildad; c) examinar conceptualmente la transaccin

da

23 Ejemplo: podran maanarse listas de los informes de recepcin y control de calidad emmdoa (que se usan para validar las facturas de proveedores) y. cada vez que se contabilizan factura* d* proveedores, lachar los nmeros de los informes cotejado. Complementariamente, cada teman* po drian investigarse los documentos pendientes d cotejo.

b) verificar la cantidad facturada con la que conste en los Informa* de recepcin y control da ca

5,6.

CONTROLES ANTERIORES A LA ENTRADA DE LOS DATOS

se controles dirigdos'eterrn mpr0bante ninguno; b ' *"

0 un

grupo de ellos deben efectuar- a> que no falte

ae

P.oban,es

,.cbiaos:

msnle.

(126)

08^

CAP. 5 - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE

127

a)

Para determinar que la informacin est completa pueden aDl procedimientos:mearse est0s visualizar los comprobantes para determinar que no , nin lo sustancial; Qn da. Este tipo de anlisis se agilita cuardo los comprobantes son previamente agrupados

por tipo de transaccin en lotos que cubren perodos predeterminados (ventas del da, compras del da, etc.).

124
b) si la conlabilizacin se efecta por Mes y est previsto el correspon- diente control de salida, verificar la existencia de los totales de contro; necesarios ("). Para verificar 1 que los clculos previos son correctos, basta con su (reclculo) C ).
so

reproce-

Naturalmente, deben existir procedimientos que aseguren que los comprobantes rechazados por incompletos o por contener datos incorrectos sean corregidos, reingresados al sistema y vueltos a someter a los mismos controles de entrada. Cuando el sistema contable est integrado con otros sistemas computadorizados, algunos controles de entrada desaparecen como tales y se incorporan al proceso.

r.AP 5 - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE Habindose abaratado notablemente los equipos de PED, la limitacin en cuanto al tipo de datos (numricos o no) que puede manejar un sistema contable ya no depende del costo de astos equipos sino de la imaginacin de los diseadores de sistemas contables y de los creadores de software. En algunos casos, la cuantificacin de los efectos de los hechos conocidos surge del propio sistema contable. Por ejemplo: dado el hecho de que los muebles y tiles pierden valor como consecuencia de su desgaste, su depreciacin puede ser calculada por el propio sistema a partir de: a) los valores contables asignados al activo; b) las estimaciones efectuadas en cuanto a la vida til de los bienes, sus valores de recupero al final de ella y la forma que se supone tiene la curva (o recta) de depreciacin. En el ejemplo, los comprobantesde la depreciacin contabilizada son los que respaldan los valores contables y las estimaciones efectuadas y los clculos efectuados por el propio sistema.

125

5,7. ANALISIS DE LOS DATOS A CONTABILIZAR


0) Con posterioridad y a modida que se devenguen, deberan reconocerse: a) el aumento en las cuentas a pagar motivado por el Inters nominal cargado por el proveedor. calculado como la diferencia entre el total de la factura y el predo de contado de loe bienes; b) los efectos de la inflacin sobre la cuenta a pagar, que hacen que el Inters real tea inferior al nominal.

Una vez seleccionados los hechos a contabilizar y practicados los controles do entrada pertinentes, debe procederse a su anlisis conceptual para establecer do qu modo afectan a los elementos de la informacin contable. Por ejemplo: en el caso de la recepcin de las mercaderas aludida en el ejemplo presentado en el 5,4,a), las conclusiones del anlisis podran ser stas: a) hubo un aumento de las existencias de mercaderas; b) hubo un aumento del pasivo con el proveedor; c) como la compra se hizo a crdito, hay un inters imputable al periodo de linanciacin (,J).

dtquo la cantidad do comn I*11* p0f vonls Podra roclblrso acompaado do una cartula que I-

-a? P... v.Htfc.c,Zlo" y 0' ',a: "ClU,8d0' S'0nd0 45,05 105

,0,B,eSd C On,, 0l a

unidades. IV A) y'u mt 'q * o adYin> p,ov06<lo,0, ol reproceso alcanzarla a los clculos <P,ecl0*P documontos uiadoi para la valrtaciaw.l' I*1'*,:,ur8 E'',''ualmente. podra extenderse a los ^ copetn deberan sumarso los '' UnB lC,u,a C0,,esP0ndlese dos lnl0,m8$ p cl,los ^e aparocen en stos), do por separado* lmpllclt0 <lnc|uldo en el precio de venia) o explcito (lacturado o debita

5,8. CUANTIFICACION DE LOS DATOS A REGISTRAR


Por su naturaleza, la contabilidad registra principalmente magnitudes monetarias. Por lo tanto, los datos a ingresar deben ser cuantificados en moneda y sobre la base de los criterios de medicin que se hayan establecido. En el ejemplo, anterior, podra precederse a computar un aumento de las existencias de mercaderas y de las cuentas a pagar empleando el precio fijado por el proveedor para operaciones de contado (,4). Recordatorio: dentro de ciertos limites, el sistema contable tambin puede: a) registrar y procesar datos medidos en magnitudes no monetarias, como unidades o kilogramos de mercaderas en existencia; b) manejar datos que no tienen unidades, como por ejemplo las fechas de vencimiento de las obligaciones documentadas a pagar.

128
5.9. REGISTROS INICIALES

nP S - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTARIF

129

Como ya vimos, los dalos contables se anotan on registros crono/gCOs temS. AS, la compra del ejemplo podra anotarse en:

a)

un borrador de asiento y el diario legal;

Para ilustrar el punto, usaremos el ejemplo presentado en el 3.7,b). Para calcular la ganancia de! periodo te UM 40 que aparece en la columna ddel cuadro presentado, el sistema contable debi: a) enterarse que el 30/04/91 el valor neto de realizacin de las acciones del ejemplo era de UM 1.140 de ese momento; comparar los UM 1.140 con el valor contable previo de UM 1.100, resultante de: 1)

b) cuentas referidas al conjunto de las mercaderas, a la adquirida en la operacin, al conjunto de los proveedores, al del caso especifico y a ias deudas que vencen el dia en que debe pagarse la factura del proveedor del caso. Comentario: una vez preparado el borrador de asiento, las restantes anotaciones podran efectuarse en cualquier orden. La afirmacin de que los asientos en un diario o subdiario deben preceder a los efectuados en el mayor no ,s tiene sustento lgico ni lctico ( ).

b)

2)

5,10.

CORRECCIONES MONETARIAS

Cuando se consideran los electos de la inflacin, el sistema contable debe prever las correcciones monetarias (los ajustes por inflacin) que sean i ras para homogeneizar los datos contables y permitir comparaciones y laclones que tengan sentido.

5,12. ACUMULACIONES

neces a- y acum uConsidrese este caso:


a) el 30/04/91 se efectu una venta al contado en UM 300; b) el 31/05/91 se efectu otra por UM 500; c) entre ambos momentos hubo una inflacin del 10 %. mando dimrtAmb,e16|rSe in,ormacin adecuada sobre las ventas acumuladas, su- y 500 UM del sX/S? mpor,es r09'strados inicialmente (300 UM del 30/04/91 sitivo diverso PE91)J>rque es'" expresados en moneda de poder adqul- d,verso. Primero, deben homogeneizarse las mediciones. la exEpreT^nomfnaMBfn n,0rm!Cn 60 moneda de> 31/05/91. debe corregirse el coeficiente 1 10 primer da, pi (30 UM del 30/04/91) multiplicndolo por reex fesad diciones de se acum ,P (330 UM del 31/05/91) si est en concon el de ,a 830 UM del 31/05/91 segunda venta, resultando un total de ,0,al uodo ser ae el nuevo expresado en moneda de cualm?! , P posteriormente re- cualquier otro momento.
('5) Dicha atlrmaclAn euolo tJlcl9ntl0 u registros do primara entrada v dn '*!! <l e los diarios y mayores son, respectivamente, S9 (16) U r s>unda entrada.
momen,

el registro inicial de las acciones (UM 1.000 del 31/03/91); su reexpresin a UM 1.100 del 30/04/91, Imprescindible para que la comparacin tenga sentido. Si no se hubiera procedido a la correccin monetaria, la comparacin se habra hecho entre 1.140 UM del 30/04/91 y 1.000 UM del 31/03/91, dando por resultado los 140 que aparecen en la columna rdel cuadro. Esos 140 no son UM del 30/04/91 ni UM del 31/03/91 ni significan nada concreto. Resultan de comparar datos expresados en distintas unidades de medida.

La contabilidad acumula datos referidos a los elementos de los estados con tables, principalmente ingresos, gastos, ganancias y prdidas. En el ejemplo presentado en el 5,10, producida la segunda venta se pro cedi a acumularla con la primera para obtener el total de ventas hasta el mo ment.

ornbinpodra hacerse a moneda del 30/04/91 o de cualquier otro 5,11- COMPARACIONES CON DATOS CONTABLES PREEXISTENTES

Para determinar el impacto de un hecho sobre los diversos elementos de la informacin contable suele ser necesario comparar: a) b) un dato nuevo recogido por el sistema; un dato preexistente ya registrado por la contabilidad.

La operacin descripta es imprescindible para determinar las ganancias y prdidas producidas por el mantenimiento de activos que se ha resuelto computar a sus valores corrientes (resultados de tenencia).

^ FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE


CONTABILIDAD BASir^ Como ya expusimos, slo deberan acumularse dalos expresados en la mis ma unidad de medida. Los que no lo estn, deberan ser previamente reexore sados ().

131

130

5,15.
a)

EL METODO DE LA PARTIDA DOBLE

Los sistemas contables contemporneos utilizan la mecnica general de re- gistracin por partida doble, que estudiaremos en el prximo capitulo (').

5,13. ALMACENAMIENTO
La contabilidad almacena informacin en forma permanente. Asi, en alguna parte del sistema contable se guarda el dato sobre las ventas acumuladas hasta el momento o los elementos necesarios para su clculo inmediato. Naturalmente, la forma de almacenar la Informacin ya procesada debe facilitar la realizacin do correcciones monetarias, comparaciones y acumulaciones, asi como la preparacin de Informes. Por ejemplo, si todas las semanas se preparase un listado con los saldos adeudados a cada uno de los proveedores y la contabilidad fuese manual, seria bueno que los registros individuales de las operaciones con ellos mostrasen permanentemente dichos saldos, como se expono a continuacin:
Facha Rataroncla Compraa Pagos 8.000 6.000 Saldo

b)

ORGANIZACION DE SISTEMAS CONTABLES


La tarea de organizar sistemas contables implica tomar decisiones sobre cuestiones como stas. a) informes contables a preparar, su contenido, forma, unidad de medida y periodicidad; b) c) tareas a ser llevadas a cabo por cada persona integrante del sistema contable; medios materiales a emplear para el registro contable (ordenadores, mquinas, tableros, etc.); d) software a emplear para las tareas principales y auxiliares (programas de tenedura de libros, administradores de bases de datos, planillas electrnicas, e) etc.); cuentas a utilizar (cuya lista constituye el plan de cuente,

26/12/90 31/01/91 14/02/91 16/02/91 25/02/91 26/02/91

Su factura 328 Su factura 467 Su factura 876 Orden de pago 432 Su laclura 987 Ordon do pago 1654

3.000 5.000 6.000 7.000

3.000 8.000 14.0 6.000 13.0 7.000

(18) teco en:

Sobro ios mtodos que precedieron al do la partida doble, ver la sntesis histrica que upa-

AREVALO, ALBERTO, Elomenlos do contabilidad ganara!, 8a edicin Seleccin Contable Bu*- ns Aires

En una contabilidad computadorizada, en cambio, podria ser preferible no grabar los saldos en los archivos electrnicos y calcularlos cuando se preparan informes que los Incluyen. De este modo se reduce el tamao total de los archivos necesarios para el funcionamiento del sistema.

1975. pfl 311.

5,16.

LA

5.14.

PREPARACION DE INFORMES

Para la preparacin de los Informes contables se emplea la Informacin almacenada por el sistema. Cuando es necesario, se practican agrupaciones o comparaciones de los dalos disponibles. Ejemplos: si al usuario slo le interesa el total de las disponibilidades, se suman todos los saldos que representen efectivo, est en poder del ente o depositado en cuentas corrientes bancarias; si se desea conocer cual fue la variacin (en moneda homognea) del saldo de dichas disponibilidades, el importe determinado segn el punto anterior debe compararse con el dato correlativo al cierre del periodo anterior, previa correccin monetaria para que ambas magnitudes queden expresadas en moneda del mismo poder adquisitivo. Los agrupamientos y comparaciones a efectuar dependen de los criterios que se hayan establecido en materia de contenido y forma de los informes contables, tema al cual nos referiremos (en forma resumida) en los caps. 18 y 19, que estn dedicados a la cuestin de la preparacin de estados contables.

132

CONTABILIDAD R^
a) b) c) d)

FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE la primera se denomina cuenta colectivas cuenta control,

133

I) conveniencia o inconveniencia de que el plan de cuentas sea complementado con instrucciones sobre el manejo de cada cuenta y los casos en que cada una de ellas debe ser utilizada (elementos que junto con el plan pueden integrar un

al conjunto de las cuentas individuales (o subcuenta) se lo llama sub- mayor, toda anotacin en una cuenta individual (del submayor) debe tener su correlato en la cuenta control correspondiente (del mayor general), el saldo de la cuenta control debe coincidir con la suma de los saldos de las correspondiente cuentas individuales.

manual de procedimientos contables)',


g) h) i) j) cantidad y caractersticas de les registros a emplear; circuito que deben seguir los comprobantes para arribar al sector contable ("); pasos previos al registro contable, incluyendo los controles de entrada al sistema; secuencia en que se efectuarn las anotaciones contables;

Las anotaciones contables se hacen tambin en registros cronolgicos donde se efectan en el orden en que se producen (registracin inmediata), salvo en los casos de devengamientos continuos, en los que resulta obligatoria su registracin diferida. El sistema contable debe estar organizado de modo que lleguen datos sobre todos los hechos susceptibles de registro contable En los sistemas compu- tadorizados, algunas entradas al sistema son subproductos de otros sistemas administrativos. La documentacin que Informa sobre los datos susceptibles de registro est integrada principalmente, por formularios emitidos en serie y, en menor medida. por otros elementos (contratos, noticias periodsticas, etc.).

k) algoritmos a utilizar en determinados clculos (ejemplo: s los devengamientos de intereses se calcularn lineal o exponencialmente); I) 1) 2) 3) controles a practicar: sobre la entrada de datos al proceso contable; sobre los datos salidos del proceso; sobre los saldos peridicos, incluyendo su periodicidad.

Para tomar estas decisiones es necesario un amplio dominio de los aspectos conceptuales y mecnicos de la disciplina contable y tambin de otras, como por ejemplo: a) la legislacin fiscal, si se desea preparar un plan de cuentas que facilite la liquidacin de impuestos, en cuyo caso deben conocerse las disposiciones existentes sobre anticipos, retenciones, contenido de las declaraciones juradas, etc.; b) la administracin de organizaciones, ya que los sistemas contables interactan con otros sistemas operativos o administrativos, de modos como stos: 1) uno de los pasos para decidir sobre la aprobacin (o no) de una venta a un cliente os la comparacin de su limite de crdito (informacin no contable) con su saldo (informacin contable), tarea susceptible de computadorizacin; como ya mencionamos ms de una vez, un sistema administrativo podria disearse de modo que incluyese la actualizacin de uno o ms registros contables relacionados.

2)

|Pf ,0d? lolexPues,' la organizacin de sistemas contables es (al menos en la Argentina) tarea para los contadores pblicos y los licenciados en administracin. Se equivocan quienes contunden el diseo de sistemas administrativos con el desarrollo de programas de computacin y encargan el primer trabajo a quienes slo tienen condiciones para encarar el segundo (,!>). Por sus caractersticas especficas, el estudio de la organizacin de sistemas contables no forma parte del propsito de esta obra.

5,17.

RESUMEN

La transformacin de datos en informacin requiere el cumplimiento de las tareas resumidas en la ilustracin 5,1. El sistema contable emplea cuentas y registros. Las son conjuntos de .......................................................................................... cuentas anotaciones referidas a un objeto dado. Se refieren como mnimo a elementos patrimoniales, bienes de terceros y contingencias. Su soporte fsico y la distribucin grfica de sus datos son variables. Los conjuntos de cuentas integran mayores, que son registros temticos. Nada impide que dado un mismo objeto se empleen una cuenta referida al conjunto y otras para cada uno de sus elementos. En estos casos:

---------- ---------------- fViC*0 d*


(20) Los equipos de PED y el software estndar pon quienes d.seftan los sistemas administrativos y cantables

&IO

tOO l

Captado un dalo, debe estudiarse si el hecho Interesa desde el punto de vis tu contable y, do ser asi, si sus efectos son susceptibles de cuantfficacin mo notarla con un grado razonable de objetividad. 134 CONTABILIDAD BASir* Antes do contabilizar un comprobante o un grupo de ellos deben efectuar so controlo dirigidos a determinar que no falle ninguno y que cada uno de los comprobantes recibidos no hayo sido contabilizado anteriormente, contenga da tos vlidos, cuento con todos los datos necesarios y contenga clculos previos correctos Los comprobanlos quo no cumplan estas condiciones deben ser re chazados y dovuollos para su correccin, Tras los controles do entrada, debon analizarse los hechos para determinar cmo afoctan a los elementos do la informacin contable. Luego, deben cuantiflcaroo en moneda los datos, tras lo cual se los anota en los registros cronolgicos y temticos que corresponda. Cuando o consideran los efoclos de la Inflacin, el sistema contable debe prove las corrocclonoa monetarias (los ajustes por inflacin) que sean necesarias pora homogonolzar los datos contables y permitir comparaciones y acumulaciones quo longan sentido A vocos, la determinacin del Impacto de un hecho sobre los diversos ele- montos do la Informacin conlnblo requiere la comparacin del dato nuevo recogido por el sistemo con algn dato registrado anteriormente. Esto es imprescindible cuando hay quo dolormlnar resultados de

Enumere las tareas minimas que requiere el procesamiento contable de datos para su transformacin en informacin. Defina el concepto de cuenta. Indique qu relacin debera existir entre el saldo de una cuenta control proveedores y los saldos de las cuentas individuales de cada uno de los proveedores. Explique para qu se realizan controles antes de registrar datos en el sistema contable. Indique qu comprobantes respaldaran la contabilizacin de alquileres pagados a un tercero por el empleo de un local en el cual se venden los productos de una empresa. Disee una planilla simple para el clculo permanente de los saldos de una cuenta corriente bancaria. Luego, vuelque los datos correspondientes a las siguientes operaciones del 15/06/91: a) b) c) depsito inicial de UM 5.000; libramiento del cheque N 001 para pagar UM 1.000 al proveedor JUAN MIERES; nota de dbito del banco por gastos de apertura de cuenta por UM

200.
Para el caso presentado en el planteo anterir, identifique los c o mpro-

tenencia.
l.o contabilidad acumulo datos referidos a los elementos de los estados con- toblos, prlnclpolmonto Ingresos, gastos, ganancias y prdidas. Slo tiene sentido acumulor datos oxprosados en la misma unidad de medida. E i sistema contablo tambln almacena informacin, a partir de la cual se pre- pnton los Informes contables La Informacin acumulada Incluye los saldos de cu"n,ns o los elementos nocesarlos para calcularlos en el momento de preparar los Informes Esta ltimo tarea puede requerir la comparacin o agrupa- mlonto do datos disponibles.

bantes que deberan respaldar las anotac'ones efectuadas e indique qu informacin se podra suministrar al encargado acerca de las disponibilidades para el dia siguien e.

ol pt*Imooaplub**^'*

mS U8 d

"

Sd

,Bpariida dobto

> <<

U0

estudiamos en

5,18.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

In^nur,0 " l " 8,0UlentM afirmaciones son correctas o incorrectas. Paro que uno a.everacln sea correcta debe serlo totalmente.
8>

|onlabllldod CflP|a. P'ocesa e Informa todo dato relativo a un

c - FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA CONTABLE


b) La contabilidad capta efectos patrimoniales de hechos internos y externos. c) d) e) f) g) Un mayor es un registro cronolgico que agrupa las cuentas empleadas por el sistemas contable. Un hecho econmico se anota primero en el diario y luego en el mayor. Los comprobantes son formularios que permiten que el sistema contable se informe, sobre los efectos de todos los hechos externos e internos. Los comprobantes no slo cumplen funciones contables. Para que la anotacin de un hecho en el sistema contable sea factible, debe existir la posibilidad de medir su efecto patrimonial sobre una base objetiva.

136
5

CONTABILIDAD BASIfiA

Ctfj-LFtlNCIONAMIENTO DEL

SISTEMA CONTABLE

137

19. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS


a) Incorrecto. No procesa, por ejemplo, lo que no tiene un efecto pa trimonial ni cierto ni contingente. b) c) d) Correcto. Incorrecto. Es un registro temtico. 7. 6.

3) cuente con todos los datos necesarios; 4) contenga clculos previos correctos. Los comprobantes respaldatorios deberan ser: a) el contrato firmado con el propietario del inmueble:

1.

Incorrecto. Puede haber simultaneidad o, cuando se utiliza PED, puede prepararse primero el listado que representa al mayor y lue go el del diario. e) Incorrecto. Puede haber comprobantes que no sean formularios (ejemplo: ciertos contratos). f) g) 2. 3. 4 5. Correcto. Correcto.

b) las rdenes de pago y recibos por los pagos mensuales (podran agregrsele los cheques pagados, si el banco los devolviese). La planilla podra ser como sta:
Fecha Concepto Depsitos y Cheques y Saldo notas de notas de crdito dbito 5.000 1.000 200 5.000 4 000 3800

15/06/91

Depsito Cheque 001 entregado a Juan Mieres Nota de dbito por gastos

Ver la ilustracin 5,1. Una cuenta es un conjunto de anotaciones referidas a un mismo objeto. El saldo de proveedores (cuenta control) debera ser igual a la suma de los saldos de las cuentas individuales de proveedores. Los controles anteriores a la entrada de los datos estn dirigidos a de terminar: a) b) que no falte ninguno; que cada uno de los comprobantes recibidos: 1) no haya sido contabilizado anteriormente; 2) contenga datos vlidos;

8 Las operaciones deberan estar respaldadas asi: a) depsito inicial: por la orden de pago y una boleta de depsito intervenida por el banco; b) cheque librado: la orden de pago, la factura, la nota de recepcin y el remito del proveedor y, si el banco lo devuelve, el cheque pagado; c) gastos bancarios: por la nota de dbito del banco o la anotacin del dbito en el resumen de cuenta que entrega la entidad financiera, si es que sta no emite el documento indicado. La informacin que podra suministrarse es de este tenor: Los forteios

disponibles para ser utilizados ai dia siguiente alcanzan a UM 3.800.

CAPITULO 6

REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE


6,1. EL METODO DE LA PARTIDA DOBLE
El de la partida doble es un mtodo de registracin contable por el cual las anotaciones referidas a cada hecho se efectan en no menos de dos cuentas. De all su denominacin. En forma rudimentaria, el mtodo ya estaba en uso en Venecia en el siglo XIV. Su divulgacin masiva se debe al fray LUCA PACIOLI (o PACIOLO), quien en 1494 explic los detalles bsicos de su funcionamiento (') Con posterioridad, los sistemas contables fueron sufriendo refinamientos, pero sus

bases subsisten. Es dudoso que hoy se empleen mtodos de registro contable que no utilicen la mecnica de la partida doble.

(') Para mayor informacin, ver el prlogo escrito por GIORGIO BERNI en PACIOLO. LUCA. Tratado de cuentes y de ta sentara. 0.s..nci6o N^a Trado XI i* An '^"ca. Geometra. Propon.on et proportonatita. Traduccin de GIORGIO BERNI yRAMON CAR D fNAS efectuada sobre la segunda ed.an de 1523 y publicada por la Facultad d. Comercio / Ad m
nlstracin do la Universidad de Nuevo Len. Mxico. 1S62

140

CONTABILIDAD BASICA

REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE

141

6,2. CUENTAS UTILIZADAS


Como sealamos en el capitulo anterior, las cuentas deben referirse como mnimo a: a) los elementos referidos al patrimonio del ente y a su evolucin; b) los bienes de terceros y ciertas contingencias. Las ms importantes son las cuentas del primer tipo, a las que dedicaremos el 6.3. Las cuentas referidas a los bienes de terceros y a las contingencias por las cuales no se ha computado variacin patrimonial son conocidas con la curiosa denominacin cuentas de orden. Tambin podra llamrseles cuentas memorando. Las trataremos on el 6,8. Por otra parte, razones de control y de mejor informacin han llevado a la creacin y utilizacin de cuentas de movimientos las que nos referiremos en el 6,9. Y en las organizaciones donde la contabilidad se lleva en dos o ms lugares, existen cuentas de enlace los diversos juegos de registros contables, a las que nos referiremos en el 6,10.

resultado del periodo Resultado del periodo = Ingresos - gastos + ganancias - prdidas Con la simbologia

adoptada, las cuatro igualdades precedentes se convierten en:


ACT = PAS + MIN + PAT PAT = CAP + RAC RAC = RAA + FAP RAP = ING - GAS + GAN - PER

La primera frmula puede tranBtomarao wana v^ sivamente los datos para los que existen desgloses, stas:
ACT = PAS + MIN + PAT ACT = PAS + MIN + CAP + RAC ACT = PAS + MIN + CAP - RAA + RAP ACT = PAS + MIN + CAP RAA WG ' GAS + GAN PER

V haciendo un pasaje de trminos resulta.


ACT + GAS + PER = PAS MIN + CAP + RAA * ING G

6,3. CUENTAS REFERIDAS AL PATRIMONIO


Una de las caractersticas del mtodo de la partida doble es que los saldos de las cuentas empleadas deben balancear (su suma algebraica debe ser igual a cero). En el caso de las cuentas referidas al patrimonio, el balanceose logra dando consideracin a los conceptos que presentamos en el cap 3 y a las relaclo- *! enl'e !"S,' En 'a lus,raci<Jn M 'epetimos esos conceptos y u H ? de tres letras que nos permitir su relerenclacin rpida en el resto del libro. Las relaciones a considerar son:
na ab,evia,ufa

Activo . pasivo 4 participacin minoritaria en sociedades controladas + patrimonio Patrimonio capital resultados acumulados Concepto Activo Pasivo Participacin minoritaria en controladas Patrimonio Capital Resultados acumulados De periodos anteriores Del periodo Ingresos Gastos Ganancias Prdidas

Abreviatura ACT PAS MIN PAT CAP RAC RAA RAP ING GAS GAN PER a, ce,re del periodo anterior ms/m.nos AREA menos *.u.t>udon.. o*--

6,1. Conceptos referidos al patrimonio Resultados acumulados = resultados de perodos anteriores () +

142

CONTABILIDAD BASICA

REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE

Aclaracin: las relaciones presentadas no Incluyen a las mal llamadas reservas por rovalorlzacionos quo resultan de aplicar criterios de medicin contable Inconsistentes con la aplicacin del concepto de que el capital a mantener debe ser el dlnerarlo. SI so las considerase aparecera un grupo ms de cuentas cuyos saldos figuraran en el segundo trmino de la Igualdad. Implicaciones prcticas do esta Igualdad: a) b) para el tratamiento contable de las variaciones patrimoniales pueden emplearse cuentas que correspondan a los nueve conceptos enunciados; la suma do los saldos do las cuentas que corresponden a los conceptos incluidos en el primer trmino de la igualdad (activo, gastos y prdidas) debo coincidir con la de las restantes que representan al pasivo, a la participacin do accionistas minoritarias en sociedades controladas, al capital, a los resultados anteriores (), a los ingresos y a las ganancias.

Costo de las mercaderas vendidas

CUENTA DE INGRESOS Ventas


250

6,5. LAS CONVENCIONES DEL METODO. EL DEBE Y EL HABER"


Va hemos visto que en la contabilidad por partida doble: a) los hechos con efecto patrimonial motivan asientos que hacen
ACT + GAS + PER = PAS + MIN + CAP RAA ING + GAN 175 250

Cabo softalnr que hay cuentas respecto de las cuales no puede conocerse do antomano ol sentido que londr su saldo, lo que no permite su preclasifica- cln (exclusiva) en uno do los nuevo conceptos Indicados. El caso ms claro os ol de las cuontas abiertas para registrar los resultados do torionda, quo pueden llegar a ser positivos o negativos. Esas cuentas no pueden considerarse anticipadamente do ganancia o do prdida sino de ganancia o prdida Otro caso so prosonla con los regmenes de subsidios familiares basados en oslas roglas; los empleadores dotermlnan ciertos aportes a una caja compensadora y (por otro ludo) pagan (con cargo a olla) ciertos subsidios a sus empleados; b) si los aportes suporan a los subsidios, hay un saldo favorable a la caja que ol omploador debe pagarle; a) on ol caso contrario, hay un saldo a favor del empleador, cuya devolucin ste puedo solicitar. Con e6tas reglas, el saldo do uno cuenta como Caja de subsidios familiares puodo reprosontar a voces un activo y otras un pasivo.

variar los saldos de algunas cuentas; t>) debe mantenerse la igualdad: b) en consecuencia, cada vez que se registra una variacin patrimonial, el total de los importes imputados a las cuentas correspondientes a los conceptos que aparecen en el primer trmino de la igualdad debe coincidir con el total (con el signo cambiado) de los importes imputados a las restantes.

Tomando en cuenta lo expuesto y cor el propsito de lograr derla sistema- nacin de


las registraciones, se aplican algunas convenciones de la que se dea una

jerga propia

de la tenedura de libros. Las reglas utilizadas y las definiciones relevantes son stas:

a)

en cada cuenta, las variaciones con determinado signo se anotan en su debo y las de signo contrario en su haber.

Tambin puedo ocurrir quo una cuenta quo normalmente representa a un activo tenga excopclonalmuiilo un saldo de signo contrario quo denote un pasivo. Ejomplo: una cuenta representativo de una cuenta corriente abierta es normalmente de activo poro puedo mostrar un pasivo originado en el giro de cheques en

c)

descubierto.

(3) Vor nota antorlor

6,4. REGISTRO DE VARIACIONES PATRIMONIALES


la igualdad expuesta en la seccin anterior refleja tambin la forma en que se relacionan los cambios en los diversos elementos del patrimonio. Consecuentemente, cada variacin patrimonial debera reflejarse en no menos de dos cuentas y de modo que se mantenga dicha igualdad. Por ejemplo, el hecho 4 del caso REVENTA S.A. expuesto en el 3,14, debera registrarse en cuentas balanceantes afectndola de la siguiente manera: CUENTAS DE ACTIVO
250
-175 Electivo Mercaderas

CUENTA DE GASTOS

144
CAr

ACT GAS PER = PAS + MIN + CAP + RAA + ING + GAN

f - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE

145

b)

los importes anotados en una cuenta se denominan: 1) 2) dbitos o cargos si se hacen en el debe; crditos o abonos si se efectan en el haber;
Dada esta expresin, el juego de normas de registracin se completa a oar- ,r de una nueva convencin, las cuentas a la izquierda del signo igual deben tejer saldo deudor y las otras saldo acreedor (). Y para que asi ocurra: en las cuentas de activo, gastos y prdidas, los aumentos de saldos se anotan en a) su debe y las disminuciones en su haber, en las cuentas de pasivo, accicnistas minoritarios de sociedades controladas, b) capital, resultados acumulados anteriores, ingresos y ganancias. los aumentos se anotan en su haber y las disminuciones en su debe. Otra convencin: cuando los dbitos y los crditos se asientan en columnas separadas, la primera se usa como debe y la segunda como haber. Hay tambin algunas viejas convenciones relativas a la preparacin de asientos de diario que no cumplen ninguna finalidad til: a) escribir las denominaciones de las cuentas que se acreditan sobre el margen derecho del espacio asignado para ello y precedidas por la palabra a; b) cuando se emplean varias cuentas, completar primero los renglones con dbitos y luego empezar con los que tienen crditos (*).

c) d) e) I)

en cada asiento, y considerando la totalidad de las cuentas empleadas, el total de importes debitados debe coincidir con los acreditados; por lo recin expuesto, debe haber coincidencia entre los totales de dbitos y de crditos acumulados por el sistema contable; para determinar el saldo de una cuenta se comparan los totales acumulados de sus dbitos y de sus crditos; el saldo de una cuenta es: 1) 2) 3) deudor si el total acumulado de dbitos supera al de crditos; nulo si ambos totales coinciden;

acreedor si el total acumulado de crditos supera al de dbitos;

g)

la suma de los valores absolutos de los saldos deudores debe coincidir con la de los valores absolutos de los saldos acreedores (').

Cuando la contabilidad est computadorizada, calcular los saldos como valores absolutos es posible pero ms trabajoso que considerar los valores con sus respectivos signos. Para hacerlo, se introduce una convencin adicional, que es la de asignar: a) b) signo positivo a los dbitos y los saldos deudores; signo negativo a los crditos y los saldos acreedores.

6,6. ILUSTRACION DE LOS CONCEPTOS ANTERIORES


Para lustrar lo expuesto en las secciones anteriores, retomaremos el caso de REVENTA S.A. que presentamos en el 3,14. En primer lugar y usando los mismos nmeros, mostraremos los asientos correspondientes a los hechos 1 a 7. En la ilustracin: a) separamos los asientos con lneas cortadas;

Aunque el signo negativo podra ser omitido en los borradores de asientos, debe identificrselo en los otros registros y en los listados de saldos. Generalmente se lo hace precediendo al importe que corresponda con el signo menos o siguindolo con el mismo signo o alguna marca especial, como las letras CR (por crdito).

b) c) d)

dentro de los cortes de las lneas indicadas colocamos los nmeros de asientos y sus fechas; detrs de la denominacin de cada cuenta aparece (n,re Pintes' ) el concepto al que corresponde segn la ilustraci n , , no usamos las convenciones que al final del 6,5 calificamoscomo I tiles;

ce. ,,Uand '0S ?a'd0S aParecen con signo, la igualdad referida en la regla g) se reexpresa
asi:
I (Saldos deudores) * - I (Saldos acreedores) Para completar la enunciacin de las reglas bsicas del mtodo, debe le nerse en cuenta (nuevamente) la igualdad

contraria o haberse uW-Mdo oa e.presJUy SuPuesto, ia convencin podra haber sido la contraa o ugar de debe, haber, dbito, crdito, cargo, abono, deudor y a f) Mustiaremos el punto en la seccin siguienie

146
REGISTRACION POR PARTIDA DOBl F

147
usamos dos columnas la segunda para los crditos
para los importes: la primera au i ditos;Para
los

dblt0s

() las explicaciones aparecen abajo de las denominaciones H tas empleadas.

00

la

Electivo (ACT) Costo de las mercaderas vendidas (GAS) a Ventas (ING) a Mercaderas (ACT) Venta de mercaderas en elect/vo 250 175

La forma de los asientos presentados es parecida a la que se emnl chas cuen. contabilidades manuales. La distribucin grfica de los datos se 38,1 ^ la si se empleasen na dis,i elementos mecnicos u equipos de PED. nEstos son los asientos: --------------- 1 (01/10/91)-----------------Electivo (ACT) Terreno (ACT) Acreedores diversos Daniel Fairid (PAS) Capital Marcelo Bongo (CAP) Capital - Martin Rumor (CAP) Aporte de capital segn contrato original. --------------- 2 (04/10/91) -----------------Acreedores diversos Oaniel Fairid (PAS) Capital Daniel Fairid (CAP) Aporte de capital segn modificacin al contrato original.
3 (06/10/91)-

500 900 400 500 500

Pasemos a las cuentas del mayor. Su diserto debera prever ra la fecha y nmero de cada asiento y para registrar dbitos y cr 1 ejemplo que sigue, usamos tambin una columna para el 6a do qu pus de cada pase: Cuenta: ttcUvo Fecha Concepto Debe Hiber Sildo 01/10/91 06/10/91 12/10/91 13/10/91 Asiento 1 Asiento 3 Asiento 4 Asiento 5 250 280 500 350 500 150 400 120

Mercaderas (ACT) Efectivo (ACT)


400

Compra de mercaderas en efectivo. Electivo (ACT) Ventas (ING)

(12/10/81)

400

fsl de Hs mercaderas vendida? lisio Mercaderas (ACT)

(GAS)

250 175

350

Venia de mercaderas en efectrvo. S (13/10/81)*iones con cotizacin (ACT) 1 Electivo (ACT) accin c*. c*.^ - ------------- 6 (31/10/91) -------------------Gastos operativos (GAS) Remuneraciones y cargas sociales a pagar (PAS) Remuneraciones y cargas sociales devengadas en el mes. 7 (31/10/91)
280

350

250 250 175 175

Acciones con cotizacin (ACT) Resultado de tenencia acciones (GAN) Cambio en el valor de las acciones imputable al mes.

280
a

das seT^0 ,a mayr'^CinQe los siete asientos en iuuo . ------------------------------------------------e 9 a al siguiente balance de saldos, en el que: as Cljentas aparecen agrupadas en los conceptos que figuran en la llut- lfacin 6 ,1 ;

Comentario: la caracterizacin de Resultado de tenencia accionas como cuenta de ganancia fue posterior al conocimiento de su saldo Acotacin: si hubisemos aplicado las convenciones adicionales que nos parecen intiles, el cuarto asiento habra tenido esta forma: -------------- 4 (12/10/91)----------------------

148 Smm!QADBAS!CA
cAp

^RFGISTRACION POR PARTIDA DOBLE

149

146
REGISTRACION POR PARTIDA DOBl F

149
b) para cada concepto hemos calculado el total de los saldos co dientes, que nos sern tiles para algunas comprobaciones atlf,rreSpon' tamos ms adelante. PresenTambin puede verificarse el resultado del periodo (RAP), los resultados RAP A= INR -----mulados (RAC) y el patrimonio (PAT) conP los calculados (extracontablemen- en el 3,14. El primero es:

T ACTIVO (ACT) Efectivo Colocaciones temporarias Mercaderas Terreno = ACT - PAS MIN PAT = 1.510 - 40 - 0 PAT = 1.470

PASIVO (PAS) Remuneraciones y cargas sociales a pagar CAPITAL (CAP) Capiial Daniel Falrid Caplial Marcelo Bongo Capital - Martin Rumor
1 INGRESOS (ING)

1.510

6,7. LAS REGULARIZADORAS


Y el patrimonio es:

CUENTAS

40 | Venias 1 GASTOS (GAS) 1


185 me,cad0fia

Hay casos en que conviene desdoblar la medicin contable de un elemento patrimonial utilizando una cuenta ra principal y una o ms cuentas regularizado- s. Esto podria hacerse para facilitar la preparacin de informes o para man- tener un mejor control patrimonial. Lo ilustraremos con cinco ejemplos. Veamos el primero. Una adecuada medicin contable de los rodados sujetos a desgaste requiere el cmputo de una depreciacin que no conviene acrey tambin: r a la cuenta rodados sino a una cuenta regularizados como depreciacin acumulada rodados, por no menos de dos razones:
a)

400 500
Une,sclones

vendidas 1

V rgas sociales

500 175 40 1.400

1 GANANCIAS (GAN) 1 lunado de tenencia de acciones

1 SU
250 T725
b)

para facilitar las comparaciones entre los datos registrados en las cuentas individuales del submayor de rodados^ la pertinente cuenta control. haciendo innecesario que en el submayor se registre la depreciaci n e cada uno de los bienes: Porque las NC vigentes requieren que los estados wn,ab'* '"'TI'1 separadamente sobre el importe de las depreciaciones acumuladas.

^aiaiice ae saldos precedente puede observarse el cumplimiento de ya varias veces presentada igualdad: ACT + GAS + PER - PAS + MIN + CAP + RAA + ING + GAN que 1-510 + 215 + 0 =
40

en el caso es:

0 + 1.400 + O + 250 + 35 1-725

= 1.725 acumulados^ te) en ' RAP = ING - GAS + GAN - PER RAP = 250 - 215 + 35 -0 RAP = 70 Los resultados acumulados son: RAC = RAA + RAP RAC = 70 + 0 RAC = 70 PAT = CAP + RAC PAT = 1.400 + 70 PAT = 1.470

150
rodados y restarle el y de su cuenta regularizados deprecia. saldo de la cuenta rodados cin acumulada rodados. Segundo caso. Si hay documentos (pagars)

CONTABILIDAD

BASICA CAP. 6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE b)

Naturalmente, la valuacin contable de los automotores surge de tomar i o de la cuenta contingencias por las que no se ha computado variacin patrimonial alguna. incluyendo las que podran derivarse de siniestros que afecten a los bienes de terceros. Las cuentas empleadas con este propsito se denominan de orden (). En otros pases se las llama cuentas memorando, expresin que nos parece ms adecuada. Para insertar estas anotaciones en un mtodo de registracin por partida doble, se utiliza un par de cuentas por cada concepto. Por lo tanto: a) b) c) hay cuentas de orden deudoras y acreedoras; los saldos de las cuentas deudoras deben aumentar (o disminuir) al unsono con los de las cuentas acreedoras; el total de los saldos deudores debe coincidir con el total de los saldos acreedores por la nica y sencilla razn de que ambas se refieren a las mismas cosas.

a cobrar con un valor nominal de UM 1.000 que

incluye intereses no devengados por UM 300. conviene que stos se registren en una cuenta regularizadora separada, para asi permitir el cotejo del saldo de documentos a cobrar (cuenta principal) con la suma de los saldos registrados en el submayor de documentos. La valuacin contable de los pagars surge de restar al saldo de dicha cuenta el de quizs algn otro OTercer ejemplo. Para facilitar la preparacin de la declaracin jurada de un impuesto, conviene registrar sus pagos a cuenta (anticipos, retenciones) en cuentas regularizadoras de la que muestra el tributo devengado. El pasivo neto (o el saldo a favor del contribuyente) surgir de considerar conjuntamente la cuenta principal y las pertinentes regularizadoras. Cuarto. Las normas para la preparacin de estados contables ajustados por inflacin requieren que el capital de una sociedad se exponga desagregado en su valor nominal y su ajuste por inflacin. En el caso, conviene tener una cuenta por cada uno de los dos conceptos, siendo ajuste del capital una regularizadora cuyo saldo debe sumarse al de capital nomina! para obtener el capital ajustado. Quinto ejemplo. Las devoluciones de los clientes implican anulaciones de ventas que podran ser cargadas a su cuenta (*). Pero si la gerencia estuviese interesada en su importe, debera registrrselas en una cuenta devoluciones sobre ventas cuyo saldo deudor regularizara al de ventas. Aunque la mayora de las cuentas regularizadoras tienen saldos que deben restarse de los de las cuentas regularizadas hay casos, como el del cuarto ejemplo, en que deben ser sumados.

la

regularizadora referida y

Veamos un ejemplo de su funcionamiento. Una empresa firma un contrato para producir y vender envases empleando una matriz de propiedad del cliente. Si el valor de la matriz fuera de UM 5.000, a su recepcin podra contabilizarse este asiento:

Matnces de propiedad de terceros Terceros por matrices de su propiedad Matriz recibida de FOHGEN S>. segn remito 748 y nuestra nota de entrada 725

5.000 5 000

Al devolverse la matriz se debita la cuenta antes acreditada y viceversa

6.8. LAS LLAMADAS CUENTAS DE ORDEN


nio ^s^ev^iirlAn la-^SwxS Tambin registran:
s,stemas

El empleo de cuentas de este tipo slo se justifica si facilita el control o la preparacin de informes contables. En relacin con este punto, cabe sealar que, segn lo visto en el 6,4,c) de CCF: a) no debe informarse sobre las contingencias remotas (las de concrecin muy poco probable);

5 000

contables no slo se refieren al patrimonio y su evolucin.

^ v'oa^a IerC,er?S' Cuy0 re9s,ro es necesario por razones operativas y para su control con los resultados de recuentos fsicos; Terceros por matrices de su propiedad Matrices de propiedad de terceros
Matriz devuelta a FORGEN SA segn nuestro remito 639

5.000

a'^nt*

deven ados

> "pond.entes a los

ptra considerar los efeclo/d Runamente facturados deberan ser corregidos monetamente to neto de los

ve^y^n

tUlT

(9) Hasta el momento no hemos podKJo enconl/ar a quien conozca el origen de esta dencwnin. cin.

b)

debe informarse sobre:

CAP. 6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE se reemplazara por:


Compras de materias primas Oirs cuentas que correspondan Compra a ... segn nota de entrada ...

152

O ia -nniinnericias probables (de alta probabilidad de concrecin! que no fueron contabilizadas por ser difcil la cuantificacin objetiva de sus efectos; CONTABILIDAD RAqi^ 2) las contingencias no probables ni remotas.
Por lo tanto, no parece til usar cuentas de orden que reflejen contingen- cias

remotas, salvo por razones de control. Comentarios: a) el mero hecho de usar cuentas de orden no obliga a su inclusin en los estados contables (a estos efectos, lo que deben considerarse son las reglas arriba expuestas); b) a menos que la legislacin exija que los estados contables expongan cuentas de orden ('), podra prescindirse de su uso y acumularse los datos referidos mediante otros elementos (ejemplo: en una carpeta).

Al final del periodo, la cuenta de movimiento compras de materias primas se salda acreditndole el importe acumulado mediante un asiento como ste:
Materias primas Compras de materias primas Compras del mes.

Cabe sealar que las cuentas de ingresos, gastos, ganancias y prdidas pueden ser vistas como cuentas de movimiento, ya que peridicamente se las salda. transfiriendo el neto (que es el resultado del perodo) a una cuenta de resultados acumulados. La mayora de los entes hace esta transferencia de saldos al cierre de su ejercicio econmico. Unos pocos lo hacen ms frecuentemente (por ejemplo, cada mes), en cuyo caso conviene usar una cuenta representativa del resultado acumulado del ejercicio distinta a la que muestra los resultados de ejercicios anteriores.

6,9. LAS CUENTAS DE MOVIMIENTO


Estas cuentas tienen movimientos que al final de cada ciclo de registros producen saldos nulos (los importes debitados igualan a los importes acreditados). Se emplean: a) b) para obtener informacin que es difcil compilar de otro modo; o para mejorar los controles internos.

b) PARA EL CONTROL Estas cuentas se debitan y acreditan por los mismos conceptos pero empleando datos provenientes de fuentes independientes. Si los importes debitados y acreditados coinciden, sus saldos deben ser nulos. Si esto no ocurre es porque se ha producido algn error o irregularidad que debe ser Investigada. Por ejemplo, en una empresa que hace ventas en mostrador podra establecerse que:
a)

a) PARA LA OBTENCION DE INFORMACION Veamos un ejemplo del primer caso. Para conocer fcilmente el monto de as compras de materias primas de cada periodo, podra acumulrselas en una

ca^ast deTpt
Materias primas Otras cuentas que correspondan Compra a ... segn nota de entrada ...

53103(13 na

' '^

dCh

'

aPS

ES

'

S9 ,C3

"

153

"TI

sobre la base de lo informado por el sector emisor de las facturas por ventas al contado se efecten asientos como ste:

Ventas al contado Ventas IVA - Dbito fiscal (")

1.200
1.000 200

Boletas de venta al contado 146 a 151 (11) Impuesto al valor agregado Incluido en la facturacin

gemina, sucodo en el caso de los estados contables do las entidades financieras.

154
ventas al contado se refiere). 1.200 Cobranzas a depositar Ventas al contado Cobranzas del da.

CONTABILIDAD BASir^
que

CAP. a) C)

6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE

155

D) a partir de los informes de la cobranza de cada da se asiente (en lo

a las

en la administracin central:

1.200

Aclaracin- Es raro que no haya otras cobranzas que las originadas en venias al contado. Un asiento que incluyese otros conceptos podr.a haber sido el siguiente: 6.600 Cobranzas a depositar Clientes Ventas al contado Deudores varios Cobranzas del dia.

5.000
1.200

Fbrica IVA Crdito fiscal Proveedores Compra a PROVAR S.A. segn no:a de recepcin de fbrica 3.764 y nota de dbito interna 321.
1.000
1.200

Al cierre de cada dia. ventas a!contado debera tener saldo nulo. De no ser asi. podria haber errores o irregularidades en los informes que los sectores in- tervinientes suministraron a la contadura. el saldo deudor (acreedor) de una unidad en la contabilidad de otra debe coincidir con el saldo acreedor (deudor) de la primera en la contabilidad de la segunda; c) en los informes contables que se refieren al ente como un todo, los saldos entre unidades se eliminan.

400

200

Asi, si la administracin central de una empresa adquiere materias primas con un costo de UM 1.000 (ms UM 200 de IVA) que son entregadas por el proveedor a una fbrica que mantiene los registros contables de sus existencias, los asientos a practicar sern:

b)

en la fbrica:

6,10. LAS CUENTAS DE ENLACE


Estas cuentas se emplean cuando un ente mantiene juegos de registros contables separados en distintas unidades. Esto ocurre en las empresas que mantienen divisiones por producto o sucursales u otros establecimientos que mantienen el control contable de los activos (y a veces de algunos pasivos) que manejan. En estos casos, deben abrirse cuentas de enlace que reflejan las operaciones efectuadas entre unidades. El funcionamiento de estas cuentas responde a las siguientes reglas: a) b) cada unidad abre una cuenta para cada una de las otras unidades con las que interacta; a cada dbito (o crdito) que una unidad efecta en la cuenta de otra 16 corresponde un crdito (o dbito) por el mismo importe que la segunda efecta a la primera ('); Materias primas 1.000 Administracin central 1.000 Nota de recepcin 3.764 y nota de dbito interna 321. a) b) c)

6,11.

CLASIFICACIONES DE LAS CUENTAS

Las cuentas pueden ser clasificadas sobre la base de por lo menos tres pautas distintas: el elemento que representan, su extensin y el significado de sus saldos.

a) POR SU FUNCION Sobre esta base, las cuentas pueden ser clasificadas en: representativas de elementos del patrimonio (ver el 6.3);

de orden ( 6,8); de movimiento ( 6,9), que a su vez pueden distinguirse entre:

lo y do crdito internas Sde 6$laS anolaciones contables, es conveniente emitir notas de dbi-

156
1) 2) d) abiertas para obtener informacin, abiertas con fines de control;

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE


b)

157

cuentas de resultados(las que representan ingresos, gastos, ganancias y prdidas).

de enlace ( 6,10).

Lo repetimos: las cuentas del ltimo conjunto se refieren a conceptos que tambin integran el patrimonio del ente, asi que es ilgico excluirlas del grupo de las patrimoniales. En consecuencia, preferimos considerar que las llamadas cuentas de resultados integran el grupo de las cuernas patrimoniales. La ilustracin 6,2 sintetiza las clasificaciones precedentes. En ella: a) b) c) d) cada grupo incluye a las correspondientes cuentas regularizadoras; cuando hablamos de reducciones de ingresos, gastos, ganancias y prdidas nos referimos a regularizaciones negativas de sus importes; la columna saldo se refiere al sentido que debe tener el conjunto integrado por cada cuenta principal y su(s) regularizadora(s); los cdigos que aparecen en la ltima columna son consistentes con los empleados en la ilustracin 6,1 y en las igualdades presentadas en este captulo y sern empleados en los prximos captulos para identificar el carcter de cada una de las cuentas que utilicemos en explicaciones y ejemplos.

Dentro del primer grupo puede efectuarse una subclasificacin basada en las relaciones presentadas en el 6,3. Asi, habra cuentas cuyos saldos hacen a la representacin de los siguientes conceptos. a) b) c) d) activo; pasivo; participacin minoritaria en controladas; patrimonio: 1) 2) capital; resultados acumulados; anteriores; del perodo; ingresos; gastos; ganancia s; prdidas. Comentario: con referencia al resultado del periodo, hay quienes hablan nicamente de cuentas de ganancias (las de saldo acreedor) y de prdidas (las de saldo deudor). Esto es incorrecto porque, como ya hemos visto, los ingresos y los gastos no son, por si, gananciaso prdidas sino componentes de cuya comparacin pueden surgir esos tipos de resultados. Cabe tambin reiterar lo expuesto al final del 6,3: a) algunas cuentas pueden ser de activo o pasivo (caso de Caja de subsidios familiares) y otras de ganancia o prdida (caso de las que acumulan resultados de tenencia); algunas cuentas que normalmente representan activos pueden circunstancialmente mostrar pasivos (caso de las referidas a saldos bancarios en cuenta corriente) o viceversa.

b) POR SU EXTENSION Segn lo visto en el 5,2,c) hay cuentas: a) b)

colectivas o sintticas, simples o analticas.

c) POR EL SIGNIFICADO DE SUS SALDOS Para facilitar la interpretacin de los datos de salida del sistema contable (y slo para esto), las cuentas pueden clasificarse en: a) b)

acumulativas, residuales.

Los saldos de las primeras resultan de la acumulacin de importes representativos de hechos econmicos producidos a lo largo de varios perodos. Son ejemplos:

b)

Ntese que dadas las relaciones existentes entre los conceptos que representan al patrimonio, una cuenta podra encasillarse en ms de un subgrupo. Por ejemplo el saldo de ventas hace a la determinacin de los ingresos, del resultado del periodo, de los resultados acumulados y del patrimonio.
8, senS^= '

,n 65 coheren,e la clasificacin de las cuentas que representan elementos patrimoniales en: a) cuentas patrimoniales (las representativas del activo, del pasivo, de la participacin minoritaria en controladas, del capital y de los resultados acumulados (excluido el del perodo);

158
TIPOS DE CUENTAS PATRIMONIALES De activo De pasivo De activo o pasivo Disminuciones Aumentos patrimonio Aumentos del Disminuciones patrimonio Aumentos DEBITOS POR Aumentos CREDITOS POR Disminuciones

CONTABILIDAD BASICA
| SALOO Deudor | CODIGO ACT

CAP. 6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE


b)

159

las representativas de recursos permanentes (como inmuebles, maquinarias o patentes), incluyendo las regularizadoras donde se anotan sus depreciaciones acumuladas.

Acreedor da! Variable

PAS A/P

En cambio, los saldos de las cuentas residuales resultan de compensaciones casi continuas de dbitos y crditos y suelen representar situaciones muy cambiantes. Son ejemplos de tales cuentas: las de activo que representen bienes o derechos de rpida rotacin (efectivo, colocaciones temporarias de dinero, cuentas a cobrar, existencias, etc.), incluyendo sus regularizadoras; a)

De participacin minorilarla en Disminuciones controladas De capital De resultados anleriores De Ingresos Disminuciones Disminuciones Reducciones Ingresos Gastos

Acreedor

MIN

Aumentos Aumentos de Ingresos

Acreedor Acreedor Acreedor

CAP PAT ING

las de pasivo (cuentas a pagar a proveedores, prstamos recibidos, deudas por impuestos, etc.), incluyendo sus regularizadoras; c) a)
tes.

las de orden. se carga por la facturacin y por la emisin de algunas notas de dbito; b) se acredita por las cobranzas y por la emisin de algunas notas de crdito;

Para ilustrar el punto, veamos lo que normalmente ocurre con la cuenta rtienReducciones de gastos Deudor de Ganancias Acreedor GAS

De gastos

De ganancias

Reducciones ganancias Prdidas

GAN

c)
Reducciones prdidas y Ganancias de reducciones prdidas Disminuciones Aumentos de Deudor y Variable de PER

De prdidas

en un momento dado su saldo representa lo que los clientes adeudan a la empresa y puede descomponerse en sus partidas de origen (facturas y notas de dbito no pagadas menos notas de crdito y pagos a cuenta no aplicados); unos pocos das despus el saldo de la misma cuenta puede ser totalmente distinto, pues en el intervalo se hicieron nuevas operaciones que lo afectan (ventas, cobranzas, etc.), de modo que el nuevo saldo podria no incluir ninguno de los conceptos que integraban el anterior.

De ganancias o prdidas

Prdidas reducciones ganancias Aumentos Disminuciones

G/P

d)

DE ORDEN Deudoras Acreedoras DE MOVIMIENTO

Deudor Acreedor

ORD ORA

Digresin: las cuentas de movimiento no tienen saldo pero en el caso de las abiertas para obtener informacin (como compras de materias primad), los saldos anteriores a sus transferencias a otras cuentas (en el ejemplo, materias primas) son de carcter acumulativo. b)

Pata me|or informacin y Acumulaciones Transferencia transferencia del saldo a: Cuentas Datos de una fuente deudoras Cuentas acroedoras Para me|or control

Translerencia Acumulaciones Datos de otra tuente

Nulo Nulo Nulo

MOD MOA MOC

DE ENLACE

Dbitos a (ciditos Crditos a (dbitos de) Nulo en do) otra unidad olra unidad conjunto

su

ENL

6,2. Tipos da cuentas clasificadas

por su objeto

a)

todas las cuentas representativas de la evolucin histrica del patrimonio (capital, resultados acumulados anteriores, ingresos, gastos, ganancias y prdidas);

160

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 6 REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE


Cobranzas a depositar Clientes

161

6.12. OTRAS CONSIDERACIONES

Oirs cuentas que correspondan en el caso Cobranzas del mes, segn subdiario
610 x.xxx

a) GENEHALES
Son aplicables al mtodo de la partida doble las consideraciones generales presentadas en el capitulo anterior en cuanto a los elementos requeridos por el registro contable ( 5,2) y las tareas requeridas por el procesamiento contable ( 5,1 y 5,3 a 5,14).
30/06/91

Acotacin importante, la preparacin de asientos resumen suele ser exigida por las legislaciones en materia de registros contables, que prefieren que los efectos de todas las transacciones aparezcan en el diario general.

b) UTILIZACION DE SUBDIARIOS
Las anotaciones practicadas en subdiarios deben efectuarse tambin en las cuentas del mayor general que se procesan para preparar informes. Si esto no surge de los procedimientos establecidos para llevar tales subdiarios, al cierre de cada periodo contable hay que:
a) preparar un asiento de diario que resuma los movimientos anotados en el

a)

algunos submayores pueden manejarse con BDs en las que:

1) 2) 3)
b)

por cada elemento a controlar se abre un registro; los dbitos y crditos implican anotaciones en determinados campos de esos registros; los saldos surgen de considerar el conjunto de registros y de relacionar los contenidos de determinados campos (,3);

subdiario;
b) anotar dicho asiento en las cuentas del mayor general, como se hace con cualquier

algunas BDs pueden emplearse como submayores de ms de una cuenta.

En diversas parte del libro veremos ejemplos de aplicacin de esta idea.

otro. Los Importes volcados a un asiento resumen no deberan ser distintos a los que resultaran de registrar, en conjunto, todas las transacciones anotadas en el subdiario durante el perodo. Para Ilustrar el punto, retomemos el ejemplo presentado en el 5,2,c). All se observa esta hoja del mayor general:
CUENTA: Clientes (colectiva) Facha Concepto 30/06/91 30/06/91 Venias del mes Cobranzas del mos Variacin 1.200 610 Saldo 1.200 590 d)

CONTROLES DE SALIDA

Despus de cada proceso contable, los registros actualizados deberan someterse a controles que permitan detectar errores de contabilizacin que deban ser corregidos. En el caso particular de los asientos de diario, es elemental controlar que el total de los importes debitados coincida con el de los acreditados.

c ue se en ,mU Por,es l muestran resumen transacciones que podran haber$ubdiari0 de 2? ,n ""'y un subdiario de cobranzas. Los correspondientes asientos resumen podran haber sido:

------------------ 30/06/91 ----------------------Clientes Venias


1.200

c)

SUBMAYORES

1.200 Tradicionalmente, las formas de las cuentas que integran la mayora de submayores se han asemejado a las de las del mayor Venias del mes, segn subdiario general, identificando con claridad los dbitos, crditos y saldos posteriores a cada asiento.

los

En los ltimos aos, la difusin del PED y la aparicin de programas de computacin que permitan el manejo fcil de bases de datos, ha permitido que:

('3) Por ejemplo, si los dbitos y crditos a una cuenta Implican (respectivamente) anotaciones do lechas en los campos 4 y 8 de una BD, el saldo a una lecha surgir de comparar sta con las ano- ladas n esos campos y de considerar los Importes cue corresponda, que podran estar anotados en oi campo 3.

162

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE


e)

163

En cuanto fuera posible, tambin debera controlarse que los totales resul tantes del procesamiento (importe y cantidad de documentos) coinciden con to tales de control preparados previamente por un sector independiente del conta ble Por ejemplo: su sector emisor podra remitir, junto con las facturas, una ca rtula que indique su cantidad y su importe total. Despus del proceso conta ble debera verificarse que los dalos contabilizados sean coherentes con los in cluidos en la cartula. Cuando la contabilidad est computadorizada, los dos controles mencionados pueden automatizarse. Y tambin puede disponerse que el ordenador emita informes que indiquen si se respetan ciertas relaciones lgicas entre los totales determinados para ciertos datos. Ejemplo: si todas las facturas de proveedores incluyesen el equis % de IVA, el total imputado a IVA Crdito fiscal debera ser el equis % del total imputado a cuentas de costos y activo ms/menos una diferencia aceptable por redondeos. Cuando la contabilidad es manual y los nuevos saldos no se calculan automticamente, se requieren controles adicionales para verificar que no haya habido errores de clculo en su determinacin. Puede procederse as: a) b) c) d) e) separar las fichas correspondientes a las cuentas cuyos saldos fueron actualizados; sumar los saldos anteriores a la actualizacin que correspondan a esas fichas; sumar los nuevos saldos de las mismas fichas; verificar que se presenta la igualdad total de saldos anteriores ms total de movimientos igual a total de saldos actualizados, si se trata del mayor general, verificar que el total de movimientos sea nulo (el total de dbitos debe ser igual al total de crditos).

CONTROLES PERIODICOS

Peridicamente, deberan efectuarse controles como stos: a) b) c) d) e) preparar balances de saldos de las cuentas del mayor general y verificar que la suma algebraica de sus saldos sea nula; preparar balances de saldos de mayores auxiliares y verificar que sus totales coincidan con los saldos de las pertinentes cuentas control f4); comparar y conciliar los saldos contables con los informados por terceros (,s); cuando correspondiere, comparar los saldos contables con los resultados de los correspondientes recuentos fsicos; analizar las partidas componentes de los saldos de cuentas de activo y pasivo no alcanzadas por los controles anteriores y evaluar si la composicin es razonable.

Trataremos estas cuestiones en el cap. 17.

0 CORRECCIONES DE ERRORES
Los errores de contabilizacin detectados durante los controles practicados o con cualquier otro motivo deben ser corregidos. Los errores contables tpicos son: a) b) de omisin; de comisin, implicando:

Aciahiar de J'on,rolar los nuevos saldos es cotejarlos contra importes pre- vimientos do caiH r sec,or Por e em ' i plo: junto con los comprobantes de mo- bancar os. tesorera podra suministrar a contadura un reacuerdo con los <;irir,C'Ue n hay errores Otaria quedar en cada cuenta de bilizacin Lueao |aS.^n , .?res los comprobantes remitidos para su contados contables son in i !lzac debera comprobarse que los nuevos salcontables son iguales a los predeterminados por la tesorera. putadorizados Vuede^sftr31 sistea con,able son salidas de otros sistemas coniformes SS l !?rqu S,0S prevean ,ambin ,a emisin de in- zados. Ejemplo: s el sistema nf ilf n.5S adici"ales de los datos contabili- cumentos omitidos, podra preverse^ua nt" P|r8V la con,abil2acin de los lado con los corresDondiomoc r. salidas del sistema est un lisasi c de los clientes, cuentas imoutadaT 6^ d6 comProbantes, nmeros y nombres go, el total del lote. LueCOt6iar esle llslad0 con la documentacin original. Cumplidos los controles de salida, debera marcarse la documentacin de modo de prevenir el riesgo de su doble cortabilzacin. Ya vimos que esto puede hacerse con un sello indicativo de su registro contable, cuya estructura bsica podra ser sta:
COMPROBANTE NUMERO. REGISTRADO EL J.J..

('4) Al linal del 5.2.C) presentamos un ejemplo elemenlal de esto. (15) Aplicable principalmente a los estados de cuenta remitidos por entidades (inane*ras, deponanos do valores (acciones, ttulos pblicos, etc.) y proveedores.

164
1)

CONTABILIDAD BASICA
importes en ms o en menos de lo que corresponde; o

CAP 6 - REGISTRACION POR PARTIDA DOBIF Clientes Recibo 143 del 14/06/91 (importe correcto) 800

165

2) la imputacin de cuentas distintas a las correctas. Los errores dol primer tipo se salvan asentando lo omitido. En estos casos, la explicacin del asiento debera mencionar que se trata de la correccin de una omisin. Para corregir los errores de comisin, lo mejor es, en nuestra opinin, hacerlo en dos pasos sucesivos: a) preparar y regislrar un contraasiento que anule la anotacin anterior: 1) preferentemente, repitiendo el asiento original pero dando signos negativos a dbitos y crditos; 2) si lo anterior no fuera posible, debitando las cuentas originalmente acreditadas y viceversa, en cuyo caso se complica la preparacin de informes que se basen en las acumulaciones de dbitos y crditos efectuados a una cuenla; b) preparar y contabilizar el asiento correcto.

Otro mtodo para la correccin de errores consiste en preparar y registrar un nico asiento complementario del original, por el cual se computen las diferencias entre las cifras correctas y las oportunamente registradas. En el caso del ejemplo, el asiento complementario sera ste:
429 (17/06/91) Clientes Cobranzas a depositar Correccin del asiento 423 por ser de UM 800 el importe del recibo 143 del 14/06/91.
100 100

Para Ilustrar el punto, supongamos que: a) una cobranza de UM 800 se hubiera registrado as:
420 (14/06/91). 900 900 430 (17/06/91) Cobranzas a depositar Ctenlos
Rocibo 143 del dia de la lecha.

Cobranzas a depositar

Pensamos que esta forma de correccin no es tan clara como la primera, pues no permite que los importes correctos figuren en un nico rengln. En el caso del ejemplo, no puede localizarse directamente la cobranza de UM 800, ya que tanto en dientes como en cobranzas a depositar aparecen primero UM 900 y luego, con el signo opuesto, UM 100.

6,13.
b) ol orror se delecta el 15/06/91. La forma do corregirla sera sta:
9/valanlo | (17/06/91).

REGISTRO DE OPERACIONES Y HECHOS ESPECIFICOS

Clienies Cobranzas a depositar Rovosln dol asiento 423 por sor Incorrecto. 429 / variante 2 (17/06/91). Cobranm o depositar Clientes RovorsiOn del asiento 423 por ser Incorrecto.

900 900

En los caps. 7 a 15 estudiaremos los aspectos relativos a la contabilizacin de operaciones y hechos especficos. Lo haremos en este orden: Cap. 7 Financiacin de las actividades (aportes de capital, re inver siones de ganancias, obtencin de prstamos, refinanciaciones). Caps. 8 a 10 Hechos relacionados con el ciclo operativo normal de las empresas comerciales e industriales (compras de bienes y servicios, consumos, depreciaciones, produccin, ventas, devoluciones, bonificaciones). Cap. 11 Transacciones financieras que afectan las cuentas a cobrar (factoring, documentacin de saldos, endosos de documentos recibidos, etc.).

-950

166 Cap. 12

Cuestiones vinculadas con el manejo de los fondos (cobranzas, CONTABILIDAD BASICA depsitos bancarlos, pagos, transferencias entre cuontas banoarias, colocaciones temporarias); Inversiones permanentes (en otros entes, en consorcios o joint venturas, en bienes muebles o inmuebles); Impuestos y tasas; Cuestiones diversas (resultados financieros y otros de tenencia, diferencias evidenciadas por recuentos fsicos, siniestros, contingencias, decisiones societarias referidas al patrimonio).

b)

POR cuenta PARTIDA DOBLE CAP fi - REGISTRACION los importes anotados en una se denominan:
1) 2)

167

dbitos o cargos si se hacen en el debe; crditos o abonos si se efectan en el haber;

Cap. 13 Cap. 14 Cap. 15

c) d) e)

en cada asiento, y considerando la totalidad de las cuentas empleadas, el total de importes debitados debe coincidir con el de los acreditados; por lo recin expuesto, debe haber coincidencia entre los totales de dbitos y de crditos acumulados por el sistema contable; para determinar el saldo de una cuenta se comparan los totales acumulados de sus dbitos y de sus crditos, el saldo de una cuenta es: 1) 2) 3)

La mecnica de las correcciones monetarias (el ajuste por inf/aciri) se trata separadamente en el cap. 16. En los anteriores empleamos el supuesto simpllflcador de que las mediciones contables se hacen en moneda de los momentos en que se producen las variaciones patrimoniales. No pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contable, ya que su variodad y cantidad aumentan constantemente debido a la aparicin de nuevas formas de transacciones. Por otra parte, hemos omitido deliberadamente los problemas que por su complejidad resulta mejor estudiar en Contabilidad superior. En el dosarrollo de los captulos referidos, identificaremos el carcter de cada una las cuontas que utilicemos en los asientos indicando (entre parntesis a continuacin de su denominacin), el cdigo de tres letras que le corresponde segn la Ilustracin 6,2. En el caso especial de las cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas, el cdigo ser complementado con el signo menos. Ejemplos: Rodados (ACT)

deudor si el total acumulado de dbitos supera al de crditos; nuio si ambos totales coinciden; acreedor si el total acumulado de crditos supera al de dbitos;

9) la suma de los valores absolutos de los saldos deudores debe coincidir (con el signo cambiado) con la de los saldos acreedores. La ilustracin 6,2 expone resumidamente las razones por las que se debi- ,an y acreditan los diversos tipos de cuentas empleados por el mtodo, as co- mo el sentido que deberan tener sus saldos (deudor o acreedor). Cuando se utilizan subdiarios, es normal que sus datos se vuelquen a asientos

Depreciacin acumulada rodados (ACT-)


Ventas (ING)

resumen que se anotan en el diario principal.


La mecnica del mtodo permite realizar ciertos controles de salida y coii- troles peridicos que ayudan a detectar y corregir errores de procesamiento. Para corregir errores lo mejor es anular el asiento errneo y luego regisP contable ,a p,r

Devoluciones sobre ventas (ING-)

P.,lrr7,r -Sir * '*

el correcto.

6,14.

RESUMEN

portantes sondas re Ion das' a^oTete m e m 0

13 Sd 0 cua,ro , 5

P ' Las ms ique se


IUS raCn

usan para registrar las variaclonis patrlmnlas ^ ' *''' Las llamadas cuentas de orden nc son imprescindibles. Slo se justifica su
mantenimiento cuando asi lo exigen normas legales o por razones de control (principalmente sobre bienes de terceros) o para facilitar la preparacin de la n formacin contable referida a contingencias.

Las cuentas de movimiento no muestran saldos pero se emplean para obtener informacin que es difcil compilar de otro modo o para mejorar los controles internos sobre ciertas transacciones, como las ventas al contado.
Las cuentas de enlace se usan para relacionar juegos de registros contables mantenidos en ms de un establecimiento de un ente. La mecnica del mtodo de ia partida doble se basa en diversas convenciones de las cuales surgen estas reglas principales: a) en cada cuenta, las variaciones con determinado signo se anotan en su debe y las de signo contrario en su haber,

CONTABILIDAD BASICA

6,15.

PREGUNTAS V EJERCICIOS

I) mercaderas de reventa enviadas a terceros 168npen fi consignacin; - REGISTRACION POR PARTIDA DOBLE m) montos adeudados a terceros por la compra de mercaderas; n) patente de un proceso productivo que permitir futuros ahorros de costos; ) porcin de las ganancias acumuladas que ser entregada a los accionistas en concepto de dividendos; o) 6 prstamos efectuados a empleados;

Indique s las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. a) El mtodo de la partida doble fue creado por Luca Paciol. b) Los totales asentados en el debe y el haber de las cuentas referidas al patrimonio deben coincidir. c) Los totales asentados en el debe y el haber de las cuentas de orden coinciden porque los sistemas contables estn estructurados sobre la base de la ecuacin contable bsica. Las sumas de los dbitos y crditos asentados en las cuentas referidas al resultado del perodo (ingresos, gastos, ganancias y prdidas) deben coincidir en todo momento. Para la preparacin de informes, los registros temticos son ms tiles que los cronolgicos.
Costo de

1
.

p) ventas de mercaderas. Para cada una de las cuentas indicadas en el planteo anterior, indique si deberan tener saldo deudor o acreedor. 1 Retome el ejemplo presentado en el 6,6 (caso REVENTA S.A.) y muestre el movimiento de la cuenta mercaderas. Utilice el modelo de distribucin grfica de los datos de la cuenta presentado en dicha seccin.

las mercaderas vendidas es una cuenta regularizadora de Ventas.

Las contingencias registradas en cuentas de orden no necesitan ser contabilizadas en cuentas patrimoniales. En el 6,3, presentamos la siguiente relacin: ACT GAS + PER PAS + MIN CAP RAA + ING + GAN donde empleamos los cdigos presentados en la ilustracin 6,1. Indique cmo se ve afectada la igualdad presentada cuando las NC aceptan que los bienes de uso sean revaluados contablemente y que los mayores valores determinados se acrediten a una cuenta especial de patrimonio que no integra el resultado del periodo. Enuncie las distintas clases de cuentas empleadas bajo el mtodo de la partida doble. Enuncie los principales controles peridicos que debera prever un sistema contable basado en el mtodo de la partida doble. Para cada uno de los conceptos que siguen indique qu tipo de cuen- ta(s) empleara y proponga su denominacin: a) alquiler percibido por adelantado; b) comisiones devengadas por los vendedores y pendientes de pago: c) diferencia entre el costo de cierta cantidad de moneda extranjera y su valor de cotizacin a un momento posterior; d) disminucin que durante el perodo se produjo en el valor de los bienes de uso afectados a la gerencia administrativa; e) f) g) envases recibidos en comodato; importes que terceros le adeudan a la empresa por venta de mercaderas; impuesto al valor agregado facturado a terceros y a ser depositados a favor del rgano estatal de recaudacin tributaria; inmueble utilizado como depsito de mercaderas;

Analice la siguiente lista de hechos o elementos y seale cules de ellos dan lugar a contabilizaciones inmediatas y cules a contabilizaciones diferidas: a) compra de una maquinaria al contado; t>)

intereses sobre una deuda bancaria; c) d) alquiler de una mquina electrnica de calcular; cargas sociales sobre el sueldo del gerente general de una empresa.

h)

) formularios continuos, lpices, gomas y otros elementos de oficina consumidos por la oficina de ventas durante un periodo; j) materias primas mantenidas en existencia para su posterior incorporacin al proceso productivo; k) mercaderas adquiridas para su reventa;

170

9 El 31/05/91, TILLAN S.A. efectu un depsito a plazo fijo de UM 600 a 30 dias y al 5 % mensual de inters. En esa oportunidad, registr este asiento (se omite la CONTABILIDAD BASICA leyenda):
DEPOSITO A PLAZO FIJO EFECTIVO 600 600

correspondiente, segn ilustracin 6,2): REGISTRACION PORla PARTIDA DOBLE a) b) c) d) e) cobros anticipados (PAS); comisiones a pagar (PAS); diferencias de cambio, que integra los resultados de tenencia (G/P); gastos administrativos/depreciaciones (GAS);

171

El 30/06/91 cobr la suma depositada y UM 30 de intereses, asentando lo siguiente:


EFECTIVO DEPOSITO A PLAZO FIJO INTERESES GANADOS 630 600 30

envases recibidos de terceros (ORD) y terceros por envases recibidos (ORA); clientes (ACT); IVA - Dbito fiscal (PAS); inmuebles (ACT); gastos de comercializacin/papeleria (GAS), j) materias primas

f) g) h) i)

Durante el mes, la inflacin fue del 4 %. Sobre la base de estas anotaciones contables, se inform a la gerencia que el rosultado financiero tiel periodo inclua una ganancia de UM 30 resultantes del depsito a plazo fijo. Comente el contenido de este Informe.

(ACT); k) mercaderas de reventa (ACT);

6,16.
1.

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS

I)

mercaderas de reventa en poder de terceros (ACT), m)

a) Incorrecto. Lo que Pacioli hizo fue difundir un mtodo que ya estaba en uso. b) Correcto.

proveedores (PAS); n) patentes (ACT); ) dividendos a pagar (PAS);

c) Incorrecto. La Igualdad de saldos se produce porque el debe y el haber de las cuentas de orden representan lo mismo. d) Incorrecto. Slo coinciden despus que el resultado del ejercicio o periodo es transferido a la cuenta de resultados acumulados. e) Correcto. f) Incorrecto. Es una cuenta de gastos mientras que ventas lo es de ingresos.

g) Incorrecto. Si la contingencia fuese probable y la cuantificacin de su electo patrimonial luera susceptible de medicin objetiva, deberla computarse una variacin patrimonial. 2 3 4 En el caso, deberla Incorporarse un elemento adicional en el segundo trmino de la Igualdad, que represante los saldos de estas cuentas atpicas, generalmente mal llamadas de reservas. Ver la ilustracin 6,2. peridicamente, deberan efectuarse controles como stos: a) b) preparar batanees de saldos fe las cuentas del mayor general y verificar que la suma algebraica de sus saldos sea nula; preparar balances de saldos de mayores auxiliares y verificar que sus totales coincidan con los saldos de las pertinentes cuentas control; c) d) comparar y conciliar los saldos contables con los informados por terceros; cuando correspondiere, comparar los saldos contables con los resultados de los correspondientes recuentos fsicos; analizar las partidas componentes de los saldos de cuentas de activo y pasivo no alcanzadas por los controles anteriores y evaluar si la composicin es razonable.

e)

Las cuentas a emplear podran llamarse as (entre parntesis figura el cdigo de tipo

172

o)

prstamos a empleados

CONTABILIDAD BASICA

(ACT); p) venias (ING). 6 a) b) Deben tener: saldo deudor las cuentas con cdigo ACT. GAS y ORD; saldo acreedor las cuontas con cdigo PAS, ING y ORA. Puede tener

saldo deudor o acreedor la cuenta con cdigo G/P. 7. El movimiento de la cuenta es el siguiente:
Cuenla: Mercaderas Facha 06/10/01 12/10/91 Ailonlo 3 Asiento 4 Concepto Debe 350 175 Haber Saldo 350 175

El nico hecho susceptible de contabilizacin inmediata es el primero. Los restantes implican devengamientos continuos que necesariamente deben registrarse en forma diferida.

La ganancia no fue calculada en una unidad de medida homognea Antes de compararse la suma recibida (UM 630 de fin de junio) con la co-

l'iAn mi ^ 600 do ,ln de mayo) d0beria haberse practicado la reexpresin monetaria de sta a UM 624 de fin de junio (es 600 x 1 04 = 624) Inri*' Pd,ia calcula,se el resultado despejado de los ofeclos de la Inflacin, que es de UM 6 de fin de junio.

SEGUNDA PARTE REGISTRO DE OPERACIONES Y HECHOS

CAPITULO 7
FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES
7,1. INTRODUCCION

Este capitulo se refiere a la registracin contable de los siguientes hechos que permiten que los entes financien sus actividades:
Q

aportes de los propietarios ( 7,2);

(b) reinversiones de ganancias ( 7,3);

6)
d)

asuncin de pasivos con terceros ( 7,4); refinanciaciones de pasivos preexistentes ( 7,5).

Recordatorio:
a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este captulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16), 2) los devengamientos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente,

en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la ilustracln 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras Tambin debo tenerse en cuenta que las denominaciones dadas a las cuentas presentadas cuyos saldos reducen los de sus regularizadas; son Ilustrativas y podran ser reemplazadas por otras que sean equivalentes ('). c) no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contable, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad superior.

7.2.

APORTES DE CAPITAL
a) TIPOS DE APORTES
CONTABILIDAD BASICA

ciones al contrato social, salvo cuando ste ya prev su posible aumento, en cuyo caso se lo hace medante un instrumento separado ( ).
7

176

Los aportos de capital Incrementan el patrimonio del ente y pueden efectuarse: a) entregando efectivo (lo ms frecuente); b) c) ontregando bienes (aportes en especie)',

cancelando pasivos que el ente tenia con el aportante (capitalizaciones do deudas;); o d) asumiendo el aportante pasivos que hasta el momento estaban a cargo del ente, En los dos primeros casos aumenta el activo y en los otros disminuye el pasivo. Cuando el aporte no es en efectivo, deben asignarse importes a los bienes ontrogados o las deudas canceladas o transferidas. Salvo que la ley aplicable al caso no lo permita, os lgico hacerlo considerando su valor a la fecha de la transaccin, para lo cual pueden considerarse tasas de inters y otros precios do plaza o rocurrlrse a J tasaciones de peritos ( ). No obstante, y mientras no se viole la loy, el ente y los aportantes podran acordar una valuacin distinta, en cuyo caso habra una diferencia para cuyo tratamiento contable deberan tenerse en cuenta los criterios de medicin 3 empleados ( ).

177
.^r-FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES
En una sociedad, puede ocurrir tambin que;

a) b)

el capital est representado por acciones que tengan un valor nominal (*)\ el valor asignado al aporte difiera de dicho valor nominal. Si lo excede, la emisin es sobre la par con prima de emisin. Si es inferior, es una emisin bajo la par con descuento de emisin. Las primas y los des cuentos de emisin deben individualizarse en los estados contables, as que conviene contabilizarlos en cuentas separadas, que desde el punto de vista del concepto aportes de los propietarios pueden considerarse cuentas regularizadoras. Digresin: las emisiones sobre y bajo la par se hacen para evitar que el aporte
perjudique o beneficie a los accionistas anteriores. S el patrimonio de una sociedad al momento del aporte fuera de UM 130 y su capital nominal estuviera integrado por

100 acciones de valor nominal UM 1, sera razonable que las nuevas acciones se suscribiesen a razn de UM 1,30 cada una y que de ese impor te UM 1,00 aumenten el capital nominal y UM 0,30 constituyan una prima de emisin. Hay otros mecanismos para el logro del mismo propsito: a) establecer un derecho de preferencia que permita a los accionistas actuales suscribir las nuevas acciones en proporcin a su tenencia actual (si s todos lo hacen, nadie se perjudica) ( ); b) facilitar la negociacin de los cupones (separados de las acciones) que permiten ejercer el derecho de suscribir las nuevas acciones y que, por 6 lo tanto, pasan a tener un precio ( ).

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

Normalmente, el capital inicial de un ente aparece en su escritura


pectivos aportes.

de cons-

titucin, donde figuran los nombres de los socios y las caractersticas de sus res-

Los incrementos posteriores suelen ser instrumentados mediante modifica-

^^.FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES


los cosos do aportas on aspada o quo Impliquen reducciones de deudas, puodo haber CONTABILIDAD BASICA documentacin adicional que respalde los valores corrientes de los aportos (ejomplo; el Informe do un perito quo Indica la tasacin de un Inmueble aportado) En cualquier caso, copla de la documentacin mencionada debe ser remitida a la contadura del ento, quo deberla proceder al anlisis cuidadoso de sus clusulas. En 178 RAUL LOPEZ APORTE A INTEGRAR (ACT) JORGE BAEZ - APORTE A INTEGRAR (ACT) CAPITAL - RAUL LOPEZ (PAT) CAPITAL - JORGE BAEZ (PAT)
250 250 250 250

179

Esta mayor apertura no es imprescindible pero nada Impide que se la ha- na en cuyo caso deben tenerse en cuenta y registrarse las futuras transferencias de participaciones del capital, tema que tratamos en el 8). Comentario: si parte del capital tuviera alguna caracterstica especial que debiera ser expuesta

c) CONTABIMZACION

en los estados contables, seria prctico dividir la cuenta que lo representa en dos o ms (9). Ejemplo: si parte del capital de una empresa local de capital extranjero luera no repatriable, convendra mantener una cuenta para el capital repatriable y otra para el capital no repatriable, en cuyo caso la suma de los saldos de ambas debera ser igual al capital nominal legal.

1) Cuestiones generales En rotacin con los nportos de capital a un ente hay dos momentos bsicos: ) el dol compromiso o suscripcin, que genera un derecho a lavor del ento quo debo roglslrorse como un crdito y un aumento del patrimonio; ol dt. la minoracin, que hace desaparecer el crdito y da luqar al ingreso do los activos

3) Compromisos de aportar efectivo Para el tratamiento de este tipo de compromisos vale lo expuesto en la seccin anterior.

b) aportados o la disminucin de los pasivos aue el aportante cancela o loma a su cargo.

4)

Otros compromisos de aportes

En estos casos, debe darse consideracin a cualquier diferencia entre los importes ACCIONISTAS (ACT) CAPITAL (PAT|
800 800

asignados a los aportes y los verdaderos valores de los bienes a aportar o las deudas a cancelar. Va mencionamos que el estudio de este tema queda para Contabilidad superior. sobre o bajo la par

Como ya mencionamos, las primas o descuentos de emisin deberan registrarse separadamente del valor nominal de las acciones suscriptas. Ejemplo 1: una emisin de 100 acciones con valor nominal de UM 1,00 se efecta con una prima de emisin del 25 %. de modo que por cada accin existe un aporte electivo de UM.1,25. Su asiento es:

RAUL LOPEZ APORTE A INTEGRAR urn

sss** s
5) Aportes

250 250

_______________

"eren usar ____ _________ ste:


(tt) Ejomplon lomudo do In InnUin-iA 00 un

"

ule

P'

100
25

modo como

~ MM . ,
ACCIONISTAS (ACT) CAPITAL (PAT) PRIMA DE EMISION DE ACCIONES (PAT)

..i,...
125

'oy no oxlgloso la Individualizacin conloblo do cada c.r.clarl.tlca la doSaB..flacl6n^po- hacorso


extracontablemonte poro oslo Implica dosaprovochar las poslbllldados dol slsloma con-

ftblo

180

CONTABILIDAD BASICA

:1P

7.- FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES

181

Ejemplo 2: una emisin de 200 acciones con valor nominal de UM 1 se efecta con un descuerno do emisin del 20 %, asi que por cada accin ex.ste un aporte efectivo de UM 0,80. Asiento:
ACCIONISTAS (ACT) DESCUENTO DE EMISION DE ACCIONES (PAT-) CAPITAL (PAT) _______________________ 160 40
200

A veces, los momentos de compromiso e integracin coinciden. Esto sucede por ejemplOt cuando se capitalizan deudas de la sociedad con un accionista u otro tercero, en cuyo caso los asientos podran ser: a) Por el compromiso: ACCIONISTAS (ACT) CAPITAL (PAT) b) por el aporte: CUENTA DE DEUDA QUE CORRESPONDA (PAS) ACCIONISTAS (ACT) 400 400
400

Digresin terminolgica: hay quienes dicen que la prima de emisin es una reserva. Esto en Insensato porque la prima es parte de los aportes da los propietarios y no algo que se separa para el futuro.

________________

400

6) Integraciones Las Integraciones de los compromisos asumidos cancelan o reducen el crdito contra los aportamos y motivan el Ingreso de los activos (o la reduccin de los pasivos) pertinentes, Asi. la Integracin del compromiso referido en primer lugar en el 2) dara lugar a este asiento: 7) Integracin simultnea con el compromiso
EFECTIVO (ACT) (") INMUEBLES (ACT) ACCIONISTAS (ACT) 200
600 800

La pregunta que cabe en este caso es si podra simplificarse el procedimiento mediante un nico asiento (por el compromiso y el aporte) como ste: CUENTA DE DEUDA QUE CORRESPONDA (PAS) CAPITAL (PAT) 400 400

accionistas contenga la historia completa de sus compromisos.

8) Tras este asiento, la cuenta accionistas queda saldada, lo que es lgico ya que los aportantes han cumplido con su obligacin. Si la integracin hubiera simmnl lw CCWte,,endrla un sald0 deudor representativo de los aportes comprometidos y no efectuados.
S sociedad de ontroYnabrlieuM,06 ?fin H,C!f '? responsabilidad limitada, RAUL LOPEZ apoMe y reconocer slvo lo Ingresado en excncn^ ! 6 SU CU6nla se como pa- g esaoo en exceso de lo comprometido (UM 250):

Transferencias entre propietarios

Las transferencias entre propietarios de partes, cuotas o acciones de una sociedad no alteran el patrimonio de sta y no necesitan ser contabilizadas, aunque podra ser necesario inscribirlas en otros registros legales de la empresa (,2). Excepcin: si se hubieran abierto cuentas de capital por socio, correspondera actualizar sus saldos debitando la del vendedor y acreditando la del comprador. Asi, si en la sociedad de responsabilidad limitada que usamos como ejemplo RAUL LOPEZ transfiriera su participacin a JOSE BENITEZ (,3)t el asiento sera:

r' (ACT) BAUL LOPEZ CUENTA PARTICULAR (M>) (")

APOflTE A INTEGRAR

260

EFECTIVO (ACT)

El tema es formal y opinable. La nica ventaja que vemos en el desdoblamiento de los asientos es que permite que la cuenta
250

10
.L!oncTrnXBoCon '.TnoVunol" 'T*
P <,U0

'

05,8

'"omi">clnno ha-

pu0do <") L cuonta o. tf, doudor ti OI odo oloclu retiros do lo cednd"o a\U r*1*10 PUd l,*ns,0,m<>'se do acreedor en " " ododndos 4S e,oclda do personas '" ^ Pr su cuonta. lo quo es co-

CAPITAL - RAUL LOPEZ (PAT) CAPITAL JOSE BENITEZ (PAT) _________

250 250

(12) En la Argentina, debe hacrselo con respecto a las acciones nominativas (LSC, art 213) (3) Esto Implicara una modificacin del contrato social que deberla ser informada a la contadu

1fl2

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES

_ 183

7,3.

REINVERSIONES DE GANANCIAS

7.4. FINANCIACION EXTERNA


plazo para su depsito a favor de los pertinentes organismos recaudadores. Tretaremos estas cuestiones en el 8,4 (remuneraciones) y el cap. 14 (Impuestos). Los prstamos obtenidos pueden tener caractersticas diversas en cuanto a moneda o bienes a entregar a su vencimiento, plazo, instrumentacin, garanta, tipo de cargos financieros que devengan y forma contractual en que stos aparecen. Asi, puede haber prstamos: a) b) c) d) e) , recibidos (y a devolver) en moneda nacional o extranjera o en bienes fungibles de fcil venta y recompra (por ejemplo, ttulos pblicos); con vencimiento pocos das o meses despus o a amortizar a lo largo de varios aos;

Los propietarios de una empresa pueden preferir no retirar todas las ganancias que la legislacin le permi.e y reinvertirlas total o parcalmen.e en el neg- ci. Esto puede hacerse: a) b) sin formalidad alguna, lo que de,a abierta la posibilidad de la distribucin futura de los resultados retenidos; mediante su capitalizacin, que mejora la imagen ante terceros pero dificulta dicha distribucin futura, que slo podra hacerse a travs de una reduccin del capital, que requiere la observancia de requerimientos legales ms estrictos.

En el primer caso, la contabilidad nada debe registrar. Las ganancias reinvertldas permanecen dentro de los resultados acumulados que ya han sido contabilizados. En el segundo, debe acreditarse la cuanta representativa del capital para reflejar su aumento y debitarse la de resultados acumulados con motivo de su reduccin. En una sociedad annima, el asiento tendra este tenor: _______________ __________ RESULTADOS ACUMULADOS (PAT) CAPITAL (PAT) _______________

en cuenta corrientes documentados mediante pagars, facturas conformadas, letras


de cambio, obligaciones negociables, debentures u otros instrumentos financieros; con garanta real (prendaria o hipotecaria) o sin ella; con clusulas de ajuste monetario (actualizacin o indexacin) o sin ellas C5);

en el caso de los pasivos documentados, con intereses cuya liquidacin sea (en lo puramente formal) adelantada o vencida. Para la contabilizacin de cada prstamo o compra financiada debe darse preeminencia a la esencia econmica de los fenmenos por sobre su forma jurdica (requisito de esencialidad referido en el cap. 4). Lo expuesto es importante porque la misma realidad econmica puede presentarse de ms de una manera. Un caso (poco importante) en que as sucede tiene que ver con la forma de liquidar los intereses (adelantada o vencida), gue altera el importe nominal de un prstamo pero no las sumas recibidas y a devolverJConsidrense estos datos relativos a dos prstamos bancarios en moneda nacional sin clusulas de actualizacin monetaria:
Conceptos Feclia del prstamo Plazo Fecha de vencimiento Importe nominal del prstamo Forma de liquidar los intereses Tasa de descuento Tasa de inters Inters total Suma recibida en la fecha del prstamo Suma a devolver al vencimiento Prstamo A Prstamo B 30 dias UM 962

' '
100
100

La documentacin respaldatoria de este asiento debera ser una copia del acta de la reunin del rgano que tom la pertinente decisin (M).

n) TIPOS DE FINANCIACION
Los entes financian parcialmente sus actividades con capital de terceros. Las principales formas de obtenerlos son: a) b) solicitar prstamos; comprar bienes o servicios a plazo, en cuyo caso coexisten dos operaciones: una comercial y otra financiera.

15/06/91 30 di as 15/06/91 15/07/91 UM 1.000 15/07/91 Adelantada 3,80 % Vencida

UM 36 UM 962 UM 4,00 % UM 38 UM 962 1.000 UM 1.000

Hay otras formas de financiamiento de actividades de menor importancia y que por lo general cubren periodos cortos. Sucede, por ejemplo, cuando un ente retiene impuestos o cargas sociales de terceros y cuenta con algunos dias de

(14) En una soclodad annima montlna, la asamblea do accionistas.

(15) En la Argentina, la indexacin do deudas est prohibida desde el 01/04/91 (ley 23 928

Los dos prstamos tienen distintas formas pero encierran la misma realidad econmica ya que los importes recibidos y a devolver coinciden. Por lo tanto, deben tener el mismo tratamiento contaDle. Un problema ms (recuente se plantea con las compras financiadas pues hay proveedores que Incluyen los cargos por financiacin en los precios facturados por los bienes o servicios adquiridos. Pero no por esto los componentes financieros implcitos merecen un tratamiento contable distinto al que debe darse a los explcitos (los cargados por separado en la misma factura o mediante una nota de dbito). Repitiendo el ejemplo presentado en el 4,3, supongamos estas condiciones de venta y cobranza: a) precio segn factura: UM 110, pagaderos a treinta das de plazo;

184

b)

descuento por pago al contado: UM 10.

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES BANCOS - DOCUMENTOS A PAGAR; OBLIGACIONES NEGOCIABLES A PAGAR EN MONEDA EXTRANJERA; ACREEDORES HIPOTECARIOS; PRESTAMOS RECIBIDOS EN BONOS EXTERNOS 1982. En la enunciacin precedente hemos empleado estas convenciones usuales:

185

En el caso reiteramos la realidad econmica indica que el verdadero precio de venta es de UM 100 y que los restantes UM 10 constituyen el costo (nominal) de la financiacin a pagar cuando se opta por la financiacin a treinta dias. Y otro caso en que debe tenerse en cuenta el requisito de esencialidadse presenta cuando se emiten obligaciones con descuentos de emisin u otros conceptos que modifican los importes recibidos. En estos casos, debe reemplazarse la tasa de inters tormalpoi la que surge de relacionar dichos importes con los que debern pagarse para cancelar el prstamo, que es lo mismo que se hara si la tasa de inters no estuviera especificada en la documentacin.

a) si no se hace referencia a la instrumentacin de una deuda debe considerrsela no

documentada,
b) s no se hace referencia a la moneda de una deuda, es en moneda nacional.

b)

DOCUMENTACION RESPALDATORIA

La documentacin respaldatoria de los prstamos obtenidos puede asumir diversas formas. Lo que sigue es una lista (seguramente incompleta) de comprobantes que la contabilidad podra utilizar: a) por la entrega de pagars, letras de cambio o similares: rdenes de entrega (preferentemente prenumeradas) donde consten la autorizacin de la transaccin, la firma de los documentos y su recibo por parte de los acreedores ('*); por la firma de escrituras pblicas o contratos (por prstamos bancarios, olios c)
emisiones de

Por lo indicado, usamos PROVEEDORES en lugar de PROVEEDORES SALDOS NO DOCUMENTADOS EN MONEDA NACIONAL. Por supuesto, nada obsia al empleo de denominaciones ms completas.

Utiiiln En l0S 03508 de prs,amos mancarlos, los Inloreses podran aparecer en la ola de crd.tc. utilizada por la enlldad financiara para acreditar la cuenta corranle del eme.

b)

obligaciones negociables, etc.): copias de

por el Ingreso tsico del dinero o bienes obtenidos en prstamo: copias de los recibos pertinentes (); d) referidos al clculo de intereses: notas de dbito de los acreedores (*), contratos y memorandos internos debidamente autorizados; La documentacin debe ser suficiente para tomar conocimiento de las caractersticas de cada prstamo, incluyendo moneda, clusulas de actualizacin monetaria, tasa de inters, fechas de recepcin y devolucin y sumas recibidas y a devolver. Si la tasa de inters no aparece explcitamente (o si la tasa formal difiere de la real), debe calculrsela a partir de los restantes datos.

c) CONTABILIZACION

1) Cuestiones generales
La obtencin de financiacin implica la aparicin de un pasivo que debe ser reflejado en una cuenta cuya denominacin debera informar, aunque sea sucintamente. sobre el tipo de acreedor y las principales caractersticas de la deuda, ya que esto facilita la posterior preparacin de los informes contables. Por lo tanto, podran emplearse cuentas con denominaciones como stas: PROVEEDORES; PROVEEDORES - DOCUMENTOS A PAGAR; PROVEEDORES - DOCUMENTOS A PAGAR EN MONEDA EXTRANJERA;

. , ,0(.ha obtencin del prstamo, la medicin del pasivo 186 A la fecha de obtencio h dg an entre ese momento
d9

CONTABILIDAD BASir* no debe incluir y el de canceoasiv^n Sin embargo, conviene registrar el importe a pagar al vencontrol sobre los submayores que se empleen y |a
del P el

2) Prstamos ndexados en moneda nacional CAP. 7 - FINANCIACION DEno LAS ACTIVIDADES

187

Por lo expuesto, resulta prctico utilizar. a) 1) 2) una cuenta de pasivo en la que quede registrado: si se lo conoce de antemano, el importe nominal a
z0

Para ilustrar este punto, consideraremos los datos del cuadro que aparece en el a), de los que resulta que el 15/06/91 se reciben UM 962 y el 15/07/91 deben devolverse UM 1.000. Si el desno inmediato de la suma recibida fuera su depsito en una cuenta bancaria, el asiento podra ser ste:
EFECTIVO A DEPOSITAR (ACT) BANCOS - DOCUMENTOS A PAGAR INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCO SUIZO - DOCUMENTOS A PAGAR (PAS)
1.000

pagar; la deu

en el caso contrario ( ). el importe que resulta de considerar

b)

da actualizada hasta el momento y los intereses totales calculados sobre ella); otra (regularizadora de la cuenta anterior) para los intereses incluidos en ella

pero no devengados. Entre las fechas de recepcin y vencimiento del prstamo deben irse corrigiendo los saldos de: a) la primera cuenta, si la expresin en moneda nacional del importe nominal a pagar se hubiere modificado; b) la segunda, para hacer incidir en los resultados financieros de cada periodo los intereses nominales que se vayan devengando (2'). Pasemos a la contrapartida. En el caso de operaciones financieras puras, la cuenta a debitar debe ser representativa del activo ingresado. Ejemplos: EFECTIVO A DEPOSITAR; MONEDA EXTRANJERA - DOLARES; BONOS EXTERNOS 1982.

Sin embargo, cuando la recepcin de los fondos y documento dan lugar a la emisin de comprobantes (sean: un recibo y una orden de entrega de los lotes de stos se contabilizan independienconviene: registrar separadamente dichos

962 36

la entrega del separados documentos) y temente,

comprobantes;

emplear una cuenta de movimiento para evitar que la misma operacin se registre dos veces y controlar que por toda entrega de documentos se haya producido la correspondiente recepcin de fondos; verificar diariamente que el saldo de la cuenta de movimiento sea nu lo (si no lo fuera, investigar las razones). En el caso del ejemplo, debera registrarse: a) a partir del recibo:
EFECTIVO A OEPOSITAR (ACT) DOCUMENTOS ENTREGADOS (MOC)

En los casos de financiaciones de compras instrumentadas mediante pagars o similares, lo mejor es contabilizar separadamente la compra y la entrega de documentos liando en cada caso a documentacin pertinente. La compra crd 10 a la cuen,a d ' el proveedor y la instrumentacin de la deu- da un dbito a ella. b) cuenu7^7mieantoneS ^ Cmr0'PUede" hacer rendable el empleo de Veamos algunos casos de aplicacin de estos conceptos.
962 38

a partir de la orden de entrega de los documentos:

1.000

El saldo de la cuenta regularizadora debe reducirse mensualmente por los intereses que se hayan devengado. En el caso, el ente debera imputar los UM 38 entre jumo y julio de 1991. Como ha/ 15 dias en cada periodo, los clculos relevantes (en UMs, salvo las tasas) son stos: (O'-

DOCUMENTOS ENTREGADOS (MOC) BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR INTERESES ADELANTADOS (PAS-) 8ANC0 SUIZO DOCUMENTOS A PAGAR (PAS)

188
Tasa por 30 dias: 0,04 Tasa por 15 dias: (1 + 0,04)15/J0 - 1 = 0,0198 Valuacin de la deuda (clculos redondeados): Al 15/06/91: 962 Al 30/06/91: 962 (1 + 0,0198) = 981

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES en forma lineal genera estas diferencias:


Periodos de 30 das Clculo lineal Inters 0 1 2 3 4 5 6
_

189

Clculo correcto Inters Saldo 10.000 441 461 482 502 525 548 10.441 10.902 11.384 11.886 12.411 12.959

Sobrevaluacln Inters Saldo

Saldo 10.000 10.493 10.986 11.479 11.973 12.466 12.959

Al 15/07/91: 962 (1 + 0,04) = 981 (1 + 0,0198) = 1.000 Intereses devengados (clculos redondeados): Del 15/06/91 al 30/06/91: 981 962 = 962 x 0,0198 = 19 Del 30/06/91 al 15/07/91: 1000 981 = 981 x 0,0198 = 19 Por lo tanto, deberan efectuarse estos asientos: a) en junio:
INTERESES PRESTAMOS BANCARIOS (G/P) 19 BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR INTERESES ADELANTADOS (PAS-) ______________________________________ '9

493 493 493 494 493 493

52 32 11 -8 -42 -45

52 84 95 87 45 -

3) Prstamos indexados en moneda nacional


La contabilizacin de la recepcin de dinero por prstamos de este tipo (**) es esencialmente similar a la recin vista. Por supuesto, cambian las denominaciones de las cuentas a utilizar. Lo que si implica una variacin es el hecho de que mensualmente deben ajustarse los saldos de las cuentas del pasivo (la principal y la regularizadora que refleja los intereses no devengados) para considerar los efectos de las clusulas de actualizacin. Consideremos un caso con estos supuestos: a) b) c) d) prestamista: el BANCO LUCENSE; fecha del prstamo: 31/05/91; suma original: UM 7.000, que el banco acredita en la cuenta corriente; plazo: dos meses;

b) en julio: uno similar, con el cual la cuenta regularizadora quedara saldada. Recordatorio: contra los intereses nominales cargados a resultados debern jugar los correspondientes ajustes por inflacin del pasivo, que reducen el resultado negativo y hasta pueden convertirlo en positivo, cosa que sucede cuando la tasa de Inflacin supera a la de inters. Por esto, caracterizamos a intereses bancarios como una cuenta de ganancia o prdida (G/P) y no de gastos. Comentario: el devengamiento lineal de los intereses no respeta la realidad econmica y slo se justifica para reducir el trabajo administrativo, a condicin de que no produzca distorsiones significativas. Claro est que la tecnologa disponible hoy hace que el ahorro de esfuerzos sea irrelevante. Las distorsiones que produzca esta simplificacin sern tanto ms signiticatvas cuando: a) b) los Importes en juego sean ms importantes; las tasas nominales sean ms altas;

c) los plazos de los prstamos sean ms extensos. En el caso del ejemplo, la aplicacin flet mtodo lineal hara que a cada sub- perodo se imputasen los 15/30 de UM 38, o sea UM 19. El importe coincide con el calculado en forma exponencial debido a los redondeos practicados. fcn otros casos, las diferencias pueden ser ms importantes. Para ilustrar esto, consideremos el caso de un prstamo que responda a estos supuestos: a) b) c) d) e) capital: 10.000; plazo: 180 das; tasa nominal anual: 60 % = 0,60; inters total: 10.000 x 0,60 x 180/365 = suma a devolver al vencimiento: 10.000 2.959; + 2.959 = 12.959;

f) tasa efectiva cada 30 das: (12.959 / 10.000)30'*0 - 1 = 0,0441. Dados estos supuestos, el procedimiento de calcular el devengamiento de intereses

190

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDAOFS

191

e) actualizacin monetaria: segn cierto Indice de mes de desfase (). de donde surgieron estos coeficientes. junio respecto a mayo: 1.20; julio respecto a junio: 1,10; julio respecto a mayo: 1,2 0 x 1,10 = 1,32; f) g) inters: 1 % el capital evolucin de mensual acumulativo

con un

(UM 8.484) corresponde a la valuacin de la deuda (calculada sobre la base de los importes originales) que mencionamos entre los supuestos del planteo. En julio, debera actualizarse los importes de los dos cuentas mencionadas en un 10 % y cargarse a resultados los intereses devengados:
ACTUALIZACIONES PRESTAMOS 8ANCARIOS (G/P) BANCOS - PRESTAMOS INDEXADOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCO LUCENSE - PRESTAMO INDEXAOO (PAS)

sobre

856
INTERESES PRESTAMOS BANCARIOS (G/P) 8ANCOS PRESTAMOS INDEXADOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) 848 8

actualizado; la valuacin del prstamo:

capital al 31/05/91: 7.000; el mismo capital actualizado al 30/06/91: 7.000 x 1,20 = 8.400; inters de junio de 1991: 8.400 x 0,01 = 84, valuacin al 30/06/91: 8.400 + 84 = 8.484; la misma valuacin actualizada al 31/07/91: 8.484 x 1,10 = 9.332; Inters de julio de 1991: 9.332 x 0,01 = 93; valuacin final: 9.332 + 93 = 9.425 (4). Originalmente, el pasivo es de UM 7.000 y la tar ninguna actualizacin) es: 7.0 x (1 + 0,01)' = 7.141 sumaa devolver (sin

Tras esto, el saldo de Banco Lucense... es de UM 9.425 (que es la suma a pagar) y el de intereses adelantados es nulo. La diferencia nominal entre la suma a pagar (UM 9.425) y la recibida (UM 7.000) es de UM 2.425 y ha quedado debitada en las dos cuentas de resultados financieros: actualizaciones (UM 2.248) e intereses (UM 177). Falta, reiteramos, computar los correspondientes ajustes por inflacin. Nota: aunque dara menos informacin a la gerencia, podra aceptarse que las actualizaciones y los intereses nominales devengados se cargasen a la misma cuenta de resultados.

compu
4) Prstamos en moneda extranjera
En su esencia, estos prstamos tienen el mismo tratamiento que los nde- xados, salvo por el hecho de que lo que ingresa no es moneda nacional sino extranjera. En cuanto al registro de resultados, no habr actualizaciones de la moneda nacional sino diferencias de cambio y, eventualmente, actualizaciones de la moneda extranjera. Para ilustrar el punto, consideremos estos supuestos: a) b) c) prestamista: JUAN GREEN; fecha del prstamo: 31/05/91; suma original: USS 2.000, recibidos en billetes;

Por lo tanto, el registro inicial del prstamo podra ser el siguiente:


7.000 141 7.141

En

BANCO LUCENSE (ACT) BANCOS PRESTAMOS INOEXAOOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCO LUCENSE PRESTAMO INDEXAOO (PAS)

ltimas cargarse a resultados los intereses devengados:


ACTUALIZACIONES PRESTAMOS BANCARIOS (G/P) BANCOS PRESTAMOS INDEXADOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCO LUCENSE PRESTAMO INDEXAOO (PAS) INTERESES PRESTAMOS BANCARIOS (6/P) BANCOS PRESTAMOS INDEXADOS INTERESES ADELANTADOS (PAS )

junio, deberan actualizarse los importes de las dos cuentas en un 20 % y

1.400 28 1.428 84

Al 30/06/91, la cuenta de pasivo Banco Lcense... tiene un saldo de UM 8.569, que es 84 lo que debera pagarse si no se devengaran ms actualizaciones. La cuenta de intereses adelantados tiene un saldo deudor de UM 85. El neto entre ambos importes
yo r^0.coS|lamm''aC'6n * |U"0 " C'CU'B COnsk)orando ' '"crmeme do. Indie duran. IM(24) Import quo LO compnjoba si: 7.000 x 1,32 il0l 9.425,

192

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES

193

d) plazo: dos meses; e)


O

tipos de cambio (UMs por cada dlar): al 31/05/91: 2,00; al 30/06/91: 2.25;.. al 31/07/91: 2,70;

(UM 4.545) corresponde a los UM 2.020 en que se vala la deuda (sobre la base de los importes originales) segn los supuestos presentados. En julio, se reconoce el aumento del 20 % en el tipo de cambio (de UM 2,25 a UM 2,70) y los intereses del mes (USS 20 a UM 2,70 = UM 54):
DIFERENCIAS DE CAMBIO PRESTAMOS (G/P) PRESTAMOS EN DOLARES INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PRESTAMOS EN DOLARES (PAS) 909

inters: 1 % mensual acumulativo sobre el capital actualizado; g) evolucin de la valuacin del prstamo (en dlares): capital al 31/05/91: 2.000;

918

Inters de junio de 1991: 2.000 x 0,01 = 20 valuacin al 30/06/91: 2.000 + 20 = 2.020 inters de julio de 1991: 2.020 x 0,01 = 20 valuacin final: 2.020 + 20 = 2.040. Originalmente, el pasivo es: USS 2.000 x UM 2 / USS 1 = UM 4.000 V la suma a devolver (segn el tipo de cambio vigente): USS 2 040 x UM 2 / USS 1 = UM 4.080 Por lo tanto, el Ingreso del prstamo Duede contabilizarse asi:
MONEDA EXTRANJERA DOLARES (ACT) PRESTAMOS EN DOLARES INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PRESTAMOS EN DOLARES (PAS) 4.080 4.000 80

INTERESES PRESTAMOS EN DOLARES (G/P| PRESTAMOS EN DOLARES INTERESES ADELANTADOS (PAS-)

Con estos asientos, prstamos queda con un saldo de UM 5.508, que corresponde a la suma a pagar (USS 2.040 a UM 2,70 por dlar). Por su parte, la cuenta de intereses adelantados ha quedado saldada. La diferencia nominal entre la suma a pagar (UM 5.508) y la recibida (UM 4.000) es de UM 1.508 y aparece repartida entre las dos cuentas de resultados financieros nominales: diferencias de cambio (UM 1.409) e intereses (UM 99), estando pendiente el cmputo de los pertinentes ajustes por inflacin. Nota: tambin en este caso sera aceptable usar una nica cuenta para todos los resultados financieros generados por el prstamo. Aclaracin necesaria: en el ejemplo, y para simplificar, convertimos los intereses usando los tipos de cambio de los cierres de mes, cuando ms lgico habra sido emplear cambios promedio. Esta heterodoxia es aceptable porque: a) b) c) para determinar el resultado del prstamo, deben considerarse tanto la cuenta de intereses como la de diferencias de cambio, la distorsin que el procedimiento produce sobre intereses se compensa con otra de igual importe y signo contrario en diferencias de cambio, por lo tanto, no se afecta la medicin del resultado total del prstamo.

En junio, deberan actualizarse los importes de las dos ltimas cuentas para considerar el aumento del 12,5 % en el tipo de cambio (de UM 2,00 a UM 2,25). Tambin deben cargarse a resultados los intereses devengados (USS 20) que convertiremos a moneda nacional al tipo decambio de cierre de UM 2 25 de donde resulta un importe de UM 45 (!S):
DIFERENCIAS DE CAMBIO PRESTAMOS (G/P) DOLARES INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PRESTAMOS EN DOLARES (PAS) INTERESES PRESTAMOS EN DOLARES (G/P) PRESTAMOS EN DOLARES INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PRESTAMOS EN 500 510
10

Al 30/06/91, prstamos en dlares tiene un saldo de UM 4.590, correspondientes a la suma a pagar (USS 2.040) convertida al tipo de cambio vigente de UM 2,25 por dlar. La
(25) M ndolnnlo no relorlmoj n la allornatlvn >< ..mi,.. . . O auomauva de utilizar el tipo de cambio promedio del mes

cuenta de intereses adelantados tiene un saldo deudor de UM 45 correspondientes a los USS 20 a devengarse en julio, al mismo tipo de cambio. El neto entre ambos importes

194
5) Prstamos en especie

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES

195

En estos casos, varia la cuenta deudora a utilizar, que debe ser representativa del activo ingresado. Por otra parte, es posible que se convenga que los intereses se paguen en efectivo (moneda nacional o extranjera), en cuyo caso cabria abrir una cuenta separada para ellos. Consideremos este caso: a) se recibe un prstamo de 1.000 Bonos del Estado 1986 con el cupn nmero 4 adherido, cuyo costo corriente es de UM 6.400; b) el plazo del prstamo es de tres meses, periodo al final del cual deben devolverse la misma cantidad de Bonos (con el mismo cupn 4 adherido) y UM 64 en concepto de intereses, calculados al 4 % anual nominal sobre el importe anterior. En este caso, la recepcin del prstamo dara lugar a este asiento:
BONOS DEL ESTADO 1986 (ACT) PRESTAMOS DE BONOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PRESTAMOS DE BONOS (PAS) PRESTAMOS DE BONOS INTERESES A PAGAR (PAS)

la operatoria con cheques diferidos y la publicidad de su aceptacin son prcticas comunes, a pesar de que la exigencia de tales valores es un delito reprimido con multa (le); b) su legalizacin est prevista por un proyecto de ley sancionado por la Cmara de Diputados en setiembre de 1990 y pasado en revisin a la de Senadores (). Cuando la operatoria con cheques diferidos es legal, sus emisores y receptores prefieren no contabilizarlos hasta su vencimiento, momento en que registran su entrega como la de cualquier otro cheque. Mientras tanto, mantienen algn registro extracontable les 3.600 que permita mantener el control sobre los valores entregados o 400 recibidos. Si los cheques diferidos se contabilizasen, debera utilizarse una cuenta de pasivo similar a la que registra los pagars entregados a proveedores. Por lo tanto, el asiento correspondiente a la entrega de uno de estos valores podra ser del siguiente tipo:
PROVEEOORES (PAS) PROVEEDORES CHEQUES DIFERIDOS INTE RESES ADELANTADOS (PAS-) PROVEEOORES - CHEQUES DIFERIDOS (PAS)

a)

400 64 6.400 64

Separadamente, debera reconocerse la diferencia entre el costo corriente de los bonos recibidos y su valor neto de realizacin (que es inferior al primero por el Impacto de comisiones e Impuestos o por existir un precio comprador y otro vendedor).

V posteriormente, deberan contabilizarse los resultados devengados en concopto de Intereses y los efectos de los cambios en la cotizacin de los Bonos sobre la valuacin de la deuda y el valor neto de realizacin de los que permanezcan en el activo.

6) Compras en cuenta corriente


Las compras en cuenta corriente dan lugar a la contabllizacin del pasivo sasssrsfiar81 ,sg!,,a 1,9 tos

7) Compras a plazo documentadas


Ya dijimos quo en estos casos conviene contabilizar por una parte la compra y por la otra la documentacin del pasivo. Esta ltima se trata del mismo modo que un prstamo, excepto porque en lugar de debitarse una cuenta de activo se carga la misma cuenta (de pasivo) que se acredit al registrar la compra (proveedores, cuentas a pagara la que corresponda). Un asiento tpico de documentacin de una deuda con un proveedor podra tener esta forma:
PROVEEDORES (PAS) PROVEEDORES - DOCUMENTOS A PAGAR - INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PROVEEDORES - DOCUMENTOS A PAGAR (PAS) 4 000

2.000
400

En las denominaciones de las ltimas dos cuentas la expresin cheques diferidos podra reemplazarse por tetras bancadas, si sta fuera ms adecuada.

En algunos pases, estn permitidas la emisin y entrega de cheques diferidos (con fecha posterior a la de su preparacin) o letras banca ras que. a su vencimiento, pueden depositarse en cuentas corrientes. En la Argentina:

(26) Cdigo penal, art. 175, Inc. 4. (27) Diario de sesiones de la Cmara de Diputados do la Nacin dal 13 de setiembre de 1990, pga 2 754 a 2.761.

196

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES

197

Llegado el momento del vencimiento del cheque, la ltima cuenta se cancelara con crdito a la representativa de la cuenta corriente bancaria, de un modo como ste:
PROVEEDORES CHEQUES DIFERIDOS (PAS) BANCO NACION (ACT)

9.

ORDEN DE PAGO (nmero);

10. OBSERVACIONES. Por ejemplo, el registro correspondiente al primero de los vencimientos que muestra la hoja no computadorizada antes expuesta, podra verse en la pantalla del computador de una manera parecida a sta ():
Base de dalos: PAGARES Registro N* 1 2206 BANCO NACION PRESTAMO 910214 ORDEN DE ENTREGA 276 910814

8) Cuenta* y ubmayores de obligaciones


1. CUENTA DEL MAYOR

Oe acuerdo con la cantidad do acreedores financieros con que se opere, debo ovaluarso si conviene omplear: a) b) una nica ouonta do mayor por tipo de obligacin (por ejemplo, Bancos documentos a pagar, o una cuonta para cada acreedor (por ejemplo, Banco Nacin- documentos a pagar, Banco Ciudad documentos a pagar, etc.); o

2. ACREEDOR 3. CONCEPTO 4. FECHA DE ORIGEN 5. REFERENCIA

6. VENCIMIENTO
7. IMPORTE

1000
910814 8432 INTERES 6 %

8. FECHA DE PAGO
9. ORDEN DE PAGO 10. OBSERVACIONES

c) alguna alternativa intermedia. Adems, conviene mantener registros de obligaciones por vencimiento que Inclinen la gestin financiera y funcionen como submayores. En una contabilidad no computadorizada. podra haber (para cada cuenta) hojas por mes, semana o dia de vencimiento donde se anotasen las cuentas a pagar y sus cancelaciones, do un modo como ste:
Met: igoilo d 1991 Fecha origen 14/02/91 16/02/91 05/05/91 de Relerencli Acreedor Dii Import Orden e pago de

Con los mdulos de preparacin de informes y recurriendo al lgebra de Boole pueden prepararse informes como stos: a) importes impagos ordenados por cuenta, por acreedor, por vencimiento o por importe (en el caso del e.emplo, slo se consideraran los registros cuyos campos FECHA DE PAGO estuvieran en blanco);

Ingrato 270 Ingroso 285 Ingreso 595

Banco Nacin Banco Ciudad Banco Almagro

14 15 5

1.000 8 432 2.000


1.400 8 143 (28) Ejemplo: el 14 de lebrero de 1991 deberla Ingresarse 910214, 91 02 14 910214. En los Oos liimos casos la longitud del campo deberla ser ce 8 byles en lugar de 6 y el ordenamiento de los registros en funcin de su contenido deberla ser alfabtico. Lo mismo vale para los campos 6y8 (29) Luego del nombre del archivo y del nmero oe regtslro. aparecen: a) sobre la Izquierda, los nmeros y nombres de campos; b) sobre la derecha, los datos correspondientes al registro, que aparecen sobre un fondo gris que Indica la cantidad de byles asignados a cada campo.

Cuando se dispone do un equipo de PED y cualquier buen software administrador de base de datos (ABD), es factible reunir la informacin sobre las cuentas e pagar que se desee en una nica base de datos (BD)y a partir de ella preparar Informes de la ms diversa Indole Por ejemplo, podra organizarse una BD integrada por registros que tongan estos campos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. CUENTA DEL MAYOR (cdigo asgnado segn el plan de cuentas); ACREEDOR (nombro o cdigo, lo que resulte ms prctico); CONCEPTO; FECHA DE ORIGEN (en el orden ao-mes-dia, que permite su clasificacin ascendente o descendente) (J>); REFERENCIA (a la documentacin original);

b)

c)

d) VENCIMIENTO (ao-mes-dia); IMPORTE; FECHA DE PAGO (ao-mes-dia);

importes impagos a vencer hasta determinada lecha (adems de lo anterior. se requerirla que los valores grabados en el campo VENCIMIEN- TOfueran Inferiores o Iguales a la fecha limite, expresada en el formato aflo-mes-dia); pagos efectuados en un mes dado ordenados por cuenta, acreedor, fecha de pago o Importe (registros cuyo campo FECHA DE PAGO tiene un valor no Inferior al del primer dia del mes y no superior al del ltimo da del mismo periodo); pasivos con fecha do origen comprendida dentro de ciertos limites.

No es necesario que lodos los Informes incluyan lodos los campos que contienen los registros de la BD. SI se operase con cheques diferidos, deberan agregarse campos adicionales para el

198

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES

199

banco correspondiente (cdigo o nombre) y para el nmero del cheque. Esto permitirla obtener listas de cheques diferidos a vencer, ordenados por vencimiento o por banco.

Las reinversiones de ganancias no formalizadas no requieren contabilizacin alguna. Las capitalizaciones, en cambio, motivan crditos a la cuenta de capital y dbitos a la de resultados acumulados. Cuando se obtiene financiacin o relinanciacln externa debe:

7,5.

REFINANCIACIONES

a)

En las reflnanclaclones se cambia un pasivo por otro. Por lo tanto, su contabllizacin es similar a la de un prstamo, excepto porque no se debita una cuenta de activo sino la que rellea el pasivo ralinanciado. Observacin: si junto con la refinanciacin se obtuviese una quita, sta constituirla una ganancia que reducira la deuda del ente. Ejemplo: un ente que tiene registrado un pasivo con una Caja de Jubilaciones por UM 3.700 aprovecha una moratoria gracias a la cual se le condonan intereses acumulados por UM 700, permitindole que los restantes UM 3.000 sean pagados en un nmero dado de cuotas, que incluyen intereses (futuros) por UM 1.000. El asiento podria ser ste:
CAJA DE JUBILACIONES (PAS) CONDONACION MORATORIA PREVISIONAl (GAN) CAJA DE JUBILACIONES MORATORIA INTERESES ADELANTADOS (PAS-) CAJA DE JUBILACIONES MORATORIA (PAS) 3.700 700 1.000 4.000

acreditarse una cuenta de pasivo, por el importe a pagar (o, si ste no puede determinarse de inmediato, por el que resulta de considerar la deuda actualizada hasta el momento y los intereses totales calculados sobre ella); debitarse una regularizadora de la anterior, por los intereses no devengados; cargarse la cuenta representativa del bien recibido o de la deuda financiada o refinanciada.

b) c)

Para identificar los intereses incluidos en los pasivos asumidos debe tenerse en cuenta la realidad econmica ms que la forma de la operacin. La cuenta regularizadora mencionada debe depurarse peridicamente para eliminar de su saldo los Intereses ya devengados. En su caso, debe ajustarse peridicamente el saldo de la deuda y de los intereses adelantados para considerar: a) b) c) en las deudas indexadas, las actualizaciones monetarias; en las deudas en moneda extranjera, las diferencias de cambio; en general, cualquier hecho que modifique la expresin en moneda nacional de la suma a pagar al vencimiento.

ceso o por debajo de los ellos (primas y descuentos de emisin). Como contrapartida deben emplearse cuentas que reflejen los crditos contra los aportantes. Al integrarse los aportes, deben cancelarse o reducirse los saldos de los crditos contra los aportantes y debitarse las cuentas representativas de los bienes (efectivo u otros) aportados, de los pasivos cancelados o de las deuoas toma- das a su cargo por los aportantes.

Para facilitar el control y la gestin financiera conviene mantener registros detallados por vencimiento que acten como submayores.

7,7.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

7,6.

RESUMEN

Los aportes de capital deben ser registrados empleando cuentas de patrimonio separadas para los capitales nominales y los aportes efectuados en ex- 1- Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente.

200

rp

7 - FINANCIACION DE LAS ACTIVIDADES


se formaliza mediante una capitalizacin de ganancias. 2. Son la obtencin de prstamos y la realizacin de compras a plazo.

201

CONTABILIDAD BASICA a) Cuando una persona suscribe acciones de una sociedad annima deben debitarse las cuentas representativas de los bienes que se compromete a aportar. b) Las integraciones de los compromisos de apone cancelan o reducen los saldos deudores de los socios del ente. c) Conviene registrar las primas de emisin en cuentas separadas de las del capital nominal.

3. Los asientos correspondientes son stos (se omiten fechas y explicaciones):

^ d) Las transferencias de capital entre los propietarios no necesitan ser


registradas por la contabilidad de la empresa. ^ e) Toda reinversin de ganancias implica un dbito a la cuenta de resultados acumulados. 2. 3. a) b) c) Indique cules son las dos formas bsicas de obtener financiacin externa. Contabilice las siguientes operaciones: Los seores A.F. y F.G. constituyen la sociedad SAN TELMO S.R.L., comprometindose a aportar cada uno de ellos UM 2.500. Segn lo establecido en el contrato, A.F. cumple con su aporte en electivo. Tambin de acuerdo con el contrato social, F.G. entrega un inmueble lasado en UM 3.500 que reconoce una hipoteca con un valor actual de UM 1.000. El total a pagar, incluyendo intereses, es de UM 1.300. Se obtiene un prstamo del BANCO NACION por UM 2.000 reem- bolsables a los nueve meses. Como por la operacin se establece una tasa de Inters adelantado del 20% nominal anual, se reciben UM 1.700 que el banco acredita directamente en la cuenta corriente de la sociedad. Al final del primer mes, se determina que los intereses devengados por el prstamo hipotecarlo suman UM 35 y por el bancario UM 25.

A.F. - CUENTA APORTE (ACT) F.G. - CUENTA APORTE (ACT) CAPITAL (PAT) 5.000

EFECTIVO (ACT) A.F. - CUENTA APORTE (ACT) 2.500

INMUEBLE (ACT) ACREEDORES HIPOTECARIOS - INTERESES ADELANTADOS (PAS-) ACREEDORES HIPOTECARIOS (PAS) F.G. - CUENTA APORTE (ACT)

d)

BANCO NACION CTA. CTE. (ACT) BANCO NACION - PRESTAMOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCO NACION - PRESTAMOS (PAS)

2.500 2.500

e) 4.

2.500

Contabilice las siguientes operaciones (correspondientes a distintos entes): a) Suscripcin de acciones en una sociedad annima por un valor no minal de UM 1.000 a ser Integradas con una prima de emisin del 40%. b) c) d) Suscripcin de acciones en una sociedad annima por un valor nominal de UM 1.000 a ser integradas con un descuento del 10%. Integracin en efectivo de las acciones emitidas segn el punto a). Integracin en efectivo de las acciones emitidas segn el punto b).
3.500 300 1.300 2.500

7,8. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS


1.700
1

> Incorrecto. Debe debitarse una cuenta que refleje el crdito contra el accionista. Recin al producirse el aporte se registrarn los bienes recibidos. Correcto. Correcto. Correcto, excepto cuando la contabilidad tiene abiertas cuentas de capital por

300

b) c) d) e)

2.000

socio.
Incorrecto. Slo debe debitarse resultados acumulados cuando la reinversin

202
INTERESES HIPOTECARIOS (G/P) INTERESES BANCARIOS (G/P) ACREEDORES HIPOTECARIOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCO NACION PRESTAMOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-)

CONTABILIDAD BASICA

35 25

35 25

Los asientos correspondientes son stos (se omiten (echas y explicaciones):

CAPITULO 8

ACCIONISTAS (ACT) CAPITAL (PAT) PRIMA DE EMISION (PAT)

1.400 1.000. 400

ACCIONISTAS (ACT) DESCUENTO DE EMISION DE ACCIONES (PATO CAPITAL (PAT)

900 100
1000

COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS


8,1.

EFECTIVO (ACT) ACCIONISTAS (ACT)

1 400 ,
400

INTRODUCCION

EFECTIVO (ACT) ACCIONISTAS (ACT)

goo goo

En este capitulo nos referiremos a la contabilizacin de las compras de bienes y servicios, incluyendo los provistos por personal en relacin de dependencia laboral. Tambin consideraremos los problemas colaterales que plantean las adquisiciones de bienes que no estn en condiciones inmediatas de ser vendidos o utilizados.

Recordatorio:
a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este captulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); los devengamientos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente,

2)

b)

en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la ilustracin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas,

204
c)

CONTABILIDAD BASICA no pretendemos cubrir todos los temas suseeplibl^deregislro contable, habiendo dejado el estudio de los que son completos pa a Contabilidad superior.

Las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son ilustrativas y podran ser reemplazadas por otras que sean equivalentes ( ).

205 c , p - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS Cuando lo que se compran son servicios (cuya naturaleza es intangible) no existen remitos ni notas de recepcin pero (en algunos casos) hay documentos equivalentes en los que se hacen constar la conformidad del receptor del servicio. As sucede, por ejemplo, con los servicios provistos por empresas de personal temporario.
Los servicios de naturaleza repetitiva (alquileres, mantenimiento de mquinas, vigilancia, asesoramientos, etc.) suelen convenirse mediante contratos) lo que no obsta a la existencia de comprobantes en los que consten sus prestaciones. A veces, la naturaleza del servicio adquirido hace que no se pueda contar con facturas de terceros, en cuyo caso se las reemplaza por comprobantes Internos que deben estar debidamente autorizados. Esto sucede, por ejemplo, con los comprobantes de viajes en taxis, mnibus y otros medios de transporte pblico, asi como con algunos gastos urgentes de oficina. El posterior pago de la factura suele motivar la aparicin de: a) una orden de pago, formulario de uso interno donde constan las aprobaciones requeridas por el pago y el detalle del cheque emitido; el recibo del proveedor, constancia de que recibi el pago; si el banco lo devuelve despus de su pago, el cheque entregado al proveedor.

8,2.

COMPRAS EN GENERAL
a) TIPOS DE COMPRAS

La mayora de las compras de bienes y servicios se hacen: a) asumiendo un pasivo no documentado (suele denominrselas en cuenta

corriente);
b) c) d) asumiendo un pasivo documentado mediante pagars, letras de cambio, cheques diferidos (*) u otros Instrumentos financieros; entregando efectivo; o entregando un cheque de depsito Inmediato contra una cuenta corriente bancaria del ente.

b) c)

Algunos entes agrupan los documentos correspondientes a cada compra en un voucher (25) que luego emplean como orden de pago. Cuando el procedimien-

\\ b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
Como pudo verso en el ejemplo presentado en el 5,4,a), una compra de bienes en un ente razonablemente organizado motiva la aparicin sucesiva de estos comprobantes: a) una nota de pedido preparada en el sector que necesita el bien, detallando sus caractersticas y algunos aspectos relacionados como el plazo para su entrega y la cantidad necesaria; varios pedidos de cotizacin que el sector a cargo de las compras prepara y remite a los posibles proveedores con los datos bsicos de los bienes que se desea adquirir; las cotizaciones recibidas de los proveedores; una orden de compra dirigida al proveedor previamente seleccionado, en la cual se Indican los precios y dems estipulaciones en que se est dispuesto a comprar los bienes en cuestin (implica el compromiso de comprar en tales condiciones); un remito del proveedor que acompaa a la mercadera; una nota de recepcin de las mercaderas preparada en el sector que las recibe y en donde aparecen datos relativos a su descripcin y cantidad y el resultado del pertinente control de calidad, la factura del proveedor, que entre otros datos indica cantidades, pre cios unitarios y totales, e impuestos, as como la forma y las condiciones en que deber efectuarse el pago.

b)

c) d)

e) I)

g)

Las devoJttetonesjdf! bienes y las bonificaciones por volumen estn respaldadas por notas de crtiito emitidas por el proveedor. En el primer caso, tambin por Tos remltos preparados por el ente y conformados por el proveedor al recibir las mercaderas.

la palabra inglesa voucher denota a cualquier documento justificativo, asi que no resulta una ana descripcin del agrupamiento de comprobantes aqu reterido. Algunos aulores mejicano lo ira- UCon como pliza, pero esto tambin resulla impreciso. 25

206

CONTABILIDAD BASICA lo se aplica a lodos los pasivos, el letal de deudas contabilizadas debe coinci- dir con^a suma de los Importes de los vouchers pendientes de pago. Para evitar omisiones en la conlabilizacin de las compras de bienes, la contadura debera:

C s p - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS debe incluir los costos de los servicios necesarios para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, segn cual sea su destino. Estos costos adicionales pueden originarse en el transporte del bien hasta su destino, en su instalacin o en su puesta en marcha.

a) recibir copias de todas las notas de recepcin y remilos por devoluciones,


directamente de los sectores que los emiten;

Hay tambin casos en que el bien adquirido integra una obra, como la construccin de una fbrica o de un edificio para oficinas. En estos casos, el costo del bien es parte del costo de la obra.

b) controlar su secuencia numrica (*).


Adems, antes de contabilizar una factura debera verificarse: a) que los bienes o servicios facturados hayan sido recibidos y renan la calidad correspondiente (26); que los precios y dems condiciones sean los convenidos; que los Impuestos incluidos en la factura (8) sean los previstos por la legislacin; que los clculos sean correctos; que se hayan cumplido los aspectos formales requeridos por la legislacin (en especial los que puedan afectar patrimonialmente al ente).
2)

Momento de registro contable

b) c) d) e)

La compra debera registrarse cuando se devenga. Si no se hubiera recibido la correspondiente factura, el pasivo debera valuarse sobre la base de los datos contenidos en la orden de compra o en el contrato que corresponda. En el caso de las compras de bienes, su registro debera efectuarse cuando se transfiere su propiedad, hecho que generalmente se perfecciona con la envega (o tradicin) del bien en algn lugar previamente pactado, como: a) b) c) un establecimiento del comprador (lo ms frecuente); uno del vendedor; el medio de transporte que llevar los bienes hasta el establecimiento o hasta un puerto (naval o areo) o un depsito donde el adquirente deber recogerlos (clusula FOB).

Y antes de contabilizar una nota de crdito por devoluciones deberan controlarse sus datos con los del remito da devolucin y con los de la factura a la cual corresponde.

c) CONTABILIZACION

1) Importes a computar

Comentario: si el comprador tuviera a su cargo la totalidad o parte de los costos de transporte hasta el lugar de destino de los bienes (incluyendo los seguros relacionados), el costo de este servicio integraran el del bien adquirido. En el caso de los servicios recibidos, el pasivo nace cuando el proveedor os Presta. En los casos de los servicios ms o menos continuos (un asesora- miento, el trabajo de un empleado, la vigilancia de la fbrica), su contabilizacin se efecta en forma diferida al final de cada periodo contable.

suco m oarVn[in H ?

Cl

ad Ulrid

?,

debera

'^sarse a su costo, sin perjuicio de

lor recuoerab ZltT "na de periodo> con su va,or corriente o su va- recuperable, necesaria para aplicar las NC que correspondan al caso. turado m^nos^o^n^ernqn ^ parcialmen,e) de considerar el precio facturado menos los Intereses implcitos que ste contuviere. Tampoco debera inCluir impuestos facturados pero susceptibles de recupero, como el IVA que un responsable inscripto factura a otro y que constituye un crdito liscalque el ltimo puede compensar con el dbito fiscal resultante de su facturacin a sus propios clientes. En consecuencia, para registrar una compra interesan cuatro Importes: a) b) c) d) el computable como costo (total o parcial) del bien o servicio; el de los impuestos susceptibles de recupero; el de los intereses no devengados incluidos en el precio; el total facturado (o a facturar), que debera ser la suma de los tres guarismos anteriores.

Aclaracin: el costo de una compra de un bien puede no ser su costo total, ya que ste

26 Al oloctuar oslo control doben tenorse en r . on el caso do publicidad televisiva o radial ood Peculiaridades do cada sorvlclo. |emplo: 1 agencia do publicidad con los Informado oor '60 co,o|*,s 105 dalos do la lactura dol medio o do rlllcar su omisin completa on los horarios convenido'50 Con,fala<,a lr|dependientemente para ve-

208
3) Cuentas a utilizar

CONTABILIDAD BASm b)

r.AP. 8 COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

209

Como va vimos para el registro de una compra hay que considerar el total facturado y sus tres componentes: el costo (total o parcial) del bien o servido, los impuestos susceptibles de recupero y los intereses no devengados. En las compras financiadas, el total facturado debera acreditarse a una cuenta de pasivo que identifique su naturaleza, como. PROVEEDORES o CUENTAS A PAGAR; PROVEEDORES MONEDA EXTRANJERA. e) f) g) h) d) c)

los bienes tangibles empleados permanentemente en actividades de produccin, comercializacin o administracin (inmuebles, maquinarias, herramientas, tiles, muebles, automviles y otros que se suelen agrupar bajo la denominacin genrica de bienes de uso, activo fijo o propiedad, planta y equipo)-, los ttulos valores, como las acciones y obligaciones negociables emitidas por terceros y los bonos estatales (ttulos pblicos); materiales de oficina, excepto cuando por su poca significacin resulta ms prctico cargar sus comprar a gastos; las participaciones en otros entes; las marcas, las patentes y los procesos secretos de fabricacin; algunos programas de computacin susceptibles de empleo por parte de terceros; ciertos bienes intangibles no identificables, como los gastos de organizacin o reorganizacin.

Si la financiacin se instrumentase mediante pagars, letras de cambio, cheques diferidos o asimilables, debera reflejrsela mediante otro asiento. Sobre el punto, nos remitimos al 7,4,c)7). En las compras al contado que no se hagan por el sistema de fondo fijoa\ que nos referiremos ms adelante, podra procederse de no menos de tres ma neras a) acreditar la cuenta representativa del activo entregado en pago, que podra ser: b) EFECTIVO; BANCO X (cuenta corriente);

Para definir las cuentas de gastos a emplear, debe considerarse la funcin beneficiada por la compra (administracin, comercializacin u otras) y el tipo de gasto incurrido. Las denominaciones de las cuentas que se empleen deben describir adecuadamente los objetos que representan. Los impuestos recuperables deben cargarse a: a) una cuenta de activo si generan un crdito contra el fisco; o

usar una cuenta de movimiento (sea: compras al contado) para contabilizar separadamente la compra y el pago, lo que reduce el riesgo de duplicar la contabilizacin; contabilizar la compra con crdito a una cuenta de pasivo del tipo de las ya vistas y, separadamente, registrar el pago con dbito a la misma cuenta, lo que es til cuando se desea tener informacin completa sobre las compras efectuadas a los proveedores implicados en el caso.

c)

La imputacin del costo (total o parcial) del bien o servicio adquirido debe imputarse a: a) una cuenta de activo, si es tiene vinculacin directa con la produccin e ingresos futuros (ejemplo: una mercadera adquirida para la venta) o implica gastos imputables a perodos futuros (ejemplo: un alquiler correspondiente al mes siguiente); quHe'r'de^mes')'27' ** relaciona con in9resos no futuros (ejemplo: el al^ teifcl^i i88
relaciona

directa ni indirectamente con la ob-

con un siniestro sufrido) ' ^ S6rV'C0 d inves,i3acin en relacin Una implicacin de io precedente es que: a) b) a) las mejoras de las capacidades de servicios de los bienes se cargan al activo; las simples reparaciones no son activos sino gastos (7). los bienes para la venta o en proceso de produccin con el mismo lin, o a ser consumidos en dicho proceso (8);

Entre las cuentas de activo suelen incluirse las representativas de:

27 El concepto de produccin que empleamos iqul tiene una connotacin amplia. Incluyendo el cocimiento de la madera o del ganado, el estacionamiento de yerba mate, el crecimiento de ceroales, etc

una regularlzadora de pasivo (ejemplo: IVA crdito fiscal,), si reducen el Impuesto a pagar registrado en otra cuenta (en el caso, IVA dbito fiscal [*)). Y los Intereses adelantados deben cargarse a una cuenta regularlzadora de la que refleja la deuda, tal como se hace al contabilizar un prstamo, segn lo visto en el 7,4,c). 210 Veamos algunos casos de aplicacin de estos conceptos. CONTABILIDAD BASICA b)
MUEBLES Y UTILES DE OFICINA (ACT) PROVEEDORES (PAS) 4) Compras con financiacin

1.000

1.000 Ejemplo 4: un proveedor del exterior notifica que ha embarcado una mquina etiquetadora de botellas destinada a la planta industrial, que fue adquirida en US$ 1.000, importe que debe pagarse de inmediato. El r.AP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS tipo de cambio es US$ 1 = UM 4, asi que el equivalente de los USS 1.000 es de UM 4.000.

211

Ejemplo 1: se adquieren materias primas con un precio nominal de UM 1.100 que comprende componentes financieros implcitos por UM 100 y no incluye impuestos recuperables:
MATERIAS PRIMAS PROVEEDORES INTERESES ADELANTADOS (PAS) PROVEEDORES (PAS)
1.100

4.000 Ejemplo 5: el asesor impositivo presenta una factura de UM 4.000 1.200, de los cuales UM 1.000 corresponden a sus servicios por el mes y UM 200 al IVA sobre el importe anterior, que el ente puede deducir del IVA facturado a sus propios clientes. El importe es pagado de inmediato con un cheque contra el BANCO PATERNAL. Asientos:

a) 1.000 100
EXTRANJERA (PAS)

a partir de la documentacin referida a la compra:

MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) PROVEEDORES MONEDA

Ejemplo 2: similar al anterior, excepto porque el proveedor factura el precio de contado de UM 1.000 y, separadamente, se emiten documentos a pagar por UM 1.100 que incluyen UM 100 de intereses. Asientos: a) a partir de la documentacin relativa a ia compra:
MATERIAS PRIMAS (ACT) 1.000 PROVEEDORES (PAS)

GASTOS DE ADMINISTRACION HONORARIOS (GAS) IVA CREDITO FISCAL (PAS ) PROVEEDORES (PAS)

1.00 0 200

1.200

b) 1.000

a partir de la orden de pago:


PROVEEDORES (PAS) BANCO PATERNAL (ACT) 1.200 1.200

a partir de los comprobantes relerldos a la Instrumentacin de la deuda y segn lo visto en ol capitulo anterior:
PROVEEDORES (PAS) PROVEEDORES DOCUMENTOS A PAGAR - INTERESES PROVEEDORES DOCUMENTOS A PAGAR (PAS)

1.000 too

ADELANTADOS (PAS )

En los casos de compras activo y, por su

51 al contado no aumenta el pasivo sino que disminuye el naturaleza, no puede haber intereses adelantados.

1.100 q u i n a ^d est r u d o r 'd o ' <pap e ! es ' * E ne i S6 compra es un m ' de modo que ol primor asiento queda as)

'

"P d

aC,iV0

caso^*?0^? ' qUt> ad irido ^ '

Ejemplo 1: se contrata un flete para entregar mercaderas vendidas y se lo paga de inmediato con un cheque contra el BANCO FLORIDA. El pago es de UM 240, incluyendo UM 40 de IVA, deducible del facturado a los clientes. Asiento usual:

Compras al contado

(B) SI hublom m do uno Iota dol IVA convanrti .h.i. SI la urna do loi crdilo lltcalo* doduclblon do Inmadl.lo h ? oparadas P' cada una da ollas lai do pa 08 a cuon,a dAblloa llncnloB, lo cuontng ronulwl/adoian ,i . uparasa al lo...Iva, da ,0. dObilo. tl.calo. .a convol,.an n cuan*. rofl^SoV.^alvo0 * ,8, ,0P,Sn' GASTOS DE COMERCIALIZACION FLETES (GAS) IVA CREDITO FISCAL BANCO FLORIDA (ACT)

20 0
40

240

212
Como ya explicamos, existe tambin la variante de
a) sobre la base de la factura del proveedor:

CONTABILIDAD BASICA contabilizar:

CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS GASTOS DE COMERCIALIZACION ALQUILERES (GAS) ALQUILERES ANTICIPADOS (ACT)
1.000

213

Para balancear los dos problemas, lo que se hace es:


200 40 240

GASTOS DE COMERCIALIZACION FLETES (GAS) IVA CREOITO FISCAL ____ PROVEEDORES (PAS) o COMPRAS AL CONTADO b) a partir de la orden de pago:

a) asignar un fondo fijo, que es una suma afectada a la realizacin de pagos de escaso monto o que por su naturaleza resulta imprescindible realizar en efectivo;

(MOC)

b) efectuar los pagos en efectivo empleando dicho fondo fijo y con sujecin a algn rgimen de autorizaciones; c) peridicamente, o cuando se agota el fondo, reponer su parte utilizada mediante la emisin de un cheque, con lo que se logra el objetivo de control antes planteado.

240

PROVEEDORES (PAS) o COMPRAS AL CONTADO (MOC) BANCO FLORIDA (ACT) Ejemplo 2: se contrata otro flete similar pero con un responsable no inscripto en el IVA. que factura UM 190 que se pagan usando efectivo que estaba en la caja. Como no hay impuestos recuperables, el asiento es: GASTOS DE COMERCIALIZACION FLETES (GAS) EFECTIVO (ACT) Ejemplo 3: el 30/06/91 se paga con cheque contra el BANCO CARA2A el alquiler de las oficinas comerciales por el mes de julio de 1991, cuyo importe es de UM 1.000. Asiento:
1.000

Cuando se emplea este mecanismo, a la documentacin respaldatoria normal suele agregarse algn resumen preparado por el responsable del fondo para tramitar su reposicin. La contabilizacin de los pagos efectuados por medio del fondo fijo se hace como la de cualquier compra al contado, pero: a) la cuenta acreedora es la representativa del fondo, que es un activo;

b) para simplificar las tareas, las compras no se registran en forma individual e inmediata sino en conjunto y cuando se efecta la reposicin del fondo. Para ilustrar el punto, supngase que: a) el 01/07/91 se crea un fondo fijo de UM 700 que se retiran del BANCO FLORES mediante un cheque; b) entre la fecha indicada y el 05/07/91, el fondo fijo se usa para pagar viticos del cadete de la gerencia administrativa por UM 150 y una cinta para el computador utilizado para facturar por UM 400; c) el 05/07/91, con otro cheque contra el BANCO FLORES se reponen los UM 550 empleados, con lo cual el fondo fijo vuelve a tener UM 700. Los asientos son:
por 01/07/91
FONDO
FIJO

ALOUILERES ANTICIPADOS (ACT) BANCO CARAZA (ACT) Comentario: la cuenta debitada debe cancelarse en producirse el devengamiento de los alquileres:
6) Compras por medio de un fondo fijo
1.000

julio de 1991 al

Para un mejor control sobre la salida de fondos, todo desembolso deberia motivar la emisin y autorizacin de una orden de pago y un cheque. Es inadecuada la prctica de hacer pagos utilizando dinero proveniente de las cobranzas. Ahora bien, emitir un cheque cada vez que se hace un pago pequeo es trabajoso y produce prdidas de tiempo.

(ACT) BANCO

FLORES (ACT)

700 700 ,

61

^r;.ar:aoopla M ^os <*

-----------------------------------------------------------------------------

compro-

214

05/07/91. GASTOS DE ADMINISTRACION VIATICOS (GAS) GASTOS DE COMERCIALIZACION INSUMOS DE OFICINA (GAS) FONDO FIJO (ACT)

ISO
400

a) por loCAP. facturado: 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES (PAS)

CONTABILIDAD BASICA
1.000 200
1.200

SSO

c)

a partir de la orden de pago: ___ 05/07/91

b) por lo devuelto:
120 PROVEEDORES (PAS) 20 IVA CREDITO FISCAL (PAS-) 100 MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) Una alternativa al procedimiento expuesto es registrar directamente las unidades ingresadas en buen estado. Con este criterio, el nico asiento a efectuar seria:

FONDO FIJO (ACT) 550 BANCO FLORES (ACT) Tras esle asienlo, fondo fijo vuelve a tener el saldo original de UM 700. Hay quienes pretieren reunir el segundo y tercer asiento y contabilizar di rectamente: GASTOS DE ADMINISTRACION VIATICOS (GAS) GASTOS DE COMERCIALIZACION INSUMOS DE OFICINA (GAS) BANCO FLORES (ACT) 150 400 550
9

MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES (PAS)

900 180 1.080

Por nuestra parle, preferimos la contabllizacin desdoblada de pagos y reposiciones por dos razones: a) b) el empleo de dos fuentes independientes de informacin mejora los controles; deja (en la cuenta fondo fijo) un registro de los montos y periodicidad de las reposiciones que puede ser til para decidir sobre eventuales modificaciones del fondo. importe del

si se obtiene una bonificacinde UM 700 sobre la com pra de una materia prima no alcanzada por el IVA, el asiento ser
PROVEEDORES (PAS) MATERIAS PRIMAS (ACT) 700

C\
9) Anticipos a proveedores '
diclones convenfdLPcoVn e?0p?oUedor,aLCnd'IOS qU8' dependiend0 de 'as con-

7) Devoluciones
En tanto sea procedente, una devolucin deshace (total o parcialmente) los efectos de una compra. En general, una devolucin es aceptable cuando los productos recibidos no son los solicitados, cuando su calidad es deficiente o cuando la cantidad recibida es mayor que la adquirida. Para contabilizar una devolucin se debitan las cuentas antes acreditadas y viceversa. Ejemplo: si un proveedor facturase 100 unidades de una mercadera para la venta al precio unitario (de contado) de UM 10 ms un 20 % de IVA e Inmediatamente se devolviesen 10 unidades por defectuosas los asientos serian: El inconveniente que provoca este mtodo es que dificulta las conciliaciones de cuentas con los proveedores, ya que mientras los resmenes de stos muestran las facturas y notas de crdito emitidas (en el caso, UM 1.200 y UM 120), la contabilidad del comprador expone solamente importes netos de devoluciones (UM 1.080).
700 (

8) Bonificaciones por volumen


Estas bonificaciones reducen los costos de los bienes adquiridos asi aue dierVo0no?in^np,OS n!'ersos 3 los efectuados para registrar las comprad que les nra riEjemplo,

S2!frABIUDADBASlCA

216
a) en especie, si (jan (total o parcialmente) el precio de los bienes o serCAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS b) en mayo, por la revaluacin del anticipo. ANTICIPOS A PROVEEDORES (ACT) ACTUALIZACIONES ANTICIPOS A PROVEEDORES (G/P) c) en junio, por la revaluacn del anticipo: ANTICIPOS A PROVEEDORES (ACT) ACTUALIZACIONES ANTICIPOS A PROVEEDORES (G/P) d) en junio, por el ingreso del bien:
5.000 6 000

217

vicios a recibir (10); b) en moneda, en el caso contrario.

del anticipo y la de recepcin e

La distincin es importante porque en una contabilidad a valores corrientes los primeros deberan actualizarse entre la echa ios bienes y servicios sobre la base de la evolucin de sus precios. Para ilustrar el punto, supongamos que en un pais donde no existe el lvA se efecta un anticipo de UM 14.000

correspondiente al 70 % del precio de ciaras mateas primas Si se entrega un cheque contra el BANCO NACIONAL, el asiento ser:

1.000

14.000 ANTICIPOS A PROVEEDORES (ACT) BANCO NACIONAL CTA. CTE. (ACT) Al Ingresar los bienes y recibirse la factura se registra: MATERIAS PRIMAS (ACT) ANTICIPOS A PROVEEDORES (ACT) PROVEEDORES (PAS) 20.000

14.000

RODADOS (ACT) ANTICIPOS A PROVEEDORES (ACT) PROVEEDORES (PAS)

Si se desease mantener un control contable sobre el importe nominal de los anticipos, sus actualizaciones deberan cargarse a una cuenta separada, regularizados de la original.
14.000

23.000 700

6.000 Consideremos otro ejemplo basado en estos supuestos: a) b) c) d) la contabilidad se lleva a valores corrientes; en mayo, mediante cheque contra el Banco del Parque, se efecta un anticipo de UM 23.000 por el precio total de un rodado, que queda congelado; al cierre del mes, dicho precio es de UM 26.000; cuando se recibe el bien (en junio):
1)

Observacin: actualizaciones anticipos a proveedores es cuenta de ganancia o prdida porque el signo final de su saldo depende de los ajustes por inflacin que afecten a los anticipos. En general, habr ganancia si los precios especficos de los bienes o servicios adquiridos crecen ms que la inflacin general y prdida en el caso contrario.

10) Servicios pendientes de facturacin Algunos servicios adquiridos son facturados tiempo despus de su prestacin. Ejemplo: el consumo de energa elctrica de julio de 1991 correspondiente a un local de ventas podra ser facturado por la empresa prestadora del servicio recin el 16/08/81. En estos casos, hay una deuda devengada pero no formalizada, que debera registrarse en una provisin para facturas a recibir, cuyo importe debera ser estimado lo mejor posible. En el caso, el asiento seria:
GASTOS DE COMERCIALIZACION - ENERGIA (GAS) PROVISION PARA FACTURAS A RECIBIR (PAS)
2.400 2400
a)

el precio es de UM 27.000;

sumaneuM700,Ura Separadam0n,e al9unos costos adicionales que Los asientos deberan ser: a)

por el anticipo:
23.700
ANTICIPOS A PROVEEDORESWCTi
BANCO DEL PARQUE-CTA CTE JcT, 23.000 23.000

En el mes siguiente, podra procederse de dos maneras alternativas:


e m men, de

UM 2 S PrVSn

60

3<d0

'

contabilizar la factura (sea: de

Pro ol^acoplo'do

5 un precio es el efectuado a los consiructo*

219 218
CONTABILIDAD BASICA
CAp

$ COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

PROVISION PARA FACTURAS A RECIBIR (PA8)_ GASTOS DE COMERCIALIZACION ENERGIA (GAS) PROVEEDORES (PAS) 2 400 b) reversar la provisin al comienzo de mes 65 2.465

En estos casos: a) deben abrirse cuentas adicionales para los sucesivos estadios de los bienes, como por ejemplo: MATERIAS PRIMAS EN TRANSITO; BIENES DE USO EN INSTALACION; PRODUCTOS EN PROCESO; OBRAS EN CURSO; INVESTIGACIONES EN CURSO;

y contabilizar la factura cuan- ' Tse recbe. como si el devengamien.o del gasto se hubiera producl- do en este ltimo momento:
PROVISION PARA FACTURAS A RECIBIR (PAS) GASTOS DE COMERCIALIZACION ENERGIA (GAS) 2.465 GASTOS DE COMERCIALIZACION ENERGIA (GAS) PROVEEDORES (PAS) 2 400

Ambos procedimientos conducen a los mismos saldos contables, pero el segundo ladilla la conlabllizacln de la lactura, pues para imputarla no es preciso averiguar si su importe liguraba en la provisin.

2.465

b) deben usarse esas cuentas para acumular los cargos motivados por la adquisicin de bienes y servicios relacionados con el avance de cada proceso; c) cuando un bien cambia de estadio debe: 1) 2) descargarse la cuenta empleada para acumular los costos acumulados (sea:

obras en curso)-,
debitarse la que corresponde al siguiente estadio (sea: inmuebles); registrarse, si las NC permitiesen su cmputo, el resultado de la actividad finalizada (sea: resultado por la construccin de inmuebles propios) (). 3)

11) Submayores de proveedores y anticipos


Cuando en la contabilidad general se emplean cuentas colectivas de prove- odores y anticipos a proveedores, deben llevarse registros detallados de la composicin de su saldo, como: a) b) un submayor de proveedores; otro para los anticipos a proveedores, salvo que stos sean pocos en nmero y resulte ms prctico analizar continuamente la composicin del saldo de la cuenta de mayor a partir del estudio de los sucesivos dbitos y crditos.

La documentacin respaldatoria para la contabilizacin de los cambios de estadio debera estar constituida por comunicaciones internas debidamente autorizadas. b)

Comentario: algunas empresas que llevan su contabilidad computadoriza- da pretieren usar cuentas individuales del mayor general para cada proveedor y agrupar sus saldos (por medio del ordenador) cuando deben preparar informes contables.

8,3. ACTIVIDADES PREVIAS A LA UTILIZACION O VENTA DE UN BIEN


Algunas compras corresponden a bienes que no es posible emplear o ven- der de inmediato. Puede requerirse, por ejemplo: a) su transporte hasta el lugar de destino, que puede implicar el pago de fletes, seguros y otros servicios (caso en que el bien est en trnsitd,>;

irs^SSAZSSSSSSSSiV
cios de despachantes de aduana, O SU instalacin, que podra contratarse con terceros o efectuarse con personal propio; d) su incorporacin a una construccin (una obra en curso).

Los costos demandados por estas actividades forman parte de los costos de los bienes adquiridos. Por otra parte, hay bienes y servicios que se integran en actividades de, produccin de bienes de cambio, bienes de uso tangibles y bienes intangible.

CONTABILIDAD BASICA CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS Veamos un ejemplo, basado en el supuesto de que las transferencias se hacen al costo histrico. Una empresa adquiere una mquina a un precio FOB de USS 1.000, en momentos en que el tipo de cambio es de UM 2 por dlar. El asiento es:

220

2.000
BIENES DE USO EN TRANSITO (ACT) PROVEEDORES MONEDA EXTRANJERA (PAS)

En la cuenta deudora se acumulan luego otros costos de la mquina llegndose en cierto momento a un saldo de UM 2.600, asi integrados:
Conceptos Importes

2.000

Factura del proveedor Seguros Flote Derechos de importacin Gastos de despacho Total

2.000 30 120 400 50 2.600

Si sfe fuera el momento del ingreso de la mquina a la fbrica para su instalacin, se asentara: a) sus remuneraciones de pago inmediato, que incluyen: f) 2) las liquidadas sobre bases mensuales o quincenales con independencia de la cantidad de trabajo realizado (sueldos). las determinadas en funcin de la cantidad de horas trabajadas, de acuerdo con ciertas tarifas horarias (jornales);

(3) premios por asistencia, puntualidad, etc.; () comisiones sobre ventas, cobranzas, etc.;
b) las sumas que, de acuerdo con las leyes laborales deben recibir los trabajadores n concepto de: 1) 2)

sueldos complementarios o aguinaldos anuales o semestrales ('J); compensaciones por vacaciones que bsicamente consisten en el pago, una vez por ao, de las remuneraciones correspondientes a una determinada cantidad de das de trabajo, establecida sobre la base de la antigedad del
empleado; indemnizaciones de pago inevitable al momento del cese de la relacin laboral (28);

3) c)

los aportes snhra dirhas rftm^inerarinnRs efectuadas por los empleadores a organismos prevsionales, obras sociales, sindicatos y otros entes, sea por asi estar establecido en disposiciones legales o contractuales o por su propia voluntad (u);

28

En la Argentina son ejemplos:

BIENES DE USO EN INSTALACION (ACT) BIENES DE USO EN TRANSITO 2.600

2.600

(ACT)

Y si en la primera cuenta se acumularan otros UM la instalacin, el registro de la puesta en servicio de la


MAQUINARIAS (ACT) BIENES DE USO EN INSTALACION (ACT) 2.700

100 y se completase mquina seria:

2.700

8.4.

SERVICIOS

PROVISTOS

POR

EL

PERSONAL

a) CONSIDERACIONES GENERALES
cia con un enteselntegra^on 0813605PrG' personal en relacin de dependen-

e) cienos entes estatales, como el Fondo Nacional de la Vivienda11

,,n

*,.

CONTABILIDAD BASICA CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

221

222

d> los costos que para el empleador tengan los servicios brindados al per- sonal (comedor, merienda, guardera, etc ) ( ).

CONTABILIDAD BASICA

r.AP fl COMPRAS DE BIENES Y SERVlCIOS_

223

Digresin terminolaica hay consenso en considerar csiyjs soc/es a los aportes paironaies rec.en indicados En cambio, los aguinaldos, vacaciones e indemnizaciones ineviiables son consideradas cargas sc<-'a/as por algunos y re~ mvr*rscy*s <* pago <*tencfo por oros El tema no es imprtame a los efec- los de la preparacin de los asientos pertinentes, pues los nombres de las cuen- las no tienen por qu incluir ninguna de esas dos expresiones. En algunos pases, los empleadores deben efectuar tambin retenciones al personal correspondientes aa) b) los aportes de los empleados a los entes recin referidos u otros ('*); el impuesto a las ganancias a cargo de los empleados.

Las sumas retenidas y los aportes patronales referidos deben ser entregados luego a sus destinatarios ("). De caractersticas peculiares son los regmenes de asignaciones familiares y otros subsidios sociales vigentes en la Argentina, que funcionan sobre estas bases

a)

junio con las remuneraciones pendicas, el empleador debe abonar al trabajador subsidios de diverso tipo (), con cargo a la correspondiente ca/a da subsidios, que es un organismo estatal;

. b) para el sostenimiento de dicha caja, los empleadores deben efectuar aportes mensuales que se calculan sobre la base de las remuneraciones devengadas; to plazo.

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
En la determinacin remuneraciones y subsidios elementos, tales como: a) de los importes a abonar al personal en concepto de sociales interviene una cantidad bastante amplia de

escalas de remuneraciones aprobadas por la gerencia o por convenios

colectivos entre organismos gremiales, laborales y empresarios; b) tarjetas-reloj u otros registros en las que constan las horas de entrada y salida de cada miembro del personal (o por lo menos de los que reciben remuneracin por hora); c) partes de produccin u otros elementos necesarios para establecer premios por

productividad: d) e) datos sobre ventas o cobranzas necesarios para la liquidacin de comisiones; comprobantes de horas extras, taitas justificadas, licencias, etc.;

f) documentos requeridos por la legislacin para el pago de subsidios sociales (partidas de nacimiento, de casamier.to, certificados de asistencia a establecimientos de educacin, etc.); g) autorizaciones para efectuar retenciones optativas con destino a sindi catos. mutuales, etc; h) clculos del impuesto a las ganancias a retener a cada empleado. Sobre la base de los elementos citados, un sector administrativo de la empresa debe calcular las remuneraciones y retenciones del periodo, y preparar a) b) planillas resumen de las remuneraciones y retenciones; recibos a ser firmados por los miembros del personal al percibir sus haberes;

c) cuando las remuneraciones se pagan mediante depsitos en cuentas bancarias de los miembros del personal, instrucciones para el banco correspondiente. En general, y previo cumplimiento de ciertas normas de control interno que no es del caso analizar aqu (*), la contadura del ente debe recibir una copia

(19) Sobre el particular, ver el t4.3 de: FOWLER NEWTON. ENRIQUE. Au<*ton, apbcto,. EAcione, Uacchl. Bueno. Air... tM1 de la planilla de

remuneraciones o un resumen de sus datos totales. En un pas donde slo correspondiera efectuar retenciones jubilatorias y por el impuesto a las ganancias, una planilla preparada manualmente podra tener un formato sencillo como el que sigue:

224
Mes: abril de 1991 Empleado Sueldo Jubll. Juan Carlos Alvos Alberto Bussinl Juan Jos Lpez Ricardo Cabrera Retenciones Imp. 400

CONTABILIDAD BASICA
Neto Total 1.400 pagar 8.600 7.000 5.400 4.950 25.950

CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS a)

225

10.000 8.000
6000 5.500 29,500

1.000
800 600 550 2.950

200
600

1.000
600 550 3.500

clculos de tipo global, generalmente preparados por el mismo sector a cargo de la liquidacin de las remuneraciones; b) declaraciones juradas peridicas, cuyos datos deberan ser consisten tes con los contabilizados. Comentarios: a) el pago posterior de las remuneraciones diferidas genera documentacin similar a la de los sueldos y jornales de liquidacin inmediata; b) el pago o depsito de los aportes y retenciones a favor de otros entes motiva la emisin de una orden de pago y queda documentado con una boleta de depsito intervenida por un banco o un recibo del ente beneficiario.

c) CONTABILIZACION
Si en lugar de una copia de la planilla de remuneraciones el sector contable recibiese slo un resumen de ella, sta podra ser su forma:
Mos: abril de 1991

1) Consideraciones generales

Sueldos brutos Retoe lonas: Caja de jubilaciones Impuesto a las ganancias Neto a pagar

2.950 600

29.500

3.550 25.950

6n

zzsmsszss rrsss;1

simptes

b)

Comentario: el RED tambin altera los formatos de las mantuve H raciones: como los clculos no son manuales eVinn Br..P ,de remun0 correspondientes a cada empleado se presenten encoJumS8 # 'mPOr1eS
palr0

Con respecto a las romuneraciones de Daon rtlforiH . i nales, los comprobantes S 3p0r,eS respaldatorios Incluyen Las remuneraciones y los aportes patronales constituyen la parte principal del costo de los servicios recibidos del personal, para cuya imputacin deben tenerse en cuenta las reglas generales ya expuestas en el 8,2,c)3) y lo siguiente: a) b) debe considerarse el sector funcional en que se desempea cada empleado (produccin, comercializacin, administracin, investigacin y desarrollo, etc.); la imputacin de las remuneraciones diferidas y los aportes patronales debe basarse en la de las remuneraciones inmediatas que le dan origen (lo accesorio

'

sigue a lo principa).
Por ejemplo, podran utilizarse cuentas globales como: a) b) c) d)

costos de fabricacin, para los jornales del personal de fbrica y las vacaciones,
aguinaldos y aportes generados por los primeros;

gastos de administracin para los sueldos del personal administrativo y sus


accesorios;

gastos de comercializacin para los sueldos y comisiones del personal de ventas y


sus accesorios;

obras en curso para los sueldos y jornales vinculados con la construc- clon 06 la
propia fbrica del ente y sus accesorios.

Claro est que razones de mejor anlisis hacen conveniente el empleo de cuantas con

alcanc. ms reamado. cuyaa denomina

S,g ZZZ

227 226
CONTABILIDAD BASICA CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS a centros de costos especficos y al Upo da costo registrado ( ). or ejemplo, en lugar de una nica cuenta costos de fabricacin podran emplearse las siguientes: COSTOS DE FABRICACION - RECEPCION - JORNALES COSTOS DE FABRICACION RECEPCION - JpRNALES DIFERIDOS COSTOS DE COSTOS DE COSTOS DE COSTOS DE FABRICACION FABRICACION FABRICACION FABRICACION RECEPCION - APORTES TEJEDURIA TEJEDURIA TEJEDURIA JORNALES - JORNALES DIFERIDOS - APORTES

COSTOS DE FABRICACION - TINTORERIA - JORNALES COSTOS DE FABRICACION - TINTORERIA - JORNALES DIFERIDOS

COSTOS DE FABRICACION - TINTORERIA - APORTES etc. Aclaracin: las de costos de fabricacin son cuentas de movimiento cuyos saldos se cancelan mensualmente una vez calculados los costos de la produccin terminada durante el periodo y de la que se encuentre en proceso a su cierre. Tratamos estas cuestiones en el prximo capitulo. Enfaticemos que no inciden en la determinacin de los costos: a) las retenciones efectuadas a los empleados, que slo disminuyen las sumas a pagarle y generan pasivos con los correspondientes destinatarios (que se suman a los contabilizados al registrar los aportes patronales); los subsidios sociales Incluidos en la liquidacin de haberes pero a cargo de la correspondiente caja (cuya cuenta se acredita, separadamente, con motivo de la contabillzacin del correspondiente aporte patronal). Seguidamente presentaremos ejemplos de contabilizacin de remuneraciones, retenciones, aportes patronales y subsidios. Para que nuestra explicacin sea ms clara, lo haremos en forma progresiva agregando sucesivos supuestos a un caso de laboratorio (29). 2) Remuneraciones brutas
50.000 50.000

30.0

6.000
4.000 10.000

b)

Comencemos con el supuesto de que las remuneraciones de liquidacin inmediata se pagan al personal sin retencin de ninguna ndole. En este caso, la cuenta a acreditar ser la representativa del pasivo devengado a favor del personal (ejemplo: remuneraciones a paga/). El dbito del asiento responder a las consideraciones presentadas en el 1). Para ilustrar el punto, supongamos que el resumen de los sueldos y jornales del mes de abril de 1981 sea ste:
Area de ocupacin de personal Produccin Construccin de bienes de uso Comercializacin Administracin y finanzas Total Importe 30.0 6.000 4.000 10.000 50.000

En el caso, corresponde un asiento como ste: COSTOS DE FABRICACION (MOD) f'1) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) REMUNERACIONES A PAGAR (PAS)
50.000

Remuneraciones a pagarser debitada cuando se paguen los sueldos y jor nales. Si para ello se retirasen fondos del Banco Nacin, el asiento seria:
REMUNERACIONES A PAGAR (PAS) BANCO NACION - CTA. CTE. (ACT) No es conveniente reunir los dos asientos precedentes en uno como ste:

29

Poro oblonor Informacin sobro los aporfos y contribuciones realmente vigentes en la Argen

COSTOS DE FABRICACION (MOD) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) BANCO NACION CTA. CTE.

(ACT)

30.0

6.000
4.000

(22) Repelimos que el empleo posterior de esta cuenta se estudia en el

10.00 0

prximo capitulo

228

CONTABILIDAD BASICA

r.AP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

211

Agenda Labora!. Errepar, carpota do hojas movibles, ho|a 350.000

229

Lo desaconsejamos por no menos de dos razones: a) las variaciones palrimoniaies deben contabilizarse cuando se devengan y no BASICA cuando so cobran o pagan (si los sueldos y jorna es del CONTABILIDAD caso se abonasen y contabilizasen en mayo, se distorsionaran los costos y los resultados de abril); b) se logra mayor control si: 1) las remuneraciones devengadas se registran a partir de las planillas o resmenes preparados por el sector de liquidacin de haberes; 2) las abonadas se contabilizan sobre la base de la orden de pago (como cualquier otro pago); 3) so constata que, una vez registrado el pago, remuneraciones a pagar tenga saldo nulo (slo deberla tener saldo si hubiere haberes impagos o adelantos de remuneraciones pendientes de aplicacin).

rjanancias. que en la Argentina es la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA (DGf).


r.AP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

211

4) Aportes patronales Los aportes patronales deben: a) cargarse a las mismas cuentas que las remuneraciones que los causan;

3) Retenciones Como dijimos, el nico electo de las retenciones es convertir parte de la deuda con los miembros del personal en deudas con otros organismos, que deberan ser reflejadas en cuentas especificas de pasivo (una por cada ente). En concordancia, remuneraciones apagarmo&Uar el importe a abonar al perscmal, neto do las retenciones practicadas. Continuando con el ejemplo anterior, supngase que el resumen de remuneraciones de abril de 1991 se complemente con ste:
Concaptoi Tola! de remuneraciones brutas Retenciones Cajo de Jubilaciones (10 %) Impuesto a las ganancias (a escalas variables) Neto a paga' al personal

b) acreditarse a cuentas de pasivo que identifiquen a sus destinatarios. Cuando un mismo ente es acreedor por aportes patronales y retenciones efectuadas al personal, las deudas por ambos conceptos pueden registrarse en una nica cuenta (ejemplo: Caja de Jubilaciones). Claro est que nada obsta al empleo de cuentas separadas para las retenciones y los aportes, s esto fuera til ("). Volviendo al ejemplo, agreguemos el supuesto de que una ley establece que los empleadores deben contribuir a ta caja de jubilaciones con el 15% de las remuneraciones pagadas al personal, a ser depositado junto con el 10 % retenido a los empleados. El clculo del aporte de abril, segregado por funcin, es el siguiente:

Area de ocupacin de personal Produccin Construccin de bienes de uso Comercializacin Administracin y finanzas Totales

Habere Aporte s 30.000 4.500 6.000 900 600 4.000 1.500

10.000 7.500
50.000

Los crditos a las dos ltimas cuentas cancelarse con los dbitos que a ellas se efecten motivo de los correspondientes pagos a la Caja de jubilaciones y al ente recaudador del impuesto a las
Luego, el asiento a contabilizar (en reemplazo del anterior) es: COSTOS OE FABRICACION (MOD) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS OE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) REMUNERACIONES A PAGAR (PAS) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS RETENIDO AL PERSONAL (PAS) COSTOS OE FABRICACION (MOD) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS OE ADMINISTRACION (GAS) CAJA DE

deberan con
Importes 50.000 5.000 2.400 30.000 42.600 JUBILACIONES (PAS) 4.500 900 600 1.500 7.500

Por lo tanto, corresponde este asiento:

6.000
4.000

10.000
42.600 5.000 2.400

230

CONTABILIDAD BASICA ^

CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS Y ste es el nuevo clculo de los aportes patronales:
Area de ocupacin de personal Haberes Aportes patronales Caja de Caja de Total (27%) Jubilacin Subsidios (<L*) (12%) Produccin Construccin de bienes de uso Comercializacin Administracin y finanzas Totales 30.000

231

Tras este asiento, el saldo de la cuenta acreedora es de U les y retenciones), que es el Importe que debera debitarse a la con motivo del pago. El asiento podra ser: 12.500
CAJA DE JUBILACIONES (PAS) BANCO NACION CTA CTE (ACT) 12.500

6.000
4.000

4.500 900 600 1.500 7.500

3.600 720 480

\ 8.100 \ 1.620 1.080 2.700 13.500

5) Subsidios sociales Como ya expusimos: a) b) las contribuciones del empleador a las cajas de subsidios se tratan como los otros aportes personales; los subsidios que aumentan las sumas a pagar al personal no son costos sino queflmplican cargos a la caja correspondiente, de modo que deben sor debitados a la misma cuenta a la que se acreditan los aportes.

10.000
50.000

1.200 6.000

Por lo tanto, el asiento de aportes patronales pasa a ser el que sigue:


COSTOS DE FABRICACION (MOD) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS ADMINISTRACION (GAS) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) CAJA DE SUBSIDIOS (A/P) 7.500 DE 8.100 1.620 1.080 2.700

Puode ocurrir que los subsidios superen a los aportes o bien lo contrario. Por lo tanto, la cuenta que registra el saldo con la caja es de activo o pasivo. Su saldo ser deudor cuando exista un monto a recuperar de la caja y acreedor en el caso contrario. Retomemos el ejemplo anterior, Incorporando estos supuestos adicionales: a) lleno vigencia un rgimen de subsidios segn el cual los empleadores deben: 1) contribuir a una ca|a de subsidios con un 12 % sobre las remuneraciones devengadas en cada mes;

En el caso, la cuenta de la caja de subsidios queda con un acreedor de UM 1.500 que debera coincidir con el importe posteriormente a favor de dicho ente.

saldo depositado

b)

2) pagar a sus dependientes ciertos subsidios con cargo a la caja; los subsidios devengados en abril de 1991 suman UM 4.500, elevando el total a pagar a los empleados de UM 42.600 a UM 47.100.

6) Remuneraciones y aportes de pago diferido Para la contabilizacin de las remuneraciones de pago diferido (principalmente vacaciones y aguinaldos) y de los aportes patronales sobre ellas, tambin se aplica el concepto de que to accesorio sigue a to principal. En lo que hace a los deudas devengadas, deberan acreditarse cuentas que las representen, como: AGUINALDOS DEVENGADOS (o PROVISION PARA AGUINALDOS); VACACIONES DEVENGADAS (o PROVISION PARA VACACIONES); APORTES SOBRE AGUINALDOS DEVENGADOS (o PROVISION PARA APORTES SOBRE AGUINALDOS); APORTES SOBRE VACACIONES DEVENGADAS (o PROVISION PARA APORTES SOBRE VACACIONES).

En consecuencia, el asiento de contabilizacin de las remuneraciones a pagar se reemplaza por el siguiente:


COSTOS DE FABRICACION (MOD) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) CAJA DE SUBSIDIOS (A/P) REMUNERACIONES Y SUBSIDIOS A PAGAR (PAS) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS RETENIDO AL PERSONAL (PAS)

30.0
6.000

4.000
10.0

4.500 47.100 5.000 2.400

Acotacin: la palabra provisin se usa, en general, para referrsela deudas evengadas pero no documentadas ni exigibles a la fecha^como laslTel caso.

CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

233
Aguinaldo 4.000 4.000 4.000 4.166 4.166 4.500 24.832 Aporles 1.080 1.080 1.080 1.125 1.125 1.215 6.705

232

MUTABILIDAD BASICA Y dado el carcter recin mencionado, no es imprescm . . cuentas de menor nivel. Cuando los pasivos se convierten en g . dos acumulados se transfieren a las cuentas que muestran cimiento Inmediato. Retomando el ejemplo desarrollado, pueden agregarse estos supuestos equl a) al final del semestre debe abonarse a cada empleado un valente al 50 % de su mejor remuneracin mensual del periodo, b) dicha mejor remuneracin es en todos los casos la de abril, que como aguinaldo devengado puece tomarse el 50 / de te (o sea: el 8,33 %) de las remuneiaclones de ese mes; c) el aguinaldo est sujeto a los mismos aportes que los sueldos que totalizaban el 27 % (un 15 % para la caja de jubilaciones y un 12 para la de subsidios), que aplicado al 8,33 % da como resultado e , o. Con los supuestos Incorporados (que excluyen la consideracin de las vacaciones), el clculo de las remuneraciones y aportes de pago diferido seria el siguiente:
Area do ocupacin de porsonol Habere s Costos de pago diferido

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Totales

Y supongamos tambin que el resumen de la liquidacin final del aguinaldo sea ste:

Conceptos Aguinaldo (8,33 %) Produccin Construccin de bienes de uso Comerclaltfadn Administracin y finamos Totales 30.000 2.500 500 333 833 4.166 Aportes (2,25 \) 675 135 90 225 1.125 Total %) 3.175 635 423 1.058 5.291 Importes (10,58 Total de aguinaldos brutos Retenciones Caja de Jubilaciones (10 %) Impuesto a las ganancias (a escalas variables) Neto a pagar al personal

6.000
4.000

10.000
50.000

El asiento para su registro ser: a) crditos por las provisiones calculadas cada mes y, si correspondiere, por las correcciones de provisiones de meses anteriores (30); b) dbitos por las liquidaciones definitivas de aguinaldos, que implican crditos a cuentas de pasivo de vencimiento inmediato.

24.832 2.483 1.017 21.332

En el caso del ejemplo, supongamos que no haya habido liquidaciones de aguinaldos durante el primer semestre de 1991 y que los movimientos de las dos provisiones correspondan exclusivamente a los devengamientos mensuales, segn este detalle:

COSTOS DE FABRICACION (MOD) OBRAS EN CURSO (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) PROVISION PARA AGUINALDOS (PAS) PROVISION PARA APORTES SOBRE AGUINALDOS (PAS)

Asi las cosas, el asiento que cancela el saldo de la

provisin
seria:

para

aguinaldos

3.175 635 423 1.058 4.166 1.125

O A US GANANCIAS RETENIDO AL PERSONAL (PAS) 24.832

PROVISION PARA AGUINALDOS (PAS) REMUNERACIONES Y SUBSIDIOS A PAGAR (PAS) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) I M P U E S T

21.332 2.483 1.017

modiHr Sl l0S agunaldos 0 las vacaciones se calculan sobre las llimas remuneraciones y Astas se vilablos >n pe,idicamen,e como ( sucede cuando hay Inflacin), los ajustes de las provisiones son ine-

CAP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

234

232

MUTABILIDAD BASICA

Durante el semestre, las dos cuentas de pasivo reciben:

234
Por otra pane, el clculo de los aportes patronales sobre el aguinaldo liquidado (UM 24 832) es:
Concepto* Impone 2

CONTABILIDAD BASICA

CAP. B - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS denominarse comisiones a imputar. Finalizado el anlisis, el saldo de esta cuenta podra cancelarse con un asiento como ste:
COMISIONES ADELANTADAS (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) COMISIONES A IMPUTAR (MOC) 160 340 500

235

Caja do jubilaciones (15%) Caa 3.725 da lubsidios (12%) 980 Total 6.705

Los importes debitados a la primera cuenta deben ser descargados a medida que se registran las ventas relacionadas. Los asientos son del tipo:
GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) COMISIONES ADELANTADAS (ACT) 160 160

Y la transferencia de ostos importes a las cuentas que representan los pasivos de vencimiento inmediato es:

8,5.
PROVISION PARA APORTES SOBRE AGUINALDOS (PAS) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) CAJA DE SUBSIDIOS (A/P)

RESUMEN

Para la contabilizacn de la compra de un bien o servicio, debe distinguirse entre: a) el total facturado o documentado, que debe acreditarse a: 1) una cuenta de pasivo (como proveedores, si la compra es en cuenta

Observacin: ninguno de los dos asientos precedentes incluye cuentas de costos o do gastos porque stos se reflejaron en los periodos de devengamien- to a travs de la constitucin do las provisiones. Comentarlo: la mecnica contable descripta es tambin aplicable a los casos en que deben liquidarse aguinaldos con motivo de retiros aislados de miembros dol personal. En cualquier caso, al finalizar el semestre o ao por el cual se liquidan estas remuneraciones complementarlas, los saldos de las provisiones estudiadas dobon sor nulos Asi sucedo en el ejemplo Indicado: la provisin para aguinaldos tuvo dbitos y crditos por UM 24.832 y la provisin para cargas sobre aguinaldos tuvo cargos y abonos por UM 6.705, quedando ambas sin saldo. Para finalizar, sealemos que al aplicarla mecnica descripta al caso de las vacaciones debe tenerse en cuenta que stas, a su vez, devengan aguinaldos. b)

corriente,
2) la representativa del efectivo erogado, si es al contada, los intereses (implcitos o explcitos) incluidos en la suma a pagar en las operaciones a plazo, que deberan cargarse a una cuenta regularizado- ra de la que representa el pasivo; los impuestos recuperables, que deben debitarse a: 1) una cuenta regularizados de la del pertinente pasivo, cuando reducen las obligaciones del ente con el fisco; o 2) d) una de activo, cuando generan un crdito;

c)

el costo del bien o servicio adquirido, que deberla Imputarse a: 1) una cuenta de activo, si es que el costo tiene vinculacin directa con la produccin de ingresos futuros (ejemplo: una mercadera adquirida para la venta) o Implica gastos rnpu,ablos a penods (utur06 (ejemplo un alquiler correspondiente al mes siguiente), 2) 3) una de gastos, si se relaciona con ingresos no futuros (ejemplo: el alquiler del mes); una de prdidas, si no se relaciona directa ni obtencin de ingresos (ejemplo: un servicio de Investigacin en relacin

7) Comisiones sobre ventas


En general, las comisiones sobre ventas y sus accesorios deben ser imputadas a gastos do comercializacin en los mismos periodos que las ventas que las devengan. En consecuencia, si existieran comisiones sobre ventas pendientes de cumplimiento, seria razonable cargarlas (junto con sus accesorios) a una cuenta de activo que podra denominarse comisiones adelantadas. Claro est que si las cifras en juego fueran Insignificantes, podra omitirse el clculo de las comisiones adelantadas y adoptarse el supuesto simplifica- dor de que las liquidadas en cada mes corresponden a las ventas del mismo perodo. En caso de procederse a su activacin, podra ocurrir que al momento de registrarse las remuneraciones a pagar estuviese sin concluir el anlisis necesario para imputar las comisiones. De ser as, en los asientos de remuneraciones y aportes podra reemplazarse gastos de comercializacin por una cuenta de movimiento que podra

con un siniestro sufrido). Cuando el pasivo se documonta mediante pagars u otros indumentos financieros, conviene registrar separadamente la compra y la documentacin de la deuda. Cuando se emplea un tondo lijo. La contabilizacin de los pagos efectuados con l se hace como la de cualquier compra al contado, pero. a) la cuenta acreedora es la representativa del fondo, que es un activo; b) las compras no se registran en forma individual e inmediata sino en con- junto y cuando se ofecta la reposicin del fondo.

236

r.AP. 8 - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS CONTABILIDAD BASICA


Para contabilizar una devolucin (que sea procedente) se debitan las cuentas antes

237

acreditadas y viceversa. Las bonificaciones por volumen reducen los costos de los bienes adquiridos y provocan asientos Inversos a los efectuados para registrar las compras que les dieron origen. Los anticipos a proveedores constituyen crditos que deben ser contabilizados como tales. En la contabilidad a valores corrientes, los que lijan precios deben sor revaluados por las variaciones de stos. Deben mantenerse registros por proveedor de sus cuentas corrientes y de los anticipos efectuados. Cuando un bien adquirido pasa por sucesivos estadios (transporte, nacionalizacin, Instalacin) antes de estar disponible para su uso o venta: a) deben abrirse cuentas adicionales para cada estadio; b) deben usrselas para acumular los cargos motivados por la adquisicin de bienes y servicios relacionados con el avance de cada proceso, ya que el costo de un bien Incluye los costos de los bienes y servicios necesarios para ponerlo en condiciones de ser vendido o usado; c) cuando un bien cambia de estadio debe: 1) descargarse la cuenta empleada para compilar los costos acumulados; 2) debitarse la que corresponde al siguiente estadio; 3) registrarse, si las NC permitieren su cmputo, el resultado de la actividad finalizada. El costo de los servicios prestados por el personal en relacin de dependencia con un ente se integra con: a) b) sus remuneraciones de pago inmediato (sueldos, jornales, comisiones, premios); las sumas que, de acuerdo con las leyes laborales deben recibir los trabajadores en concepto de sueldos complementarios (aguinaldos) anuales o semestrales, compensaciones por vacaciones o indemnizaciones de pago inevitable al momento del cese de la relacin laboral (concepto que no incluye a las indemnizaciones por despido, que son contingencias); los aportes sobre las remuneraciones efectuadas por los empleadores a organismos provisionales, obras sociales, sindicatos y otros entes; los costos de los servicios brindados por el empleador al personal (comedor, guardera, etc.).

Los aportes patronales deben cargarse a las mismas cuentas que las remuneraciones que los causan y acreditarse a cuentas de pasivo que identifiquen a sus destinatarios (algunas de ellas son las mismas que reciben crditos por las retenciones). Los subsidios a pagar aumentan la deuda con los trabajadores y, al menos en la Argentina, disminuyen el pasivo con la correspondiente caja. Pueden, incluso, generar saldos favorables al empleador. Para las remuneraciones de pago diferido y los aportes sobre ellas se emplean cuentas de provisiones que: a) b) se acreditan para reflejar los pasivos devengados; se debitan cuando los pasivos devengados se convierten en deudas de liquidacin inmediata;

c) d)

Para la imputacin contable de dicho costo deben tenerse en cuenta las reglas generales aplicables a la contabilizacin de cualquier servicio y lo siguiente: a) b) debe considerarse el sector funcional en que se desempea cada empleado (produccin, comercializacin, administracin, investigacin y desarrollo, etc.); la imputacin de las remuneraciones diferidas y los aportes patronales debe basarse en la de las remuneraciones inmediatas que le dan origen (/o accesorio

sigue a lo principaf).
Las retenciones efectuadas a los miembros del personal transforman parte de la deuda con ellos en pasivos con otros organismos, que deberan ser reflejadas en cuentas especificas (una por cada ente acreedor). El neto a abonar a los trabajadores debera acreditarse a otra cuenta, como remuneraciones y

subsidios a pagar.

238

CONTABILIDAD BASICA

rAp

S _ COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

239

c) deben quedar saldadas una vez finalizado cada uno de lo p . bro cuya base se liquidan las remuneraciones Indicadas (e lina, los semestres lermlnados en junio y diciembre). En general, las comisiones sobre ventas y sus accesorios deben ser tripuladas a

4 Explique por qu la contabilizacin de retenciones al personal no afecta los resultados del periodo. 5. Indique qu significado tiene un saldo deudor en la cuenta remuneraciones y subsidios a pagar despus de contabilizadas las remuneraciones de un periodo y su pago.

gastos de comercializacin en los mismos periodos que las venias relacionadas Si


existieran comisiones sobre ventas pendientes de cumplimiento, seria razonable cargarlas (junto con sus accesorios) a una cuenta de activo que podra denominarse comisiones adelantadas, pero eslo suele omitirse cuando el electo no es significativo.

Indique qu significado tiene un saldo deudor en la cuenta Caja de subsidios despus de contabilizada la nmina de remuneraciones del mes y los aportes patronales correspondientes. Explique por qu en la contabilizacin de la nmina por la que se liquida el aguinaldo anual o semestral no deben intervenir cuentas de activo o de gastos. Indique a qu perodo imputara las comisiones ganadas por los vendedores de la empresa por la colocacin de pedidos de venta. Contabilice las siguientes operaciones: a) Se adquiere una mquina para producir bolgrafos en la suma de UM 2.000 (ms UM 400 de IVA) pagados con un cheque contra el BANCO SUIZO. b) Un proveedor del exterior embarca rumbo al pas una mquina cuyo precio es 1.000 dlares. Por intermedio de un banco local, se entrega un letra de cambio a seis meses de plazo por 1.050 dlares (incluye intereses al 10 % anual). La clusula de la operacin es FOB y cada dlar se cotiza en UM 2.50. Se recibe factura por el flete de la mquina recin indicada por un monto total de UM 30. No hay IVA deducible. Se recibe factura del despachante de aduana por UM 70, correspondientes al desembarco de la mquina recin recibida y su transporte a los depsitos de la empresa. Tampoco hay IVA deducible El sector de recepcin informa sobre el arribo de la mquina

7.

8,6.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

6 1 Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. - I a) Los bienes de cambio pueden haber sido adquiridos o producidos por el ente. s b) El empleo de formularios prenumerados de recepcin de materiales es beneficioso pues asegura la contabilizacin de todas las entradas. v c) .Si una adquisicin de mercaderas se hace contra la entrega de un pagar que incluye intereses, el importe a debitar a la cuenta de activo correspondiente (materias primas, materiales o la que corresponda) ser mayor que el que se registrarla si la operacin se hubiera realizado al contado d) El costo de un bien es el precio facturado por su vendedor menos los intereses que pudiere contener y no incluye los impuestos que sean recuperables del fisco. e) f) Los fletes de compra forman parte del costo de las mercaderas adquiridas Los servicios facturados por terceros que no puedan relacionarse con ingresos futuros deben ser cargados al resultado del periodo de emisin de la correspondiente factura. Los servicios facturados por terceros deben ser cargados al resultado del perodo en que se nace el pasivo con el proveedor. Las facturas por servicios recibidos de terceros deben ser contabilizadas en el periodo que se beneficiar con tales servicios. Las simples reparaciones de bienes no aumentan su costo. 9

c) d)

e)

g) h) I) j)

Debido a su carcter, la cuenta bienes de uso en trnsito debe te ner un saldo nulo al cierre del ejercicio. -J k) Los pasivos por aportes patronales y retenciones al personal deben contabilizarse en cuentas especificas cuyos saldos deberan quedar en cero una vez que se haya producido el correspondiente pago. ^ I) En la Argentina, los subsidios sociales liquidados al personal deben imputarse al activo o a resultados en el mes al que corresponden. 2. 3. Indique en qu casos acreditara una cuenta de mercaderas en trnsito. Enuncie los elementos integrantes del costo de los servicios prestados por el personal.

np - COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

241

240

f)

Un contratista factura trabajos efectuados en un edificio que. est siendo construido por el ente. La suma a pagar es UM 6.000. de los cuales UM 1.000 corresponden al IVA. Finaliza la obra citada on el punto anterior. El costo acumulado es de UM 55.000. a) b)

CONTABILIDAD BASICA

2)

a la orden de la Caja de Subsidios, UM 200, que es la diferencia entre los aportes sobre las remuneraciones abonadas el mes anterior (UM 3.100) y los subsidios pagados (UM 2.900).

g)

Se pide que usted contabilice: los costos de los servicios prestados por el personal en marzo de 1991 (no considere las vacaciones); el pago de las remuneraciones;

Usted est contabilizando las operaciones de marzo de 1991 y loma conocimiento de lo siguiente: a) el resumen de las remuneraciones a pagar por el mes es sle:
Concepto Ventas Areas operativas Adminis tracin Total

10.

c) los pagos a las Cajas de Jubilaciones y de Subsidios. 11. La cuenta a la que se debitan los sueldos del personal de administracin presenta, durante el primer semestre de 1991, los siguientes movimientos:
Fecha Concepto Debe Haber Saldo

Sueldos del mes Aguinaldo al personal retirado Retencin jubllalorla - 6%

10.000 10.000
eoo

20.000 1.000
1.680

30.000

1.000
000 , 2.460 28.520 2.900 31.420

21.000 31

Subsidios sociales Neto a pagar

9200 1 19.320 500 1.400 10.700 20.720

31/01/91 28/02/91 31/03/91 30/04/91 31/05/91 30/06/91 30/06/91

Sueldos del mes Sueldos del 10.000 mes Sueldos del mes Sueldos 10.000 del mes Sueldos del mes 12.000 Sueldos del mes Aguinaldo del 12.000 14.000 semestre 14.0

10.000 20.000
32.000 44.000 58.000 72.0 78 000

6.000

Formule los comentarios que el caso le sugiera.

b) c) d)

el aguinaldo so paga en junio y diciembre de cada ao y est sujeto a los mismos aportes y retenciones que los sueldos; su importe se estima en forma provisoria en 1/12 de las remuneraciones brutas; mensualmente se retiene con destino a la Caja de Jubilaciones el 8% de las remuneraciones brutas, debiendo depositarse ese importe y una contribucin patronal del 12% el da 7 del mes siguiente; la Caja de Subsidios se sostiene con un aporte a cargo de los empleadores del 10% de las remuneraciones brutas devengadas en cada mes;

condiciones de ser usado o vendido, segn cual fuere su destino. e) Correcto.

a)

I) el pago de los importes netos que surgen de la nmina (UM 31.420) se efectu el 01/04/91 con dinero retirado del BANCO SUIZO; g) por medio de cheques contra el mismo banco, el 07/04/91 se depositaron: 1) a la orden de la Ca|a de Jubilaciones, el monto correspondiente a los aportes y retenciones del mes anterior (UM 6.200);

8,7.

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS

1 a) Correcto. b) Incorrecto. Su empleo es beneficioso, pero para asegurar que no se produzca omisin alguna, debe controlarse su secuencia numrica. c) d) Incorrecto. Los intereses no integran el costo de la mercadera comprada. Incorrecto. El costo tota! del bien puede ser mayor si luere necesario erogar costos de transporte, instalacin u otros necesarios pa ra ponerlo en

242
f) g)

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 8

- COMPRAS DE BIENES Y SERVCIOS

243

Incorrecto. El periodo a considerar es el de devengamiento y no el de emisin de la factura. Incorrecto. SI el servicio se relacionase con ingresos o periodos fu turos no deberla ser cargado a resultados. h) Incorrecto. Debe contabilizrselos (con cargo a cuentas de activo) cuando nace el pasivo con los proveedores. I) Correcto. J) Incorrecto. Nada obsta a que al final de un ejercicio (o de cualquier perodo) haya bienes en trnsito, en cuyo caso la cuenta que los representa debe tener saldo. k) Correcto. I) Incorrecto. Lo que debe imputarse a activo o a resultados es el correspondiente aporte patronal. 2. Debera acreditarse cuando la mercadera ingresa a un establecimiento del ente (deja de estar en trnsitd). 3 El costo de los servicios prestados por el personal en relacin de dependencia con un ente se integra con: (a) sus remuneraciones de pago inmediato (sueldos, jornales, comisiones, premios); b) las sumas que, de acuerdo con las leyes laborales deben recibir los trabajadores en concepto de sueldos complementarios (aguinaldos) anuales o semestrales, compensaciones por vacacionesinncem- nizaciones de pago Inevitable al momento del cese de la relacin laboral; i c) los aportes sobre las remuneraciones efectuadas por los empleadores a organismos provisionales, obras sociales, sindicatos y otros entes; .^)! los costos de los servicios brindados por el empleador al personal (comedor, guardera, etc.). 4 Se debe a que tales retenciones son tomadas de los importes a pagar (son soportadas por los empleados). 7. No intervienen cuentas de activo o de gastos porque ya debi a e selas cuando se contabilizaron los costos en personal devengados en cada mes. La liquidacin

de los aguinaldos slo provoca la transforma- cin de un pasivo de pago diferido en otro de cancelacin inmediata. 8. Deberan imputarse al mismo periodo al que se acrediten los ingresos por las ventas obtenidas, para as lograr una adecuada correlacin de ingresos y gastos. 9. Los asientos son los siguientes (se omiten las leyendas):
ai -

MAQUINARIAS (ACT) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES (PAS) PROVEEDORES (PAS) 8ANCO SUIZO CTA. CTE. (ACT) 2.000 400 MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) 2.500 PROVEEDORES - LETRAS EN MONEDA EXTRANJERA INTERESES ADELANTADOS (PAS-) 125 . PROVEEDORES LETRAS EN MONEDA EXTRANJERA (PAS) MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) PROVEEDORES (PAS) MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) PROVEEDORES (PAS) MAQUINARIAS (ACT) MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) OBRAS EN CURSO (ACT) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES (PAS) -----------------------------9 EDIFICIOS (ACT) OBRAS EN CURSO (ACT) 10. Los asientos a formular son los siguientes (se omiten las explicaciones): 2.600
2.600 30 --------------------------------- a2 -

2.400

2.400

6.

Indico que existo un importo a recuperar de la caja por exceder los subsidios abonados al personal al aporta patronal del periodo.

5.000 1.000 6.000

55.000 55.000

244
a)
por las remuneraciones y subsidios a pagar.
31/03/91 GASTOS OE COMERCIALIZACION PERSONAL (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION PERSONAL (GAS) PROVISION PARA AGUINALOOS (PAS) CAJA DE SUBSIDIOS (A/P) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) REMUNERACIONES Y SUBSIDIOS A PAGAR (PAS) b) por las aportes patronales del mes:

CONTABILIDAD BASICA

'0 000 2
BUU

2 480

,, .,0

31/03/91 GASTOS 2-2 220

PROVISION PARA APORTES SOBRE AGUINALDOS (PAS) DE

550

COMERCIALIZACION - PERSONAL (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION PERSONAL (GAS) PROVISION PARA APORTES SOBRE AGUINALDOS (PAS) CAJA DE JUBILACIONES (PAS) CAJA DE SUBSIDIOS (A/P)

CAPITULO 9

3.720 3.100

c) por los aguinaldos devengados y los aportes sobre ellos. 31/03/91 GASTOS DE COMERCIALIZACION PERSONAL (GAS) GASTOS DE ADMINISTRACION PERSONAL (GAS) PROVISION PARA AGUINALDOS (PAS) 1017 2 033
2 50

CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION


momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); 2) los devengamientos de gastos, ganancias y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente;

d)

por el pago de remuneraciones:


01/04/91 REMUNERACIONES Y SUBSIDIOS A PAGAR (PAS) BANCO SUIZO CTA. CTE, (ACT) 31.420 31.420

e)

por el pago a la Caja de Jubilaciones:


6.200 6.200

07/04/91 CAJA DE JUBILACIONES (PAS) BANCO SUIZO CTA. CTE (ACT)

b)

I)

por el pago a la Caja de Subsidios:


200 200

07/04/91 CAJA DE SUBSIDIOS (A/P) BANCO SUIZO CTA. CTE. (ACT)

en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la ilustracin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas;

11. Es evidente que el aguinaldo se imput al mes del pago o liquidacin (junio do 1991), en lugar de constituirse una provisin mensual, que es lo que corresponde.

9,1.

INTRODUCCION

Este capitulo se refiere a la registracin contable de los consumos de activos, las depreciaciones y la produccin de bienes y servicios en general. Recordatorio: a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este capitulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del

246
c)

CONTABILIDAD BASinq

CAP. 9

- CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

247

no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro conta ble, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Con/ bllldad a superior (). ~
po

Las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son ilustrativas drlan ser reemplazadas por otras que sean equivalentes (J).

'

9,2.

CONSUMOS EN GENERAL

el custodio remite los originales de los vales firmados a la contadura, que los procesa para proceder a la contabilizacin de los consumos o retiros; c) la misma contadura o auditora interna, por muestreo, cotejan los vales recibidos del custodio con las copias que permanecen en los sectores solicitantes, para asegurarse que los primeros no han sido adulterados despus de la entrega de los bienes (3). En lo que hace a la porcin devengada de servicios contratados por anticipado, sus importes deben surgir de clculos efectuados por el propio sistema contable. b)

n) CONSIDERACIONES GENERALES c) CONTABILIZACION


Ciertos bienes se consumen en la produccin de otros bienes o de servicios de forma tal que resulta prctico considerar que su baja fsica es instantnea. En este caso so encuentran. a) las materias primas y materiales Incorporados a un bien en proceso de produccin, aunque no se destruyan fsicamente; b) los materiales empleados en la produccin de servicios internos, como el combustible utilizado para la produccin de energa o para el transporte do bienes comprados o vendidos; c) los materiales que se consumen en campaas de propaganda;

1) Importes a computar Por razones de coherencia, los consumos se computan sobre la base de los criterios utilizados para los activos consumidos, que normalmente son los de costo histrico (en su caso ajustado por inflacin) o de costo de reposicin. Cuando se emplean costos histricos y se trata (como casi siempre ocurre) de bienes fungibles, debe recurrirse a alguno de los mtodos de costeo enunciados en el 4,l2,b]) (PEPS,', UEPS, CPP, HIFOo identificacin especfica), lo que implica la necesidad de emplear registros permanentes de existencias. Algunas empresas que no utilizan registros del tipo indicado, calculan los consumos por el mtodo de diferencias de inventar/oque estudiaremos en el prximo capitulo.

d) los materiales de oficina requeridos por las funciones de administracin y comercializacin. Hay tambin servicios comprados que benefician a varios periodos, como los seguros contratados por adelantado. Otros activos son de prolongada duracin y no se consumen en un slo acto, pero su utilizacin implican depreciaciones que deben reconocerse contablemente, cuestin que trataremos por separado en el 9,3.

2) Momento de registro contable Normalmente, los consumos de bienes se registran cuando se produce la salida de las materias primas o materiales. Esto no siempre es correcto, pues hay casos en que un sector retira activos de ese tipo pero los va consumiendo paulatinamente. Sin embargo, el procedimiento es prctico y la existencia de bienes no incorporados a la produccin en proceso podra corregirse cada fin de mes sobre la base de los pertinentes informes internos. Los consumos de servicios peridicos se registran conforme transcurren los periodos beneficiados.

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
Cuando los controles Internos son adecuados: a) los retiros de materias primas y materiales se efectan contra la firma de vales de denominacin variable [vales de consumo, requerimientos, etc.) que el sector solicitante entrega al custodio de los bienes requeridos;

(3) La adulteiacln podra eslar dirigida a encubrir tallantes, hurtos o retiros no autorizados

248
3) Cuentas a utilizar

CONTABILIDAD BASICA

249
En general, los materiales de produccin consumidos no se asignani a rdenes de trabajo especficos sino que integran el costo de funcionamiento terminados sectores productivos o de servicios. Por esto, lo ms adecuado es cargar su consumo a cuentas en las que se acumulen los costos de esos sectores, para su posterior prorrateo entre las rdenes de trabajo que corresponda. Ejemplo: si se consumiesen combustibles en la produccin de energa elctrica para la fbrica, el asiento sera:
3000 COSTOS DE FABRICACION (MOD) MATERIALES (ACT)

Las salidas do materias primas o materiales y los ^sSndiChO^ao.U vicios peridicos deben acreditarse a las cuentas q vos y debitarse a: a) una cuenta de activo, si es que el consumo tiene vinculacin directa con la produccin de ingresos futuros (ejemplo: una materia prima que se incorpora a una orden de produccin). b) una de gastos, si se relaciona con ingresos no futuros o no resulta prctico hacer el pertinente seguimiento (ejemplo: los bolgrafos retirados por el sector de comercializacin); c) una de prdidas, si no se relaciona directa ni indirectamente con la obtencin de ingresos (ejemplo: materiales retirados para su destruccin por carecer de utilidad actual). Veamos algunos ejemplos de aplicacin de estos conceptos.

Sobre el empleo de la cuenta costos de fabricacin volveremos en el 9,4.


3.000

5) Consumos de materiales de produccin

4) Consumos de materias primas En este caso debe cargarse la cuenta donde se acumulan los costos de la orden de produccin a la cual estn destinadas las materias primas. Si esa cuenta se denominase produccin en proceso, el asiento seria:

Supongamos que una empresa mantiene existencias importantes de papelera que controla con una cuenta especfica del mayor y con registros detallados de existencias. Bajo estos supuestos, el retiro de materiales de oficina con destino al sector administrativo podra motivar un asiento como ste:

6) Consumos de materiales diversos


PRODUCCION EN PROCESO (ACT) MATERIAS PRIMAS (ACT) 57.000 57.000 GASTOS ADMINISTRATIVOS (GAS) PAPELERIA (ACT) PAPELERIA 2.600 2.600

Si se desease emplear el sistema contable para compilar estadsticas sobre las materias primas consumidas durante perodos prolongados, podra pro- coderse do dos modos: a) b) obtener la informacin por medio del PED, operando sobre los datos de los asientos de consumos; emploar una cuenta do movimiento cuyo nombre podra ser materias primas consumidas, en cuyo caso el asiento anterior se desdoblara de este modo:
MATERIAS PRIMAS CONSUMIDAS (MOD) MATERIAS PRIMAS (ACT) PRODUCCION EN PROCESO (ACT) MATERIAS PRIMAS CONSUMIDAS (MOD) 57.000 57.000 57.000

Un caso similar podra plantearse respecto de materiales de propaganda (afiches, exhibidores, muestras gratis de medicamentos, etc.), que puede ser muy importante en algunas industrias como las de productos medicinales v de cosmtica. ' En general, el consumo del material de propaganda da lugar a asientos de este tipo:
GASTOS DE COMERCIALIZACION PUBLICIDAD (GAS) MATERIAL PROPAGANDA (ACT) DE

4.500
4.500diferir, como la del ra ZnnltT*,'" que 61 ma,erial ,uera utilizad0 en una campaa cuyo costo fue- a razonable lanzamiento de un nuevo producto En tal ra SO. correspondera deb cue n de que cu'mlTo o,o8 de 5,:

250
7) Consumos de servicios peridicos

CONTABILIDAD R_A^ CAP. 9 CONSUMOS. DEPRECIACIONES Y PRODUCCION 1.200

251
SEGUROS ADELANTADOS

Cuando se contratan servicios qje cubren periodos ms o menos prolonga, dos pero se pagan de Inmediato, se emplean cuentas de gastos adelantados representan crditos en especie y que: a) b) se debitan con motivo del devengamienlo del pasivo relacionado; se acredilan para reflejar el devengamienlo de los servicios imputables a los periodos transcurridos.

EJERCICIO: 1991 SECTOR: FABRICA IMPUTACION: COSTOS DE FABRICACION Fecha Asiento Detalle Total 01/91 02/01/91 01-04 31/01/91 01-55 Factura Devengado Saldo 16/02/91 02-04 28/02/91 02-55 Factura Devengado Saldo 9,1. Registro de dilerlmiento de Ingresos 720 60 60 60
.

02/91 60

03/91 60

12/91 60

1992

Para esto, deben emplearse registros que permitan: a) b) calcular la porcin del costo ds los servicios que es atribuible a cada periodo contable; imputar los importes devengados a las cuentas de activo o gastos que corresponda.

66D 120
-65 715

60 5 65

60

60

15 15

10
70

10
70

Ejemplo: supongamos que el 02/01/91 se contrata una pliza de seguro contra Incendio por un ao, cuyo premio total puede asignarse as:
Mueblos y tiles de fbrica Muebles y tiles de administracin 720 480

9.3.

DEPRECIACIONES

Su registro contable podra ser:


SEGUROS ADELANTADOS - FABRICA (ACT)

c)
720 480

los muebles o inmuebles adquiridos como inversin para su alquiler a terceros.

t&SSSSF'
1.200

adm,niS7racion

<act>
60 40 ADELANTADOS

Estos bienes no desaparecen fsicamente con el primer uso pero la mayora de ellos pierde valor a medida que transcurre el tiempo por una o ms de estas razones: a) b) c) el desgaste que produce su utilizacin normal; su deterioro fsico causado por terremotos, incendios y otros siniestros; su obsolescencia econmica, que puede deberse a diversos factores que afectan la posibilidad de vender lo que se produce utilizando 106 bie-

Al finalizar cada mes, las porciones devengadas del premio anual deben descargarse del activo y debitarse a costos o gastos. En el caso, se asentara:
COSTOS DE FABRICACION - SEGUROS IMOD1 ^SEGUROS

ADMINISTRACION (ACT) 60 40

Observacin: usar varias cuentas de seguros adelantados no es imprescindible pero facilita, como se ha visto, la preparacin de los asientos correspondientes a los premios devengados. El registro de dilerlmiento antes mencionado podra contener una hoja por cada cuenta e imputacin y un formato como el presentado en la ilustracin 9,1 Empleando PEO, es fcil de manejar con un soltware de planilla electrnica. a) CONSIDERACIONES GENERALES Es normal que el activo incluya bienes que integran la estructura normal del ente y tienen una vida til prolongada, como: a) b) los bienes tangibles de uso; los intangibles (*);

CONTABILIDAD

BASICA

CAP. 9 - CONSUMOS. DEPRECIACIONES Y PRODUCCION a) la vida til econmica del bien, que es desconocida al momento de su adquisicin o produccin, pero que debera ser estimada sobre la base de elementos como stos: 1) 2) 3) 4) las caractersticas del bien; el uso que planea drsele; la poltica de mantenimiento seguida por el ente;

, aparicin en el mercado de nuevas mquinas q


(ejemplo: la apar

Ue Per

nes pre-

mltenaloscornpetldore ZS. "5

^ mismos productos que e| en(e

Cios muy inferiores). , de bienes sometidos a actividades extractivas (minas, can-

"

su

me

de depreciacin son el desgaste y el agotamiento, que . Las causas normales |os b|enes durab|es. Por ejemplo, no estn no necesariamente aieci (QS |errenos, |0S bienes en construccin, i os sujetos a desgaste m ago emp|eados_ ,as marcas y las patentes. Pero esque no han comenzaa grse ec0nmicamente debido a su obsolessu aels, , * ' " '- tarminnirioica' muchos autores y preparadores de estados conta- , ^' aloriitacina lo que en este libro denominamos depreciacin. Nes- ,roe$cSrlo ajusla al lenguaje comn, ya que segn el diccionario de la REAL ACADEMIA ESPAOLA: a) amortizacin es la accin y efecto de amortizar (5); b) amortizares redimir compensare! capital de un censo,\prstamo u otra deuda

la posibilidad de cambios tecnolgicos o de mercado que provoquen su obsolescencia; la forma en que se ir produciendo la depreciacin (en linea recta, crecientemente, etc.). Las estimaciones efectuadas deberan ser peridicamente revisadas. b)

b)

METODOS PARA EL CALCULO DE LA DEPRECIACION

c)

y tambin recuperar o compensar los fondos invertidos en alguna empresa (*); depreciacin es la disminucin del valor o precio de una cosa, ya con relacin al que antes tenia, ya comparndola con otras de su dase (7). El cmputo de la depreciacin de un periodo debe ser coherente con el criterio de medicin empleado para el bien depreciado. Si este se incorpora al costo y nunca es revaluado, la depreciacin se calcula sobre el costo. Si hay reva- los (*), la depreciacin se computa sobre los valores revaluados. Dado un bien, su importe total a depreciar debera ser igual a la diferencia entre: a) su importe original (ms los revalos que pudieran haberse efectuado);

El importe total de la depreciacin de un bien (la diferencia entre su medicin contable original o revaluada y el valor recuperable final) debe ser distribuido entre los diversos periodos durante los cuales presta servicios. Los mtodos para lograr tal imputacin se basan en: a) la posible produccin del bien; o b) la duracin esperada de su vida til econmica, con prescindenca de las unidades producidas en ese lapso. ,n.^a primera pauta es especialmente til en el caso de los bienes sujetos a funrWn' H- .
(mdUS rla e ,rac,i

! * ''a> V 000 000 de unSfcn" i .uuu .000 de unidades de cierto producto).

los que tienen una vida fsica limitada en


mqUna qe perrni,e ,abricar has

'*

(Mi

iofu

'984. Pj 87, acepcin pnmera (6) Idem, pg 87, acepciones segunda y tercena. (7) Idem, p0 454 5
q 000,evaluo

ESPAOLA, Diccionario de ta Lengua Espaola. Vigsima Edicin, Madrid.

es iupo 1 DUndani'e J a ^ ^ a " " * ''*'*'

hab an de revalos

'

'I1*' 'a aplicacin de una tcnica.

tcnicos pero el aditamento tcnicos flirt,: No deben conlun-

b> lo! b)

r*

que as,0nan nuevos va,ores: c n

res preexistentes qUS 50 *im'lan a cambiar la unidad

de medida sin modificar los

el valor recuperable final que es el que se espera tendr el blen cuan- do se discontine su empleo y que se calcula deduciendodelpreclo venta los gastos necesarios para enajenarlo, incluyendo lo cos' de desmstalacn y desmantelamiento, si fueren pasos previos necesarios. Sin embargo, es frecuente que el ltimo dato se omita y que la depreciacin se base nicamente en el importe orignal del bien (ms revalos, en su cas ). Ntese que si los costos de desinstalar, desmantelar y vender un bien superasen a su precio de venta, su valor recuperable fina/podna ser negativo, en cuyo caso el importe a depreciar podra ser superior al importe original (mas revalos, en su caso). vak>Adems del importe total a depreciar, para calcular la depreciacin Imputable a cada perodo deben conocerse:

>v 254 !*f - _____________ ___

CONTABILIDAD DEPRECIACIONES Y PRODUCCION CAP g _ CONSUMOS. depreciacin por unidad d0 Pr^CCIn qu ^ cambie |a por inflacin que correspondieren, puede emplearse mient ._hin inai v valuacin contable del activo o las estimaciones de su valor recuperable final y de las unidades a producir durante su vida til. . Consideremos el caso de una mquina con un costo total de ^ ^ OOO de la cual se espera que sirva para fabricar 100.000 unidades de un producto da do, tras lo cual podra venderse como chatarra en unos UM 1.200, previa su desinstalacin, que costara aproximadamente UM 200. Dados estos supuestos, puede estimarse la cuota de depreciacin por unidad de esta manera: 13.000
Coso Valor recuperable final Ingresos por la venta Costo de desinslalacin Importe a depreciar Unidades a producir 100.000 Cuola de depreciacin por unidad 1.200 200

255

es la que suele emplearse para estimar la deprecia. La segunda directamente a tareas producas (muebles y eln de los bienes|3Cones, rodados, etc.). tiles de oIc na, d g |a posib| e produccin de los bienes perml. En general, laC"S'enlre lngresos y gastos, pues hace que cada periodo le una mejor c r r e l a * ; n lolai que se relaciona con el empleo del bien reciba una parte de la dep |q usug| e. que |QS en|es calcu|en ,a depreca durante ese laps0 Aplicando mtodos que se basan en la duracin de su cin de todos los vida til econmica. LOS mtodos de depreciacin ms ulilizados o mencionados por la literatura contable son los siguientes: , a) basados en la produccin total del bien; /i) segn unidades de produccin; 2) b) segn horas de trabajo;

UMH

basados en la duracin esperada de la vida til econmica del bien; '1) en linea recta;
2) 3) 4) 5)

1.000
12.000

creciente por el mtodo de ROSS*HEIDECKE, creciente por suma de dgitos; decreciente por suma de dgitos;

Si en un mes dado se hubiesen producido 600 unidades, el correspondiente cargo por depreciacin seria: 600 x 0,12 = 72 La aplicacin prctica de este mtodo requiere la compilacin de datos sobre la produccin obtenida con cada bien o grupo de bienes.

0,12

decreciente sobre la base de un porcentaje fijo sobre el valor residual. Pasemos a su anlisis individual. Obsrvese que la divisin indicada en primer trmino da comc cuota constante e

1) En funcin de unidades de produccin Este mtodo es el ms razonable para los bienes sujetos a agofamiento. ambin es aplicable a maquinarias, patentes y procesos secretos de fabricacin. Cuando se lo emplea, el cargo correspondiente a cada perodo se obtiene 3)
asi:

se

,0,al 'por,e a depreciar por la cantidad de unidades que o tener con el bien a lo largo de su vida til;

das^en*'el'pertodQ80'13^0 an,erior por el nmero de unidades produci2) En funcin de las horas de trabajo Este mtodo es aplicable principalmente a las maquinarias de fbrica. Su mecnica es similar a la del anterior, pero las unidades de produccin se reemplazan por horas de trabajo. Volvamos al ejemplo anterior, agregando el supuesto de que se estima que la mquina tiene una vida til econmica total de 20.000 horas de trabajo. Como el importe a depreciar sigue siendo de UM 12.000, la cuota de depreciacin por hora es de UM 0,60. V sien el mes antes considerado la mquina se hubiese empleado 140 ho- ras. la depreciacin a computar seria: 140 x 0.60 = 84

256

CONTABILIDAD BASICA

r.w. g - CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

3) En linca recia
Este mtodo presume que los bienes pierden su valor en forma constante y que en consecuencia, todos los perodos de Igual duracin deben recibir el mismo cargo por depreciacin. Este supuesto est sujeto a algunas criticas: rifo los especialistas en revalos consideran que en la realidad los bienes se deprecian en menor medida al principio y ms aceleradamente despus; B) su empleo (y el de cualquier mtodo basado en la vida til) es inadecuado cuando los bienes se emplean con intensidad dispar a lo largo del tiempo (ejemplo: en ciertos momentos ocho horas diarias y en otros el doble). Pese a lo expuesto, la simplicidad de su mecanismo lo ha convertido en el mtodo de depreciacin favorito. Para aplicarlo, la depreciacin imputable a cada periodo (mes, ao) se calcula dividiendo el Importe total a depreciar por la cantidad de periodos que integran la vida til del bien, que debe ser estimada previamente. Supongamos que en el caso del ejemplo ya presentado se estimase una vida til de 60 meses. Como el importe a depreciar es de UM 12.000, la depreciacin se computara a razn de UM 200 por mes y de UM 2.400 por ao.

(total de periodos).

Ntese que la frmula expuesta puede convertirse en.


OA = ID/2 (i/n) + ID/2 (i/n)1

Esto significa que la mitad de la depreciacin acumulada se calcula Idealmente y la otra mitad en forma exponencial, siendo esto ltimo lo que da a tal el carcter creciente. Con el resultado de aplicar la frmula se determina un valor residual del bien que luego se corrige en funcin de su estado, aplicndole alguno de los coeficientes que siguen ():
Clase Estado del bien Nuevo, sin necesidad de reparaciones Posicin intermedia Estado regular de mantenimiento con necesidad de reparaciones poco importantes Posicin intermedia Se necesitan reparaciones sencillas Posicin intermedia Se necesitan reparaciones importantes Posicin intermedia Sin valor Coetlc.

1
1,5

100,000
99,068 97,480 91,910 81,900 66,800 47,400 24,800

2
2.5 3 3,5 4 4.5 . 5

4) Creciente (mtodo de ROSS-HEIDECKE) Este mtodo Interesa especialmente porque es el considerado ms adecuado por quienes efectan revalos de b enes. mnrtinMn (*):
nla O

0,000

. ?A01 de

la de

Pfeciacln acumulada a un momento dado mediante esta frmula (Vn) + (l/n) DA lo

/ edad del blan (periodos de su vida til ya transcurridos): rr. vida til total estimada

dondo: DA: dopfoclacin acumulndo: ID


Importo total a doprociar;

Naturalmente, la depreciacin de un periodo es la diferencia entre los valores residuales al final del periodo anterior y del corriente. Para ilustrar el punto, volvamos sobre el ejemplo y efectuemos algunos clculos bajo el supuesto de que los trabajos peridicos de mantenimiento del bien lo conservan como nuevo, de modo que no hay que hacerle quitas a los valores residuales resultantes de aplicar la frmula presentada: a) depreciacin acumulada al final del mes 11: (i/n) + (i/n)1 (11/60) + (11/60)*
DA = ID 12.000 1.302

b) al final del mes 12:

(12/60) + (12/60) DA = 12.000 =1.440

258

_________________________ CONTABILIDAD BASICA

/
c) d) a) del mes 12: 1.440 - 1.302 = 138 del ao 1: 1.440 0 = 1.440

CAP

5 X = 1 + 2 + 3 + 4+ 5 = 5 x 6 / 2 = 15 g _ CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

Y dado que el costo es UM 13.000 y el importe a depreciar es UM 12.000, el cuadro de depreciaciones y valores residuales es el que sigue: Ao 1 1 2 3 4 5 15 Proporci n (I /1') 1/15 2/15 3/15 4/15 5/15 15/15 Depredaci Depreciacin acumulada n del ejercicio 800 800 1.6C0 2.400 3.200 4.000 12.000 2.400 4.800 8.000 12.000 Valor residual 12.200 10.600 8.200 5.000 1.000

al final del ao 2 (mes 24): (24/60) + (24/60)' DA = 12 000 -------------------------- ---- 3 360 2 f) del ao 2: 3.360 1.440 = 1.920 Continuando con los clculos puede arribarse al siguiente cuadro de depreciaciones y valores residuales anuales: Ao Depreciacin acumulada 1.440 3.360 5.760 8.640 12.000 Depreciaci n del periodo 1.440 1.920 2.400 2.880 3.360 12.000 Valor residual 11.560

1 2 3 4 5

6) Decreciente por suma de dgitos


9.640 7.240 4.360 1.000 Este mtodo utiliza un supuesto diametralmente opuesto al del anterior: la depreciacin empieza siendo muy alta y decrece a medida que transcurre el tiempo. No conocemos los fundamentos de este criterio, que contradice las premisas empleadas por los especialistas en revalos. La mecnica de aplicacin del mtodo es igual a la del anterior, excepto porque se invierte el orden de los coeficientes anuales de depreciacin: se empieza por n y se termina con 1. En el caso del ejemplo, resulta lo siguiente:

En el caso del ejemplo, el nmero de aos de vida til es 5, asi que el to tal recin referido es:

del ao /es igual nar /con el resultado

3o /'es i g u a f iapropTrcn^e??m n n iT S6 V'da lil ^ la dePreciacin -- el total de la suma SqU6 vande 1 a de lofnm^o? 3 d6prSCar que resulta de relacio' do de la cuenta? *

Wcoincidecon
Ei = n (n+1) / 2

J11) Lo. desarrollo, quo conocemo8 hob|an do ^

poslblo aplicacin del mtodo con base men-

Ao ' 1 1 2 3 4 5 15

Proporcin [ (6-iyi] 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 15/15

Depreciaci n del ejercicio 4.000 3.200 2.400 1.600 800 12.000

Depreciacin acumulada
4.000 7.200

Valor residua l 9 000


5.800 3.400 1.800

9.600 11.200 12.000

1.000

260

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 9 - CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

261

7) Decreciente a porcentaje fijo sobre el valor residual Este otro mtodo de calcular la depreciacin sobre una base decreciente se basa en el siguiente procedimiento: a) b) no so considera el valor recuperable del bien, como tasa de depreciacin se usa el doble de la que se utilizara con el

La ilustracin 9,2 expone comparativamente, y sobre la base de los datos del ejemplo, las representaciones grficas de las depreciaciones anuales y acumuladas y los valores residuales correspondientes a los cinco mtodos basados en la duracin del bien.

c) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
Por su naturaleza, la depreciacin no da lugar a la emisin de comprobantes que la reflejen, salvo en los sigjientes casos: a) b) deterioros causados por siniestros, que deberan ser comunicados a la contadura mediante alguna comunicacin interna debidamente autorizada; obsolescencia econmica, hecho que debera estar respaldado por algn informe tcnico sobre el tema.

mtodo de la linea recta; c) cada arto, dicha lasa se aplica al valor residual Inicial del bien. En consecuencia, el bien nunca termina de ser depreciado, aunque su valor residual se acerque permanentemente a cero. En el caso del ejemplo, el valor a depreciar seria de UM 13.000, la tasa aplicable alcanzarla al 40% (el doble del 20% correspondiente a una vida til de 5 artos) y los Importes correspondientes a la depreciacin computada en los primeros 5 artos serian los siguientes:
Arto Valor Inicial residual Depreciacin (40%) Depreciacin acumulada

Los asientos de depreciacin por desgaste o agotamiento deben responder a clculos basados en: a) b) los costos (o los valores revaluados) y los valores recuperables finales de los bienes a depreciar, datos que deben surgir del mismo sistema contable; el mtodo de depreciacin que se haya elegido para registrar el desgaste o el agotamiento de los bienes.

1 2 3
4

13.000 7.800 4.680 2.008 1.685 t.ott

5.200 3.120 1.872 1.123 674

5.200 8.320 10.192 11.315 11.989

Para elegir y aplicar dicho mtodo, lo razonable seria que, con respecto a cada bien, la

contadura recibiese informes tcnicos que contuviesen:


a) b) su valor final recuperable; una opinin autorizada sobre cul sera el mtodo de depreciacin ms adecuado y, segn el caso: 1) la duracin de la vida til econmica del bien y la forma de la curva (o recta) representativa de su valor residual; 2) 3) su posible produccin; o las horas de trabajo que puede soportar.

5 6

Para calcular rpidamente Importes individuales del cuadro de depreciaciones hay algunas frmulas. Asi, el valor residual al cierre de un perodo responde a la frmula: R, C (1 -1)31 donde:
fl, valor roildual al llnal doi potlodo /. / nmoro dol porlodo do doproclacln; C coalo original, f lana do doptoclodn apllcablo

l7aHLS in,0es sobre ,a Psible Produccin deberan ser revisados y actualizados peridicamente, especialmente en el caso de bienes sujetos a agota-

la depreciacin de un perodo (O,) surge de este clculo:


D

,-tR,tC(i-t)"(i)

En el ejemplo, el valor residual al final del cuarto ao (i=4) es: R, = C (1 - tY = 13.000 (1-0,40)' = 1.685 Y la depreciacin del quinto perodo (i=S) es: Ds = 0,40 x R, = 0,40 x 1.685 = 674

(.2) Para 0|, con.,do,.clono, matonea. ,ot,,o o, ,oma v4ase: (1985), prtgs 451 y algia. " d"c/'n"3 M'ca Oepredation. The Accounting Rovlow, tomo XL

262

CONTABILIDAD BASICA

CAP

. 9 - CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

263

METODOS DEPRECIACION

Depreciacin del DE uo

Depreciacin acumulada

Valor residual

METODOS DEPRECIACION

DE

Depreciacin del ao

Depreciacin acumulada

Valor residual

264

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 9 - CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

265

Lamentablemente, lo normal es que estos informes! cni cos ^ ^^^ la contadura omita requerirlos. El resuliado de esto es que las depreciaciones se calculen: a) por el mtodo ms fcil (el de la linea recta), b) basndose en vidas tiles arbitrarias (en general, las mismas que se em plean para calcular las depreciaciones Impositivas), c) omitiendo la consideracin de los valores finales recuperables. Y es tambin normal que la irracionalidad de calcular depreciaciones de esta manera quede en evidencia cuando un experto efecta un revaluo. En los raros casos en que se emplean mtodos basados en unidades de produccin, la documentacin respaldatoria de la depreciacin de un perodo debe Incluir los pertinentes Informes de produccin.

CUENTA: MUEBLES Y UTILES IMPUTACION DE LA DEPRECIACION: CASTOS ADMINISTRATIVOS


Ao Bien Depreciacin

Nmer o 1987 1987 52 53

Descripcin

1987

1988

1989

1990

1991

Slg.

Mquina de sumar AX 128 Mquina da escribir RL 2

5.000 10.000 15000

500 1 000 1 500

500 1000 1.500 1.200 2.700

500 1000 1.500 1.200 2 700 1 300

500 1 000 1.500 1 200 2.700 1 300 -500 3 500 2 000 5500

500 1.000 1 500 1.200 2.700 1 300 500 3 500 2 000 5 500

2 500 5000 7 500 7 200 14.700 9 100 2 500 21 300 16 000 37 300

1988

187

Mquina de escribir RL 25

12 000 27.000

1989

234 52

Calculadora AX 157 Baja Mq. de sumar AX 128

13000 5 000 35.000 500 -500

d) COMPILACION DE LOS DATOS El cmputo de la depreciacin de un periodo implica dos tareas:

1969

500 3 500

1990

278

Calculadora AX 169

20 000 35 000

a)

calcular la de cada bien o grupo de bienes:

b) combinar los datos obtenidos en el paso anterior. Cuando los bienes sujetos a depreciacin son numerosos (es lo normal), la tarea es trabajosa. Quienes hacen los clculos manualmente suelen adoptar simplificaciones como la de agrupar los bienes correspondientes a cada cuenta por ejercicio de alta y computar las depreciaciones de las adiciones del ao como si stas se hubieran producido en su primer dia. Para esto usan planillas tabuladas cuyo formato sigue los lincamientos que aparecen en la ilustracin 9,3. Comentario: para facilitar la preparacin de los asientos deberan abrirse planillas separadas para cada combinacin cuenta del activo! cuenta a carqar como por ejemplo: ' a) b) c) d)

9,3. Planilla de depreciaciones

El PED permite que ambos procedimientos sean computadorizados a bajo costo. Pueden prepararse versiones mejoradas de planillas como la expuesta en la ilustracin 9,3 usando software estndar de hojas electrnicas. Y pueden llevarse registros detallados empleando software especifico, el cual podra realizar tareas como stas: a) b) c) d) e) mantener una base de datos con registros que constituyan submayores de las cuentas de bienes durables; calcular los ajustes por inflacin de los importes originales; calcular las depreciaciones de cada perodo y las acumuladas, por cuenta del activo y por cuenta de imputacin (o centro de costos o rea de responsabilidad); determinar los valores residuales de los bienes dados de baja; calcular datos necesarios para determinar las obligaciones impositivas (valores residuales de los bienes existentes y de los vendidos, depreciaciones); mantener registros de los responsables a cargo de cada uno de los bienes.

muebles y tiles / gastos de administracin, muebles y Otiles / gastos de comercializacin, muebles y tiles / costos de fabricacin,
etc. ^

Un procedimiento alternativo al anterior es rsimiar i* da bien (o grupo de bienes) sobre la base d f i c h a n yan su costo (o valor revaluado), constituyendo asi ,11!! do bienes sujetos a depreciacin.

' ^ 00 T
2 ubmayores

f)

? S mC. de las cuentas

266

CONTABILIDAD BASICA

r.AP. 9 CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

267

e) CONTABILIZACION

a)

1) Importes
Los importes a contabilizar deben ser los que surjan del mtodo de depreciacin adoptado y de las tareas de compilacin recin referidas. b)

las NC en materia de exposicin suelen requerir que en el balance se presenten separadamente los costos originales (o valores revaluados) de los bienes del activo fijo y su correspondiente depreciacin; hacerlo dificultara el control de los submayores, ya que sera necesario contar con el valor residual de cada bien por el que exista una ficha individual, lo que implica un aumento de trabajo administrativo cuando los registros se llevan manualmente ('s); se complicara el clculo manual de la depreciacin de cada perodo.

2) Periodos en que procede su cmpulo


Es obvio que la depreciacin debe registrarse en el periodo en que se producen los correspondientes hechos generadores (desgaste, deterioro, agotamiento, obsolescencia).\Como ya dijimos, si un bien no est en funcionamiento, no cabria contabilizar depreciacin por desgaste pero podra corresponder hacerlo por deterioro u obsolescencia'^ Cuando la depreciacin se registra mensualmente, resulta aceptable aplicar simplificaciones como stas: a) computar depreciacin completa por el mes de incorporacin de un bien y no computar depreciacin en el mes de su baja por venta, retiro o dest" * Iruccln; b) no computar depreciacin por el mes de incorporacin y computar depreciacin por el mes entero de su baja (salvo que el bien est ya totalmente depreciado). Por supuesto, es ms distorsionante aplicar estas simplificaciones cuando el clculo de la depreciacin no se hace con base mensual sino anual. En particular, el cmputo de depreciacin completa en el ao de incorporacin y la falta do cmputo en el de baja (como en el caso de la ilustracin 9,3) provoca problemas si la depreciacin de los bienes vendidos fue incluida entre los costos de los meses anteriores al de la baja y deben rectificarse costos de los bienes fabricados, resultados por reas de responsabilidad, etc. Acotacin, a la fecha, es difcil fundamentar el clculo con base anual en razones de costo de procesamiento, ya que el PEO, segn lo visto, permite calcular depreciaciones mensuales con un costo administrativo pequeo.

c)

La cuenta a debitar depende bsicamente de la funcin beneficiada con el empleo de los bienes: a) si stos se emplean para producir otros bienes o servicios, debera cargarse la cuenta que acumula sus costos, como costo de fabricacin, servicios en curso, obras en curso o intangibles en desarrolla, cuando no sucede as, debe utilizarse una cuenta de gastos referida a la funcin cumplida, como gastos de administracin o gastos de comercializacin, eventualmente, puede corresponder el dbito a una cuenta de prdida, como la que refleje el resultado de la inactividad total o parcial de una fbrica.

b) c)

En todos los casos, la denominacin de la cuenta puede ser completada con un aditamento que indique que se trata de depreciaciones.

4) Ejemplos Ejemplo 1: se registra la depreciacin por el mes de un rodado utilizado por el gerente de ventas, calculada sobre la base del mtodo de la lnea recta sobre un importe a depreciar de UM 180.000 y una vida til de 60 meses. Asiento:

3) Cuentas a utilizar
La depreciacin de los bienes integrantes de una cuenta de activo se acre- dda a una cuenta regularizados que generalmente tiene la misma denominacin indique que registra la depreciacin acudenominarse:
P C V

'< regulando,a podra

_ DEPRECIACION MAQUINARIAS; o DEPRECIACION ACUMULADA MAQUINARIAS; o MAQUINARIAS - DEPRECIACION ACUMULADA; o MAQUINARIAS - DEPRECIACION.

No es conveniente acreditar directamente la cuenta de activo (en el caso, maquinarias) porque:

268

CONTABILIDAD BASICA

r.AP. 9 CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

269

3.000 3 000 GASTOS DE COMERCIALIZACION DEPRECIACIONES RODADOS DEPRECIACION ACUMULADA (ACM

EJomplo 2: Unn "qulna f" produccin esporadn do 10 000 baso do slas en un mes en que so proaujero

a doDreclar de UM 100.000 y una

.? dQ pr0duCcin, se deprecia sobre la unidades. Asiento:


6.700

COSTO DE FABRICACION DEPRECIACIONES (M0D) MAQUINARIAS DEPRECIACION ACUMULA3A |ACT )

Ejemplo 3: la depreciacin de una mesa de d'bulo de un es.ud.o cJ6 arquitectura que otecta proyectos para terceros podra contabilizarse asi.
500 SERVICIOS EN CURSO DEPRECIACIONES (ACT) MUEBLES Y UTILES DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-)

EJomplo 4. so contabiliza la depreciacin de un inmueble alquilado a terceros: 3.132


DEPRECIACION INMUEBLES ALQUILADOS (GAS) INMUEBLES AL0UILAD0S DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-)
3.132

ese concepto. Asi, por ejemplo, lo hacen PYLE y WHITE al explicar el mtodo decreciente a porcentaje fijo sobre el valor residual (,4). Es innegable que la prctica contable est influida por el contenido de las normas impositivas vigentes. En la Argentina, muchas empresas que calculan la depreciacin contable usando el mtodo de la linea recta y ciertas alcuotas aceptables para el fisco lo hacen por una razn de comodidad: reducir la necesidad de efectuar nuevos clculos a la hora de preparar las declaraciones juradas de impuestos sobre los activos, los patrimonios o las ganancias (5). En otros casos, la adopcin de criterios impositivos es por pura conveniencia Asi sucede cuando las leyes impositivas admiten determinados criterios pero establecen que para su aplicacin debe utilizrselos tambin con fines contables C6). Esto, por supuesto, es irracional, pues la contabilidad no tiene como propsito la determinacin de cifras impositivas, que pueden estar afectadas por razones de poltica fiscal (32). Por ejemplo: admitir una depreciacin acelerada puede ser una medida fiscal destinada a promover la inversin pero la aplicacin del mismo criterio con fines contables puede derivar en la presentacin de informacin contable no representativa de la realidad. En consecuencia, es inadecuado adoptar un mtodo de depreciacin o asignar cierta vida til a un bien por el mero hecho de que esto sea aceptable para el fisco. Lo que debera hacerse en todos los casos es adoptar criterios que permitan obtener informacin contable til, aunque esto obligue a la inclusin de partidas de conciliacin entre los valores contables y fiscales en ocasin de prepararse las liquidaciones de los impuestos de cada ao.

32 Sin embargo, seria ideal que la determinacin de impuestos so basase, principalmente, en 'S dalos surgidos de la contabilidad.

Ejemplo 5: en un mes dado se producen 2.000 unidades de una mercadera utilizando una patento que cost UM 100.000 y que se espera permita producir 250.000 unldados antes de perder su utilidad econmica. El asiento basado en el mtodo de las unidades de produccin es:
COSTOS DE FABRICACION (M00) PATENTES DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-)
600 800

9,4. PRODUCCION DE BIENES O SERVICIOS

a) CONSIDERACIONES GENERALES
El trmino produccin tiene un sentido amplio. Puede hablarse de produccin de: bienes a) bienes para la venta;

Ejemplo 6: la depreciacin por el ao 1990 de los a que se refiere la planilla presentada como ilustracin 9,3 da lugar a este asiento:
GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) MUEBLES Y UTILES DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-)

5.500 5.500

f) DEHKEUACION CONTABLE E IMPOSITIVA Algunos autores estadounidenses parecen aceptar algunos mtodos de depreciacin por ser admisibles para el clculo de las deducciones impositivas por

269

CONTABILIDAD BASICA

r.AP. 9 CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

269

CAP

g - CONSUMOS. DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

271

270J

CONTABILIDAD BASICA b) bienes Intermedios a sor usados como materias primas en procesos posteriores (ejemplo: piezas automotrices a ser ensambladas para armar automotores); c) d) servicios vendidos a torceros (ejemplos: de reparaciones o mantenimiento); sorvlclos do uso Interno (ejemplos: generacin de energa elctrica, transporte do

La documentacin respaldatoria del agregado de insumos al proceso productivo es la que corresponde, en cada caso, a su naturaleza. Vale, por lo tanto, lo expuesto en los captulos y las secciones de este libro que se refieren a las compras de bienes y servicios (incluida la mano de obra), los consumos de bienes, la depreciacin de los activos de vida durable, los resultados financieros generados por los pasivos y el inters sobre el capital

propio.
La restante documentacin respaldatoria vinculada con la produccin debe ra incluir: a) b) c)

bienes vendidos); o)
bienes obtenidos por crecimiento natural (ejemplo: la madera) o Inducido (ganado engordado); t) blonos quo se extraen de la naturaleza (ejemplo: minerales separados do una cantera); g) h) Intangibles desarrollados para la venta o para uso propio (el caso del software); blonos durables construidos para la venta o para uso propio (ejemplos: barcos,

rdenes de produccin que indiquen el avance y la finalizacin del proceso; remitos internos por la transferencia fsica de bienes entre sectores; informes de control de calidad te los productos terminados.

odillclos, maquinarlas).
En todos los casos: a) hay Insumos que so transforman en bienes o servicios; b) os necesario calcular el costo de los bienes o servicios producidos o en proceso do produccin, tanto global como individualmente. En esto libro: a) nos limitaremos a los casos de productos industriales y servicios, no obstante lo cual expondremos principios generales que son aplicables, con las adaptaciones que cada caso requiera, a otras actividades productivas; b) analizaremos la cuestin en el nivel de la contabilidad general, sin entrar on la temtica de la determinacin de los costos individuales de cada bien o servicio, cuestin que es tratada por una disciplina especifica: la contabilidad de costos, a la que diversos autores han dedicado numerosas pginas.

V, desde el punto de vista de la contabilidad general, los informes de costeos de bienes y servicios preparados por la contabilidad de costos, tambin constituyen documentacin respaldatoria.

b)

COMPONENTES DE LOS COSTOS DE PRODUCCION

En lineas generales, la produccin de un bien industrial o de un servicio demanda: i) el consumo de materias primas y materiales (combustibles, lubricantes, cola, etc.); g) el desgaste o el agotamiento parcial de la vida econmica de bienes det activo fijo; re) la provisin de servicios por parte del personal en relacin de dependencia;

(S) la erogacin de otros costos necesarios para la actividad (reparaciones,


mantenimiento, energa, etc.). Hay tambin quienes piensan que los costos de produccin deben incluir parte de:

a) b)

los costos financieros (netos de la inflacin) generados por los pasivos; un inters sobre ei capital propio.

En los 4,4 y 4,5 de CCF hemos analizado estas ideas y fundamentado nuestra discrepancia con ellas. Sin perjuicio de esto, en el cap. 15 de este libro nos referiremos a los asientos que deberan efectuarse en caso de adoptarlas. Naturalmente, los costos de produccin surgen de sumar los costos de los insumos necesarios (incluyendo o excluyendo a los recin referidos, segn la linea de pensamiento que se adopte al respecto).

c) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

d,

CONTABILIZACION CONTABILIDAD BASICA 1) Importes

b)

273

272
PRODUCTOS EN PROCESO (ACT) OBRAS EN CURSO (ACT) COSTOS DE FABRICACION (MOD) 4.900

hsicos son, por supuesto, los determinados Los Importes de los insumos d^ persona|, consumos, depreciaciopara co",ab"iza[n^esae33;esultados financieros de los pasivos e inters sobre capital propio DroCeso al final del mes y de la terminada duLas cifras de la produccin ^ P (esmenes preparados por el sector rante el mismo periodo deberan suryn a cargo de la contabilidad de costos.
el

Acotacin: si se desease mantener una estadstica contable de los costos de fabricacin acumulados, los UM 4.900 deberan acreditarse a otra cuenta (sea: costos de fabricacin aplicados), cuyo saldo debera ser, al cierre de cada mes, igual al de costos de fabricacin.
4

2) Momentos de registro
Los avances del proceso productivo deberan cualificarse y contabilizarse en los perodos en que ocurren.

El esquema general recin presentado debera modificarse si se 800 100 produjesen servicios que no integrasen totalmente la actividad productiva, en cuyo caso convendra usar cuentas de movimiento separadas de la(s) de costos de fabricacin. As, una empresa de productos lcteos que mantuviese una flota de camiones para el transporte de su materia prima principal (la leche) y de los productos que vende, podra abrir una cuenta de movimiento costos de flota propia y:
a)

3) Cuentas a utilizar Los costos de los bienes o servicios en proceso de produccin deben acumularse en cuentas especificas, que podran tener denominaciones como stas:
PRODUCCION EN PROCESO (bienes de cambio); b)

debitarla para acumular los costos incurridos (combustibles, remuneraciones de los choferes y mecnicos, cargas sociales sobre ellas, patentes, depreciaciones y reparaciones de los camiones, etc.);

SERVICIOS EN CURSO;

acreditarla para computar por una parte el costo de poner la leche en condiciones de ser consumida (que integra el costo de esta materiapr- ma) y por la otra el costo de distribucin de los productos terminados (que es parte de los gastos de comercializacin) mediante un asiento como ste (ie):
MATERIAS PRIMAS (ACT) GASTOS DE COMERCIALIZACION - FLOTA PROPIA (GAS) COSTOS DE FLOTA PROPIA (MOD) 5.100

OBRAS EN CURSO (bienes de uso);

INTANGIBLES EN DESARROLLO. Cuando hay costos indirectos que deben ser distribuidos, resulta mejor su acumulacin en una cuenta de movimiento como costos de fabricacin o (para facilitar su procesamiento y permitir la preparacin de informes ms tiles) en cuentas del mismo tipo por departamento, funcin o rea de responsabilidad. Ya hemos presentado ejemplos de cargos a produccin en proceso y costos de fabricacin al referirnos a la contabilizacin de:
-

Otro caso: si una empresa mantiene una usina que provee de energa a todos sus sectores, podra abrir una cuenta de movimiento costos de usina que: a) se debite por los costos incurridos;
3.400 1.700

a) los consumos de materias primas y materiales (ver el 9,2); b) los costos del trabajo personal ( 8,4);
C) las depreciaciones ( 9,3). Finalizado cada mes, los importes acumulados en la(s) cuenta(s) de movimiento relerida(s):

t>) se acredite para imputar a los distintos sus correspondientes consumos, como ste ():

sectores funcionales mediante asientos

r.AP. 9 CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION


a) se informan a la contadura de costos para que efecte los prorrateos que correspondiere y prepare los informes necesarios para la contabilidad general; se transfieren a cuentas como las antes expuestas mediante asientos como ste:

('8) La base de distribucin podra ser el kilometraje total asignado a cada tarea ('9) En este caso, la base podran ser los klovatlos consumidos.

274
COSTOS DE FABRICACION (MOD) GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) GASTOS DE COMERCIALIZACION (GAS) COSTOS DE USINA (MOD) 9.000

CONTABILIDAD BASICA
CAP

g _ CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

275

7.100 1.300 600

elementos y debitarse a: a) b) determinacin de c) una cuenta de activo, si se vinculan con la produccin de ingresos futuros; una de gastos, si se relaciona con ingresos no futuros o no resulta prc tico hacer el pertinente seguimiento; una de prdidas, si no se relaciona directa ni indirectamente con la obtencin de ingresos. La mayora de los bienes durables sufren un proceso de depreciacin como consecuencia de su desgaste, deterioro fsico, obsolescencia econmica o agotamiento. La depreciacin deberia calcularse tomando como base la valuacin contable de los bienes, su valor recuperable final estimado, su vida til (en tiempos o en unidades a producir) y la forma de la curva (o recta) que represente el valor residual del bien a lo largo del tiempo. El mtodo de depreciacin ms difundido por su simplicidad es el de la linea recta, pero ms lgicos son los que se basan en las unidades a producir o en las horas de empleo y el de depreciacin creciente de ROSS-HEIDECKE, muy usado por quienes efectan revalos. Cada perodo debe calcularse la depreciacin de cada bien o grupo de bie nes y combinar los datos asi obtenidos. La mejor manera de hacerlo es empleando el PED y software especifico, que adems brinde oros servicios, como el clculo automtico de ajustes por inflacin y de valores impositivos. La depreciacin de un perodo se acredita a cuentas regularizadoras de activo. Las cuentas a debitar dependen de las funciones beneficiadas con el empleo de los bienes. Son de activo si los bienes depreciados se usan en funciones productivas y de gastos en la mayora de los otros casos. Ocasionalmente deben usarse cuentas de prdidas

Por supuesto, este asiento debe ser anterior a la los costos de fabricacin del periodo.

Los importes acumulados en cuentas como produccin en proceso deben ser descargados de stas una vez que se completan las rdenes pertinentes y se transfieren las mercaderas a los correspondientes depositos. El asiento ser de este tipo:
PRODUCTOS TERMINADOS (ACT) PARTES SEMIEIABORADAS (ACT) PRODUCTOS EN PROCESO (ACT) 14.000
11,000

^Despus de este asiento, el saldo de productos corresponder a la valuacin de la produccin pendiente concluir el mes, . f que deberia figurar en los informes contadura de costos^ O'

3.000

en proceso debe
de finalizacin al producidos por la

Acotacin: partes semieiaboradasdebe ser acreditada por las incorporadas en otra etapa del proceso productivo, como se hace con las materias primas. Si las NC admitiesen que los bienes intermedios se computasen a sus valores corrientes, deberia reconocerse la ganancia ocasionada por su produccin. Si ese fuera el caso y, en el caso del eiemplo, las partes producidas pudieran ser adquiridas a terceros con un costo de UM 3.800, el asiento expuesto deberia ser reemplazado por este otro:
PRODUCTOS TERMINADOS (ACT) PARTES SEMIEIABORADAS (ACT) PRODUCTOS EN PROCESO (ACT) GANANCIA POR PRODUCCION DE PARTES (GAN) te s^cuenta^ara rflfTia!fncurs0, lo ms Prctico es descargar mensualmen- ron reconocim ntn m el C0S, imPulable a los servicios que die-

11.000
3.600 14.000 600 lugar al

rir" m,sm pe,ic'0 NOS ,spodemos anticipar que los asien1.200

tos son de esle tipo:

COSTO DE LOS SERVICIOS VENDIDOS (GAS) SERVICIOS EN CURSO (ACT)

9,5.
1.200

RESUMEN

Los consumos se computan sobre la base ^ los criterios ulilljospa.a lo. activos consumidos. Cuando se emplear costos histricos.y se tra a ( STp i * .-i*

tercias. Alqunas empresas que no utilizan registros del tipo Indicado, calculan os consumos por el mtodo de diferencias de inventarile estudiaremos en el pr ximo capitulo.
de Normalmente, los consumos se registran cuando se produce 'a J materias primas o materiales. Deben acreditarse a las cuentas que representan dichos

276

CONTABILIDADBASICA

277
CAP. 9 - CONSUMOS. DEPRECIACIONES Y PRODUCCION
Bienes aseguradas Premio

No es razonable adoptar criterios de depreciacin sobre la base exclusiva de su


aceptacin con fines impositivos. La produccin de bienes hace necesaria la acumulacin de sus costos 0 e cuentas do activo o do movimiento. Al cierre de cada periodo los costos acumi lados en cuentas de movimiento se transfieren a produccin en proceso, seru cios en curso, obras en curso y similares. Los importes correspondientes a '" denes de produccin completadas se descargan de esas cuentas y se debit r a productos terminados y otras n cuentas de activo. SI las NC admitiesen que los bienes intermedios se computasen a un val corriente, debera reconocerse la ganancia ocasionada por su produccin 3 f

Muebles y tiles de la oficina de ventas Muebles y tiles de la oficina administrativa Muebles y tiles de la oficina de planeamiento y control de la produccin

360 3.600 1.440 5.400

Prepare el asiento correspondiente a los seguros devengados en julio de 1991. 3. Contabilice las siguientes operaciones:

9.6.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

a) b) c)

el 15/11/90, COSMETICA S.A., adquiere 200 exhibidores de esmaltes para uas en UM 1.403 cada uno; el 12/12/90, compra otros 100 exhibidores del mismo tipo a un costo unitario de UM 1.700; durante el mes de diciembre entrega a diversas perfumeras y farmacias 170 exhibidores para promover las tradicionales ventas de fin de ao.

1.

Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas P* ra que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. ^ > a) Los consumos deberan computarse sobre la haca i -pr..os pata sumo*316^05 d)
t>,lmas se caf

gan a resultados en el periodo de su con- ' 01 * cin) en el periodo de su compra U S d8 CS,S de Produc Los costos Incurridos en material propa anda dos a resultados (o a cuentas riP r 9 deben ser cargaUen,aS de C S,0S de riodo de su consumo" P^uccin) en el pe-

i Ussr,e;r

La valuacin contable de estos materiales se efecta a su costo promedio ponderado. No hay IVA. 4 Enumere las causas de depreciacin. 5. Indique qu base de depreciacin considera ms adecuada para: a) b) c) Una cantera. Una mquina de oficina. Una marca. cirtn 3!2!:Llde ,brica en una emPresa co" '"O* de produc cin cambiantes. e) Un rodado utilizado en forma discontinua.

) os,os bienes de uso sufren depreciacin. T odos los Intangibles se deprecian.


iaci0n inclu 0 y siem pfre"ckuIos e^ectuadost>lli2ac,t^ri de 'a deprehp

' ScoSrco n TintrneSai ^cia debe- **> Cuando la depreciaeiri '' de ,a les a lof d6 Cada blen dSeprecTaPdadpPh0r el m,0do 'nea recperiodos comprendidos rio e imPu,arse por partes igua- Cuando se de ,ro de a " > vid. til de. bien. emplea fil amortl2adneCiaCn decrec0nte, el valor d Sbre la ba^e del mtodo ;e ?a al estable- e 13 mea recta. k) La depreciacin contable debe siempre igualar a la fiscal, ip9 de los objetivos de la contabilidad es determinar el resultado su)

00 P r obsolesc

PeC

d)

c2 sobrT J

b e del bien

nUnCa es su eri P ' |

SS ZT d8prscli6"

*"> carga-

to a tributacin. El 30/06/91, ASSURED S.A. contrat un seguro cubriendo el riesgo de incendio sobre ciertos bienes. El premio facturado por la compaa e seguros cubre el perodo 01/07/91 a 30/06/92 y responde al siguiente detalle:

_________________ noiuoAD l

siguientes datos:
CAP

wa fahriear rotuladoras fue adquirida en UM 215.000 o

7.

Una mquina de f

durante ,as Cua|es

-Se

279 e) Una mquina de escribir de la oficina de investigacin y desarrollo, que est g _ CONSUMOS. DEPRECIACIONES Y PRODUCCION_ especficamente afectada al desarrollo de un nuevo proceso de fabricacin (UM 120).
11. 12. Explique qu significado tiene el saldo de la cuenta productos en proceso al finalizar un mes. t.= p r De acuerdo con un informe producido por el departamento de contabi lidad de costos, durante el mes la produccin en proceso de fabricacin sufri el siguiente movimiento (computado a su costo):

estima que P*

p ,ra pane,

la experiencia

mquinas ^

indica que ia d, ,00.000 rotu adoras. Porotra P g ^ ha vencin de este tipo de


^ ^ jnjo |ra.

eifostior vloTneto de realizacin de la mquina ser de UM


Se desea conocer cul es el monto de depreciacin a cargar a los Cos. fos de produccin de cada une de los cinco anos de vida de la mqu. na de acuerdo con cada uno de los siete mtodos v.stos en este cap,, lulo Para sus clculos, tenga en cuenta los
Ao Horas trabajad 2.400 2.200 1.900 1.800 1.800 10.100 Produccin

30.000 c) Incorrecto. Si bien suelen ser cargados a resultados, nada obsta su diferimiento hasta el momento de su consumo, lo 50.000 que es tcnicamente ms correcto. 32.0

1 2 3 4 S

22.000 21.000 20.000 20.000 19.000 102.000

d)

10 Incorrecto. Los costos incurridos en material de 000 propaganda no deben ser cargados a cuentas de costos de produccin, por cuanto las funciones de produccin y publicidad son absolutamente diversas.

92 000

122.00 0 80 000
42.000

e)

Incorrecto. Salvo casos de deterioro u obsolescencia, no se deprecian los bienes de uso no sujetos a desgaste ni agotamiento, como los terrenos y las obras en curso..

. .oyen ei asiento correspondiente a la depreciacin del primer ao de vida de la mquina a que se refiere el planteo anterior.
-

Considere los mismos supuestos del planteo nmero 7 pero con estos datos adicionales:
9. a) b)

al finalizar el tercer ao, una firma competidora ha encontrado la manera de producir rotuladoras ms baratas; en ese momento, se resuelve discontinuar la produccin y vender la mquina como chatarra, esperndose obtener un inqreso neto de UM 12.000;

9,7. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS

la empresa venia empleando el mtodo de la linea recta. Prepare el asiento que corresponda.
c)
Produccin en proceso al comienzo del mes Incorporado a la produccin Materias primas Mano de obra Otros costos Produccin terminada en el mes Existencia en proceso a fin de mes

Prepare los asientos que durante el periodo sealado debieron afectar a la cuenta de productos en proceso. Suponga que los costos que no son en materias primas se acumulan en una nica cuenta de movimiento llamada

costos de fabricacin.

a) b)

Correcto. Incorrecto. Si se consumen en la produccin de bienes o servicios que generarn ingresos, deben debitarse cuentas de activo.

280

CONTABILIDAD BASICA f) Incorrecto. Algunos Intangibles mantienen su valor a pesar del transcurso del tiempo. g) h) Correcto. Correcto. 6. 7

CAP. 9 - CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION

281

con el kilometraje recorrido. Si hay poco uso, parece ms adecuado elegir alguno de los mtodos que se basan en la vida til del bien. Cuando el bien depreciado se emplea en la produccin de bienes o servicios. Primero debe calcularse el importe a depreciar en todos los mtodos menos el que se basa en el valor residual anterior. Ese importe es la diferencia entre el costo (UM 215.000) y el valor recuperable final de la mquina (UM 15.000), es decir UM 200.000. Luego, pueden formularse los siguientes cuadros de depreciacin: a) sobre la base de unidades de produccin (cuota: UM 2 por rotuladora, hasta alcanzar el mximo del importe a depreciar):
Ao Unidades producida s Depreciacin del ao 44.000 42.000 40.000 40.000 34.000

i) Incorrecto. Lo que debe distribuirse no es el costo sino el importe que resulta de restar a ste el valor recuperable linal del bien. ) Correcto. k) Incorrecto. El lisco lija sus propias normas de valuacin sin que stas necesariamente sean las que mejor satisfacen los objetivos de la contabilidad de suministrar informacin til para la toma de decisiones. 2. SI se emplean (como recomendamos) cuentas de seguros adelantados que faciliten la imputacin de los importes devengados, el asiento ser como ste:
COSTOS DE FABRICACION - SEGUROS (MOD) GASTOS OE ADMINISTRACION SEGUROS (GAS) GASTOS DE COMERCIALIZACION - SEGUROS (GAS) SEGUROS ADELANTADOS - FABRICA (ACT) SEGUROS ADELANTADOS ADMINISTRACION (ACT) SEGUROS ADELANTADOS COMERCIALIZACION (ACT) 120 300 30

120
300 30

1 2
3 4 5

22.000 21.000 21.000 20.000


19.000

si se usase una nica cuenta de seguros adelantados:


120 300 30 450

102.000

200.000

COSTOS DE FABRICACION SEGUROS (MOD) GASTOS DE ADMINISTRACION SEGUROS (GAS) GASTOS DE COMERCIALIZACION SEGUROS (GAS) SEGUROS ADELANTADOS (ACT)

En ambos casos, los importes corresponden a 1/12 del premio anual. 3. Los asientos a registrar son los siguientes:
------------------------------- _________________________ . 11/90 MATERIAL DE PROPAGANDA (ACT) PROVEEDORES (ACT) -------------------------------. 12/90 ---------MATERIAL DE PROPAGANDA (ACT) PROVEEDORES (ACT) ------------------------------ 12/90 ---------------------------------GASTOS DE COMERCIALIZACION - PROPAGANDA (GAS) MATERIAL DE PROPAGANDA (ACT)

2 800
2 800

2.550 2 550

El CPP empleado para valuar los 170 exhibidores entregados es de UM 15 por unidad, resultante de dividir el total de costos (UM 4.500) por el de unidades adquiridas (300). Quedan 130 unidades cuyo CPP es UM 1.950. 4 5. Desgaste, deterioro, agotamiento y obsolescencia. a) Las unidades extradas. b) c) El tiempo transcurrido. La produccin de bienes que llevan esa marca.

d) Las horas de trabajo o unidades producidas. e) Es un problema de difcil solucin. Hay partes del rodado que se desvalorizan a medida que transcurre el tiempo y otras que lo hacen de acuerdo

282

CONTABILIDAD BASICA b) sobre la base de horas de utilizacin (cuota: UM 20 por hora has- ta alcanzar el mximo del importe a depreciar).
Arto HorS trabajadas 2.400 Depredacin del ao 48000 44.000 38.000 36.000 34.000

CAP. 9 - CONSUMOS, DEPRECIACIONES Y PRODUCCION f) decreciente


por suma de dgitos:
Ao Proporcin Depreciacin

283

1 2
3 4 5

1 2
3 4 5 15

2.200
1.900 1.800 1.800

5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 15/15

66.667 53.333 40.000 26.667 13 333

200.000

10.100

200.000
g) decreciente tomando en cuenta un porcentaje fijo (40%) sobre el valor residual anterior: Ao Depreciacin Valor (40%) residual 215.000

c) d)

en lnea recta: UM 40.000 por ao; creciente segn la frmula de ROSS-HEIDECKE:


Arto

0eprecla:ln
acumultda 24.003 56.000 96,000 144.000

Depreciaci n del ao 24.000 32.000 40.000 48.000 56.000

1 2
3 4 5

86.000
51.600 30.960 18.576 11.146 198.282

1 2
3 4 5

129.000 77.400 46.440 27.864 16.718

200.000

200.000
9 por sum<
Ao

de dgitos:
Proporcin Depreciaci n 13.333 26.667 40.000 53.333 66.667

8. El asiento es:

COSTO DE FABRICACION (MOV) MAQUINARIAS - DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-)

El importe del asiento (xx.xxx) ser, segn el mtodo que se haya aplicado, UM 44.000, 48.000, 40.000, 24.000, 13.333, 66.667 86.000. En el caso ha habido una prdida por obsolescencia que puede calcu- larse 3SK
Valor residual contable previo Coso original Depreciacin (60 % de 200.000) Nuevo valor residual Prdida por obsolescencia 83.000 215 000
]20m

1 2
3 4 5 15

1/15 2/15 3/15 4/15 5/15 15/15

95 000

... 12.000

200.000

CONTABILIDAD

BASICA

284
El asiento es: 83.000

ggS SfflgBg (ACM 10 Lr^t^


,rar son 105 slguienleS (S6 mi,en l3S l0 en

83.000

y das):
3.000 3.000

COSTO DE FABRICACION (MOD) MAQUINARIAS DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-) -------- ----------- --- -----------------------------------GASTOS DE DEPRECIACIONES MUEBLES Y ADMINISTRACION

CAPITULO 10
100 100

UTILES

DEPRECIACION

ACUMULADA (ACT-) ------------- ----------------- --- ----------------------------------OASTOS DE COMERCIALIZACION 300

DEPRECIACIONES (GAS) MUEBLES Y UTILES DEPRECIACION ACUMULADA

(ACM
------------------------------ d ------------------------------------COSTOS DE FABRICACION (MOD) MARCAS DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-) INTANGIBLES EN DESARROLLO (ACT) MUEBLES Y UTILES DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-) 50

300

VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS


10,1.

INTRODUCCION

120 120 Este capitulo se refiere a la registracin contable de las ventas de bienes y servicios, incluyendo lo atinente a su costo y al tratamiento contable de devoluciones y bonificaciones. Recordatorio: a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este captulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); 50.000 2) los devengamientos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente; b) en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras 42.000 42.000 c) que le corresponde segn la ilustracin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas; no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contablei, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad superior.

11 Indica los costos erogados en mercaderas en ese estado a esa fecha. 12. Los asientos son stos: a) por las materias primas consumidas:

PRODUCCION EN PROCESO (ACT) MATERIAS PRIMAS (ACT) b) por los restantes costos del i

50.000

PRODUCTOS EN PROCESO (ACT) COSTOS DE FABRICACION (MOD) c) por la produccin terminada en el mes: PRODUCTOS TERMINADOS (ACT) PRODUCTOS EN PROCESO (ACT)

80.000 80.000

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS b)

287

286
, ont presentadas son ilustrativas y po- Las denominaciones dadas a las cue P , /i drian ser reemplazadas por otras que sean equivalentes ( ).

documentadas mediante pagars, letras de cambio, cheques diferidos (z),


facturas conformadas u otros instrumentos financieros firmados o endosados por el cliente; o

c)

al contado (se recibe efectivo o un cheque de depsito inmediato).

10,2.

BIENES Y SERVICIOS SUSCEPTIBLES DE VENTA

En general, son susceptibles de venta individual (o en grupos) todos los recursos salvo los que llamamos intangibles no identi/icables, que slo pueden transferirse con el ente y estn integrados por su buen nombre, su loca izactn, sus sistemas administrativos, la calidad de sus recursos humanos y otros elementos componentes del valor llave, elemento que en algunos pases se denomina plusvala mercantil o

Dada su naturaleza, las ventas al contado no suelen ser importantes en las empresas productoras o distribuidoras de bienes. En cambio, son frecuentes en los negocios al por menor y por parte de quienes prestan servicios. En los comercios minoristas, tambin son usuales las ventas contra la firma y entrega, por parte del cliente, de: a) b)

cupones de dbito por el uso de tarjetas de compra y de crdito;


i'a/espreviamente entregados al cliente por entidades que otorgan prstamos para el consumo.

goodwiH.
Por supuesto, las principales ventas son las de: a) las mercaderas compradas o producidas con ese fin;

b) los servicios prestados por el ente como parte de su actividad principal. Pero, con menos asiduidad, suele tambin haber ventas de: a) derechos contra terceros (es lo que ocurre cuando se descuenta un pagar); b) bienes tangibles de uso (inmuebles, maquinarias, herramientas, tiles, muebles, rodados, etc.) que se resuelve enajenar con motivo de reem plazos, modernizaciones o reorganizaciones; c) bienes de tcll comercializacin adquiridos oportunamente como colocaciones temporarias de fonaos; d) subproductos y desperdicios de produccin; e) Y participaciones permanentes en otros entes. menos frecuente (pero posible) es la enajenacin de'

Posteriormente, los cupones asi obtenidos son presentados para su cobro ante las entidades emisoras de las tarjetas o de los vales, que los pagan das despus previa deduccin de algn porcentaje que queda en su beneficio. Cuando el vendedor recibe cupones correspondientes a planes de dos o ms pagos, la cobranza es ms lenta (ejemplo: el cupn 1 a los diez das de su presentacin y el 2 a los cuarenta).

10,4.

DOCUMENTACION RESPALDATORIA

La documentacin de una venta ya autorizada incluye normalmente: a) b) un remito que acompaa a la mercadera y que es firmado por el cliente como constancia de su recepcin; una factura que entre otros datos indica cantidades, precios unitarios y totales, e impuestos, asi como la forma y las condiciones en que deber efectuarse el pago (34).

* ST SSSK

""" "-a. P-

eesosSsMreios de
de computacin, las franquicias, etc La lista precedente no pretende ser completa.

'aS
6

patentes'los pr0
al unos

Programas

denominaciones a ia5 cuent* ie a !U vez Integra la de organizar el sistema contabloPa,"> ^ '* ^ prepa,ar un P'an de cuentas.
(1) La tarea de dar

10,3.

PRODUCIDO DE LAS VENTAS

La mayora de las ventas son: a) en cuenta corriente,

34 En la lapa previa a la autorizacin do la venta aparecen otro documentos que no motiven regulaciones contables, como notas de pedido preparadas por lo vendedores y rdenes de comrxa recibidas de los clientes.

CONTABILIDAD BASICA

288
Como el contenido de los remitos y las facturas es muy parecido (<), es normal que se los prepare: a) como parte del mismo proceso cuando so emplea b) simultneamente (empleando carbnicos) en el caso contrario. Cuando se vende al contado, es usual que no existan remilos y que las facturas se denominen boletas de venta al contado. En a gun 9 rtos no se emiten boletas sino //etetcuyo importe se imprime en una cinta testigo o se graba en un archivo electrnico (!). En el caso de las ventas de servicios, su naturaleza intangible hace que no existan remltos pero en muchos casos puede obtenerse una conformidad escrita del cliente. Asi sucedo, por ejemplo, con los servicios de reparaciones. Los servicios peridicos o repetitivos (alquileres, mantenimiento de mquinas, vigilancia, asesoramientos. etc.) suelen convenirse mediante contratos, lo que no obsta, cuando su naturaleza lo permite, a la obtencin de conformidades escritas como las recin referidas. En algunos casos aislados, la documentacin respaldatoria puede ser de otro tipo Ejemplos: a) por la venta de un Inmueble: una escritura pblica; b) por la de una marca, una patente o una licencia: un contrato; c) por la de ttulos valores en bolsa: la liquidacin del agente de bolsa-

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

289

10,5.

CONTABILIZACION

a) IMPORTES A COMPUTAR Los ingresos por ventas deberan computarse a los precios facturados(neto de descuentos efectuados en las facturas) menos los intereses implcitosque contuviere. No integran el precio de venta los impuestos facturados que deben ser luego entregados al fisco, como el IVA que un responsable inscripto factura a otro y que constituye un dbito fiscal para el primero. En consecuencia, para registrar el ingreso bruto por una venta interesan, como mnimo, cuatro importes: a) b) c) d) el verdadero precio (el de contado); el de los impuestos a ser entregados al fisco; el de los intereses no devengados incluidos en el precio; el total facturado, que debera ser la suma de los tres guarismos anteriores.

p,,e, <

" * * m'a Tambin puede haber notas de db.to por correcciones a la


volumen estn r0

Cuando las ventas se hacen contra cupones de dbito o vales de prstamos para el consumo, interesa tambin el descuento que har la entidad emisora sobre el valor de los cupones o vales presentados al cobro. Observacin: cuando se factura lo mismo por una venta al contado que por otra (similar) contra tarjeta, hay en realidad dos precios, pues el importe de la segunda venta incluye un inters implcito por el perodo que tardar la entidad emisora en pagar el cupn presentado al cobro. Los mismos datos requeridos para la contabilizacn de las ventas son necesarios para registrar las devoluciones y bonificaciones.

facturacin Las devoluciones de bienes v lac hnnHi/.,,,.!.. dadas por las notas de crdito emitidas y "
roconrinri Ha Inc

spal-

'

en el primer caso, por las notas de

recepcin de los bienes devueltos.


(4) dlhr.ncl. principal qi)t ., t,m|l0 ^ cw n. **"* 0,, U|U, ' 10 dUpong, i,*,'" L.

.................. ...........................................................
b) cul db ir iu contanido; e) I rvqullllo da 1 lmp4n d0 ' MI.
u

*'M " lmenlo.

.
q

*C"sn 14 "wallzacln por parlo

a) b)

por cada factura contabilizada existe (cuando es posible) el conforme del cliente: las devoluciones estn respaldadas por las notas de recepcin pertinentes.

Y si el registro contable fuera independiente, tambin debera verificarse la integridad de la secuencia numrica de las facturas, notas de dbito, notas de crdito, boletas de venta al contado o tickets (6) y notas de recepcin por devoluciones, que deberan estar prenumeradas a imprenta o numeradas por programas de computacin confiables.

290 ________

_________ ----------

CONTABILIDAD BASICA ~~

, ,un en p| de las bonificaciones), se requiere el coY. en lodos los casos (sa vo e se rvicios vendidos (o devueltos), nocimiento del importe contable de los bienes b)
klOMENTO DE REGISTRO CONTABLE

romnras las venias de bienes deberan registrarse cuando UanslL su prop.edad al comprador. Segn la forma en que se ha- a pac ado a operacin esto podra ocurrir con la entrega de la mercader,a en un establee.miento del comprador, en uno del vendedor o sobre algn medio de transporte Por su parte, los servicios deben considerarse devengados en el periodo de 6u prestacin. Los costos de los bienes y servicios vendidos (menos devoluciones) deberan imputarse a los mismos periodos que las correspondientes ventas (y devoluciones) En el caso de ciertos servicios, la aplicacin de este concepto puedo roquorir la realizacin de estimaciones sobre su grado de avance, ya que s- le puede ser distinto al ritmo de facturacin.

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS 291 Los precios (de contado) deben acreditarse a cuentas de ingresos cuya denominacin facilite la preparacin de los informes contables sobre resultados. Como excepcin, en el caso de los bienes de fcil comercializacin, puede aplicarse un procedimiento distinto que estudiaremos en el 10,5,j)2). La definicin de la cantidad y denominacin de las cuentas referidas a los ingresos por ventas correspondientes a la actividad principal del ente depende del grado de detalle que se haya establecido para la informacin a preparar y de los medios de registro utilizados. Asi, para una contabilidad manual serian vlidos estos tres ejemplos:
a)

ejemplo 1 (informacin sobre ventas por zona): VENTAS CAPITAL; VENTAS BUENOS AIRES; VENTAS CORDOBA; VENTAS SANTA FE: etc.

b)

ejemplo 2 (informacin por tipo de clientes): VENTAS A INDUSTRIAS; VENTAS A MAYORISTAS; VENTAS A MINORISTAS;

c)

CUENTAS A UTIUZAR Como ya vimos, para el

registro da una venta hay que considerar el total fac- con,ado)i ,os ,mpues,os a en,recuenta de activo que'ZniiqursrrallralezrcomS0 d6ber'a d6b,arSe 3 Una CLIENTES; CLIENTES MONEDA EXTRANJERA que brnden rnVyorMdetaHeTcomo^ |US",icasen Podran emplearse cuentas CLIENTES LOCALES INDUSTRIAS;

c)

ejemplo 3 (informacin por zona y tipo de clientes): VENTAS CAPITAL - A INOUSTRIAS;

~ CLIENTES LOCALES - MAYORISTAS-

CLIENTES LOCALES - MINORISTAS

^SOELEX,e.indus;r|as,

6IC.

* do cambio ha U re"eie 's insUumelV o en el prximo capl(U|0. ' che(lues diferidos, etc.). TraCuando se vende al contado y sta no es la nica modalidad de venta, conviene usar una cuenta de movimiento (sea; ventas al contado) y contabilizar separadamente: a) la venta, a partir del informe del sector ventas, preparado sobre la base de las facturas (o boletas de venta al contado o como se llamen) ('); b) la cobranza, a partir de los resmenes diarios de cobranzas preparados por la tesorera (en los negocios chicos, la caja). Diariamente, debera verificarse que el saldo de la cuenta de movimiento sea nulo. As se refuerzan los controles y se reduce el riesgo de duplicar la conta- bilizacin de la venta. De modo similar podra procederse cuando se vende contra tarjetas de crdito o vales de consumo, ya que los cupones o vales recibidos pueden ser tratados como valores a ser custodiados del mismo modo que el dinero.

Us Tina n c'i o

^*o * y * o^e ?t' j l0,ra

6 8 FS

median,e 0,

">

asien,

CONTABILIDAD BASICA

292
_ VENTAS CAPITAL A MAYORISTAS; _ VENTAS CAPITAL - A MINORISTAS; _ VENTAS BUENOS AIRES - A INDUSTRIAS; ele. 12.000

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

293

9.600

200

r.que so iterasen necesarias, bastara con el empleo de una nica cuenta venias. Lo que es menos discutible es la conveniencia de abrir cuentas separadas da ventas por tipo de bien o servicio. Tambin conviene segregar las ventas extraordinarias. que son las de ocurrencia Infrecuente en el pasado y repeticin futura no esperada (ejemplo; la de los bienes tangibles de uso correspondientes a una linea de actividades que se ha resuelto discontinuar). Los Impuestos facturados deben acreditarse a una cuenta que refleje el pasivo con el lisco (ejemplo: IVA dbito fiscal) (). Los intereses adelantados deben acreditarse a una cuenta regularizados de la que refleje el crdito contra el cliente (o los emisores de tarjetas de crdito, o vales de consumo). Los importes diferidos deben ser acreditados a resultados35 a medida que se devengan, tal como se hace con los intereses negativos en el caso do los prslamos recibidos. Los descuentos que efectan los emisores de tarjetas de crdito y vales de misiones tal como se hace con las codeb9f an ca, atse a cuen,as d

Ejemplo 3: la misma operacin, pero la factura se hace por UM 13.000, importe que incluye Intereses implcitos por UM 1.000, que supondremos no alcanzados por el IVA. Asiento:
CLIENTES MINORISTAS (ACT) CLIENTES MINORISTAS INTERESES ADELANTADOS (ACT-) VENTAS A MINORISTAS (ING) FLETES FACTURADOS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS) 13.000

2.000

9 800

'

e gastos,

Ejemplo 4: la misma operacin, pero la factura se hace por UM 13.200, oatlos y acradHar^n a I5'0065 0 servicios vendidos deben cargarse a cuentas de tos acumulados do los servKTrSo? 'S
aC'VS e"aienad0 0 de los cos

200 2.00 0

Veamos algunos casos de aplicacin de estos conceptos.

importe que incluye intereses implcitos per UM 1.000 y el IVA alcanza a stos, Incrementndose en UM 200. Asiento:
CLIENTES MINORISTAS (ACT) CLIENTES MINORISTAS INTERESES ADELANTADOS (ACT-) VENTAS A MINORISTAS (ING) FLETES FACTURADOS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS) 13.200

d)

VENTAS EN CUENTA CORRIENTE

-ornado (UM 9.800), el Hete (UM^OMu un/ninor'S'a facturndose el precio de 19,10,98 <UM 2.000) Se usan una cuan tf ,%
de 1VA sobre

1.000 9.800 200

's importes anclientes y una de ventas. Asiento:

2.000

CLIENTES (ACT) VENTAS (ING) FLETES FACTURADOS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS)

Comentario, s los UM 12.000 fueran documentados, habra un asiento separado en el cual se acreditarla dientes por dicho importe. Tratamos el tema en el capitulo prximo. Ejemplo 2: la misma operacin, pero la empresa usa cuentas separadas para los saldos contra industrias, mayoristas y minoristas y las ventas efectuadas a cada uno de esos segmentos. Asiento:
CLIENTES MINORISTAS (ACT) VENTAS A MINORISTAS (ING) FLETES FACTURADOS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS)

1.00 0

9.80 0
200 2 200

35 '* ,ur ^aX','ai1,0!U.'nU* por sP'ado pata cada una do ">0 cluola como cuanta nl ,,ri* vorablo al cnni 'italslos anticipos etocluados y la d"0 coni,. ,3 Cunl* * *'<> .loo cor En esto caso. IVA dbito tis,a 1101 activo (representa un manor er-

Ejemplo 5: una empresa que vende y repara electrodomsticos efecta una reparacin que factura en UM 7.000 ms UM 1.400 de IVA. Si se usan cuentas distintas para ventas y reparaciones, el asiento ser del siguiente tenor:
DEUDORES POR VENTAS (ACT) VENTAS SERVICIOS (ING) IVA OEBITO FISCAL (PAS) 8.400 DE 7.000 1.400

CONTABILIDAD BASICA

293

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

293

CONTABILIDAD BASICA
294 ---------- ----------- ----------------venia empleando 7 .inmvil que se

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS


4.400 2.300 4.400 2.300 2.300 230 2.070 20

295

0- *

h,y impu8SMS a

'"
c)

-rrir-: ____________ &ssssr?Z----------------- ----------- tambin podra haberse usado una Comentarlo: en el asiento preceden e ^ ^ mezc|ar estos crditos con cuenta como deudoresa la actividad principal del ente ya os originados en las ventas que resf>ofl fequenr que en el estado de s.tua-

segn el anlisis de las sumas a cobrar a CONSUMERS:


DESCUENTOS POR VENTAS CON CUPCNES (GAS) DESCUENTOS CUPONES A DEPOSITAR CONSUMERS CLUB (ACT-) VENTAS (ING) CONSUMERS CLUB INTERESES ADELANTADOS (ACT-) 230 4 400 2.300

105

crditos
e)

VENTAS AL CONTADO Y CONTRA CUPONES O VALES rfiiimnc nara estas ventas resulta conveniente emplear cuentas de Co7a deben considerarse los descuentos a efectuar y los Inte-

Sw
a)

! Simo V >.
lacturas no discriminan el impuesto,

" ''*'

Pa a M

'

'

punl

'

considoiomos estos supuestos:


so trata do un negocio de venta de indumentaria que es responsable no Inscripto en el IVA. por lo que SJS

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) CUPONES A DEPOSITAR CONSUMERS CLUB (ACT) VENTAS AL CONTADO (MOV) VENTAS CON TARJETA (MOV)

el Inlorme de las ventas del da indica que se emitieron facturas por UM 6.700 segn el siguiente detalle:
b)

Efectivo
Cupone Conmmeis Oub Tout da venus al coudo

c)

ol Inlorme del cajero confirma los valores anteriores; los cupones de CONSUMERS pueden presentarse al cobro d) tres das despus y sern cobrados slele das ms tarde, previo descuento del 10 % de su Importe total; o) para calcular los Intereses implcitos por las ventas contra cupones se t n36 S ad8Cuada la lBSa del 3 % efectivo mensual, cuyo equivalen- os diez das de demora en el cobro de los cupones es:

4.400 2.300 6.700

ar z,i5 on electivo se depositan al da siguiente de recibidas. ma a cobrar de CONSUMERS*OS d8t>e calcularse el va,or descontado de la suCupones a presentar Descuento (10 %) Total a recibir
Intors implcito (por diferencia)

(1 0.03)*'14. i c 0,0099

Valor descontado - 2.070 i (1 + 0.0099)

El inters implicito (UM 20) reduce el monto de las ventas. Con los datos disponibles, pueden formularse estos asientos: a) segn el informe de ventas.
19) El razonamiento es que la posibilidad de usar la tarjeta de crdito es un tactor decisivo para que el cliente decida comprar en el negocio.

VENTAS AL CONTADO (MOV) VENTAS CON TARJETA (MOV) VENTAS (ING) 5.700

b)

segn el informe do caja.

b)

el empleo de una cuenta regularizados para los descuentos sobre los

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

297

296 ------- ---------------e)

"nnra

el saldo de dicha

en lodomomento, equimultiplicado por el porcentaje comn


debera,

20 Si hubiera ventas en esas situaciones, deberan efectuarse los asientos contables adicionales que fuesen precisos para que las ventas Imputadas a cada mes sean ni ms ni menos que las devengadas en su transcurso. Una forma de encarar el tema sera analizar cada factura antes de su conlablizacin pero esto provocara demoras en el procesamiento contable Por lo indicado, resulta aceptable proceder de la siguiente manera: a) contabilizar todas las facturas como si correspondiesen a ventas del pev riodo; b) al final de cada mes, determinar los importes de las ventas devengadas pero no facturadas y de las facturadas pero no devengadas y regularizar los saldos de las cuentas de ventas con contrapartida en cuentas: 1) 2) c) de activo, si lo devengado superase a lo facturado; de pasivo, en el caso contrario;

2070 230

MWlslDEPOiH*CONSUWBSgB (CT|

I ntida muestra las liquidaciones presentadas y pendienel siguiente asiento:

'cobro La cobranlas mot.van crditos a esta cuenta como el que apaLa tes de rece en
2.300

al comienzo del mes siguiente, reversar (dar vuelta) el asiento anterior.

2.070 2.070

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) CONSUMERS CLUB (ACT) Por su parte el saldo de la cuenta de intereses adelantados debe depurarse monsualmonto para transferir a resultados los ya devengados. Si la transfe- roncla tuese por el Importe implicado en la operacin descripta, el asiento serla: CONSUMERS CLUB INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES TARJETAS DE CREDITO (G/P) La ltima cuenta os do ganancia o prdida porque el signo definitivo de su saldo recin se conocer una vez computados los ajustes por inflacin pertinentes.

Ejemplo 1: entre el 16/07/91 y el 31/07/91 se prestaron servicios de asesoramiento por UM 3.000 que, segn lo convenido con el cliente, se facturan el 15/ o?/nlmUnt COn 0lr0S UM 4 000 corresPondientes a tareas efectuadas entre el 01/00/91 y el 15/08/91. La legislacin local prev un IVA del 10 % y considera que el hecho imponible se configura con la facturacin. Asientos: a) al final de julio, por lo devengado y no facturado:
3.000 3.000

SERVICIOS A FACTURAR (ACT) VENTAS DE SERVICIOS (ING)

VENTAS DE SERVICIOS (ING) SERVICIOS A FACTURAR (ACT)

3 000

b) 0

al comienzo de agosto, para reversar el asiento anterior: FACTURACION INDEPENDIENTE DEL DEVENGAMIENTO
DEUDORES POR VENTAS (ACT) VENTAS DE SERVICIOS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS)
3.000

Es posible que al cierre de un mes ex stan:


a) b)

ventas dovengadas pero no facturadas; ventas facturadas pero no devengadas.

br I=K dosJlt1imos asientos llevan a los mismos saldos que si so- lizado base 'S'S individual de la ,ac'ura. en agosto se hubiese contabiDEUDORES POR VENTAS (ACT) SERVICIOS A FACTURAR (ACT) VENTAS DE SERVICIOS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS)
8.400

8.400

apareceran
7.000 1.400

ran en cuotas tllaa^eTsu'cn^ 6n 61 caso de los servicios que se factu- nelarla) pero cuyo avance en el tlal 3 al9n r9lmen de actualizacin mo- torla de estados contables v ta nilin! spa,e- Ejemplos tpicos: la audi- os. El problema es menos 'mportantaeC^en|2LoerilaaCOneS iUrad3S d9 impueS lo normel es que el momento dn lar. 1 de las ventas de bienes, ya que de transferencia de la propiedad dolo^blen 0100''18 Cn S83 mU cercan0 al ^ c) en agosto, para registrar la factura:

3.000
4.0 1.400

11 1991 se facturan Ejemplo 2: en julio de se zados por el IVA) por UM tarea realizada corresponde a UM J

ca|cu |a

honorarios profesionales (no aleanel grado de avance de la que facturacin. Asientos:

c) en mayo, por lo facturado: DEUDORES POR SERVICIOS (ACT) 750

CONTABILIDAD BASV^

298a) por la factura: 29

VENTAS SERVICIOS (ING) CAP. 10DE - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

299

5.000 DEUDORES POR VENTAS (ACT) VENTAS OE SERVICIOS (ING)


5.000

b)

al final del mes, para excluir los servicios facturados pero no prestados: d) a fin de mayo, por la diferencia entre lo facturado (UM 750) y el ingreso atribuible al avance acumulado del trabajo (el 35 % de UM 1.500, o se? 'JM 525):
VENTAS DE SERVICIOS (ING) FACTURACION ANTICIPADA DE SERVICIOS (PAS) 225

VENTAS DE SERVICIOS (ING) FACTURACION ANTICIPADA DE SERVICIOS (PAS) c) al principio del mes siguiente, para revertir el asiento anterior: FACTURACION ANTICIPADA DE SERVICIOS (PAS) VENTAS 0E SERVICIOS (ING) Eiemplo 3: considera estos supuesios:

1.300 1.300

e) en junio, para reversar el asiento anterior: 1.300 ,


300

FACTURACION ANTICIPADA DE SERVICIOS (PAS) VENTAS DE SERVICIOS (ING) f) en junio, por lo facturado: 225

a) el 25/04/91 comienza la reparacin de un ascensor oportunamente vendido a un cliente, cuyo precio total se estima en UM 1.500 (sin incluir materiales, que se laciuran separadamente); entre el 25 y el 30/04/91, el trabajo haba avanzado un 10 %;

DEUDORES POR SERVICIOS (ACT) VENTAS c) el 03/05/91 se factura el 50% del importe presupuestado; > ante el mes de mayo, el Irabajo avanza en un 25% ms; se fadura el SO^resUnie^0' I) no hay IVA.
Se

750

DE SERVICIOS (ING) Los movimientos de ventas de servicios han sido los siguientes:

b,iene la con,ormidad del cliente y

Mes Abril

Dbitos

Crditos 150

Neto 150 375 975 1.500

% 10 25 65 100

) r

son ,os

Mayo Junio

375 375

750 975 1.875

De este modo, el neto imputado a cada mes corresponde al porcentaje de avance del trabajo (lo devengado). 150

g) DEVOLUCIONES
11

150

Las devoluciones se originan en entregas de mercaderas de calidad distinta a la solicitada o en exceso de la cantidad estipulada. En ambos casos, requieren un tratamiento contable inverso al de las ventas. Ejemplo: por la devolucin de mercaderas por UM 4.000 al que le corresponde un IVA de UM 800, el asiento ser:

150

150

MUTABILIDAD BASICA

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

301

300
VENTAS (ING)

4.000 800
IVA DEBITO FISCAL (PAS) DEUDORES POR ventas (ACJ_

ventas contabilizadas durante el mismo lapso. Para lograrlo, debera utilizarse una cuenta que acumule las bonilicaciones devengadas pero no acreditadas (). Los asientos serian de este tipo: Comentarios:
4.800

a)
cada

DEUDORES por VENTAS 1*1-" --------------------------------- -------- ---------"7


las

no debe acreditarse la cuenta de los deudores por ventas poique la emisin de notas de crdito est pendiente;

devoluciones,

por

b)

bonificaciones a acreditarpueie reflejar pasivos o disminuciones de activos,


segn cuales fueren los signos de los saldos de los clientes bonificados y los convenios que existan en cuanto a la posibilidad de aplicar las futuras notas de crdito contra facturas y notas de dbito ya emitidas;

usa una nica cuenta 4.000 800

------

c)
4.800

DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS (W3-) IVA DEBITO FISCAL (PAS)

DEUDORES POR VENTAS (ACT) ___

la denominacin previsin para bonificaciones es inadecuada porque la palabra previsin se refiere al futuro y en el caso se trata de bonificaciones devengadas en el pasado.

h) BONIFICACIONES POR VOLUMEN


Estas bonificaciones se ol,^ , nniaq de crdito cuando 0 importes las com-

La cuenta bonificaciones a acreditar debera saldarse una vez emitidas las notas de crdito de un perodo. Si la contabilizacin de stas se hiciese con dbito a bonificaciones sobre ventas, la situacin se regularizara con un asiento como ste:
menes

BONIFICACIONES A ACREDITAR (ACT-) BONIFICACIONES SOBRE VENTAS (l'JG-) predeterminados. No 3.000

3.000

s -

i) ANTICIPOS DE CLIENTES que ste.


3.600

facturas, que en rigor disimulan menores precios de ve ta. Estas bonificaciones tambin reducen las ventas, de modo

la

emisin do una nota de crdito debe dar lugar a un asiento como BONIFICACIONES SOBRE VENTAS (ING-) IVA DEBITO FISCAL (PAS) DEUDORES POR VENTAS (ACT)

3.000 600

Los anticipos recibidos de clientes deben tener un tratamiento simtrico al de los efectuados a proveedores. Por lo tanto, debe considerarse que implican deudas que, dependiendo de las condiciones convenidas con el cliente, son: a) b) en especie, si fijan (total o parcialmente) el precio de los bienes o servicios a entregar; en moneda, en el caso contrario.

Observacin: puede ocurrir que al momento de acreditrsele una bonificacin, el beneficiario nada estuviese adeudando. De ser asi, su cuenta individual pasara a tener un saldo acreedor qua se compensar con futuras compras. Por lo tanto, representar un pasivo y no un activo. Es normal que las notas de crdito contengan las bonificaciones del pe riodo establecido para su cmputo (ejemplo: las de un ao o de un semestre). Por otra parle, la aplicacin del concepto de devengamiento requiere que el resultado de cada perodo incluya las bonificaciones imputables a las

Para ilustrar el punto, supongamos que en un pas donde no existe el IVA se recibe un anticipo de UM 14.000 correspondiente al 70 % del precio de ciertos bienes. Si se recibe un cheque a depositar, el asiento ser:
COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) ANTICIPOS DE CLIENTES (PAS)

BONIFICACIONES SOBRE VENTAS (ING-) BONIFICACIONES A ACREDITAR (ACT- o PAS)


400
m 5

Al producirse la facturacin, se registra:


DEUDORES POR VENTAS (ACT) ANTICIPOS DE CLIENTES (PAS) VENTAS (ING)
dificultades las quo

14 000
6.000

14.00 0

(101 El clculo du I

bonlllcadonok Imouluni . , no roltrlromoft n Conlttxltftd tuptrtor

olracalgunas

CONTABILIDAD BASICA

302
COSTO DE LOS BIENES O SERV.C.OS VENDIDOS
nn,eos oor venias debe contabilizarse (como gas- ,o) e^cos'l^de'los*bienes o sirviles vendidos, para de esa manera permitir la determinacin de resultados lquidos (netos). A los fines precedentes deberan considerarse tanto las ventas como las devoluciones del periodo. Comentario: algunas empresas contabilizan sus ventas mensualmente pero postergan el reconocimiento del costo de ventas hasta el cierre del ejercicio. Quienes asi proceden manejan informacin contable incompleta y poco til a lo largo do dicho periodo.

r.AP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

303

Comentario: hay quienes en lugar de usar cuentas separadas para la venta de los bienes de uso y su valor residual, emplean una nica cuenta que refleja el resultado neto de la operacin (ejemplo: resultado por venta de bienes de uso). Esto no es aconsejable porque el ingreso y el valor residual tienen distintos tratamientos a los fines de los ajustes por inflacin (originalmente estn expresados en monedas de distinto poder adquisitivo) y de la preparacin de los estados de origen y aplicacin de fondos o de variaciones en el capital corriente (el valor residual de lo vendido no incide sobre los fondos ni sobre el capital corriente).

1) Consideraciones generales Las paulas bsicas para contabilizar el coslo de los bienes o servicios vendidos son Astas:
a) b)

2) Un caso especial Cuando los bienes de fcil comercializacin se valan al valor neto de realizacin, se reconocen resultados por su tenencia pero no por su venta, ya que se supone que sta no implica esfuerzo significativo alguno. En concordancia, el valor contable a descargar del activo con motivo de la venta es su valor neto de realizacin, que coincide con el ingreso (neto) obtenido. As las cosas, consideramos innecesario emplear, para estos bienes, cuentas de

deben debitarse cuentas de gustos cuya denominacin identifique con qu venia debe relacionrselas;
deben acreditarse:

1) en el caso de bienes, las cuentas que los representan; 2) en el de servicios, las cuentas donde se acumulan sus costos. lar los costos do losbiene^venditesd^bfln' . utilizar para compu- dicln contable de los act.vos Eiempios ^ q6 S8 empleen Para la me*
los cri,erios

ventas y de costo de lo vendido. Lo que si deben mantenerse son (para cada grupo de bienes) cuentas de resultados de tenencia. '
Para ilustrar el punto, consideremos estos supuestos: a) b) el 30/04/91 se compran ttulos pblicos con un costo de UM 1.000; el 31/05/91 se los vende obtenindose UM 1.084.

realizacin*5 ^ l<k ' come,eial|zacin, su costo o su valor neto de posicin;6"851,0 Cambl en ^neral: su costo histrico o su costo de
c) para los bienes tanolhlne H

'0S ya'0,6s resultamos de revaios 'nlangibles: su costo histrico o sedi rJo faS ^omento d I i^C0^ menos las depreciaciones e baia su coslo sino su valor , 6^a' re de donde resulta que no Cuando so empinan sidual.
has,a 61 m,odos

Los asientos a efectuar de acuerdo con el criterio expuesto serian:

de,co0steoSen ,rala d6 b'6nes ,un9lbles- debe

costraEn cualquier caso, los asientos a efectuar serian de los tipos siguientes:
COSTO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS (GAS) PRODUCTOS TERMINADOS (ACT) COSTO DE LAS MERCADERIAS REVENDIDAS (GAS) MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) COSTO DE LOS SERVICIOS VENDIDOS (GAS) SERVICIOS EN CURSO (ACT) VALOR RESIDUAL DE BIENES DE USO VENDIDOS (GAS) DEPRECIACION ACUMULADA RODADOS (ACT-) RODADOS (ACT) 1.600 6.400 8.000 1.200 1.200 1 000 1.000

1.100 1.100

304
a) por la compra: 1.000
TITULOS PUBUCOS (ACT) agentes oe bolsa m

CONTABILIDAD BASIC i

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

305

Antes del inventario, sus participantes deberan recibir instrucciones escritas que cubran, como mnimo, estos aspectos:
1.000

b) por la diferencia entre el valor corriente a la (echa de venta y el costo histrico:


TITULOS PU8UCOS (ACT) RESULTADO DE TENENCIA TIMOS PUBLICOS (G/P)

a) propsito e importancia del recuento; b) fecha(s), hora(s) y lugar(es) de realizacin y reas en que se hubiere dividido a ste (stos); c) d) tipo de bienes a ser recontados tipo de bienes que no entran en el recuento (");

c) por la venia:
AGENTES DE BOLSA (A/P) TITULOS PUBLICOS (ACT)
1.084 0 emple 1.084

e) personas intervinientes y sus responsabilidades (,J); f) medidas preparatorias (identificacin de los bienes, codificacin que facilite su costeo, acondicionamiento fsico, etc.) y encargados de ejecutarlas; do lo siguientes: g) mtodos para el recuento de cada tipo de bienes (conteo manual o mecnico, pesaje, cubicacin); h) equipo de apoyo que deber estar disponible (balanzas, elevadores, mquinas contadoras, etc.);
'
1.084

lo J'inL^ri ! ! 1 de una cuenla para la ven,a V olra Para el cosi vondldo. el ultimo asiento se reemplazara por los
AGENTES 0E BOLSA (A/P) VENTAS DE TTULOS PUBLICOS (ING) rnnmc0 T'rUL0S PUBLIC0S ANDIDOS (ING ) TITULOS PUBLICOS (ACT)
1.084

i) formularios a completar durante el inventario (tarjetas, planillas, etc.), modo de hacerlo (sectores a completar, observaciones a incluir, firmas a incorporar, cantidad de copias, etc.) y destino posterior; j) cantidad de recuentos a efectuar, procedimientos para la comparacin de sus resultados y medidas a tomar en caso de discrepancias;

3) El mtodo d* dcrenclas de ,nventarjo


Las basos de este mtodo son
lat
3 a ,echa e

1.084

siguientes:
' " Que deben pre(<i) Esto, pata mayor claridad. No obstante, podra sor omitido si la delmlcin de los bienes lugar a ninguna duda.

con.ebles3 > un Inventarlo fisico; o

a ser recontados no de|ara

(12) Esto Incluye la Integracin de los equipos de recuento y la asignacin de otras tareas, como a supervisin b c

> w vala > 8 aplica esta lmu,!


^'ncli inicia)

^ "

U dadeS (no va

'onzadas);

general, la supervisin de reas (si las hubiere) y la toma de los datos para el corte movimientos contables.

de

..... ...........

: a-*-.,*. Cojlo di ig vendido Un mecanismo similar puede aplicarse para calcular los costos histricos de las materias primas y materiales consumidos durante el perodo. Por supuesto, el mtodo tiene dos defectos importantes: a) no brinda informacin sobre los costos de los bienes vendidos en cada subperodo; hace que el costo de lo vendido incluya salidas de mercaderas no vendidas, como las que hubieran sido hurtadas. b) Los recuentos fsicos deben ser cuidadosos, pues la comisin de errores afecta las cifras contables de existencias y costos de ventas. Lo que una lista bastante amplia de prcticas que consideramos adecuadaspara la pro gramacin y ejecucin de recuentos fsicos. sigue es

CONTABILIDAD BASICA

306

_ --- ---------- --------------------. i control posterior de los corles de movimientos

' rsrsssff
. de COnirol e informacin sobre las tarjetas o planillas de " > " * s * | ,,4~ ' * * >m0! 1 exl,,s 1 ' m| t0 aK
sencien el recuento,

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS 307 antes de levantar el inventario, realizar una recorrida final para constatar que no haya mercadera que no tenga adherida el tercer ejemplar de la tarjeta y que ninguno de los otros dos permanezca sin ser recogido; 2) en un inventario sencillo realizado en un depsito pequeo y bien ordenado: preparar una planilla con los cdigos y las descripciones de los bienes a inventariar y con espacios para completar con los parciales y totales recontados. volcar los datos de cada recuento a la planilla y marcar los tems recontados (por ejemplo, con tizas de un color determinado); investigar, antes de levantareI inventario, los renglones de la planilla donde no figure cantidad alguna y verificar que todas las mercaderas tengan las marcas recin indicadas.

n) controles (males a practicar antes de dar por concluido el inventario en cada rea y lugar de realizacin.

Durante ta realizacin dei inventara


a) ni su direccin ni la realizacin de recuentos deberan estar a cargo de los custodios de los bienes o de quienes llevan los registros de control ('*); b) no debera haber movimientos de bienes ni actividades productivas (,s); c) deberan realizarse dos o ms recuentos de cada bien (16), incluyendo los que se encuentren en poder de terceros (,7); d) la mercadera debera estar bien estibada e identificada, marcndose especficamente la que sea de propiedad de terceros e) para que ningn bien deje de inventariarse o lo sea ms de una vez, deberan emplearse procedimientos como stos: t) en un inventario importante, que prevea dos recuentos de cada tem: adherir a toda mercadera una tarjeta de recuento nteqrada por tres ejemplares; f) g)

debera prepararse un informe con los datos necesarios para el control del corte de movimientos, cuyo formato podra ser el que aparece en la ilustracin 10,1 38); deberan tomarse precauciones que impidan o dificulten la adulteracin posterior de las anotaciones de los recuentos practicados, como por ejemplo: 1) si se utilizaron tarjetas prenumeradas, controlar su secuencia y preparar un informe como el presentado en la ilustracin 10,2;

I lo producon <C' lmDl C:' qu<l 101 m0vlmir't0J se registren en los periodos en que realmen(M) Cuando la dotacin da personal es equipos da recuento dirigidos por persona. ** C0,lsld6,a aceptable que los custodios Integren '.Clamen,. ,01 ,CuontQ,Meto.. Lo -dea, seria que no participasen di(IS) SI razones comercial,, obllM "J""
ll,lc m euacuar

consultas. Unto,que

ento del resto y los documen!r acllv,!)atle5- ios bienes alectados deberan mmenle, para ail avilar un corle do docum <ue espal<lan movimientos deberan Identificar- Untos, complementado con 07)

un torcero en toa caaoa an que ae dotecta'an^ja*,'8'?0 d*

equipos

El rocuonto

de ios blonos o ,a,onos d o! rVcuanio co*,o podr a rlA COn ,os res,an,s ov,la o"or5 0 blonos * 0caao' doberan ollciiarso r 8imul,aneitlad o la propia roallzacln de con irma cfones escritas de la tenencia de los
6) Las deficiencias de Identificacin provocan orrores

verificar que toda mercadera tenga adherida la tarjeta correspondiente (tarea que podra estar a cargo de los supervisores de rea o del director del inventario, segn su envergadura); concluido cada recuento, recoger el ejemplar de la tarjeta pertinente y entregarla a una mesa de control, controlar, por medio de dicha mesa, la coincidencia entre los datos de los dos ejemplares de cada tarjeta y disponer, en los casos de discrepancias, que un tercer equipo practique un nuevo recuento del tem al que corresponda (37);
38 El Informe deberla referirse a todos los formularios que respaldan movimientos de existencias
1

os documentos

lueran prenumerados y se completasen en ef orden real de los movimientos, bas ana con anotar los nmeros de los ltimos emitidos, como muestra la Ilustracin. Para mayor seau 'dad. tambin podra Identificrselos con la frase ANTES DE ('9) El PEO lacilita las comparaciones, que pueden hacerse rpidamente con un ordenador por

INVENTARIOy agregar en los posle 'Ores (en blanco al momento del recuento) la expresin DESPUESDE INVENTARIO.

CONTABILIDAD BA Sin*

nP m

- VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS


ROBERTO ALONSO
MEMORANDO

309

308
MEMORANDO

Feche: 3IV06/9I De' Oreclof del Corril de Inventarios A : Contadura I Auditoria interna I Auditoria eitema Re: Corle de documentacin A las 10 30 horas del 30/06/91 el Comit eiamir los talonarios de formularios abajo delallados Los ltimos ejemplares emitidos a ese momento eran los siguientes: Seclorl Formularlo Nmero Fecha Rtctpdn Nola de recepcn Conimi de uMid Informe de control de calidad PtoduccUn Vale de consumo departamento A Vaie de consumo departamento B Orden de trabajo Remilo a Eipedicin EitudicUn Fattura / remilo (recibidot de PED) Faduri / remito Idespachados) Remilo no por venta 26.232 5.214 10.462 11.874 1.458 2.474 19.660 19.654 6.054 29/06/91 29/06/91 29/06/91 29/06/91 27/06/91 29/06/91 30/06/91 29/06/91 24/06/91

10,2. Informe de tarjetas usadas durante un recuento fsico


2) 3)

si se emplearon planillas, preparar copias xerogrficas de stas; apenas levantado el inventario, entregar copias del informe de tarjetas o de las planillas a los auditores internos y externos y entregar las tarjetas y planillas originales a la contadura; en general, debera supervisarse el cumplimiento de las normas oportunamente establecidas y dadas a conocer a los intervnientes.
h)

A (Materias primas) B (Materias primas) C (Productos en proceso) D (Productos (Productos terminados) terminados) E No

Despus del inventario.

a) deben compilarse los datos tomados en asignadas el inventario, teniendo para esto en cuenta las planillas y tarjetas utilizadas; b) las tareas manuales implicadas por el paso anterior deberan ser revisadas por una persona distinta a la que las ejecut; c) debe verificarse que los registros contables incluyan los movimientos habidos hasta el momento del recuento y excluyan los posteriores (control del corte de documentacin), pues lo contrario conducira a la determinacin de costos de ventas incorrectos. Para valuar las existencias podra usarse el mtodo PEPS, el UEPS o el de 4 'dentificacin especifica, cuyas caractersticas generales expusimos en el .12,b).

n en proceso las rdenes de Irabajo 1.448.

actividades de eipedicin. ** lie,'les 1)6 ^P301'0 debido a la suspensin de las


1.451, 1.454,1,455 y 1.458. Notas:

ROBERTO ALONSO
10,1 COrt0 d& movlml ^los de existencias Fecha: 30/06/91 De: Director del Comit de Invenanos A : Conladuria / Auditoria interna / Auditoria Exlema Re: Resumen de tarjetas utilizadas Recibidas Empleadas Anuladas

Da,s para et

No usadas 3944/4000 4363/4400 4426/4500 4712/4800 5011/5100 5101/6000

3401/4000 4001/4400 4401/4500 4501/4800 4801/5100 5101/6000 Area

3401/3943 4001/4362 4401/4425 4501/4711 4801/5010

3488, 3545 4218, 4362 4684, 4685 4945

CONTABILIDAD BASICA 310 --------- " rtflben tomarse las ltimas entradas de mercadePara aplicar el primero, deben ^ cofrespondien,es facturas o informes
rias

y determinar su costo a pa

da produccin. mtodo UEPS, deben considerarse la valuacin En cambio, para aplicar ei ncrementado las unidades en existenn al comienzo del periodo y, s s primeras compras de dicho lapso, las lacluras corresponoienioa penecificos slo es posible cuando los bienes cuen- Ei empleo de precios e P ^ mQdo q(j0 puedan identificarse sus cosan con marbetes o estari^ )g mu||jp |cacin de| costo del bien por

S.T*o pw* MMtm dividiendo la clave por la cos.


tante. Acotacin el mtodo HIFO es virtualmente inaplicable debido a la inexistencia de registros que permilan identificar las entradas que han tenido los costos ms altos a lo largo del periodo. Luego de efectuado el costeo, una persona distinta de la que proces los datos deberla revisar el trabajo de compilacin. Si se recurri al PED y a un software de planilla electrnica, puede omitirse la revisin de clculos pero debe hacerse la de las frmulas utilizadas. Por ltimo, si fuere posible la comparacin de las cantidades recontadas con lo establecido en registros permanentes de existencias (aunque se trate de unidades solamente), es conveniente que se proceda a la investigacin de las diferencias observadas. Roiomaremos el tema de los recuentos fsicos en el 15,4, cuando estu- diomos el tratamiento contable de las diferencias de inventario detectadas cuando se mantienen regislros permanentes de existencias en unidades y valores.

CAP.Las 10 - VENTAS Y SERVICIOS ventas DE en BIENES cuenta corriente y documentadas deben registrarse tambin en cuentas individuales de los clientes. Cuando se emplea PED, es posible recurrir a sistemas computadorizados que cada vez que emiten una factura, una nota de dbito o una de crdito actualizan tambin la cuenta corriente del cliente y preparan los asientos de contabilizacin de las ventas. En el caso de las cuentas documentadas (incluyendo cheques diferidos), los registros deberan brindar informacin por vencimiento y sobre los descuentos de valores que sea til para preparar presupuestos de cobranzas. Empleando el PED y un programa administrador de bases de datos, podran disearse una nica BDs electrnica con dicha informacin. En ella, debera completarse un registro por cada documento que incluya, como mnimo, estos campos: 1. CUENTA PRINCIPAL (cdigo de la cuenta del mayor en que se registr el ingreso del documento); 2. CLIENTE 0 DEUDOR (cdigo o nombre, lo que sea ms prctico); 3. RECIBO (por el cual se ingres el documento); 4. NUMERO (del documento, letra, cheque o lo que corresponda); 5. IMPORTE; 6. RECEPCION (fecha, en el orden ao-mes-dia, que permite su ordenamiento y su comparacin con otras fechas); 7. VENCIMIENTO (ao-mes-da); 8. CUENTA REGULARIZADORA (cdigo de la cuenta del mayor empleada para registrar el descuento o simple endoso del documento);

4)

Mtodos basados en los precios de venta


determinar el cos, de lo ven

9. ENDOSO (fecha, en el orden ao-mes-dia);

dido sobre^a'b ase de "lo s*' prechfsde' v'e n ta' ^ ' 0 do y el margen bSdSannds ^^^ 1"' ^ '3S V6n,aS del per' y los precios se lijan agregando un K v S' V6n,as ,ueron de UM 2 000 el costo de lo vendido es el 80 % n o C0S,C), dicho mar9en es el 20 % y
Oros se basan S63 UM 1-600' la consideracin del margen bruto dniaS exis,encias al precio de venta y en

. Mosde,etultadosra20aWM.RaMnM;
a) es raro que los precios se fijen aplicando porcentajes fijos de ganancia a los costos histricos (es ms lgico que se lo haga sobre los costos de reposicin y que a lo sumo afecte slo a grupos de productos similares); cuando hay inflacin sostenida, los comerciantes no siempre conocen sus costos de reposicin y fijan los precios de venta al tanteo y no de acuerdo con el criterio recin expuesto; aunque no haya inflacin, los porcentajes de ganancia cambian con el tiempo (ejemplo: por liquidaciones); los mtodos no prevn el tratamiento de salidas que no sean por ventas (como en el ya mencionado caso de los hurtos).

b)

c) d)

k) SUBMAYORES DE CREDITOS POR VENTAS

312

313
(Cdigo o nombre de quien recibi el va/n -"-mas-dln).
r

JO RECEPTOR

endoso);
iu. nu^~

rr,0(^

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS


0<J

8/

endoso):
II, pAGO (lecha, en el orden ao-mes-da); 19 ORDEN (numero de la utilizada para autorizar el pago d . o su salfda con motivo del endoso);
'enio
ael

docu^

13

ctro correspondiente a un pagar de UM 15.749 con v en.


7/04/g1 y

Por eiemplo, el

descontado en un banco el 24/04/9l

cimiento computador de una manera parecida a sta (4 podra verse en ia ____________________ =====-1 '
Bj di datos: OOCUMEN

RegistroN8 1487 II

1 CUENTA PRINCIPAL 2 CUENTE 0 DEUDOR 3. RECIBO


i NUMERO

1308 23167/9

t. ORDEN 13. OBSERVACIONES composicin del saldo de cada cuenta c) principal a una fecha anterior equis (campo 6 con fecha no posterior a equis, campo 11 sin datos o con fecha posterior a equis), con totales de los importes (campo 5) para cada cuenta (campo 1) y deudor (campo 2); composicin actual del saldo de cada cuenta regularizadora del mayor (campo 9 con datos y 11 d) en blanco), con totales de los importes (campo 5) para cada cuenta (campo 8) y receptor (campo 10); composicin del saldo de cada cuenta regularizadora a una fecha anterior equis (campo 9 con fecha no posterior a equis, campo 11 sin datos o con fecha posterior a equis), con totales e) de los importes (campo 5) para cada cuenta (campo 8) y receptor (campo 9); Nota: adems de los campos citados, los informes podran contener otros. Cuando se vende contra cupones de dbito o valores de prstamos para el consumo, tambin deben mantenerse registros que. para cada emisor, permitan conocer los detalles de: a) b) los cupones o vales recibidos y no presentados al cobro; los presentados al cobro y no percibidos.

9779 6084 15749


910417 910517

5. IMPORTE 6. RECEPCION 7. VENCIMIENTO 8. CUENTA REGULARIZ 9. ENDOSO 10. RECEPTOR tt. PAGO

Estos registros deberan cumplir las siguientes funciones: a) b)


DEL

1358
910424

actuar como submayores de las correspondientes cuentas brindar informacin sobre la composicin de sus saldos que sea ra preparar los presupuestos de cobranzas;

control til pa

();

BANCO PLATA 10462

Nota en el caso de valores endosados, el campo 11 debera completarse a su vencimiento, salvo que existan evidencias de que el documento no ha si do pagado a su tenedor.

la cuenta de valores a depositar y de la de valores depositados. Cada registro de la BD debera referirse a un cupn y tener (como mnimo) campos para los siguientes conceptos:
1. 2. 3. 4.

BoolomiHo
0, 8 pueden

de Preparacin de informes y recurriendo al PfePararse (entre otros) estos informes:

modulos

lgebra de

EMISOR (del cupn); NUMERO (del cupn); RECEPCION (fecha, en el orden ao-mes-dia que permite su ordenamiento); IMPORTE BRUTO;

co)CUordfi,n.rt!n (camP 7 con datos y campos 9 y 11 en blany/o vencimiento (carjo 7); dCUmen, (camP 1>' deudor (camp 2)

cartera

po ^^o^datoTv'i'i M principal del mayor (cam- P a cada cuanta i con 6n,a (cam )' totales de los importes (campo 5) P 1) V deudor (campo 2);
80 anco

del

ld de Cada cuen,a

af

" ,ob' I* UquUrda'o^1 ,,ChlV * d' nm8' ds re9isl,' aparecen: 61 - -rech. !?mer0S y ^ a-POs; ** la *<1 de byi0esCa0s[an^od,0n,0S al reflls1'0 <ue parecen sobre un londo gris que a saos a cada campo. c) facilitar el control de los resultados de los arqueos de cupones no de-

positados. Tambin estos registros pueden ser fcilmente llevados utilizando el PED y abriendo una 8D computadorizada, que en el caso puede funcionar como sub- mayor de

314

5. 6. 7 8

DESCUENTO (el que practicar el emisor); IMPORTE NETO;

CONTABILIDAD BASin*

d)

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS cupones a ser cobrados en una fecha dada (campo 9 con dicha fecha y campo 10 en blanco).

A PRESENTAR (ao-mes-da en que el cupn puede ser presentado a la entidad emisora); PRESENTADO (ao-mes-dia en que el cupn es realmente presentado);

Todos estos informes pueden mostrar totales por emisor (campo 1) que puedan ser comparados con los saldos de las correspondientes cuentas del mayor. Tambin pueden prepararse estadsticas de cupones recibidos, depositados o cobrados dentro de un periodo determinado. Si no se contase con un ordenador o con el software adecuado, en lugar de una BD computadorizada podra usarse un simple cuaderno en el que cada rengln se emplee para los datos de un cupn y prepararse los informes manualmente, con ayuda de una calculadora e incrementando el riesgo de error.

9 VENCIMIENTO (ao-mes-dia en que el emisor acreditar el Importe, calculado sobre la base de la fecha registrada en el campo 7 y eventual- mente reemplazado si la lecha real de presentacin fuera posterior a la originalmente prevista); 10. ACREDITADO o COBRADO (ao-mes-da); 11. OBSERVACIONES. SI, en el caso presentado en el 10,5,1), el importe de UM 2.300 correspondiese a un nico cupn, el registro correspondiente podra tener el siguiente contenido
1 Bs di datos. CUPONES Registro N* 1254

10,6.

CUESTIONES COLATERALES

1. EMISOR
2. NUMERO 3 RECEPCION 4, IMPORTE BRUTO 5. DESCUENTO

C0NSUMERS 4447162 91 05 08 2300 230 2070 91 05 10 91 05 10 91 05 17 91 05 17

a) DEVOLUCIONES POR PROBLEMAS DE CALIDAD Cuando las devoluciones se orignen en problemas de calidad, es posible que adems de registrar la devolucin del modo ya estudiado, el vendedor deba dar de baja alguna mercadera. Si as fuere, debera debitarse una cuenta especifica de prdida, previa deduccin de eventuales recuperos. Ejemplo: se recibe en devolucin una pieza de fundicin cuyos defectos hacen que slo puede recuperarse el metal contenido, cuyo valor corriente es de UM 300. Si el costo del bien devuelto fuese de UM 4.000, debera registrarse un asiento como ste: MATERIAS PRIMAS (ACT) PERDIDAS POR DEFECTOS DE PRODUCCION (PER) PRODUCTOS TERMINADOS (ACT) 300 3.700 f 4.000

6. IMPORTE NETO
7. A PRESENTAR

8 PRESENTADO
9. VENCIMIENTO 10. COBRADO 11. OBSERVACIONES

Algunos informes que podran prepararse: a) Importe bruto (campo 4) y neto (campo 6) de los cupones pendientes de depsito (condiciones: el campo 3 debe tener datos y el 8 estar en blanco); b) importe neto de los cupones depositados y no cobrados (campo 8 con datos y campo 10 en blanco); c) Importe neto de los cupones vencidos y no cobrados (campo 9 con fecha anterior a la del da del Informe y campo 10 en blanco); b) MERCADERIAS EN CONSIGNACION Cuando se remiten mercaderas en consignacin puede optarse entre: a) b) controlarlas por medio de cuentas especificas separadas de las que representan existencias en establecimientos del ente; mantenerlas en cuentas que incluyan a todas las existencias de propiedad del ente y controlarlas por medio de registros detallados.

En el primer caso, la remisin de mercaderas en consignacin dara lugar a un asiento como ste:

CONTABILIDAD BASICA 7fl0DUCT07wDS

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS


200

317

ENCONSIGNACION (ACT)

pnODUCTOS TERMINADOS (ACT) ________ --------------------------- i fnc de costo de ventas referidos a las mercadeY en tal caso, en los asiento ^ que |gs representa. En

cada perodo sean ni ms ni menos que las devengadas. Esto implica crditos y dbitos a ventas con contrapartida en cuentas de activo para las ventas devengadas y no facturadas y de pasivo para las que estn en situacin inversa. Las devoluciones y bonificaciones motivan asientos inversos a los de ventas, pudiendo tambin emplearse cuentas especficas para reflejar estas disminuciones de ingresos. En los casos de bonificaciones por volmenes sobre cantidades vendidas a lo largo de periodos extensos, debe irse registrando en cada subperiodo la proporcin que corresponda a las ventas del mismo periodo. Los anticipos de clientes constituyen pasivos que desaparecen cuando se concretan las ventas relacionadas. El costo de los bienes o servicios vendidos debe computarse en el mismo perodo que las ventas, medirse aplicando el criterio usado para el activo enajenado, cargarse a una cuenta de gastos y acreditarse a la representativa del activo enajenado o del costo acumulado de los servicios prestados. En ei caso de bienes sujetos a depreciacin, se considera costo de lo vendido a su valor residual. En los casos de bienes fungibles computados a sus costos histricos debe recurrirse a alguno de los mtodos de costeo enunciados en el 4,12,b) (PEPS, UEPS, CPP, HfFOo identificacin especifica), lo que implica la necesidad de emplear registros permanentes de existencias. En los casos de bienes de fcil comercializacin que se computan al valor neto de realizacin, es innecesario usar una cuenta de ventas y otra de costo de to vendido, ya que sus importes deberan coincidir. Lo que importa es su resultado de tenencia.

el ejem-

rias en MJJgJjJgeminados en consignacin y no productos termi- arrnr tratar a la remesa de

bienes en consigna-

JSX rr-

/ *
10,7.

d ,a p,<,pieda<1
RESUMEN

'

En general, son susceptibles de venta individual (o en grupos) todos los re cursos salvo los

intangibles no identificab/es, pero las principales ventas son las de bienes y servicios que se efectan como parte de la actividad principal del ente. Las ventas estn respaldadas por facturas, remitos y otros comprobantes. Conviene que la contadura compruebe la secuencia numrica de estos elementos y la coincidencia entre sus datos y la conformidad del cliente por la entrega del bien o la prestacin del servicio. Para la contabilizacin de la venta de un bien o servicio, debe distinguirse entre:
a) el total facturado o documentado, que debe debitarse: 1) si la venta es en cuenta corriente: a una cuenta de activo como clientes o deudores varios (segn los casos); 2) si es al contado: a una cuenta de movimiento que se cancele al registrarse la cobranza del da; ^ comnra nrtCU?-?es 0 vales por el uso de ,arjetas de crdito o de to aun co crdllos contra el consumo: a una cuenta de movimiento que se cancele al registrarse el ingreso de los valores; las op'eraclonesTnaS
expllci,os

) incluidos en la suma a cobrar en dora de la que

repres'enUelctfvr6^'3'86 3 CUe",a reQUlariZa' ancias puede converti.se en ^' el precio (de contado) del bien o servicio vendido, que debera imputarse a una cuenta de ingresos como ventasen el perodo de transferencia de la propiedad del bien o en el de la prestacin del servicio. una cuentaque en genera? esd93^6 3'
,SC

q6 deben acredi,arse 3

d)

Cuando el activo se documenta mediante pagars u otros instrumentos financieros, conviene registrar separadamente la venta y la documentacin del crdito. Cuando se vende contra cupones o vales como los mencionados: a)

deben segregarse y deducirse de ventas\os intereses implcitos correspondientes al perodo que demora la entidad emisora en pagar los valores presentados; los descuentos que efectan dichos emisores deben cargarse a resultados en el mismo periodo que la venta.

b)

Cuando el perodo de facturacin no coincide con el de devengamiento deben efectuarse los asientos adicionales que sean necesarios para que las ventas imputadas a

CONTABILIDAD BASIC*

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS Enumere las cuentas que necesitara para compilar datos referidos a cada lnea y a cada zona. Contabilice una factura por la venta de mercaderas que contiene esta informacin:

319

318 .1 nan reoislros permanentes de existencias de- Us empresas que no manwro ^


dg diferencias de

,ermlnan su costo de ventas po


9

inventario, que tieen ca- no

" t, TZZormacln sobre ,os costos de los bienes vendidos da subperiodo; , .nctnrig/o vendido Incluya salidas de mercaderas

a) b)

precio, pagadero a treinta dias: UM 1.000; IVA (20 %): UM 200; total: UM 1.200; descuento por pago al contado: 10 %

ven-

=niifRB tal mtodo, el recuento fsico debera ser sumamen- P.rs. <* we. sentados pero no cobrados. Cuando las devoluciones son por problemas de calidad puede ser necesario dar de baja el bien vendido. 'v o ' * "'"ios. nhrfn mantenerse registros detallados de las cuentas individuales de los P* ! cot, y d. lo,

c) d)

El cliente del planteo anterior paga de inmediato entregando un cheque de UM 1.080 (los UM 1.200 facturados menos el 10 % de descuento). El IVA sobre el descuento es imputable contra el anteriormente contabilizado. Al 30/06/91, la cuenta bonificaciones a acreditar muestra un saldo de UM 15.300 correspondiente a las bonificaciones del semestre terminado en esa fecha. El 05/07/91, la empresa emite las pertinentes notas de crdito por dicho importe ms UM 3.060 de IVA. Contabilice los efectos de este hecho. Durante el primer mes de su vida comercial, una empresa revendedora de un nico producto realiza las siguientes operaciones, no alcanzadas por el IVA:
a)

10,8.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

compra en cuenta corriente 100 unidades por un importe total de UM

1.000;
1
Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente.
a)
b)

vende en cuenta corriente 50 unidades en UM 1.200; compra en cuenta corriente 50 unidades por UM 650;

Conviene emplear cuentas especiales para registrar los ingresos por venias extraordinarias.

c)

|, b) Los ingresos por ventas de bienes deben imputarse al periodo de emisin de la correspondiente factura. c) Las cuentas analticas de ventas (por zona, por tipo de mercade ras, etc.) deben mantenerse en un submayor.
d>

vende en cuenta corriente 40 unidades por UM 1.040; otorga a los compradores del mes bonificaciones por cantidad comprada por UM 220.
d)

prestado*508 Pf S8,VC$ d9ben impu,arse al periodo en ^ son

enle

S0,V CI0S ,ac,Ufados

V no prestados constituyen pasivos del


con,abllizarse

do de emisin 0deS|adsern n mo gastos en el perioemision de las correspondientes notas de crdito. de los resultadoraUibuiWesT'cad^rnes5'600'38 ,aCIi'a C'CUl
mln

a por diferencias de inverna 7 didas se deteres ms ,a representativa si i=> valuacin del inventario final a cos,ea r dio ponderado. P el mtodo del costo promei) La valuacin contable de existencias por el mtodo HIFO resulta siempre menor que por el mtodo UEPS.

38

0rcaderias ven

Indique en qu caso una venta puede ser clasificada como extraordinaria. Seale si, de acuerdo con la realidad que se presenta en su pas, la determinacin del costo de las mercaderas vendidas por alguno de los mtodos basados en sus precios de venta resultara prctico para la mayora de las empresas revendedoras. Una empresa vende dos lineas de productos (A y B) en dos zonas del pas (M y N).
e)

CONTABILIDAD BASina

CAP 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

321

320
Sobre la baso

de los dalos presentados:


cad0r/as

10,9. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS vendidas agrupando las salidas d) e) f) g)
iodos

a)
daran valuadas 'as existencias de acuerdo con indique como Q ^ o d a n a ' ios tres mtodos indicados,
b)
e)

Correcto. Correcto. Incorrecto. Deben registrarse en el perodo en que se reconoce el ingreso por las ventas que las originan. Correcto. Incorrecto. Si no se mantienen registros permanentes, el mtodo del costo promedio ponderado es inaplicable. Incorrecto. A lo sumo, puede resultar igual.

prepare los asientos correspondientes a las operaciones indicadas; , , nanancia brula de ventas correspondientes a los tres mdeterminacin del costo de las mercaderas vendidas.

de

h) i)

una empresa que se dedica a la reventa de un nico producto


4.000;

suminis tra los siguientes datos: a) b) valuacin do la existencia al 31/01/91 (al costo PEPS): UM compras del mes a su costo.
Ficha 04/02/91 08/02/91 22/02/91 Unidade s 25 Importes

Cuando es de ocurrencia infrecuente en el pasado y no se espera su repeticin en el futuro. En la Argentina no sera prctico debido a la naturaleza cambiante de los mrgenes de ganancias y a la inflacin que lleva a tijar precios de venta sobre la base de costos de reposicin que a menudo son desco nocidos. Las cuentas necesarias podran denominarse:

20
24

2 000 2 000
3.000 7.000

VENTAS LINEA A, ZONA VENTAS LINEA A, ZONA VENTAS LINEA B, ZONA VENTAS LINEA B, ZONA

M; N; M; N.

c)

unidades on existencia al 26/2/81: 30.

El precio referido en la factura incluye un componente financiero implcito de UM 100 (el 10 % de UM 1000). Segregndolo, el asiento sera: DEUDORES POR VENTAS (ACT) DEUDORES POR VENTAS INTERESES ADELANTADOS (ACT-) VENTAS (ING) IVA DEBITO FISCAL (PAS) 1.200

Calculo ol costo de las mercaderas vendidas en el mes de febrero de 1991. 10 Registre la venta de un mueble de oficina en UM 1.300 sabiendo que su costo original (y el contabilizado) le de UM 6.000 y que la depreciacin acumulada a la fecha de venta (registrada en una cuenta regularizados de activo) llegaba a UM 5.400. electivo DiaofnnUna er"prsa que adminstra propiedades efecta en moros dlM de 0 nn.?n B|' U" propielarl Pr UM 6 00- En los pri- los importes 9 ' env,auna no,a de dbito en la que figuran es-

6.000
300 6.300

Contabilice las operaciones Indicadas.


a) b) c) Correcto. Incorrecto, pues la factura podra no haber sido emitida en el perodo en que se opera la transferencia de la propiedad. Incorrecto. Pueden mantenerse en un submayor pero tambin en el mayor general.

100

900

200

322

Para preparar el asiento debe tenerse en cuenta que: a) habindose cobrado alBASICA CONTABILIDAD contado, debe eliminarse el saldo de intereses adelantados: m i IVA sobre el descuento otorgado es el 20 % del descuento an- terina su cmputo, que equivale a 1/6 del descuento total (o sea . UM 20).

MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) PROVEEDORES (PAS) DEUDORES POR VENTAS (ACT) VENTAS (ING) MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) PROVEEDORES (PAS)

CAP. 10 - VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS 1.000

323

650 650

El asiento es: COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) DEUDORES POR VENTAS INTERESES ADELANTADOS (ACT-) IVA CREDITO FISCAL (ING) DEUDORES POR VENTAS (ACT) 7 En el caso, basta con un nico asiento como el que sigue:
15.300 3.060 18.360 1.080 100

DEUDORES POR VENTAS (ACT) VENTAS (ING) BONIFICACIONES SOBRE VENTAS (ING-) DEUDORES POR VENTAS (ACT) COSTO DE LAS MERCADERIAS VENDIDAS (GAS) MERCADERIAS DE REVENTA (ACT)
x.xxx es igual a 900, 1.050 990 segn el mtodo de costeo de salidas adoptado.

1.040

20
1.200

220

BONIFICACIONES A ACREDITAR (ACT- o PAS) IVA DEBITO FISCAL (PAS) DEUDORES POR VENTAS (ACT)

La empresa adquiri 150 unidades con un costo total de UM 1.650 (promedio: UM 11) y vendi 90 unidades. La asignacin del costo de lo comprado a las unidades vendidas y en existencia es la siguiente:

La ganancia bruta de ventas se determina as: Conceptos PEPS Ventas brutas 2.200 220 1.980 900 1.080

UEPS 2.200 220 1.980 1.050 930

CPP 2,200 220 1 980 990 990

Mtodo PEPS Clculos Coso de ventas

Mtodo UEPS Exis

Mtodo CPP Costo de ventas Exis tencias

Bonificaciones Ventas netas Costo de las mercaderas vendidas Ganancia bruta

Exis Coso tencias de verlas 100 650

tencias

90 0 10
10 O 10

900

50 13

9 El costo PEPS de las 30 unidades en existencia es UM 3.600 (6 unida 650 4C0


600

50 O 13 40 O 10

des a UM 100 y 24 a UM 125).

60 e to
00 I ti 60 0 11 900 750 1.050
600 990 660 990 660

El costo de lo vendido en el mes debe corresponder al surgido de es te clculo: Concepto Existencia inicial Compras del mes Importes 4.000 7.000 11.000 3.600 7.400

Los asientos correspondientes a 1=.* guenlos (se omiten las exphcacione)?eraCIOneS indicac)as son los si'

Subtolal Existencia final Costo de las mercaderas vendidas

324 CONTABILIDAD BASICA


10 Los asanlos a pracllcar son slos: DEUDORES VARIOS (ACT)
VENTAS O

I 300 BIENES DE USO (ING) 600 5 400


>000

COSTO DE LOS BIENES DE USO VENDIDOS (GAS) DEPRECIACION ACUMULADA MUEBLES Y UTILES (ACT-) MUEBLES Y UTILES (ACT) 11 Los asanlos son:

CAPITULO 11
6.000

PAGOS POR CUENTA DE TERCEROS (ACT) EFECTIVO (ACT) 300


6.000

COMISIONES DEVENGADAS OEBITAR (ACT) COMISIONES (ING) - 8/91 CLIENTES (ACT) PAGOS POR CUENTA DE TERCEROS (ACT) COMISIONES DEVENGADAS A OEBITAR (ACT)

300

6.300
6.000

300

OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR


11,1. INTRODUCCION
Este captulo se refiere a la registracin contable de: a) tres transacciones financieras que afectan a las cuentas a cobrar (el factoring, la documentacin de saldos en cuenta corriente y el descuento de los documentos recibidos); la transformacin de cuentas a cobrar comunes en morosas o incobrables.

b)

Quedan para el captulo prximo las cuestiones referidas a las cobranzas de los saldos en cuenta corriente y documentados. Recordatorio: a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este captulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16);

326
b)

CONTABILIDAD BASICA en los asientos de diario, Identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntosls) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la Ilustracin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas y de dos signos menos () cuando se trata de regularizadoras de otras regularlzadoras; no pretendemos cubrir lodos los temas susceptibles de registro contable, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad

c1p_rt

- OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR

327

c)

superior.
Las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son Ilustrativas y podran ser reemplazadas por otras que sean equivalentes ('). En la Argentina, el factoring est previsto por la ley de entidades financie- ras, que ^es Perfin',e otorgar anticipos sobre crditos provenientes de ventas, adquirirlos, asumir sus riesgos, gestionar su cobro y prestar asistencia tcnica y administrativa (39).

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA La entrega de facturas a cobrar debera instrumentarse con un formulario, una de cuyas copias, conformada por el factor con motivo de su recepcin, debera servir de base para la contabilizacin de la operacin. La documentacin respaldatoria se completa con las pertinentes liquidaciones de comisiones y, en su caso, intereses.

39 Ley 21 526, art. 24, Inc. d).

11,2.

EL FACTORING

c) CONTABILIZACION

a) CONSIDERACIONES GENERALES De las diversas definiciones de factoring, la siguiente se destaca por su simplicidad:
El 'factoring* consisto en la compraventa global de facturas, sin recurso por parlo del factor contra ol vendedor en caso de Iracaso de la cobranza ().

BANCO X - A COBRAR POR FACTORING (ACT) CLIENTES (ACT)


3.000

La contabilizacin del factoring debe ser independiente de las ventas que originaron las dbitos a dientes) porque: son dos operaciones con comprobantes respaldatorios distintos; b)

3.000

facturas

(y

Esto significa que el comerciante que vende los crditos contra sus clientes a un

factor no se ve afectado porque la cobranza posterior sea exitosa o no. Como


compensacin por la operacin, el factor cobra al vendedor una comisin por los riesgos asumidos y por los servicios adicionales que pudiera prestar a la empresa (por ejemplo, informacin sobre clientes potenciales, sobre tendencias de la economa en su conjunto, ele.). Tambin podra convenirse que el lactor adelantase dinero al comerciante. Esto sucedera, por ejemplo, si le pagase las facturas antes de su vencimiento. Para que el sistema funcione adecuadamente, el comerciante debe notitcar a sus clientes que deben pagar sus lacluras al factor. El monto bruto transferido debe ser descargado de la cuenta dientes y debitado a la del factor. El asiento seria de este tipo:

se logra un mejor control, ya que puede controlarse peridicamente si el saldo de dientes se corresponde con las facturas por las que no se ha gestionado todava el pertinente factoring.

En cuanto a las comisiones, parece razonable cargarlas a los mismos periodos que recibieron los crditos por las ventas que generaron las facturas entregadas en factoring que motivan el pago de comisiones. S, en el caso del ejemplo, la comisin fuera de un 8%, correspondera la realizacin del siguiente asiento adicional:

COMISIONES POR FACTORING (GAS) BANCO X - A COBRAR POR FACTORING (ACT)


(1) Lo taren do dar denominaciones a las cuentas es parta da la da proparar un plan do cuentas, que a su voz Intogra la do organizar al sistema contable (2) KRISTEIN, MARVEIN M.. Corporation Finante. Now York. 1B60. pfl. 219. reproducida en: 1 CIO. ALBERTO A , Una aproximacin contrato do lactonng'. Derecho Emprooorlo, vol V B (abril a SlaalCOrn Siones reem lazan a ,os

24 0

240

ocuna H ' P gastos que el comerciante tendra si se Pase de la cobranza directa de las facturas. Por lo tanto, comisiones por
sollnmbro do 1070), puo 1075 y slgts

fac-

CONTABILIDAD BASICA

CAP 11 OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR

329

328

CONTABILIDAD BASICA

CAP 11 OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR


COMISIONES POR FACTORING (GAS) PROVISION PARA COMISIONES POR FACTORING (ACT-) BANCO X CTA. CTE. (ACT) BANCO X ANTICIPOS SOBRE FACTORING INTERESES ADELANTADOS (ACT- -) BANCO X ANTICIPOS SOBRE FACTORING (ACT-)
N S nlad 8

329

329
una cuenta de gast y no

ronniarlzadora de ventas. La comisin toringes


s|nQ con 0, de

cobrar. las facturas,


COMISIONES POR

Si la informacin sobre la comisin> se entregan nada obstara un modo como ste: _____________
BANCO X A COBRAR POR FACTORING (ACT) FACTORING (GAS) CUENTES (ACT)
2.760 240

TrlZVZT*Z nTy lregulariza 3 "c'Ps sobre factorings a su vez regulariza a banco X- a cobrar por factoring, de modo que en el momento de registrarse la operacin queda
registrado un neto de UM 2 que son los intereses deducidos por el banco pero no devengados (se irn cargando a resultados a medida que se devenguen). Por Llegada la fecha del vencimiento nada se cobrar y deber asentarse:
BANCO X - ANTICIPOS SOBRE FACTORING (ACT-) BANCO X - A COBRAR POR FACTORING (ACT)

un

a su va)or net0

3000
derealizacin.

na registrarse la comisi p

SemXsi"'sd?ac0ura0sqpendlenes sumasen UM comisin fuera del 8 %, el asiento a formular seria de este tipo.

100 y la

92 9,

De este modo, el neto entre los saldos de dientes {Uto 100) y provisin para comisiones por factoring (UM 0) corresponde al importe que en definitiva se cobrar (UM 92). Es conveniente que el asiento presentado sea reversado (dado vuelta) al comienzo del mes siguiente, para evitar la duplicacin en la contabilizacin de las comisiones provistas, que seguramente aparecern en las liquidaciones correspondientes a las facturas presentadas en factoring en el nuevo periodo. En el caso del ejemplo, debe contabilizarse:
PROVISION PARA COMISIONES POR FACTORING (ACT-) COMISIONES POR FACTORING (GAS)

y una financiera, que por razones de mejor control conviene registrar separadamente (4). Como sucede con los documentos a pagar, los recibidos pueden tener caractersticas diversas en cuanto a moneda, plazo, existencia (o no) de garanta rsal, tipo de cargos financieros que devengan y forma contractual en que stos aparecen.

El crdito a comisiones por tactoring se compensar cuando, al registrarse la presentacin de la factura de UM 100 se haga:
BANCO X A COBRAR POR FACTORING (ACT) COMISIONES POR FACTORING (GAS) CLIENTES (ACT)

11,3.

DOCUMENTACION DE CREDITOS COMUNES a) CONSIDERACIONES GENERALES

Una cuenta a cobrar puede ser documentada mediante pagars, facturas conformadas, letras de cambio, cheques diferidos (con fecha adelantada) u otros instrumentos financieros, lo que permite su posterior descuento. Recordatorio de algo ya expuesto en el 7,4,c)7): en la Argentina la aceptacin de cheques diferidos es una prctica difundida pero est reprimida por el cdigo penal, razn por la cual los receptores de esos valores prefieren no contabilizarlos hasta su vencimiento, momento en el cual registran su recepcin como la de cualquier otro cheque. Mientras tanto, mantienen algn registro extra- contable que les permita controlar los cheques en cartera. La documentacin del crdito emergente de una venta puede ser simultnea con sta o convenirse posteriormente. En el primer caso, coexisten una operacin comercial
I4) La conta bllizacln de la primara lue Iralada en al capitulo anlerlor.

documentos a cobrar, lal como debe hacerse con las deudas. CONTABILIDAD BASICA Las cuestiones anteriores, v.stas desde el lado de los deudores, lueron ya tratadas e ilustradas en el 7.4.a).
b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

debera registrrselos en una cuenta de pasivo, como /VA dbito fiscal. El impuesto de sellos (o sellado) cargado al deudor debera acreditarse a una cuenta de pasivo que podra denominarse impuesto a los sellos a pagar y que debera ser debitada en ocasin de su pago. Si ste fuera anterior a la emisin de la nota de dbito, la cuenta sera de activo y podra denominarse impuesto a los sellos a debitar. S, el sellado no estuviese a cargo del cliente, su importe debera debitarse a una cuenta de gastos. Para ilustrar lo expuesto, supongamos que: a) el 15/07/91 se hace una venta y se conviene que el cliente entregue un documento de UM 1.867 que cubra los siguientes conceptos:
Segn la factura Precio de venta IVA sobre el precio de venta Oebitado por separado Inters del 10 % mensual sobre el precio IVA sobre el inters Impuesto de sellos (el 1 % de UM 1.867) 1.867 1.400 280 140 1.680

Por razones de control, es deseable Que la recepcin de documenlos motive la emisin de un formulario prenumerado (o numerado por un equipo de PED y un programa de computacin) con su detalla y espacios para: a) el clculo de Intereses y sellados a cargar al deudor, si la tarea no est computadorizada; b) el nmero de la nota de dbito correspondiente a los conceptos indicados. Un procedimiento menos preferible, pero usado por algunas empresas, es registrar la recepcin de documentos en los mismos recibos usados para las cobranzas en efectivo. Y mucho menos adecuada es la no utilizacin de formularios estandarizados y la simple anotacin del ingreso de documentos en simples memorandos o cuadernos o en la documentacin referida a la venta. En estos casos, se pierde la posibilidad de efectuar controles de Integridad basados en la secuencia numrica de los formularios. Tambin Integran la documentacin respaldatoria las notas de dbito por Intereses y sellados y. cuando se efectan manualmente, los clculos escritos que irrr parezcan en los formularios antes releridos o en simples memorandos de uso interno. mentor^mh eK9 Ve^'Car 'a secuencia numrica de los recibos de docuhace,l ,as no,as de dbi, ZS.12?i.*t:;: ?" . i en caso de

28 19

187

b) c)

no se cobran intereses por la financiacin del sellado; el IVA sobre el inters constituye un pasivo con el fisco desde el momento en que se emite la nota de dbito.

Los asientos para registrar la factura, la nota de dbito y la recepcin de los


documentos son, sucesivamente:

c) CONTABILIZACION Las documentaciones bajo estudio deberan contabilizarse aplicando criterios coherentes con los empleados para registrar las documentaciones de deudas, que hemos presentado en el 7.4,c) y que no repetiremos aqu. npi f - OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR ___________ 331 De acuerdo con tales criterios: a) como la documentacin de una cuenta comn implica el reemplazo de un activo por otro, debe contabilizrsela descargando la cuenta que reflejaba el crdito no documentado hasta ese momento (dientes, deudores varios, o la que corresponda) y debitando una representativa de los valores recibidos, como documenlos a cobrar, letras a cobrar, facturas conformadas a cobra/), etc.; los intereses debitados al deudor deben cargarse a la cuenta correspondiente del mayor y acreditarse a una de intereses adelantados que regularice la representativa de los valores recibidos y cuyo saldo debe reducirse durante el periodo cubierto por la financiacin para ir imputando a resultados los intereses que se vayan devengando; si la nota de dbito incluyese impuestos que deban ser entregados al fisco,

b)

c)

CONTABILIDAD BASICA
CUENTES (ACT)

VENTAS (ING)
IVA DEBITO FISCAL (PAS) CUENTES (ACT) CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (ACT) IVA DEBITO FISCAL (PAS) IMPUESTO A LOS SELLOS A PAGAR (PAS) 1.867 CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR (ACT) CLIENTES (ACT)

1.400 280

Acotacin: si el pago de los UM 308 de AFECTAN IVA estuviese pendiente, su Inclusin en el activo CAP. 11 - OPERACIONES QUE LAS CUENTAS A COBRAR 333 tendra su correlato financiero en el pasivo (cuenta IVA dbito //sea/). Consideremos ahora el mismo ejemplo pero supongamos que los intereses no estn alcanzados por el IVA pero que igualmente representan el 10 % del total facturado (UM 1.680), o sea UM 168. En este caso, en el segundo asiento los UM 28 sobre el IVA original se trataran del mismo modo que los UM 140 sobre el precio de venta:

140 28 19

1.867

Con eslos asientos, dientes pueda debitada y acreditada por UM 1.867. SI el sellado se pagase por medio del fondo fijo, se registrara:
IMPUESTO A LOS SELLOS A PAGAR (PAS) FONDO FUO (ACT) 19 19

CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (ACT-| IMPUESTO A LOS SELLOS A PAGAR (PAS)

16 8 19

El clculo de los intereses devengados al cierre del mes seria: 1. 680 (1+0,10)w - 1.680 = 1.762 - 1.680 = 82

Al cierre del mes, se calcula la parte devengada del inters debitado, considerando solamente la parte del capital que devenga intereses a ser acreditado a resultados (UM 1.400). El clculo es:
1.400 (1+0,10)'*' 1.400 = 1.468 - 1.400 = 68 CLIENTES (ACT)

Y el asiento de devengamiento:
CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES DOCUMENTOS DE CUENTES (GIP) Luego, la valuacin contable del pagar al 31/07/91 surgira de esta cuenta:

Y el asiento:
CUENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES DOCUMENTOS DE CLIENTES (G/P) 66 68

incluidos en el importe del documento

1.867 __ 86 1.781

Al cierre del mes, la valuacin contable del cuenta:


Saldo de clientes documentos i cobrar Saldo de dientes documentos a cobrar Intereses adelantados (140 68) Valuacin contable

pagar surge de esta


.-.o'0' >*!'

Que corresponde a:
Piado de venta mis Intereses devengados segn lo ya calculado precio * venta original (UM 2801 v sobre el inters total (UM 28) Sellados Incluidos en el importe del documento Saldo de clientes documentos a cobrar Saldo de clientes documentos a cobrar intereses adelantados (168 - 82) Valuacin contable

72 1.7 95 IVA sobre ,1 1.762 19 1.781 v|l'>

Que corresponde a:

308 19

Precio de venta ms IVA original ms intereses devengados, segn lo ya calculado Sellados

qpji - OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR CONTABILIDAD BASICA


334

335

11.4.

DESCUENTO DE DOCUMENTOS RECIBIDOS


i
)Consideraciones generales

Cuando es posible y conveniente. I O ' ' ] p l e g a d o s documentacin de cuentas a cobrar son endosado y
lo a) a. entidades financieras u oros terceros, para recibir dinero;

en

descuente,

b) proveedores u otros acreedores, oara reducir o cancelar la deuda con ellos. Estas operaciones:

a)

como las financiaciones directas que estudiamos en el cap. 7, generan cargos financieros; a diferencia del lacloring, no desvinculan al endosante de los problemas do cobranza que so susciten, dado que si el firmante de un documento no lo paga, el tenedor puede actuar contra los endosantes (s). Lo recin oxpuesto Implica que para el endosante de un documento existe una contingencia que dosde el punto de v sta cuantitativo no debera diferir de la referida a la posible incobrabllldad del documento.
(6)

cimiento de los valores. Si se lo considerase necesario, tambin debera registrarse la prdida mxima que debera afrontar el ente si tuviese que pagar todos los documentos descontados y nada recuperase de los clientes u otros firmantes o endosantes, que es una contingencia que mientras sea remota no debera informarse en los estados contables. Para registrar la disminucin de los valores en cartera, lo mejor es emplear cuentas regularizadoras de las que reflejan los valores nominales de los documentos. Razones: ) si un documento descontado pero no vencido se rebajase directamente de documentos a cobrar, la contabilidad mostrara un uso del crdito otorgado inferior al verdadero y esta mala informacin podra conducir a la autorizacin de ventas en exceso de lo prudente;

(7)

Posiblemente, recibos del mismo talonario usado para las cobranzas en general.

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
La documentacin respaldatoria de las operaciones de descuento de valores deberla incluir: por la entrega de los valoros: rdenes de entrega como las usadas para los documentos do propia a) firma, preferentemente prenumeradas y donde consten la autorizacin de la transaccin y su recibo por parte do los nuevos tenedores, si esto no figurare en algn otro formulario ();

por la acreditacin del dinero proveniente de operaciones de descuento, la pertinente nota de crdito bancaria o la copia del correspondiente recibo (40); referidos al clculo de intereses: notas de dbito de los acreedores (*) y c) memorandos internos debidamente autorizados. Contadura debera controlar la secuencia numrica de las rdenes de entrega que se emitan.
b)

1) Consideraciones generales
En la contabilizacin del descuento de documentos deben reflejarse: a) b) 1) 2) la disminucin de los saldos de documentos en cartera; segn con quien se haya hecho la operacin y cual sea su propsito: el ingreso de dinero; el aumento del saldo en una cuenta corriente bancaria; o

3) la reduccin parcial o total de un pasivo; Ce) los intereses a devengarse entre la lecha de la operacin y las de ven1 En los casos de prstamos bancarlos, los Intereses podran estar deducidos en la nota de er* 0 omitida por la onlldad financiara para ac.edltar la cuenta co.flente del ente. p.n.n con lo.mua,lo. dond. .. Il.l.n .u. dalo. ,lo,ames Cuando asi oeu.r. los dTmanlo. li

^pji - OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR


CONTABILIDAD BASICA

337

336
Un

informan sobre /) ios saldos de las cuentas n ca antes referida (). la contingen^^cien^de documentos

punto importa^

M.TE32SSSor ,a cual, en el momenfo de efectuarla, de- ben imputarse totalmente a resultados. a) el inters no devengado contenido en el documento a cobrar; b) la totalidad del Inters correspondiente al descuento (,0). Dicho de otro modo: debe registrarse un resultado por la diferencia entre el importe obtenido con motivo del descuento y el valor contable del documento descontado. Para Ilustrar el punto, consideremos un ejemplo basado en estos supuestos: a) los intereses no estn alcanzados por el IVA; b) ol 31/05/91 se recibe de un cliente un documento a sesenta dias de plazo, incluyendo un capital de UM t .052 e intereses por UM 268, de donde resultan una tasa efectiva mensual del 12 % y estas valuaciones, calculadas sobre la base de ella: Debemos advertir que el criterio tradicional es otro: a) mantener el diferimiento de los intereses activos (en el caso, UM 141);
1.052 127 1.179 141

b) diferir los relativos al descuento (en el ejemplo, UM 120); c) reflejar, por lo tanto, un activo o un pasivo inexistente (en el caso, un pasivo de UM 21), lo que no tiene sentido. Comentario: en la contabilidad a valores corrientes, la situacin se regulariza porque: a) los crditos y las deudas se computan a los valores descontados de los futuros flujos de fondos; b) si el cliente u otro endosante o el firmante del documento lo paga a su vencimiento, no habr futuras entradas ni salidas de fondos, de modo que su (hipottico) valor descontado es nulo; c) por lo tanto, el valor contable del documento tambin es nulo ().

escuento por entidades financieras


operaciones por las cuales est pendiente la recepcin o contabilizacin de las pertinentes notas de crdito bancarias. Los aumentos de fondos (disponibilidades en caja o en bancos) y las disminuciones de deudas deben cargarse a las cuentas que corresponden a esos activos y pasivos.
p

Al 31/0*91 Intenses hasta <1 ltMI (12 % de 1.052) Al 30/06/91 Intereses hasta el 30D7/9I (12 \ de 1173) Al 30/07/91 (lecha de vencimiento)

2) D

c) el 30/06/91, el documento se descuenta en un banco, que cobra una ta ? r u t i l o 8 f | S U a l 081 10 % V. en consecuencia, acredita al endosante UM 1.200, siendo su tabla de valuacin:
Al 30/06191 Intereses hasta el 3WJ7/91 (10 % de 1.200) Al 30/07/91 (techa d vencimiento)
1.200

ara ilustrar lo anterior, considrense estas operaciones: el 30/06/91 y para su descuento, se presenta ante el BANCO DE MORON el documento referido en el 1); el mismo dia se obtiene la correspondiente nota de crdito, que indica Que se han deducido intereses por UM 120 y se ha acreditado en la cuenta corriente el neto de UM 1.200;

a)

b)

Es decir que se obtienen UM 1 200 nnr nn oliera de UM 1.179. La 1.320 cuya va,uacin ganancia de uus, ! ^ contable 41 3 la di,erencia rs no devengado al 30/06/91 (UM 141W Jn* ? entre el intey cuento (UM 120). * implicado en la operacin de desCuando se descuentan documentos en entidades financieras, razones de control hacen aconsejable emplear una cuenta intermedia que represente los presentados al descuento y que: a) b) se debite sobre la base de las rdenes de entrega de documentos y las listas conformadas por dichas entidades; se acredite al recibirse la pertinente nota de crdito.

__1 20

o!undizamos el

tema en Contabilidad superior.

El saldo de esta cuenta reflejara los valores entregados para su descuento en

tado. d.borlan so. loa miamo. qu. apa.ocon on la

o-xhn do anlngt y la un, db.il. art, po. I. onlldad como conitando do la


aliada

..capcin da le. valoiei.

CONTABILIDAD BASICA egado el vencimiento, el firmante del documento se presenta en el ban


co y lo paga. Considerando la operacin como una venta de un activo, los asientos a formular serian, respectiva y sucesivamente.

Clientes documentos a cobrarQUE Clientes documentos CAP. 11 - OPERACIONES AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR a cobrar - Intereses adelantados Clientes documentos descontados en bancos Clientes documentos descontados en bancos intereses adelantados Neto

1.320 141 1.320 120

339

DOCUMENTOS PRESENTADOS Al DESCUENTO (ACT) CUENTES DOCUMENTOS DESCONTAOOS EN BANCOS (ACT-)

1.320 1.320 Estos UM 21 incidirn sobre los resultados de julio, cuando se devenguen los importes que al 30/06/91 quedaron en las cuentas de intereses adelantados (UM 141 y UM 120). Para finalizar, sealemos que si al vencimiento del documento el firmante no lo pagase y el ente tuviera que hacerlo, reaparecera un crdito contra su deudor original, que debera ser registrado en una cuenta espectica de activo. Asi si el 30/07/91 el BANCO DE MORON debitase el importe del documento (Impago) en la cuenta corriente de la empresa y UM 40 en concepto de gastos, el asiento podra ser de este tipo:

BANCO DE MORON - CTA. CTE. (ACT) CUENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (ACT-) DOCUMENTOS PRESENTADOS AL DESCUENTO (ACT) RESULTADO POR DESCUENTO DE DOCUMENTOS (G/P) CLIENTES DOCUMENTOS DESCONTADOS EN BANCOS (ACT-) CUENTES DOCUMENTOS A COBRAR

1.200

1.320 21

1.320

GASTOS BANCARIOS A DEBITAR A CUENTES (ACT) CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR VENCIDOS (ACT) BANCO DE MORON CTA. CTE (ACT)

40 1.320 1.360

Si se aplicase el inadecuado criterio de computar separadamente el devengamlento de los intereses activos y pasivos: a) b) c) no se alaciara el saldo de dientes - documentos a cobrar - intereses adelantados (UM 141); no se registrara el resullado de la venta (UM 21); los intereses no devengados por el descuento (UM 120) se debitaran a una cuenta regularizadora de la que refleja el valor nominal de los documentos descontados, que por su parte es una regularizadora de documentos a

-------------------------- b ------------------------------La primera cuenta se cancelar al emitir la correspondiente nota de dbito: CLIENTES (ACT) GASTOS BANCARIOS A DEBITAR A CUENTES (ACT) Si el ente resolviera tomar a su cargo los gastos bancarios, debera debitarlos a una cuenta de gastos. Observacin: la nueva situacin no incide sobre los intereses devengados wfesdel episodio. Los intereses que motive el incumplimiento deberari contabilizarse sobre la base de su propio periodo de devengamiento. inmediatamente, entrega una nota de dbito por los intereses (UM 120);

cobrar.
En consecuencia, el asiento 3) se reemplazara por el que sigue;
BANCO DE MORON CTA CTE. (ACT) CUENTES DOCUMENTOS DESCONTADOS EN INTERESES ADELANTADOS (ACT- ) DOCUMENTOS PRESENTADOS AL DESCUENTO (ACT)
1.200

BANCOS 120

c)

Negado el vencimiento, el firmante del documento se presenta en las oficinas del proveedor y lo paga.

1.320

21
doras:

con

conlabilid m6"'0' ^ estra un pasivo (licticio) de UM sldorarelnato de documentos a cobrar y sus regulariza-

Ob

im 3) Descuento por parte de acreedores Supongamos ahora que la operacin anterior se efectuase con un provee- r y que la secuencia tuera la que sigue: a) el 30/06/91, el proveedor retira el documento y firma la orden de enlre- ga preparada por la empresa;

CONTABILIDAD BASir^
asiom me asientos correspondientes al mtodo preferible seran: En este caso, los

341 Cjpj\- OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR b) la gestin de la cobranza de una cuenta se encarga a los asesores legales u otros terceros;
c) d) se presume que cierta cuenta ser incobrable: una cuenta se considera definitivamente incobrable.

1.320

sssK^^*
PROVEEDORES(ACT) CUENTES OOCUMENTOS A COBRAR - INTERESES ADELANTADOS (ACM PROVEEDORES (PAS) 20 141 RESULTADO POR DESCUENTO DE DOCUMENTOS (G/P) 21

Las estimaciones sobre la posible incobrabilidad de cuentas a cobrar deberan figurar en memorandos preparados por el sector competente (sea: cobran- za\ y autorizados por un funcionario de nivel (sea: el gerente del cual depende cobranzas). Las bajas de cuentas consideradas definitivamente incobrables deben constar en comunicaciones firmadas por el funcionario facultado para decidir sobre el particular (por ejemplo, el gerente administrativo o un funcionario de similar o mayor nivel). Dado que la documentacin indicada no es rutinaria, deben arbitrarse los procedimientos necesarios para que copia de ella sea remitida de inmediato a la contadura.

CUENTES DOCUMENTOS ENDOSADOS A PROVEEDORES (ACT ) 1.320 CLIENTES DOCUMENTOS COBRAR

1.320

Con el mtodo tradicional, el segundo asiento se reemplazarla por ste: ------------------------- b ----------------------------CUENTES OOCUMENTOS ENDOSADOS A PROVEEDORES INTERESES ADELANTADOS (ACT- ) PROVEEDORES (PAS) 120 120
Uando se mang ,r

c) CONTABILIZACION

1) Simple morosidad
detecta que hay deudores morosos, puede procederse de dos b rasansferir su saldo a una cuenta especfica o mantener el control so- ellos en forma extracontable. En el primer caso se formulara un asiento como ste:

Y, como en el caso del descuento en bancos, luego de este asiento queda- ria registrado un pasivo ficticio de UM 21 que desaparecera en julio al imputar- so a resultados los intereses devengados en ese mes.

11.5.

CUENTAS DE COBRO DUDOSO, INCOBRABLES


a) CONSIDERACIONES GENERALES

MOROSAS E

CLIENTES DEUDORES MOROSOS (ACT) CLIENTES (ACT)

1000 1.000

rosos y deben hacerseaoTt?0^,cjlmen,e- A veces los deudores son mo- cuentas. En ocasiones el tranc S ^ ciales 0 extrajudiciales para percibir sus das sobre la cobranza del 801,0 Y rnsrt'iJfS u 01 ,iemP y >ras circunstancias crean du- ,irma. hay casos en que la Incobrabilidad se conluaclones que se presentan<cuandc>ar$e 8' lra,am6n, contable a dar a las si-

und( u

' ^ se conviene endoso;


b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

Es raro que la conversin de un deudor comn en moroso motive la emisin de comprobante alguno. La situacin surge de los anlisis de las cuentas a cobrar efectuadas a partir de los registros individuales de clientes y otros deudores. Excepcionalmente, existen informes especficos producidos por el sector a cargo de las cobranzas. El encargo de gestiones judiciales o extrajudiciales debe estar respaldado por memorandos internos debidamente autorizados y correspondencia mantenida con los asesores legales (o agencias especializadas). Cuando para la gestin se entregan valores, debera contarse con recibos de ellos.

342

CONTABILIDAD BASirg

CAP. 11 - OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR

343

. n ronlr0| extracontable sobre los saldos morosos es adecuado, re- Cuando el contro ^ ^ cuanta original. De lo contrario, cada cobranm debe*!* ser estudiada para determinar si debe imputarse a la cuenta comn do

,.

cuentas de dudoso cobro (1J). Si se descargase directamente la cuenta principal, se


perdera el control contable sobre el saldo previsto, que aparecera como si se hubiera cobrado. La contrapartida de la previsin debe ser una cuenta de prdida.

clientes o a la de deudores morosos. Y esto implica un consumo de tiempo que tiene


un costo. En el resto de este capitulo, usaremos el supuesto de que los saldos rosos nose transfieren a cuentas separadas.
mo-

Ejemplo: si el crdito de UM 1.100 en gestin judicial se considerase de muy difcil cobro, debera registrarse:
CUENTAS INCOBRABLES O DUDOSAS (PER) CLIENTES - PREVISION PARA CUENTAS DE DUDOSO C08R0 (ACT-)
1.100

2) Gestiones de cobranza a cargo de terceros


Los saldos cuya gestin de cobranza se encarga a terceros deben ser reclasilicados a cuernas especificas, para asi mantener un control contable sobre los asuntos encargados a cada gestor. Es conveniente que la denominacin de las cuentas permita identificar el origen de los saldos. De considerrselo necesario, podran separarse los saldos en gestin judicial y extrajudicial. Por lo tanto, podran emplearse cuentas como stas: CLIENTES EN GESTION JUDICIAL; CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR - EN GESTION JUDICIAL; CLIENTES EN GESTION EXTRAJUDICIAL;

Si posteriormente cambiara la expectativa sobre la cobranza del saldo, debera reversarse el asiento anterior:
CLIENTES PREVISION PARA CUENTAS DE DUDOSO COBRO (ACT-) CUENTAS INCOBRABLES O DUDOSAS (PER)

1 100 En la prctica, se considera aceptable calcular cul debe ser el saldo de la previsin al cierre de cada perodo contable e imputar la diferencia con el saldo preexistente a una nica cuenta de resultados (en el caso, cuentas incobrables o dudosas), salvo para corregir errores cometidos en el ejercicio anterior, en cuyo caso debera computarse un AREA. Si, en el caso del ejemplo, la previsin hubiese sido constituida por error y ste se detectase en el ejercicio siguiente, el asiento anterior se reemplazara por:
CLIENTES - PREVISION PARA CUENTAS DE DUDOSO COBRO (ACT-) AJUSTE OE RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES (PAT)

DEUDORES VARIOS - EN GESTION JUDICIAL; etc. anlenerse un sairiorin brl!Hodeb9,l ,a m anlisis permanente de la composicin del 3_ cada aoMor rom00 en,ualmen,e' Podran abrirse cuentas separadas para caaa gestor,

como por ejemplo:


-

CLIENTES EN GESTION JUDICIAL - ESTUDIO LOPEZ; CLIENTES - EN GESTION JUDICIAL - ESTUDIO PEREZ; etc. de saldos por iniciarse la ges-

3) Presuntos incobrables
Si se considerase muy poco probable que un crdito (o parte de l) sea cobrado, debera reducirse su valuacin contable para que no quede por encima de su valor recuperable. Para esto, debe acreditarse una cuenta regularizado- ra de la que refleja el importe a cobrar, en cuya denominacin podra emplearse la expresin previsin para
1.100

CLIENTES DOCUMENTOS A COBBD cu GESTION JUDICIAL (ACT) ' EN CUENTES DOCUMENTOS ACOBRMtPT,

Los criterios generales para calcular las previsiones por posible incobrabi- iidad son estos:
1.200

344
a)

CONTABILIDAD BASICA CAP. 11 ~ OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR deben cubrirse las cuentas cuya incobrabllidad es altamente probable pero base un anlisis individual de las cuentas a cobrar. no En el ltimo caso, la suma de los saldos individuales del submayor de dien- tes debera coincidir con la suma de los saldos de las cuentas del mayor general representativas de las cuentas comunes, las morosas y las que se encuentran en gestin. El ltimo procedimiento puede ser inaplicable cuando se transfieren a deudores morosos o deudores en gestin parte de los saldos de dientes (ejemplo: una factura o una nota de dbito especifica). En el caso de deudores en gestin y cuando se dispone de PED, tambin es posible mantener su control mediante una BD que contenga un registro por cada partida en gestin. Sus campos podran ser (como mnimo): 1. DEUDOR (nombre o nmero, loque sea ms prctico); 2. PARTIDA (tipo de documento en litigio y su nmero); 3. IMPORTE; 4. GESTOR (nombre o cdigo, lo que sea ms prctico);

no otras;
h. Hohn tnmflrse Como

siendo razonable efectuar previsiones globales; ct la experiencia es til para evaluar posibles problemas de cobranza pe- ro es de valor relativo cuando el contexto es cambiante. Profundizaremos estos lemas en Contabilidad superior, donde tambin estudiaremos algunas normas legales sobre la lorma en que las entidades finan- cloras y aseguradoras deben calcular sus previsiones para cuentas de dudoso cobro.

4) Bajas por incobrables


Cuando se considera que un crdito es definitivamente incobrable (o que el esfuerzo requerido por su cobranza implica ms costos que beneficios), debe eliminrselo de la cuenta en que figure y cargarse su importe a; a) la previsin constituida, si existiere; b) el resultado del ejercicio, si no existiere previsin y no se diera el supuesto que sigue; c) AREA, si no existiere previsin pero del estudio de la situacin surgiera que debera habrsela constituido en algn ejercicio anterior (es una correccin de error). En el primer caso, se formularia un asiento de este tipo:
CUENTES - PREVISION PARA CUENTAS DE (ACT-) CUENTES (ACT) DUDOSO COBRO

5. REMITIDO (ao-mes-dia en que se encomend la gestin); 6. COBRADO (ao-mes-dia de cobro); 7. ESTADO (ltima informacin provista por el gestor); 8. OBSERVACIONES. Esta podra ser la (orma aproximada en que el registro correspondiente al primero de los asientos que aparece en el 2 podra aparecer en la pantalla del computador (,3):
Base de datos: DEUDGEST Registro N* 14

1. DEUDOR 2. PARTIDA 3. IMPORTE 4. GESTOR 5. REMITIDO 6. COBRADO 7. ESTADO 8. OBSERVACIONES

MORGAN S.A. FACTURA 18145 1100 ESTUDIO LOPEZ 91 06 04 DEMANDA INICIADA 91 06 18

Y en el segundo:

1.100

c^EsrAcr*

BLEsoDuDosAs(pEfl)

________________ ________ 3.500

3.500

'S ZT.

"

"

(13) Luego del nombre del arcMvo y del nmero de registro, aparecan: a) sobro la Izquierda, lus nmeros y nombres de campos; b) sobre la derecha, los dalos correspondanles al reoisiro. aue esln snh. indica la cantidad de byles asignados a cada campo

5) Submayores
Si se utilizan cuentas senararia? judicial, su composicin podra cnnimif3 's poana es morosos o en gestin 'os: controlarse medante uno de estos procedimena) abrir un submayor para cada cuenta;
dBUd0f

b) mantener las cuentas transferidas dentro del submayor de dientes, Identificndolas claramente.

346

CONTABILIDAD BASin/\

CAP. 11 - OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR

347

Ntese que al existir el campo GESTOR resulta innecesario abrir una cuen- ta de mayor para cada uno de ellos. Tambin podria abrirse un campo para identificar el tipo de cuenta (comn o documentada), en cuyo caso la misma BD servira para analizar la composi cin de clientes- en gestin judiciah dientes- documentos a cobrar- en ges. tin judicial. Las partidas integramos del saldo de estas cuentas serian las que tienen datos en el campo 5 pero no en el 6. Tambin podrian obtenerse otros informes ordenados por deudor, importe, gestor o lecha de remesa de la partida. c) el posterior empleo de la previsin con motivo de la baja definitiva de cuentas a d)

cobrar (o, si no existiere previsin, su cargo a resultados o a AREA, segn corresponda); la posterior cancelacin de la previsin (con crdito a resultados o a AREA, segn corresponda) en caso de recuperarse la cuenta que se haba estimado de difcil cobro.

11,7.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

11.

6. RESUMEN
I

c)

La responsabilidad contingente que emerge del descuento de un documento debe registrarse por medio de cuentas de orden.

Si existieran contratos de factoring, los montos a cobrar al factor deberan registrarse en una cuenta especifica. Las comisiones deberan considerarse devengadas en el mismo periodo que las ventas con las cuales se relacionan. La cuenta clientes debera mantenerse para controlar las facturas emitidas pero pendientes do venia Si el factor otorgase financiacin, sta debera reqistrar- se como cualquier otra. me iiVi'nnri^ J ' 'acturas conformadas y otros instruments financieros recibidos de terceros pa'a documentar sus deudas, debe llevarse en cuentas de activo especficas. Los intereses incluidos en los documentos ate 8 SStadno,3S r,e9u,afl2adoras a hitadas posteriormenteTa debera ^
con,abilizars cuenta regularizados de e con crdito a una bin para registrar la contmnpnr m 3 5US valores nominales, lo que sirve tamq 8 6 6 deba pagar el venclmiento por no hacerlo ni el'lrm * ' f" documento a su mejor que acreditad la cunla DMncina? 'S an,eri0res adosantes. Esto es las de orden. Por otra y re parte dntmr 9'Strar la contingencia mediante cuen- a de un activo que SSSSun 5,aT defafSe 3 '3 P6racin co la ven' ner el diferimiento de los intereso.; = . que es ms ra m,ereses *onable que mante- mento. 'S os y pasivos relacionados con el docurar La contabillzacln de cuentan a posible, implica: dudosas ode cobro imen 01 SObr0 S pa0ars le,fas

d) No es imprescindible que cada vez que se detecta que un deudor es moroso su saldo se transfiera a una cuenta separada.

f e) Toda baja de cuentas incobrables genera un cargo a resultados. 2. Explique para qu sirve una cuenta como documentos presentados al

descuento.
3. Indique qu tratamiento debera darse al IVA debitado a un cliente sobre los intereses incluidos en un documento firmado por l.

t. Indique como incide un contrato de ladoring on la constitucin de una previsin para cuentas de dudoso cobro.
5. Una empresa muy bien organizada realiza las siguientes operaciones: a) El cliente TEN S.A. cancela una factura de UM 1.000 mediante la entrega de un documento de UM 1.194 a seis meses de plazo. Los UM 194 de diferencia corresponden a intereses calculados a la tasa efectiva mensual del 3 %. Se le entrega un recibo por el monto total del documento. ( Ao\o Se prepara y remite la nota de dbito por los intereses referidos en el punto anterior. Dos meses despus, se prepara una orden de entrega por la que se da salida al documento, que es presentado al descuento en el

Qestin,

el empleo de cuentas especifica-; rio . cuya gestin se encarg a terceros 0 para con,rolar los importes ,a institucin de previsiones icon cuya cobranza se considera muy djncM 3 resul,ados> Por ,os importes 1. Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. a) b) f a) Los intereses pagados a un factor por anticipar el monto de las facturas a cobrar constituyen resultados del periodo en que se devengaron las ventas facturadas. ^ b) En la Argentina, la aceptacin de cheques diferidos est reprimida por el cdigo penal.

b)

(5)

348

BANCO HAMBURGUES junto con un formulario del cual se obtiene una copia conformada por el banco. CONTABILIDAD BASICA Cuatro das despus se recibe una nota de crdito del banco por UM 1.021, correspondientes al importe del documento descontado (UM 1.194) menos los intereses correspondientes al periodo de f. nanciacin bancaria (UM 173), calculados a la tasa mensual efectiva

se ha recibido la pertinente nota de crdito bancaria. 11 - OPERACIONES LAS CUENTAS A COBRAR 349 3. EsC.AP. un importe que debeQUE sarAFECTAN entregado al fisco, asi que debe registrarse en una cuenta de pasivo. 4. La existencia de un contrato de factoring Y\ana innecesaria la constitucin de una previsin para cuentas de dudoso cobro en lo que a las facturas vendidas se refiere, ya que el fracaso en la cobranza no afecta al vendedor. 5. La evolucin del valor contable del documento endosado es:
Al momento de su recepcin Intereses del mes 1 (3 % de 1.000) Al final del primer mes Intereses del mes 2 (3 % de 1.030) Al momento del descuento Resultado de la venta (por diferencia) Importe obtenido del banco, que se da de baja 1.021

e) A su vencimiento, TEN S.A. paga al banco los UM 1.194 del valor nominal del documento. Contabilice las operaciones indicadas, que no estn afectadas por el IVA, asi como los intereses imputables a cada periodo sobre la base conceptual de que el descuento implica la venta de un activo. 6. Suponga que en el caso anterior TEN S.A. no hubiera pagado el documento en forma directa y que: a) lo hubiera hecho la empresa con cheque contra el mismo BANCO HAMBURGUES; b) un da despus, el cliente hubiera entregado a la empresa un cheque contra el BANCO REGIONAL, por la suma en cuestin, convinindose no debitarle intereses compensatorios. Contabilice las operaciones indicadas. 7. Prepare los asientos correspondientes a los siguientes hechos: a> ra prVhTHda,daS 'aS di,lcul,ades 9ue se venan produciendo paN MIGO iM7nm SU adeudados Por J. LEMOS (UM 1.000) y con el aui la nm 9 " S encar9ada a un estudio jurdico con el que la empresa mantiene habitualmente relaciones. sEiTa?oiae;oh0rin,^ prepararse el balance general, se concas posibilidades ria ? dS cuen,as niencionadas ofrece po-

La venta dio prdida porque por los intereses por el descuento son del 4 % mensual mientras que al cliente se le carg el 3 % mensual. Los asientos son:

rrs* rrssrse ,,s,ve cr u p,e *

N MI60,42cmrioSQu(t aUr!?,C aconsea taf de baja la cuerna de que remite a la contadura ompar,ido Pr * gerente administrativo,

b)

la de J. LEMOSyS(Jepositado '?,0rmaque ha lo9radocobrar la cuen- 'a que la empresa corres mantiene Pndiente en lacuenneamente remite una ta! ura nr !' BANC0 COMERCIAL. Simultbro por UM 200. honorarios relacionados con el co-

11,8.
1. b) c) d) e) 2.

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS

a) Incorrecto. Deben imputarse en funcin del perodo de tinancia- miento. Correcto. Incorrecto. Tambin puede registrarse (y es mejor hacerlo as) por medio de cuentas regularizadoras de las de documentos a cobrar. Correcto. Incorrecto, en los casos en que la incobrabilidad hubiera dado lugar a la constitucin previa de una previsin. Para mantener el control sobre las operaciones de descuento por las que no

1.194

CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR (ACT) CLIENTES (ACT) Recepcin del documento.

350

CUENTES ^DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (ACT-) Nola de dbito

194 CONTABILIDAD BASICA

BANCO COMERCIAL CTA. CTE. (ACT) 1000 OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR rp u _DEUDORES CUENTES EN GESTION 1000 -------------------------- --------------------------------------- 20/05/91 CUENTES - PREVISION PARA CUENTAS DE DUDOSO COBRO (ACT-) < 000 - UlO CUENTAS INCOBRABLES O DUDOSAS (PER) -------------------------- 20/05/91 -------------------------GASTOS DE COBRANZA - HONORARIOS (GAS) PROVEEDORES (PAS) 200

351 (ACT)

CUENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS 43 (ACT-) INTERESES DOCUMENTOS DE CUENTES (G/P) Iniere&es del mes 1. CUENTES DOCUMENTOS A COBRAR - INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES DOCUMENTOS DE CUENTES (G/P) Intereses del mes 2. DOCUMENTOS PRESENTADOS AL DESCUENTO (ACT) 1.194 CUENTES DOCUMENTOS DESCONTADOS EN BANCOS (ACT-) 1.194 Presentacin de los documentos al descuento. BANCO HAMBURGUES CTA CTE (ACT) 1.021 CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR INTERESES ADELANTADOS (A ) 133 RESULTADO POR DESCUENTO DE DOCUMENTOS (G/P) 40 DOCUMENTOS PRESENTADOS AL DESCUENTO (ACT) 1.194 ola de crdito del banco CLIENTES DOCUMENTOS DESCONTADOS EN BANCOS (ACT-I CUENTES-DOCUMENTOS A COBRAR (ACT) Vencimiento. 7. Los asientos a realizar son: 30/11/90 CLIENTES - DEUDORES EN GESTION (ACT) CLIENTES (ACT) 1.194

' 000

200

Comentario: si cuentas incobrables o dudosas mantuviera un saldo acreedor dejara de ser cuenta de prdida. Lo sera de ganancia. 1.700 1 700

------- ------------------- --------------------------------------- 31/12/90 CUENTAS INCOBRABLES O DUDOSAS (PER) 1.700 CLIENTES PREVISION PARA CUENTAS DE DUDOSO COBRO (ACT-) '-700 --------------------------- 10/05/91 --------------------------CLIENTES - PREVISION PARA CUENTAS DE DUDOSO COBRO (ACT-) 700 CLIENTES - DEUDORES EN GESTION 700 --------------------------- 20/05/91 ---------------------------

(ACT)

b COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) |ACT)ES D0CUMEN,0S A COaRAFt VENCIDOS

1.194

debe"g?egP^

propuestaal planleo anterior

CUENTES- DOCUMENTOS A COBRAR VENCIDOS

BANCO HAMBURGUES CTA. CTE (ACT)


1.194

1.194

350

CONTABILIDAD BASICA

rp

u _ OPERACIONES QUE AFECTAN LAS CUENTAS A COBRAR

351

CAPITULO! 12
MOVIMIENTOS DE FONDOS
12,1. INTRODUCCION

Este capitulo se refiere a la registracin contable de las siguientes operaciones: a) b) c) d) e) cobranzas; depsitos en cuentas corrientes bancarias; depsitos de valores al cobro; rechazo, por Ios-bancos, de cheques previamente pagos efectuados mediante la entrega de efectivo cheques pro pios ('); transferencias de fondos entre cuentas bancarias; colocaciones temporarias de fondos; depositados; o

de

f)

9)

h) dbitos y crditos bancarios diversos. Todas estas transacciones afectan los recursos financieros del ente y, ms especficamente, sus fondos, concepto que en el 3,12 definimos como comprensivo del efectivo y las colocaciones temporarias. Recordatorio: a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este capi- lulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se elecla en moneda de poder adquisiti- vo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); los devengamlentos de gastos, ganancias y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente;

c) no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contable, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad

superior.
Las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son ilustrativas v podran ser reemplazadas por otras que sean equivalentes (44).

2)

12,2. COBRANZAS

b) en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la ilustracin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas;

1.194

44 Probablemente, la Argentina sea el nico pas del mundo donde existe un impuesto de este tipo.

356
a) CONSIDERACIONES GENERALES

CONTABILIDAD BAKir/\ b)

r.AP 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS los descuentos de caja que pudieran haberse otorgado; en su caso, el IVA sobre tales descuentos de caja;

357

cela
9 r

total

o prc^mentruntaWo ^''
V

18,0

S6

producen

cuando

un

deudor

U anterioridad0^'45'0 \ "0) en SU COn,ra' <ue Pu0' etc.) o simultneamente (ventas al contado) *


prs,amos

cande

haberse

c)

efectuados,

o de anticipos sobre ventad CaSS 0mo los de las recepciones de prstamos Tambin suolo ocurrir QUO inc * cuentos de caja y que la concesin"^0!'6!5 cobrados estn afectados por des- pa9a'concesin de stos implique una reduccin del IVA a
e slen disposicin de los fondos: S *' distintas alternativas en cuanto a la a) mantenerlos en el ente (en caja) para afrontar salidas futuras;

b) c)

depositarlos integramente en una o varias cuentas bancarias abiertas a nombre del ente; combinaciones de las dos alternativas anteriores (por ejemplo, depositar la totalidad de los cheques y retener el efectivo percibido).

La segunda alternativa es la ms adecuada porque obliga a que cualquier pago que se desee hacer requiera la autorizacin y emisin de cheques, lo que redunda en un mejor control (3). Cabe acotar que en la Argentina de 1991 esto tiene un costo: el impuesto del 1,2 % sobre los cheques emitidos en exceso de cierto importe (4).

b)

DOCUMENTACION RESPALDATORIA

Las cobranzas estn respaldadas, en la generalidad de los casos, por los duplicados de los recibos preparados en consecuencia. Excepciones: a) b) cuando se vende al contado, las boletas o los tickets emitidos suelen respaldar tanto la venta como su cobranza; en los casos de cobranzas efectuadas por bancos y acreditadas (previa deduccin de gastos y comisiones) en las cuentas corrientes mantenidas en ellos, la documentacin respaldatoria est constituida por las notas de crdito emitidas por dichas entidades financieras.

Antes de contabilizar los duplicados de recibos arribados a la contadura, sta debera controlar su secuencia numrica.

c)

CONTABILIZACION

1) Consideraciones generales
Para contabilizar una cobranza deben considerarse: a) el importe bruto recibido;

quo o BU V0; |n,B(a |n d8 0,gsn|jif o| |s(o '0cn^a ^Par,o do la do preparar un plan do cuonlas.

357
d)

CONTABILIDAD BAKir/\ en los casos de cobranzas por intermedio de bancos u otros terceros, los gastos o comisiones deducidas, el incremento de las disponibilidades; el deslino a dar a dicho incremento.

r.AP 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

357
caso contrario.

EFECTIVO (ACT) CLIENTES - DOCUMENTOS A COBRAR (ACT)


1.000 1.000

e) f)

Cuando se cobran crditos cuya generacin fue debidamente registrada, su importe debe descargarse de las correspondientes cuentas de activo. Generalmente, deben acreditarse cuentas como dientes, documentos a cobrar o deudores varios. Si por cualquier motivo el crdito cobrado no estuviese registrado como tal, deberan acreditarse las cuentas que tendran que haberse abonado si en el momento oportuno se hubiese aplicado el concepto de devengamiento. En el caso particular de las ventas al contado deberan aplicarse los procedimientos estudiados en el 10,5,e). Los descuentos de caja otorgados tendran que dar lugar al reclculo y (en su caso) correccin de los resultados financieros generados por la cuenta cobrada. Como parle de esta larea debe darse de baja la porcin de los intereses diferidos correspondiente al periodo comprendido entre el momento de la cobranza y el del vencimiento original de la cuenta a cobrar. El [VA sobre los descuentos de caja reduce las sumas a pagar al fisco, as que debe debitarse a una cuenta regularizadora de la del pasivo correspondien-

En los restantes ejemplos, supondremos que las depositan de inmediato (el mismo da o el hbil siguiente).

cobranzas

se

Ejemplo 2: el 30/06/91 se cobra a un cliente la suma de UM 1.259, que se integra as:


Factura a vencer el 15/07/91 Oescuento por pago anticipado IVA sobre el descuento de caja (20 %) Cobrado

La factura indicada haba sido contabilizada el 15/06/91 de la siguiente manera (el IVA es del 20 % y alcanza a los intereses):
CLIENTES (ACT) CLIENTES INTERESES ADELANTADOS (ACT-) IVA DEBITO FISCAL (PAS) VENTAS (ING) 1.320

__ 61 1.259

100 220

Por otra parte, al final de junio se haban reconocido los intereses devengados en el mes: ateri n a ti v ad d n t^ci p a ^ 6|' ^ ^'^^^Midad superar I a' s c us kto ^ otir e la' refleja:
en,

1.000

80 l3S

CUENTES INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES DE CUENTES (G./P)

ds

' Pnib|l|dades podra ser cargado a una cuenta que


a> a de

Ps'<ar, cuando

Esto significa que, en el caso, los intereses diferidos sumaban UM 51, importe coincidente con el del descuento otorgado. Luego, correspondera asentar:

49

i
COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) CLIENTES - INTERESES ADELANTADOS (ACT-) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) CLIENTES (ACT)

cobrado;

------------

se

si

0ue el

criterio de

depositar lo 1.259 51 10

b) el efectivo en la caja, en el i

2) Ejemplos Dicha suma se incorpora au/nrif'


IV0 8 bra 3 un clien,e un

tentados, en cuanto tiene que ver con la factura del ejemplo. pagar de UM 1.000.
Ejemplo 3: se trata de la misma operacin original, pero con un descuento otorgado diferente, a raz de una falta de consistencia entre el porcentaje de esr.uento por pago a 15 das y los importes a pagar al contado o a los 30 las (6). Supongamos que la cifra cobrada sea UM 1.254, que se discriminan as:
Esias inconsistencias son Irecuenles en la prictica

^ue se emplea para los pagos. Asiento: De este modo quedan cancelados los saldos de c/ientesy de intereses ade(5) ella*.

358
Fadura a vencer el 15/07/91 Descuento por pago anticipado IVA sobre el descuento de caja

CONTABILIDAD BASir.
1.320

rp

12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

359

una nota de crdito que incluye estos datos:


Cobrado (100 dlares a UM 10 por dlar) Comisin 2 % Gastos administrativos Neto acreditado en su cuenta corriente

___66 1.254

1.000
24

En este caso el descuento concedido (UM 55) excede al importe de intereses no devengados (UM 51). La diferencia (UM 4) debe ser cargada a resultados como una correccin de los intereses devengados: Ejemplo 7: el BANCO Z informa la cobranza de USS 100 a un cliente del exterior y enva
COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) CUENTES INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES DE CUENTES (G/P) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) CLIENTES (ACT) 1.254 51 4

El asiento ser:

976

11
1.320

BANCO Z - CTA. CTE. (ACT) GASTOS DE COBRANZA (GAS) CUENTES DEL EXTERIOR (ACT)

976

24

Con este asiento, el importe finalmente cobrado queda as imputado:

Comentario: separadamente deben haberse registrado las diferencias de cambio sobre la cuenta a cobrar al cliente. 1.000
____4 5 1.045

Venias (precio de cornado) Intereses (del 15 al


30/06/91) Total que Incide en el resultado IVA (20 % ) Dbito fiscal Crdito fiscal Cobrado

12,3. DEPOSITOS EN CUENTAS CORRIENTES


a) CONSIDERACIONES GENERALES
El depsito de efectivo o cheques implica el cambio de un activo por otro.
1.254 209

220 11

Ejemplo 4: se cobran UM 800 correspondientes a la venta de una mquina do escribir usada que, oportunamente, haba motivado un dbito a deudores vanos. Asiento.

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
Normalmente, la realizacin de un depsito en cuenta corriente conlleva la preparacin de una boleta de depsito, que por lo general contiene:

COBRANZAS

DEPOSITAR

(ACT)

800

a) b)

dos ejemplares preparados simultneamente con papel carbnico; o dos cuerpos completados individualmente.

0EUDORES VARIOS (ACT)

r Ido iT iP/T f emisin y circulacin de los cheques dfeVal re$ de es,e , m e n o P Pr UM 2.300, que en su momento haban sido debitados a cheques adelantados. Asiento:

P S doncle la

Como constancia del depsito, el banco devuelve un ejemplar de la boleta con el sello del cajero y, a veces, con la indicacin del ingreso del depsito en su contabilidad. Por razones de control, conviene que en el ejemplar sellado por el banco descripcin de cada uno de los cheques depositados, incluyendo co010 a

Parezca la

mnimo el banco, el

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) CHEQUES ADELANTADOS (ACT) _________ 1'nwwo i* i)

nmero de cheque y su importe.


2.300 2.300

UM 2 4OOPcuvo*no0rB;n n n(reC'b corresPndiente a un cheque adelantado de cuyo ingreso no fue contabilizado a su recepcin Asiento:

c) CONTABILIZACION
p

ara registrar los depsitos deben debitarse las cuentas representativas de os saldos en bancos, cuyas denominaciones deberan aclarar si se trata de
COBRANZAS A CUENTES (ACT) DEPOSITAR (ACT)

2.400

360

CONTABILIDAD BASICA

CAP 12 -

MOVIMIENTOS DE FONDOS

361

cuentas corrientes o de cajas de ahorros y en qu bancos se encuentran abiertas. No es prctico usar una nica cuenta de bancosy un submayor para las cuentas individuales. Las cuentas a acreditar son las usadas para controlar los fondos depositados (efectivo, cobranzas a deposita/). Ejemplo 1: una cobranza oportunamente debitada a cobranzas a depositar se deposita en una cuenta corriente abierta en el BANCO Z Asiento:
BANCO Z - CTA. CTE (ACT) COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) 1.000 1.000

BANCO FLORES CTA. CTE. (ACT) BANCO FLORES - VALORES PARA ACREDITAR 48 HORAS
COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT)

4.000 3.000

(ACT)

7.000 b) el viernes 07/06/91 se depositan en el mismo 2.000 en cheques a ser acreditados a las 24 horas hbiles:
BANCO FLORES - VALORES PARA ACREDITAR 24 HORAS (ACT) COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT)

banco

UM

2.000

2.

Ejemplo 2: en una caja de ahorro abierta en el BANCO X se depositan UM cuyo ingreso motiv un dbito a la cuenta efectivo. Asiento: 2.000 BANCO X CAJA DE AHORRO 2.000 (ACT) EFECTIVO (ACT)
Cabe .sealar que no lodo el saldo contable de cuentas como banco X - da. do. est disponible para ser usado. Esto ocurre porque algunos cheques son acreditados uno o ms dias despus de su depsito.

c)

2.000 el mismo da se registra el avance de 24 horas hbiles que afecta a los valores para acreditar:
BANCO FLORES VALORES PARA ACREDITAR 24 HORAS (ACT) BANCO FLORES VALORES PARA ACREDITAR 48 HORAS (ACT) 3.000

3.000

d) Normalmente, los entes consideran suficiente que los saldos bancarios disponibles sean determinados manualmente o por medio de procesos computado- rizados coordinados con el contable. Si se desease llevar los clculos a la contabilidad general, podra procederse as: a) imputar los depsitos diarios de este modo: ') por los valores de acreditacin inmediata, cargar la cuenta representativa del saldo con el banco; 2) por los de acreditacin diferida (24 horas o ms), debera debitarse denominacin indique que se refiere a valores por acin identifique su plazo de acredib> ,,C n a n a

el lunes 10/06/91, se tiene en cuenta que dos de los valores para acreditar deben ser computados por el banco de inmediato:

BANCO FLORES CTA. CTE. (ACT) BANCO FLORES CTA. CTE. (ACT) BANCO FLORES - VALORES PARA ACREDITAR 24 HORAS (ACT)

2.000
3.000

5.000

^.U0nla cuy Comentario: en este ltimo asiento, cada depsito figura en un rengln separado porque esto facilita el posterior cotejo entre los registros contables y el estado de cuenta bancario, donde tambin deberan aparecer en forma individual.

^ aditamento que

considera! ni ^0clasi,i^a [ ]os imPrtes registrados en cada cuenta para

tos a que darHugar^0'0' consid0raremosuna secuencia de hechos y los asien3)

12,4. DEPOSITOS DE VALORES AL COBRO


beques a ser acre-

unod"uM0?0/09enS le, nC,an dS dePsitos " ' BANCO FLORES: ditados a las 48 horas
hbiles?0'

M 3 000con

a) CONSIDERACIONES GENERALES
A veces, un ente recibe valores cuyo lugar de emisin impide su depsito 0n cuenta corriente pero permite su entrega a un banco que se encargue de su cobranza y de la acreditacin del importe (neto de comisiones y gastos) en la cuenta corriente del ente. Mientras dicha acreditacin no se produzca, no exis- te disponibilidad de fondos alguna sino slo un crdito cuya cobranza est a car- 9 de un tercero.

362
b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

CONTABILIDAD BASir/\

rip

12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

363

Cuando se deposita un valor al cobro, se prepara una boleta de depsito, cuya copla carbnica sellada por el banco respalda la realizacin del depsito y su recepcin por la Institucin financiera. La acreditacin de la suma cobrada en la cuenta corriente es comunicada mediante una nota de crdito bancaria que indica el monto del valor (o valores) la comisin del banco y el neto acreditado.

Si la empresa siguiera la poltica de cargar este tipo de las comisiones ban- carias a sus clientes, en lugar de gastos de cobranza podra usar una cuenta de activo que le permita controlar las comisiones pendientes de dbito. Por lo tanto, el segundo asiento podra reemplazarse por ste: BANCO ALMAGRO CTA. CTE. (ACT) COMISIONES A CLIENTES (ACT) VALORES AL COBRO - BANCO (ACT) La posterior emisin de la nota de dbito motivara este asiento: A DEBITAR ALMAGRO
4.000

3.800 200

c) CONTABILIZACION
Para el control contable de los valores al cobro debera utilizarse una cuenta especifica a ser debitada por los importes de los documentos entregados a los bancos y acreditada por los liquidados. Si hubiera muchas operaciones de esto tipo, convendra emplear una cuenta por cada banco. rihi1rnSpi!iC,0,f46? ?as,s de cobranza es norma' contabilizarlos cuando se recibe la liquidacin del banco (). Dichos gastos deben cargarse: a, a resultados, si sern absorbidos por el ente;

200 200

b) a una cuenta de activo, si se planea debitarlos al cliente. tes asientos: ^ ^ l6maconsideremos esta sucesin de hechos y los pertinen'0
AL

^RO un

4,000 4.000

CLIENTES (ACT) COMISIONES A DEBITAR A CLIENTES (ACT)

12,5.

RECHAZOS DE CHEQUES DEPOSITADOS


a) CONSIDERACIONES GENERALES

Un cheque depositado en una cuenta corriente podra ser rechazado por el banco por razones como stas: a) el librador no tiene fondos suficientes en su cuenta corriente; (B) la firma del cheque no est autorizada o difiere de la registrada por el banco; el cheque tiene defectos formales. En estos casos renace el crdito que se tena contra quien entreg el valor, ya que ste no sirvi para cancelar su deuda.

S Dood"modof "n7 P,a C0''alac^ conlu T ! diSCUSI6n sobr0 18 Posibilidad de commodo, on ol c0 b.|o anlisis los "' V n as

' on U09o no suolon ser significativos.

'

qu0

ornaron las cuentas cobradas.

acreditado UM importe del

?'c o'10 del banco' Que indica que se han


l :omisin

valor al cobro, que ser absor^idcTp

sobre

el

BANCO ALMAGRO CTA CTF GASTOS DE COBRANZA

^^OBNCO ALMAGRO (ACT)

3.800 200

(GAS, 4.000

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
El rechazo de un cheque depositado est respaldado por. (a) la nota de dbito del banco donde se lo deposit, que contiene1 os^datos bsicos del cheque e indica cul es la suma que ciera carg por los gastos demandados por el trmite,

b)

la nota de dbito emitida por el ente para su remesa a q^n'eentre^ g el cheque, que puede incluir los cargos adiciona el banco. La nota de dbito citada en ltimo lugar debe integrar el lote de las sujetas al control de secuencia numrica por parte de la contadura.

364
nP 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

365

10

365

-----------------------------------------------------------------'MDADBASICA

c) CONTABILIZACION Para posibilitar un control adecuado sobre los cheques rechazados, es conveniente emplear una cuenta de activo que: a) b) se cargue por los cheques rechazados por los bancos; se acredite por las correspondientes notas de dbito emitidas.

nP 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS
RECHAZADOS (ACT) 1.110 1.100 10

365

, El saldo de esta cuenta, que podra denominarse cheques rechazados, de beria corresponder a los valores debitados por los bancos pero pendientes cargo a los deudores. de cargo Si la poltica del ente incluyera el traslado a sus deudores de los cargos efectuados por el banco, su importe debera debitarse:
a) b)

Ejemplo 2: similar al anterior, excepto porque la sigue la poltica de efectuar a los clientes un de UM 5. Asientos:
1.100
CHEQUES RECHAZADOS (ACT) GASTOS POR CHEQUES RECHAZADOS (GAS) BANCO NACION OTA. CTE. (ACT) 1.110 CLIENTES (ACT) CHEQUES RECHAZADOS (ACT) RECUPERO GASTOS POR CHEQUES RECHAZADOS (GAS-) 1.105 10

empresa cargo fijo

a cheques rechazados, o

a una cuenta separada que funcione de manera similar (o sea: que se acredite con motivo de la emisin de las pertinentes notas de dbito). La nica ventaja relevante del segundo procedimiento es que cheques rechazados slo incluye sus importes, lo que facilita la conciliacin de su saldo con los resultados de los arqueos fsicos de los valores cuya devolucin a los deudores est pendiente Tambin es posible que el dbito de gastos a los deudores sea independiente del cargo bancario En estos casos convendra emplear una cuenta para los dbitos recibidos y otra para los efectuados. La comparacin peridica de los saldos de ambas cuentas ayudara a evaluar el resultado de la poltica seguida por ol ente. Ejemplo i el BANCO NACION rechaza un cheque de un cliente que previamente haba acreditado en la cuenta corriente de la empresa. El dbito es por el Importe del cheque (UM 1.100) y por UM 10 de gastos. De inmediato, la empresa debita al cliente que entreg el valor el total cargado por el banco (UM 10) Usando una nica cuenta de cheques rechazados, los asientos serian:
CHFnilCC orr.. ----CHEQUES RECHAZADOS (ACTI CLIENTES (ACT) -----CHEQUES RECHAZADOS (ACT) 1.110

1.100 5

Ejemplo 3: similar al anterior, salvo porque la empresa absorbe los gastos debitados por el banco. En este caso, el ltimo asiento se reemplaza por:
CUENTES (ACT) CHEQUES RECHAZADOS (ACT)

12,6.

PAGOS

a) CONSIDERACIONES GENERALES La mayora de las salidas de dinero (en efectivo o en cheques) se producen cuando se pagan deudas generadas con anterioridad (por compras a crdito, prstamos recibidos, impuestos, cargas sociales, etc.) o simultneamente (por compras al contado). Existen, por supuesto, otros casos, como el de la realizacin de prstamos en dinero o de adelantos a proveedores, el depsito de anticipos sobre obligaciones impositivas futuras, etc. Tambin suele ocurrir que los importes pagados se vean reducidos por descuentos de caja y que la obtencin de stos implique un incremento del IVA a Pagar.

1.110

Empleando cuentas separadas para el importe del cheque y ' asientos seran:
CLIENTES (ACT) CHEQUES RECHAZADOS (ACT) GASTOS A DEBITAR POR CHEQUES

os

aS

1 . 1 1 0

1.110

1.100

10

1.110

366
b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
Los pagos se respaldan:

CONTABILIDAD RAcICy

rAp

12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

367

En la mayora de los casos los brutos deben cargarse a las cuentas que corresponden a las deudas canceladas o los crditos nacidos. Pero hay excepciones: a) en el caso de las compras al contado, puede resultar prctico contabilizar el nacimiento del pasivo y su cancelacin en un nico asiento en cuyo caso se debitan las cuentas de activo, gastos o prdidas que'co- rrespondan en funcin de los bienes o servicios adquiridos tal como expusimos en el 8,2,c)5); las creaciones, reposiciones e incrementos de fondos fijos deben cargarse a sus cuentas, del modo indicado en el B,2,c)6); de haberse omitido el oportuno registro de una deuda devengada, puede resultar prctico regularizar la situacin al registrar el pago que la cancela, en cuyo caso se carga una cuenta de activo, gastos o prdidas, segn corresponda.

con la misma documentacin que justifica la contabilizacin de los pasivos que se cancelan;
a) b) c)

adicionalmente, con rdenes de pago debidamente autorizadas (*) b) c)

cuando el pago se hace mediante depsito bancario, con boletas de depsito intervenidas por la entidad financiera que correspondaa veces, con recibos firmados por los beneficiarios de los pagos (9) 0 con d) copias de los cheques emitidos, cuando los bancos los devuelven despus de su pago Es conveniente que la contadura controle la secuencia numrica de las r denes de pago y los cheques emitidos y que investigue las causas de las rtic continuidades observadas ("). Esta tarea es ms trabajosa cuando se emol' on vouchers porque stos no arriban al sector contable en orden numrico- no
P0 la no! H ble conl,olar numeracin empleada y efectuar comprobaciocu a mon ^ que las pli*as y P 9 no se ha registrado sean efectiva mente las pendientes de cancelacin.

Los descuentos de caja obtenidos deberan dar lugar al reclculo y registro de los resultados financieros generados por la cuenta pagada. Esto implica la eliminacin de los intereses diferidos en la parte correspondiente al periodo comprendido entre el momento del pago y el del vencimiento original de la deuda cancelada. El IVA sobre los descuentos de caja aumenta las sumas a pagar al fisco, asi que debe acreditarse la pertinente cuenta de pasivo (,2). Las comisiones y otros gastos motivados por un pago deberan debitarse al resultado del periodo. Las sumas desembolsadas deben reducir los saldos de las cuentas representativas de los fondos empleados (efectivo y cuentas corrientes bancarias).

c) CONTABILIZACION

1) Consideraciones generales
"T* PS8 (e" "* cheque) deben conste: a) ol importe bruto pagado;

2) Ejemplos haber..
Ejemplo 1: con un cheque de UM 1.000 con el BANCO NACION se paga, a su vencimiento, una factura de un proveedor. Asiento:

:i

gastos o comisiones que^iirt!^ el total desembolsado. e)

; ZZT,lb,s
'

oescu,mos ae caia;
M u otros terceros, los Muaieren corresDondor

611 0 de bancos

1.000 PROVEEDORES (PAS) BANCO NACION OTA. OTE. (ACT)


es

1.000
VS

Ejemplo 2: es el mismo ejemplo 2 presentado en el de la ptica del deudor, que al recibir la factura haba con i

' '

t12) S hubiera ms de una lasa del IVA, convandria abrir cuentas por separado para cada una
do ollas

368
MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PROVEEDORES (PAS)

CONTABILIDAD
1.000 220 100 1.320

rp 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

369
c) costo del servicio (UM 80). El

asiento sera:
PROVEEDORES DEL EXTERIOR (PAS) GASTOS BANCARIOS (GAS) FOREIGN BANK - CTA. CTE. (ACT) 4.00 0 120 4.12 0

Al linal de junio, el comprador haba reconocido as los intereses devengados en el mes:


INTERESES A PROVEEDORES (G/P) PROVEEOORES INTERESES ADELANTADOS (PAS-)

que llevaron el saldo del acreedor a UM 4.000.

Al registrar el pago, que se hace con un cheque contra el BANCO PROVINCIA, se eliminan los restantes UM 51 de intereses diferidos, de este modoAclaracin: separadamente debieron haberse contabilizado las diferencias de cambio
PROVEEDORES (PAS) BANCO PROVINCIA CTA. CTE (ACT) PROVEEDORES - INTERESES ADELANTADOS (PAS-) IVA DEBITO FISCAL (PAS)

12,7.

TRANSFERENCIAS ENTRE BANCOS

1.259 51 10

0 a ,avor de u abonj uTiocumenirtirmadoVlavo^d' 200 Cn'ra BANC0 PR0VINCIA se " proveedor seis meses atrs: Puede ocurrir que por razones de manejo financiero un ente deba transferir fondos desde una cuenta bancaria a otra abierta en otra entidad. En tal caso:

a)
1.320

prepara una orden de pago y emite un cheque contra la primera cuenta; lo deposita en la segunda, obteniendo como comprobante la boleta de depsito intervenida por el banco.

b)

' 2 c ) 2 > B a sismo *

PROVEEDORES (PAS) BANCO PROVINCIA CTA. CTE (ACT) INTERESES A PROVEEDORES (G/P)

1.254 4 51 11

Como cada uno de estos dos pasos tiene documentacin respaldatoria propia que no es bueno mezclar, conviene contabilizarlos por separado utilizando una cuenta de movimiento que sirva como control de que toda emisin de cheque para su depsito en otro banco tuvo el destino previsto. Ejemplo: se libra un cheque de UM 3.200 contra el BANCO PINAMAR y se lo deposita en el BANCO CARILO. Asientos: a) sobre la base de la orden de pago:

ESBSSr**
1.320

1.200
1.200

TRANSFERENCIAS BANCARIAS (MOC) BANCO PINAMAR - CTA. CTE. (ACT)

3.200 3.200

rul'HPU08l a los 9ananc|as porUM 40lnnnNCO CIUDAD s0 paga un anticipo c o 80 Hqulde el impuesto mputables como pago a cuenta
ANTICIPOS IMPUESTO A LA<5 rZUTZ --------------BANCO CIUDAD CTA CT^.S(AGCAT7NC,AS<PAS ) 4.000 Ejompl Q ______________

b) a partir de la boleta de depsito:

BANCO
4.000
pagan us$ 400 a un pr0 a

3.200

voodor del exterior. El banco dob^uw^i? ANK se Pago efectuado (US$ 400 al lin , H ^ CrreSPnden a: b) gastos de transferencia (UM 40).
Camb

>

, Hav no menos de dos procedimientos para transferir fondos desde cuen- ancaria a otra abierta en la misma entidad:

una

' de UM 10 por dla:

3.200 BANCO CARILO - CTA. CTE. (ACT) TRANSFERENCIAS BANCARIAS (MOC)

12.8.

TRANSFERENCIAS ENTRE CUENTAS ABIERTAS EN EL MISMO

370

CONTABILIDAD BASir.g a) emitir un cheque contra la primera y depositarlo en la segunda, cuestin que puede ser tratada del modo indicado en el 12,7, razn por la cual no la volveremos a mencionar; b) etectuar una solicitud al banco, que puede ser especfica o permanente, escrita o telefnica. Son ejemplos de transferencias del segundo tipo las que se realizan: a) de una cuenta corriente a una caja de ahorro para ganar intereses sobre fondos que no se planea utilizar de Inmediato (,3). b) de una caja de ahorro a la cuenta corriente, cuando se necesitan fondos; b)

np 19

- MOVIMIENTOS DE FONDOS

371

mantener, a modo de submayor, algn registro que permita efectuar el seguimiento de cada depsito individual, como un cuaderno con este diseo:
DEPOSITOS EN CUENTAS RECAUDADORAS DEL BANCO PERSONAL Sucursal Importe Depositado Transferir Puigary Venado Tuerto Puigary Esperanza 700 300 1.300 200 15/07/91 16/07/91 17/07/91 22/07/91 19/07/91 19/07/91 19/07/91 26/07/91 Acreditado 19/07/91 19/07/91 19/07/91

c) de la cuenta corriente principal a otra empleada exclusivamente para el pago de sueldos, cuando llega el momento de hacerlo; d) de cuentas recaudadoras abiertas en sucursales lejanas a la cuenta corriente principal, por los importes acumulados durante cierto periodo (sea: una semana) debido a los depsitos efectuados por cobradores que se encueniran en viaje (en estos casos, suele convenirse con el banco la periodicidad de las transferencias) ('*). En estos casos, los comprobantes de las transferencias (y de las comisiones y gastos relacionados) son los avisos remitidos por el banco, razn por la cual se las contabiliza en un solo paso, haciendo variar los saldos de las cuentas correspondientes de acuerdo con el sentido de la transferencia. MAR^niriVhiort ,ran*,ieren UM 1 700 de una cuenta corriente en el BANCO dos Asiento? m'Sma
enlidacl que se emplea para el

En el caso, el saldo de Banco Personal - cuentas recaudadoras despus de registradas las transferencias del 19/07/91 debera ser de UM 200, correspondientes al depsito en la sucursal Esperanza que est pendiente de acreditacin. Cuando se emplea PEO y se dispone del software adecuado, los datos de los ''Pos recin expuestos podran volcarse a una nica BD que controle las cuentas recaudadoras de todos los bancos, en cuyo caso seria suficiente que el ma yor contenga una sola cuenta Bancos cuentas recaudadoras. De procederse asi. se abrira un registro por cada depsito, pudiendo emplearse los siguientes campos: t BANCO (nombre o cdigo, lo que resulte ms prctico),
234

SUCURSAL (dem); IMPORTE; DEPOSITADO (ao-mes-da, secuencia que permite su clasificacin ascendente o descendente y su comparacin con otras fechas),

'

Pa9 de suel'
. 7nn 17

BANCO MAR CTA. CTE 2 (ACT) BANCO MAR CIA CTE 1 (ACT)

,m

i. UM ',o

srar&rgp"
8ANCO MAR CTA. CTE 1 (ACT) BANCO MAR CAJA DE AHORRO (ACT)

.....

ta corriente p^in^a^Aslento^lndicada se transfieren UM 1.300 a la cuen

Ejemplo 4: en virtud de un convenio permanente, el BANCO PERSONAL transfiere de la cuenta recaudadora abierta en la sucursal Puigary el saldo all acumulado (UM 2.000), deduciendo UM 40 como comisin y UM 20 de gastos. Asiento:
BANCO PERSONAL - CTA. CTE (ACT) GASTOS BANCARIOS (GAS) BANCO PERSONAL - SUC. PUIGARY - CTA. CTE (ACT)

1.940
60 2.000

Cuando se tienen muchas cuentas recaudadoras y la contabilidad no est computadorizada, puede resultar prctico: a) utilizar, para cada banco, una nica cuenta (en el caso del ejemplo podra denominarse Banco Personal cuentas recaudadoras);

372
5. 6. 7. A TRANSFERIR (ao-mes-da); ACREDITADO (ao-mes-da); OBSERVACIONES.

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

373

existir liquidaciones emitidas por los terceros con los que se interacta directamente o por agentes que actan a nombre del ente. Ejemplos: a) boletas de compra y venta de moneda extranjera, emitidas por casas de cambio; b) boletos de compra o venta de acciones, obligaciones negociables y ttulos pblicos emitidos por agentes de bolsa, agentes de mercado abierto o bancos donde se tiene cuenta corriente (en estos casos, tambin podran existir notas de dbito o de crdito por los movimientos asentados en la cuenta corriente bancaria); c) liquidaciones de compra o venta de cuotas de fondos comunes de inversin emitidas por ellos o por bancos en los que se tiene cuenta corriente. Tambin pueden existir liquidaciones similares pero referidas a acreditaciones de rentas y amortizaciones de ttulos pblicos u obligaciones negociables. Por otra parte, las entradas y salidas de fondos relacionadas deberan estar respaldadas como las cobranzas y pagos en general. Ejemplos: a) por la entrega de efectivo a un agente de bolsa debera existir una orden de pago y un recibo del beneficiario;

Asi, el registro correspondiente al primero de los depsitos registrados en ol cuaderno manual antes presentado, podra verse en la pantalla del computador de una manora parecida a sta f5):
Base de dalos RECAUDAD Registro N 1487

t. BANCO 2 SUCURSAL 3, IMPORTE 4 DEPOSITADO 5, A TRANSFERIR 6 ACREOITADO 7 OBSERVACIONES

PERSONAL PUIGARY 700 910715 910719 910719

Con los mdulos de preparacin de informes y aplicando los principios del lgobra do Boole pueden prepararse informes como stos: a) valores pondientes do acreditacin (campo 6 en blanco) ordenados por pos 1

"61 En pocas do inflacin, podran ser positivos en trminos nomnales pero negativos si se los
m

do en moneda homognea.

l2)13 baS d'Con,enido del camP 5)0 banco y sucursal (camb>

c?a 'e,Cha dada ya Beberan haber sido transferidos (va-

po 6 on*blanco)'^ mayor ^ue dicha techa) pero no lo fueron (cam,rans, camoofiRunr M ,u.G[on campo eridos en la fecha convenida (valor del 5 duran,e po 6 ontro un iimn i * cierto perodo (valor del campo s ontro un limito inferior y uno superior).

12,9.

COLOCACIONES TEMPORARIAS DE FONDOS

a) CONSIDERACIONES GENERALES
Cuando existen disponibilidades que no es necesario emplear de inmediato, es normal que se las coloque temporalmente en: a) monedas extranjeras, ttulos pblicos o privados, cuotas-parte de fondos comunes de inversin y otros bienes de fcil comercializacin: b) depsitos a plazo fijo en entidades financieras u otros prstamos de corto plazo; c) cajas de ahorro (si estuviera permitido). La tenencia de estos activos genera resultados, que pueden ser positivos o negativos (,6).

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
En los casos de compras y ventas de bienes de fcil comercializacin, suelen

374
b)

CONTABILIDAD BASICA un cobro al mismo agente debera motivar la emisin de un recibo de caja. En los casos de depsitos a plazo lijo en entidades financieras, los comprobantes son; a) las rdenes de pago emitidas para su autorizacin, b) los certificados recibidos con motivo de los depsitos, de los cuales conviene obtener copias xerogrfcas, ya que deben ser devueltos en ocasin de la cobranza (lo mismo debera hacerse con los pagars recibidos); c) las liquidaciones finales recibidas cuando se cobran los depsitos y, si es costumbre prepararlos, los recibos emitidos con el nico propsito de dar entrada al dinero obtenido (se preparan pero el original no se entrega). Los comprobantes de los movimientos de las cuentas de ahorro pueden estar constituidos por: a) boletas de depsito y constancias de retiros intervenidas por el banco; b) avisos bancarios por las transferencias efectuadas a o desde tales cuentas. En cuanto a los resultados nominales (,7), los comprobantes dependen del tipo de colocacin: a) 1) bienes de fcil comercializacin: sus cotizaciones, asi como las informaciones sobre rentas y amortizaciones, aparecen en boletines de bolsas de comercio y en peridicos especializados ('*);

CAP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS MONEDA EXTRANJERA; ACCIONES - ALPARGATAS; ACCIONES - ASTRA; OBLIGACIONES NEGOCIABLES - PLUSPETROL; BONOS EXTERNOS 1989; DEPOSITOS A PLAZO FIJO; BANCO X - CAJA DE AHORRO.

375

Estas cuentas deberan: a) debitarse por las colocaciones efectuadas en los conceptos que representan;

2)

los porcentajes de gastos de venta (dalo necesario para calcular el valor neto de realizacin) pueden tomarse de liquidaciones cercanas a la lecha de cierre ('); b) depsitos a plazo fijo y otros prstamos: 1) el inters total aparece en al documento o se calcula por diferencia con el importe invertido; 2) la porcin de intereses incluida en el monto a cobrar y no devengada al cierre de cada mes debe ser calculada por el sistema contable; c) cajas de ahorro: 1) el inters total del periodo considerado por la entidad financiera para su liquidacin figura en el resumen de cuenta que recibe el depositante (no es normal que se emita una nota de crdito); los intereses devengados al cierre de cada mes y no acreditados por la entidad deben calcularse considerando los capitales invertidos y las tasas de inters aplicables, que pueden obtenerse en la entidad financiera (0).

2)

Obsrvese que la informacin referida a la evolucin de los bienes de fcil comercializacin debe ser obtenida del contexto. Esto debe tenerse en cuenta al disear el sistema contable, para evitar que se omita la contabilizacin de resultados devengados y de los derechos emergentes de vencimientos de cupones de rentas y amortizaciones, declaraciones de dividendos, etc.

c) CONTABILIZACION

(20) En la Argentina hiperinllaclonaria, las tasas variaban a Intervalos muy conos (a menudo diariamente).

1) Consideraciones generales Para contabilizar estas colocaciones, deberan abrirse cuentas separadas para los distintos tipos de activos. Ejemplos:

376

CONTABILIDAD BASITI^
CAP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

377

b) c)

debitarse o acreditarse por los resultados producidos por su tenencia; acreditarse por los importes:

a)

1) cobrados, en el caso de los prstamos y los depsitos a plazo fijo


o en caja de ahorro: b)
Jl

no ayuda a la preparacin de los estados contables, pues en stos los bienes de fcil comercializacin se presentan, normalmente, a su valor neto de realizacin, que ya incluye el efecto de los llamados intereses corridos, no es el procedimiento ms apto para el control sobre el ejercicio de los derechos a que da lugar la tenencia del titulo (4); en consecuencia, complica intil e innecesariamente la tarea contable.

2) cobrados o a cobrar, cuando se vende un bien de fcil comercializacin o se


reciben sus rentas o amortizaciones parciales ( ). Aclaraciones: a) para las compras y ventas de bienes de fcil comercializacin son apli cables los conceptos generales expuestos respectivamente en los S6 8.2. c)

C) y 10,5;
S

Veamos algunos ejemplos de aplicacin de los conceptos expuestos. En cada caso presentamos una sucesin de hechos y los asientos pertinentes. Una vez ms, recordemos que las cuentas de resultado pueden mostrar ganancias o prdidas, lo que en buena medida depende de los ajustes por inflacin relacionados (que, repetimos, no se tratan en este captulo sino en el 16).

b) aunque los bienes de fcil comercializacin deberan computarse a sus valores netos de realizacin, resulta prctico incorporarlos a su costo y regularizar la situacin al efectuar el primer asiento posterior de reconocimiento de resultados; c) los resultados de tenencia a contabilizar dependen de los criterios de valuacin que se apliquen, que en general requieren el cmputo de:
1)

Acciones de otras sociedades ,p' HpchaJjpor intermedio de un agente de bolsa se adquieren 1.000 acciones de XX S.^. a UM 1
por accin. La liquidacin incluye el 1 % de impuestos y comisiones, totalizando UM 1.010. Asiento:
ACCIONES - XX (ACT) AGENTES DE BOLSA (A/P)

las variaciones en los valores netos de realizacin de los bienes de fcil comercializacin; los intereses devengados sobre los depsitos a plazo fijo y las cafiLm a^0rr' calculads sobre la base de la tasa de inters oportunamente convenida (). si las NC aplicadas se basasen en el requisito de realizacin.
>

2)

1.010 Hecho 2: con un cheque contra el BANCO LAGUNA se paga la compra anterior. Asiento:
r

d)
1

o'deTealiz^cin" el menif ^ " cambios en sus valores netos

2 16

56 Valuarian al costo 0 valor ne

* de ^ea'llz'acin

nan 9analcias

AGENTES DE BOLSA (A/P) BANCO LAGUNA - CTA. CTE. (ACT) 1.010

1.010

3)

aphcarse algu-

los intereses a cobla^por(amo^z9idn SENHERVICH (en 1983) Pf0Pnian c<ue diante cuentas separadas lo ?6S ,l,uls de deuda se controlen me- P 3S' 10 que lmpllca Que al contabilizar su compra se segregue (y se trate como un crdito) la parte devengada de los intereses que se van a cobrar en la primera amortizacin posterior (J3). En nuestra opinin, este procedimiento:

Hecho 3: XX distribuye un dividendo en efectivo de UM 0,20 por accin y capitaliza ganancias, entregando 0,30 acciones por cada una en circulacin, as que se reciben 300 acciones, llevando la tenencia a 1.300. El agente de bolsa liquida UM 200 menos UM 4 de com siones.

(21) Dividendos on electivo docl ri do do ''onlos de cuponos do Ututos pblico*! !!CI0?,dO S 0 ,ondos comunes do Inversin, producl- u ol)ll0*clonos lv*dos, nogoclablos. ote amortizaciones Interoses de ttulos pbll-

(22) SI lo# dopslios n plazo liln sldorar los olelos do las varlaclonos on ^tas^do^n^5^310'05 c0"lan,eSi tambin habra que

con-

378

CONTABILIDAD
CAP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS
COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) AGENTES DE BOLSA (A/P)

En este caso, lo razonable es acreditar la cuenta de la inversin, pues tan. ,o la distribucin en electivo como la entrega de nuevas acciones inciden sobre 'l valor de las acciones (y deberan producir una disminucin de sus precios de cotizacin): Hecho 4: se cobran los UM 196 liquidados. Asiento:
AGENTES DE BOLSA (A/P) ACCIONES XX (ACT)
196

379

Comentario: en el intervalo que va desde la declaracin hasta el pago del dividendo, la suma a cobrar (neta de los gastos estimados) podra registrarse en una cuenta especifica. Esto implica:

Como los gastos de venta son del 2 %, el valor neto de realizacin de las acciones en cartera es:
1.300 X 0,70 X (1 - 0,02) = 892

19 6

Usando los valores netos de realizacin como base de la valuacin contable, se determina este resultado por el perodo: Valor final
Efectivo obtenido por el dividendo

a) b)

la ventaja de incorporar un elemento de control sobre la suma a cobrar' el peligro de que al corregir la valuacin de las acciones en cartera o al contabilizarse su venta, se omita el hecho de que (hasta tanto se separe el cupn con el que se cobra el dividendo) el precio de las acciones incluye el derecho a su percepcin.

'92 J 196

Coso
Ganancia del periodo 1.088

Si, en el caso del ejemplo, se usase la cuenta intermedia, el asiento presentado se reemplazara por estos dos: a) al conocerse que habr un pago de dividendo y estimando las comisiones y gastos que cargar el agente de bolsa:
OIVIDENOOS A COBRAR (ACT) ACCIONES XX (ACT) 196

Por lo tanto, se contabiliza:


ACCIONES XX (ACT) RESULTADO DE TENENCIA ACCIONES (G/P)

1.010 78

De este modo, la cuenta acciones pasa a tener un saldo de UM 892, que corresponde a su valor neto de realizacin. En la contabilidad histrica, se computara una desvalorizacin de UM 78 418 porque el costo contable de las acciones (UM 1.310, cifra que inadecuadamente incluye el valor nominal de las acciones recibidas) excede a su valor de realizacin (UM 892). En realidad, s ficticia, pues el valor nominal delesta prdida* mal llama est incidida por el cmputo previo de una ganancia de UM 418 que tambin era irreal. Asiento:
DESVALORIZACION DE ACCIONES (G/P) ACCIONES - XX (ACT)

b)

al recibirse la liquidacin del agente:


196
196

AGENTES DE BOLSA (A/P) DIVIDENDOS A COBRAR (ACT)

acredita) unacuenta de9cS|!dH,enSOreS d la con,abil'dad histrica aconsejan do dMdendo S' caones con un asiento como ste: Hecho 5: al final del mes, las acciones se cotizan a razn de UM 0,70 cada una.
AGENTES DE BOLSA (A/P) ACCIONES XX (ACT) GANADOS (G/P) 496
196 196 300

'nC'US0

P r

DIVIDENDOS

Esto no tiene sentido porque: () el dividendo en eteciiur, educe el valor de las acciones en cartera; (a En este caso en particular, la valuacin contable final de las acciones coincide con la resultante de aplicar valores corrientes porque el valor neto de re<& alizacin de los ttulos es inferior a su costo. Por esto mismo y por no existir saldos iniciales, tambin es de UM 78 el resultado neto contabilizado, aunque se lo muestra dividido entre UM 496 de dividendos y UM 418 de desvalorizacin.

418

3) Ttulos de deuda pblica o privada


Advertencia: el ejemplo que sigue se refiere a ttulos pblicos, pero la mecnica utilizada es tambin aplicable para el registro de ttulos privados de deuda con cotizacin, como las obligaciones negociables.

380
Hecho 1: por intermedio del BANCO Z, que debita el Importe de la comnr, , la cuenta corriente, se adquieren 1.000 Bonos Estatales 1988 con un cos* de UM 3.200. Asiento:
BONOS ESTATALES 1988 (ACT| BANCO Z CTA. CTE. (ACT) 3.200

CAP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS 381 actualizaciones monetarias, los intereses, las variaciones de cotizacin no imputables a los conceptos anteriores y los gastos de cobranza de rentas y amortizaciones. Esto: a) b) es trabajoso: es innecesario para la preparacin de los estados contables, pues todos los componentes indicados pueden presentarse en conjunto (para lo cual basta con la cuenta nica); puede ayudar a comprender las causas de los resultados de tenencia de ttulos pblicos pero es dudoso que la mejora en la informacin justifique el esfuerzo.

Hecho 2: el banco acredita UM 133 correspondientes a un cupn de inte reses menos UM 3 de comisiones:
BANCO Z CTA CTE. (ACT) BONOS ESTATALES 1988 (ACT)

3200

c)
130 130

Hecho 3: al (Inal del mes, el valor neto de realizacin de los ttulos es d UM 3.100. En consecuencia, el resultado del periodo se calcula as:
Valor final Electivo obtenido por el dividendo Costo 3.23 03 200 30

Ruit.icio do tenencia de tos titulos n! h"^05 usarnos una nica cuenta para el re- s analticas para registra, Pnn cos 0lrs autores pueden preferir cuen- ' separado las diferencias de cambio, las

4) Cuotas-parte de fondos comunes de inversin


Hecho 1: se suscriben 1.000 cuotas-parte del fondo comn FONESPE pagndose UM 3.700 con un chequ9 contra el BANCO MAR. Asiento:
FONDOS COMUNES - FONESPE (ACT) BANCO MAR CTA. CTE (ACT) 3.700

Ganancia del periodo Por lo tanto, se contabiliza: 3.100

30 130

Hecho 2: al cierre del mes, el valor de cada cuota parte es de UM 4,50, no existiendo gastos de venta. Asiento:
FONDOS COMUNES - FONESPE (ACT) RESULTADO TENENCIA FONDOS COMUNES (G/P) 800

COSIVD

5) Depsitos a plazo fijo


80N0S ESTATALES 1988 (ACT)' RESULTADO DE TENENCIA TITULOS PUBLICOS (G/P) 30

es svalof ne?o'dTrealizacC!n de de UM 3 084 que^U^ico


q Danco 1 acredlla

Bonos es,ata,es

^ a ser de UM 3.100, que


los bon

Hecho 1: el 21/07/91 se afectan UM 4.000 de la cuenta corriente mantenida en el BANCO VALLE a la constitucin de un depsito a treinta das de plazo que devenga un 10 % de inters mensual, de modo que el importe nominal a cobrar es UM 4.400. Asiento:
DEPOSITOS A PLAZO FIJO (ACT) DEPOSITOS A PLAZO FIJO INTERESES ADELANTADOS (ACT-) BANCO VALLE - CTA. CTE. (ACT) 4.400

venden

s,

obtenindose

un
400 4.000

neto en 'a cuenta corriente. Asiento:


(ACT) 16
1

BANCO Z CTA CTE (ACT) BONOS ESTATALES 1988 --------------------------

3.084

mensuales putar la prdida de UM de las se comlos bonos (UM 3.100) con In nh|SUr.?e de comParar la valuacin inicial de es10 ____ ' b,enid0P< su venta (UM 3.084). Asiento:

colocaciones,

Hecho 2: al cierre del mes se calcula el inters ya devengado, de este modo:


4.000 X (1 + 0,10),0'M - 4000 = 4.129 - 4.000 = 129

BONOS ESTATALES ,988 (ACT,

382

Se lo contabiliza asi: DEPOSITOS A PLAZO FIJO INTERESES ADELANTADOS (ACT-)


INTEHESES DEPOSITOS A PLAZO FIJO (G/P) fcl

CONimiDAOBASlcA
129 ____
129

Se los CAP. contabiliza as: 12 - MOVIMIENTOS DE FONDCS BANCO MAR CAJA DE AHORRO (ACT) INTERESES CAJA DE AHORRO (G/P)

383

Hecho 3: al vencimiento, el banco acredita los UM 4.400 en la cuenta corriente. Asiento:

Pero como estos intereses no estn disponibles y adems sern incluidos en la acreditacin que haga el banco el 20/08/91, el primer da de agosto se reversa el asiento anterior:

BANCO VALLE CTA. CTE. (ACT) OEPOSITOS A PLAZO FIJO (ACT)

4.400
4.400

INTERESES CAJA DE AHORRO iG/P) BANCO MAR - CAJA DE AHORRO (ACT)

Hecho 4: en el mismo mes, se registran los intereses devengados despus del 30/07/91. Su clculo: dos:
4.400 - 4.129 = 271

Hecho 3: el 20/08/91, el banco acredita UM 173 de intereses, as calcula

2.000 x 0,10 x 26/30 = 173

Su asiento: OEPOSITOS A PLAZO FIJO INTERESES ADELANTADOS (ACT-) 271 INTERESES DEPOSITOS A PLAZO FIJO (G/P) La mecnica general descripta es aplicable a otros prstamos a plazo fijo. Por supuesto, deben usarse cuentas con denominaciones distintas. Si los certificados o pagars fueran endosados o descontados, la contabi- izaci n de este hecho y sus implicaciones posteriores debera practicarse sihLS cr',fr'os 9enefales presentados al analizar la operacin de descuento de documentos recibidos de clientes ( 11,4). to:

El asiento es: 173 BANCO MAR CAJA DE AHORRO 173 (ACT) INTERESES CAJA DE AHORRO G/P) De este importe, inciden en el resultado del mes los UM 133 correspondientes a los primeros 20 das del mes. Los otros UM 40 corresponden a los seis ltimos das de julio y afectan el resultado de ese mes. Hecho 4: el 21/08/91 se transfieren UM 1.500 a la cuenta corriente. Asien

BANCO MAR - CTA. CTE. (ACT) BANCO MAR - CAJA DE AHORRO (ACT)

1.500 1.500

6) Depsitos en caja de ahorro


pagaH^eelef i|5in791nSe 3b? Una CUen,a de ahorro en el BANCO MAR, que mes. Se transfieren UM ?nnrw rnensual y Pue los acredita el da 20 de cada mismo banco. Asiento 'ornados de la cuenta corriente mantenida en el

12,10. DEBITOS Y CREDITOS BANCARIOS DIVERSOS

Adems de los dbitos y crditos bancarios referidos en partes anteriores de este capitulo, hay otros que se relacionan con el mantenimiento de las cuentas corrientes y de ahorro y con otros servicios prestados por los bancos. Muchos de estos movimientos estn respaldados por notas de dbito o de crdito emitidas por los bancos. Otros, son directamente asentados en las cuentas de los clientes sin que exista otro aviso (26), lo que obliga a preparar algn
(26) As suele suceder en relacin con los cargos por: a) entregas do talonarios de cheques y boletas de depsito; mantenimiento de cuenta; envi de resmenes de cuenta a intervalos ms breves que los obligatorios; intereses por saldos en descubierto

BANCO MAR CAJA DE AHORRO (ACT BANCO MAR. CTA CTE. (ACT) ^ timos das ( ) *
d 6 mes se calcula

2.000 2.000

" los intereses devengados en los seis l-

000 X 0,10 X 6/30 = 40

b) c)

(25) Rocuidoso que, on osle eso. el ,0

" es una *asa nomina! y no una tasa etctivs-

d)

384

CONTABILIDAD RAs/p^

CAP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

385

tipo de memorando interno. En cualquier caso, las cifras debitadas o acreditadas por los bancos deben ser examinadas y autorizadas antes de su contabill. zacin.
Las pautas bsicas para el registro de estos importes son las siguientes'

Es posible que un banco faculte a un cliente a girar, dentro de cierto limite, cheques en descubierto. Hay quienes han considerado que estas autorizaciones deben dar lugar a asientos como ste:

(a) los dbitos bancarios reducen los saldos de las cuentas representativas de las correspondientes disponibilidades;

BANCO X - CTA. CTE (ACT) BANCO X DEUDAS POR DESCUBIERTOS (PAS)

,'b) lo contrario ocurre con los crditos bancarios;


c) la contrapartida de las anotaciones en las cuentas representativas de los saldos bancarios depender del carcter de los dbitos o crditos (en el caso de los primeros deben tenerse en cuenta los criterios generales expuestos al tratar el tema de las compras de servicios).

Una anotacin contable de este tipo aumentara indebidamente el saldo del activo y mostrara un pasivo inexistente. Lo razonable es no efectuar asiento alguno, sin perjuicio de tener en cuenta la autorizacin a los fines del planeamiento financiero.

1.000 1.000

Ejemplo 1: en el BANCO DE DESARROLLO se constituye un depsito en garanta de importaciones por UM 1.000 que el banco debita junto con UM 3 rio comisiones (total: UM 1.003). Asiento:

Por supuesto, si la autorizacin se utiliza, el saldo con el banco dejar de constituir un activo y pasar a representar un pasivo.

DEPOSITOS EN GARANTIA DE IMPORTACIONES (ACT) BANCARIOS (GAS) BANCO DE DESARROLLO - CTA. CTE. (ACT) 1.000 3 1.003

GASTOS

12,12.

RESUMEN

12,11- AUTORIZACIONES PARA GIRAR EN DESCUBIERTO


cuen^cm^nte'deTa'emo'r S i r ' UM 997). Asiento:
a ,eri0r " ' acredita en la aporte menos comisiones por UM

el banco

a)

el importe bruto recibido reduce normalmente los saldos de cuentas a cobrar; los descuentos de caja otorgados dar lugar a la eliminacin de los resultados financieros no devengados al momento del cobro (y, eventualmente, a la correccin de los ya devengados); el IVA sobre tales descuentos de caja reduce la deuda por impuestos a pagar, asi que debe debitarse a una cuenta regularizados de la que representa dicho pasivo; las comisiones y gastos bancarios deben cargarse a resultados; el neto recibido debe cargarse a cobranzas a depositar o efectivo segn cual fuere el destino previsto para los fondos ingresados.

(neto:

b)

BANCO DE DESARROLLO CTA CTE (ACTl GASTOS BANCARIOS (GAS) ' APOSITOS EN GARANTIA DE IMPORTACIONES (ACT)

c)
997 3 1.000

d) e)

cuenti durante el ^es^orhent^Asiento^^ UM 8 p0r man,enimient0 de


GASTOS BANCARIOS (GAS) BANCO MAR-CTA. CTE (ACT)

Ej0mpio 4: el 05/08/91 m r Un saldo d0udor (en descub/edo]"ci ar9a


mert0)
an,e

141 de in,er eses por manese da. Asiento:

BKKSS,'
Los aumentos y disminuciones de disponibilidades motivan, respectivamente, dbitos y crditos en las cuentas que las representan (efectivo, cobranzas a depositar, banco X, etc.). Las contrapartidas dependen de las causas de las variaciones. Los principales comprobantes de las anotaciones son duplicados de recibos emitidos por la empresa (cobranzas), boletas de depsito (depsitos), rdenes de pago y comprobantes que las respaldan (pagos), boletos y liquidaciones de comisionistas y bancos (colocaciones temporarias) y notas de dbito y crdito bancarias (operaciones varias). Al contabilizar una cobranza:

386

CONTABILIDAD BASirq

r.AP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS

387

El depsito de electivo o cheques implica el cambio de un activo por otro Para contabilizarlo, deben debitarse las cuentas representativas de los saldos en bancos y acreditarse las usadas para controlar los fondos depositados (efectivo, cobranzas

a deposita^.
Para controlar los valores al cobro entregados pero pendientes de acreditacin debera utilizarse una cuenta especifica a ser debitada por los importes de los documentos entregados a los bancos y acreditada por los liquidados. Los gastos de cobranza deberan debitarse a resultados o a dientes, dependiendo esto de la poltica del ente. Los rechazos de cheques depositados generan nuevos dbitos a los clientes. Para controlar que stos se hayan hecho, conviene emplear una cuenta a ser debitada por la nota de dbito del banco al ente y acreditada por la nota de dbito del ente a su cliente Al contabilizar un pago: a) b) el Importe bruto pagado reduce normalmente los saldos de cuentas de pasivo (hay excepciones); los descuentos de caja obtenidos dar lugar a la eliminacin de los resultados financieros no devengados al momento del pago (y eventualmente, a la correccin de los ya devengados); el IVA sobre tales descuentos aumenta la deuda por impuestos a Da- gar, asi que debe acreditarse a la correspondiente cuenta de pasivo;

'i d) Los valores entregados al cobro y pendientes de acreditacin no in tegran las disponibilidades. \J e) Los intereses ganados deben prorratearse a los diversos periodos en funcin del capital que los genera y del tiempo transcurrido. j () Al registrar la cobranza de prstamos oportunamente efectuados deben acreditarse a resultados los intereses percibidos. 2.Explique si tendra efectos contables el hecho de que una asociacin civil acostumbre utilizarfondos provenientes de las cobranzas para realizar pagos. 3.Una empresa contabiliza sus cobranzas sobre la base de los duplicados de las boletas de depsito intervenidas por los bancos y de los duplicados de recibos correspondientes. Indique si el procedimiento seguido asegura que toda cobranza se contabilice. 4.Enuncie cules son los comprobantes bsicos para el registro de cheques rechazados. 5.Prepare los asientos correspondientes a las siguientes transacciones: a) se paga a un proveedor una factura adeudada, entregndole un cheque contra el BANCO X por UM 9.000; b) mediante la entrega de UM 8.000 en efectivo, se paga una obligacin c) firmada a un proveedor; se paga en efectivo una factura de UM 100 por compra de elementos de oficina de rpido consumo (gomas, lpices, etc.) que no estaba contabilizada (no hay IVA); el BANCO Z informa que de la cuenta recaudadora abierta en la su cursal RIO PRIMERO ha transferido a la cuenta corriente de la em presa en su casa central la suma de UM 1.000, deduciendo UM 5 \i'~' de comisiones y acreditando UM 995; un cobrador de la empresa enva duplicados de recibos y boletas de depsito en la cuenta recaudadora abierta a nombre de la em-

c)

) la comisiones y los gastos bancarios deben imputarse a resultados'

d)

e) empleo de cuentas dTmov^mienin^ansferencias entre bancos es conveniente el raciones deben cargase Multados5 CmSOneS Ocasionad^ P estas opeparadas por cada tipo de activos y"68 lemporarias' conviene abrir cuentas sea)

debitarlas por las colocaciones efectuadas en los conceptos que repre-

IT2 aCr6di,arlaS Pr ,0S r6Sl,ad0S "*'*'* por cenca; c) acreditarlas por los importes: 1 > cobrados, en el caso de lo<s nrei.> o en caja de ahorro: stamos y fijo

los

depsitosa

plazo

2) cobrados o a cobrar cuanrin ver| lizacln o se recibon sm , de un bien de fcil comerciaLas autorizaciones para girar In d s ^ 3m0r1"aCOneS ParCa'eS' lizacln de asiento alguno. Cubierto no deben motivar la contabi-

12,13.

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

1.Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. y a) Toda cobranza debe ser debitada a cobranzas a depositar. ! b) En general, resulta prctico que los pagos efectuados mediante el uso del fondo fijo se contabilicen en oportunidad de la correspondiente reposicin de fondos. ^ c) Toda comisin bancaria debe ser debitada a resultados.

388

CONTABILIDAD BAin presa en la sucursal RIO SEGUNDO del BANCO 2 por cobranzas a clientes por UM 500; I) se recibe del BANCO X una nota de dbito por UM 2.010, de los cuales UM 2.000 corresponden a una transferencia de divisas a un proveedor del exterior y UM 10 a comisiones; g) se recibe de un agente de bolsa una liquidacin que totaliza UM 10 054. de los cuales UM 9.857 corresponden al precio de compra de 100 acciones de PENSAMIENTO S.A y UM 197 a aranceles e impuestos por la adquisicin; h) con un cheque contra el BANCO 2, se paga el importe anterior' I) el agente de bolsa enva una liquidacin acreditando UM 500 (neto de gastos) correspondientes a un dividendo en efectivo Daarlo por PENSAMIENTO S.A.,

r.AP. 12 - MOVIMIENTOS DE FONDOS


PROVEEDORES (PAS) BANCO X - CTA. CTE. (ACT) 9.000 9.000 8.000 8.000

389

-------------------------- b ---------------------------------PROVEEDORES - OBLIGACIONES A PAGAR (PAS) EFECTIVO (ACT)


2

100 100

------------------------------ C --------------------------------------GASTOS DE ADMINISTRACION (GAS) EFECTIVO (ACT)

-------------------------- d ---------------------------------' BANCO Z -4 CTA. CTE. (ACT)


995 GASTOS DE COBRANZA (GAS) S BANCO Z - SUC. RIO PRIMERO (ACT) o CUENTAS RECAUDADORAS (ACT) 1000

5.

I)

por intermedio del mismo agente y con un costo de UM adquieren otras 200 acciones de PENSAMIENTO S.A.; k) ol agento de bolsa vende las 300 acciones de PENSAMIENTO S A y acredita a la empresa un neto de UM 35.000. 6.

21 134 se

-------------------------- ------ ------------------------------BANCO Z SUC. RIO SEGUNDO (ACT) o CUENTAS RECAUDADORAS (ACT) CLIENTES (ACT) 500 500

-------------------------- f ------------------------------------El 20/07/91 se realiza (en efectivo) un depsito a 30 dias en el BANrn


PROVEEDORES DEL EXTERIOR (PAS) GASTOS BANCARIOS (GAS) BANCO X CTA. CTE. (ACT) 2 000 0 2 010

7.

que venda ese^ia** 3 pr0veedor en Pa9 de una deuda de UM 1.025

------ ------------------- g ----------------------------------ACCIONES - PENSAMIENTO (ACT) AGENTES DE BOLSA (A/P) 10.054 '0.054

da JEmplee ! criterio

P de Queel d6 qu el d

* * * s operaciones indica- venta. cuento del certif.cado equivale a su

er,t 08 a ta d

2.14. SOLUCIONES <U|jSTM A LAS PREGUNTAS V

b)

por la empres^Tpate d?X2Sj,8P0Slcin ** fndS se9uido gos (lo que no es bueno desda i n emPlea Pa'a realizar pa- rresponde imputar cobranzas a depositar VS,a 06 con,ro1^ no C0 Correcto.

d) e) f)

vos deberla^se'r^'rgadas 'w costo Pafa 18 adq,,isicin de ac,l Correcto. Correcto. Incorrecto. Los intereses deben imputarse a resultados por lo devengado y no por lo cobrado.

Si El efecto consiste en que no cabria el uso de una cuenta cobranzas a depositar, debindose debitar los fondos percibidos a las cuenta electivo. No, si no prev el control de la secuencia numrica de los recibos contabilizados. Son las notas de dbito del banco al ente y de ste a quien le entreg el cheque. Los asientos (en los que omitimos leyendas y fechas) son:

CONTABILIDAD BASICA
AGENTES OE BOLSA (A/P) BANCO Z OTA. CTE
(ACT)

10.054

La prdida descuento del rP por 12 -el MOVIMIENTOS DEcertificado FONDOS (UM 11) es la diferencia entre su valuacin contable 391 al 31/07/91 (UM 1.036) y el importe reconocido por el oro- veedor (UM 1.025). Si el devengamiento de intereses no se hubiese calculado exponencialmente sino en forma lineal, el valor contable recin referido habra sido: 1.000 + 100 x (11/30) = 1.037

AGENTES DE BOLSA (A/P) ACCIONES PENSAMIENTO (ACT) ACCIONES PENSAMIENTO (ACT) AGENTES DE BOLSA (A/P) 21.134

500

En tal caso, el crdito a intereses habra sido de UM 37 y el dbito a prdida por descuento. de UM 12. El resultado final no habra variado (es UM 25, que es la diferencia entre la suma depositada (UM 1.000) y el pasivo cancelado (UM 1.025).

21.134

AGENTES 0E BOLSA (A/P) ACCIONES PENSAMIENTO (ACT)

35.00 0

35.00 0

El asiento es:
ACCIONES PENSAMIENTO (ACT) RESULTADO DE TENENCIA ACCIONES (G/P) Los asientos a efectuar son los siguientes: -------------------------- 20/07/91 -----------------------------DEPOSITOS A PLAZO FUO (ACT) DEPOSITOS A PLAZO FIJO INTERESES ADELANTADOS (ACT-) EFECTIVO (ACT) Depsito. 31/07/91 DEPOSITOS A PLAZO FUO INTERESES ADELANTADOS (ACT-) INTERESES POR DEPOSITOS A PLAZO FUO (G/P) Intereses por once ias. asi calculados 1.0 (l+O.IO)'1 - 1000 = 1036 1.000 = 36 31/07/91 1.025 11 64

100 1.000

PROVEEDORES (PAS)

V5,Sc',tT0iC! ",lfics*
DEPOSITOS A PLAZO FUO INTERESES ADELANTADOS (ACT-) DEPOSITOS A PLAZO FUO ENDOSADOS (ACT-) Endoso.

CAPITULO 13
INVERSIONES PERMANENTES
13,1. INTRODUCCION

Este capitulo se refiere a la registracin contable de las inversiones permanentes y los resultados que ellas producen. Recordatorio:

a)
1)

salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este capitulo emplearemos los siguientes supuestos: cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); los devengamientos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente;

2)

t>) en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la ilustracin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas fegularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas;
c)

no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contable, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad

superior.
Las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son ilustrativas y podran ser reemplazadas por otras que sean equivalentes (').

a) CONSIDERACIONES GENERALES
Las inversiones permanentes en acciones de otras sociedades responden a propsitos diversos, como:

13,2.

ACCIONES DE OTRAS SOCIEDADES

a)

diversificar riesgos;

394
b) c) d) integrar el proceso de produccin-comercializacin;

CONTABILIDAD BASICA mantener un control separado sobre empresas beneficiaras de regmenes de promocin industrial; obtener determinados servicios (J).

- INVERSIONES PERMANENTES c) CONTABIUZACION

395

1) Criterios bsicos

Segn el tipo y grado de participacin, la inversora puede tener, con respecto a la emisora de las acciones: a) b) c) su control; Influencia significativa sobre sus decisiones; o ninguna de las dos cosas (47).
erm

Lo ms razonable para la medicin contable de las P ^'f,f fnn^s- nentes en otras entidades es emplear el mtodo del VPP, cuya tas: a) las inversiones se incorporan, se mantienen y se dan de baja a su VIPP, lo que implica computar como resultados a 'as pa^.pac.ones del ac cionista en las ganancias y prdidas de la socte las diferencias entre los costos de adquisicin y sus correspondientes VPPs se consideran, segn los casos;

articpa

c.e S 6' ca/c,er P

anente de una inversin de este tipo, la medicin de da la


dreCla Con su va r

, sociedad an-

b)

' Patrimonialproporcionan VPP)


^
aCC0n6S 0rdinari8s de una

nima so calcula

8)

qL^soret ten!fneriSOfa de 'aS acciones se le res,an ,0* ^chos que sobre l tienen las acciones preferidas;

b>

larias^JrflT

an,6r

rS

dVde por el nmero de acci

"

es or

diaras, lo que da por resultado el VPP por accin; O el VPP por accin se multiplica por la cantidad de acciones tenida. Tienen menor importancia:

faj las variaciones de las cotizaciones de las acciones en los mercados de valores, ya
qie no existe la ,mencin de venderlas en ellos y que el ore ci que puede) (Atenerse por un paquete importante de acciones es or- malmente distinto al que se paga por unos pocos ttulos en una bolsa;

b)

los dividendos declarados y pagados por la empresa emisora que reducen su VPP.

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA
La adquisicin de acciones debe estar respaldada como cualquier otra compra. Generalmente consiste en:

a) b)

contratos firmados con el vendedor, cuando de paquetes accionarios de cierta importancia se trata; liquidaciones de los agentes de bolsa, en los casos de pequeas compras dirigida a consolidar el control o la influencia sobre la sociedad emisora.

Las declaraciones de dividendos son comunicadas por la sociedad emisora en forma privada a sus accionistas y se publican en medios habituales de informacin (boletines oficiales, otros peridicos, etc.). La evolucin del VPP puede ser apreciada mediante el examen de los estados contables de la emisora. Los comprobantes de venta son similares a los de compra.

47 La caracterizacin de los conceptos do contro/a

396
1) resultados de buenos o malos negocios;

CONTABILIDAD BASir^

397
Valor nominal Ajuste por inflacin Ganancias acumuladas 7.000 500 7.500
3.000 4.000

2) correcciones a los VPP. por basarse stos en cifras contables que podran no ser representativas, o 3)

llaves de negocio pagadas.

El mtodo tiene algunos aspectos complicados que estudiamos en Conta-

bilidad superior.
Pese a la superioridad del mtodo del VPP, las NC admiten que algunas inversiones se computen: a) a su costo, en tanto no sea superior a su VPP, computndose resultados nicamente como consecuencia de: 1) 2) 3) b) la recepcin de dividendos en efectivo; la venta de las acciones; la cada del valor recuperable de la inversin por debajo de su costo;

b) c)

el valor patrimonial de cada accin disminuye a la tercera que era (de UM 7,50 a UM 2,50); cada accionista posee el triple del nmero de acciones pero su participacin en el patrimonio de EMISORA no cambiado.

parte que

del tenia ha

Acotacin: un efecto similar tendra la capitalizacin del ajuste por inflacin del capital.

por el mtodo de costo ms dividendos, que se diferencia del anterior en que tambin considera resultados positivos a los mal llamados dividendos en acciones, que se computan de acuerdo con el valor nominal de los papeles recibidos.

2) Ejemplo Para ilustrar los aspectos ms elementales de los mtodos explicados, consideremos un ejemplo basado en estos supuestos:
a)

Estos criterios no son adecuados porque no reconocen las ganancias producidas por las inversiones en los periodos en que se devengan sino cuando: a) b) se distribuyen, lo que reduce el patrimonio de la sociedad emisora y, en consecuencia, la participacin de la tenedora; o se capitalizan, lo que no altera la cuanta del patrimonio ni el porcentaje de participacin de cada accionista, que slo recibe papeles que no modifican su situacin.

en un pas sin inflacin, el 31/12789 se constituye CONTROLADA S.A., con un capital total de UM 10.000 representado por acciones ordinarias de una unidad monetaria de valor nominal; durante el ejercicio terminado el 31/12/90, CONTROLADA gana UM 3.000, de modo que su patrimonio final es de UM 13.000; en abril de 1991, la asamblea de accionistas de CONTROLADA resuelve: 1) declarar un dividendo del 10 % en efectivo (total: UM 1.000), que es pagado de inmediato y que reduce el patrimonio (*); capitalizar ganancias por UM 1.500, entregando a cada accionista quince acciones por cada cien posedas previamente, lo que no afecta la cuanta total del patrimonio;

b)

en cierto momento."'"10 PUn' Cn U eiemPl0 basado en los supuestos de

c)

a)

EMISORA S.A. tiene un patrimonio de

Capiial ordinario (1.000 acciones) valor nominal Ajusta por Inflacin Ganancias acumuladas
r

2)

p 13 - INVERSIONES PERMANENTES Tras el que

dividendo: a) el patrimonio de EMISORA queda as:


Capiial ordinario (3.000 acciones)

d)

UM 7.500, as representado:

durante el ejercicio 1991. CONTROLADA gana UM 1.800, de modo que la evolucin de su patrimonio durante el perodo es la siguiente.

1.000

4.000

5.000 2.500 7.500

b)

se capitalizan ganancias por UM 2.000, entregndose a cada accionista acciones con un valor nominal equivalente al 200 % de su tenencia previa.

X 398
Conceptos Capital

CONTABILIDAD BASICA
Resultados Total
e)

Cirj2_-

INVERSIONES PERMANENTES

399

por su participacin en el resultado 1991 de CONTROLADA (el 80 % de UM

1.800): Saldo inicial Dividendo en efectivo Capitalizacin de ganancias ('dividendo en acciones) Ganancia del ejercicio Saldo final 10.000 3.000 1.000 13.000 1.000 ACCIONES CONTROLADA (ACT) RESULTADO PARTICIPACION EN CONTROLADA (G/P) 1.440

1.500 11.500

1.500 1.800 2.300

1.800 13.800

.... ...................... _ wwwwi i /o uc iob acciones de CON*


TROLADA:

en el ejemplo, los resultados se reconocen al final de cada ao para simplificar la exposicin. Lo razonable seria hacerlo mensualmente, aunque fuera necesario recurrir a estimaciones provisorias. Con estos asientos, la cuenta que refleja la inversin de CONTROLANTE queda al 31/12/90, en UM 10.400 y al 31/12/91 en UM 11.040. Ambos saldos corresponden al 80 % del patrimonio contable de CONTROLADA a las respectivas fechas. Si en lugar del mtodo del VPP se usase el de costo, se contabilizara:
Comentario:

por la suscripcin y la integracin de acciones: los mismos asientos que bajo el mtodo del VPP;
a)
b)

1) 2) 3)

el 31/12/89 entreg un cheque de UM 8.000 contra el BANCO X por el aporte de capital; en mayo de 1991 recibi UM 800 por dividendos, importe que reduce el VPP de su inversin; como dividendo en acciones recibi 1.200 acciones de CONTROLADA (el 15 % de UM 8.000), lo que elev su tenencia a 9.200 acciones. a) por el compromiso de suscribir acciones de CONTROLADA:

por la participacin en los resultados de CONTROLADA: ningn asiento; c) por el dividendo recibido en 1991:
DIVIDENDOS A COBRAR (ACT) DIVIDENDOS SOCIEDADES CONTROLADAS (GAN)

ACCIONES CONTROLADA (ACT) DIVIDENDOS SOCIEDADES CONTROLADAS (GAN)

ACCIONES CONTROLADA (ACT) ACREEDORES VARIOS (PAS)

8.000 8.000

b) por integracin:

la

ACREEDORES VARIOS (PAS) BANCO X CTA. CTE (ACT)

Con esto, el saldo de la cuenta de inversin seria de UM 9.200, 800 VP inferior al P. que es UM 11.040. La diferencia (UM 1.840) corresponde al 80 % de los resultados acumulados de CONTROLADA al 31/12/91 (UM 2.300, segn el estado de evolucin del patrimonio ya presentado), que no han sido reconocidos contablemente por CONTROLANTE.
1.200

c) por su participacin en el resultado 1990 de CONTROLADA (el 80 % de UM 3.000):


ACCIONES CONTROLADA (ACT) RESULTADO PARTICIPACION EN CONTROLADA (G/P)

8.000

J.000

2-400

d) por el dividendo declarado por CONTROLADA: Ntese que con este criterio las ganancias se reconocen

por

lo

percibido, violndose el concepto de devengamiento. 2.400 V si se aplicase el mtodo de costo ms dividendos, en 1991 tambin se re- rara una ganancia (en rigor, ficticia) por el dividendo en acciones, que se toDIVIDENDOS A COBRAR (ACT, ACCIONES (ACT) CONTROLADA 80 0

gistrara una ganancia (en rigor maria a su valor nominal:


1.200

800

CONTABILIDAD BASICA 13.3. PARTICIPACIONES EN CONSORCIOS ("JOINT VENTURES) Hay casos en que dos o ms empresas constituyen consorcios (o joint venturoso uniones transitorias) para encarar obras importantes que tienen un plazo de ejecucin no tan extenso como para justificar la creacin de una nueva sociedad (48). En estos casos, cada consorcista es copropietario de los activos del consorcio y acreedor (en la proporcin que le corresponda) en sus pasivos. Por lo tanto, lo ms adecuado es llevar cuentas separadas para su participacin en los principales grupos de activos y pasivos de cada consorcio en el que intervenga (5). hS movimion,os financieros (dinero entregado al consorcio o recibido de l) implica ^oblfimiecn P Plen, de C3da consorcis,a asl 9ue s contabilizacin no iernplo: Sl se en,re an o podra se 9 UM 1.000 al consorcio X, el asien13,4.

400

rp ia

- INVERSIONES PERMANENTES

BIENES MUEBLES E INMUEBLES PARA SU ALQUILER

a) CONSIDERACIONES GENERALES
A diferencia de otras inversiones, las efectuadas en muebles o inmuebles para su alquiler a terceros implica el mantenimiento de activos sujetos a depreciacin por desgaste, deterioro u obsolescencia, que los hace asimilables, en cuanto a su tratamiento contable, a los bienes tangibles de uso. Aclaracin: los contratos de alquiler a que nos referiremos en esta seccin son los que:

(a) no otorgan opcin para la compra del bien arrendado; o


t) la otorgan, pero el precio de la opcin es independiente del monto de los alquileres pactados (49).

48 En lo Argontmo. oslos oflrupamlentos ion frecuentes en rolar -as o le exploracin petrolllora ocln con la e|ecucln do obras pContabilidad superior La lumg algobralca da lo saldos do lii. r C0inlablos- ,omil que balaremos en ploon equivaldra al VPP do una Invoraln en un oclodad o. n ,** d CIIV0 y pasiw0 qu0 58 am- done* que ol consorcio. q ,uvler los mismos bienes y obllga-

DISPONI8ILIDADES CONSORCIO X (ACT) BANCO Z CTA CTE (ACT) Y si se reciben UM 600 del mismo I

1.000

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) DISPONIBILIDADES CONSORCIO X (ACT) 600 600


en in,orm clonados por e^conso^^ es proporto del mes lueron de UM 10.000 y la parlicoadn 17 P Ve",aS 3 Crdi ste debera registrar Participacin del consorcista es del 50 %.

CLIENTES CONSORCIO X (ACT) VENTAS CONSORCIO X (ING)

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

5.000

5.000

Los comprobantes que respaldan las adquisiciones, construcciones, depreciaciones, mejoras, mantenimiento, reparaciones y bajas de estos bienes son similares a los referidos a los bienes tangibles de uso, ya estudiados en captulos anteriores. Los alquileres devengados surgen de contratos o convenios, as que es recomendable que cada vez que se concrete, renueve o actualice uno de ellos, se haga llegar una copia a la contadura.
bllca

La cobranza de los alquileres debe respaldarse del mismo modo que cualquier ingreso de fondos.

c) CONTABILIZACION
Las altas de estos bienes, asi como sus depreciaciones, mejoras, mantenimiento, reparaciones y bajas se contabilizan de la manera indicada para los bienes de uso, aunque empleando cuentas cuya denominacin tenga en cuenta la funcin dada a los bienes. Por ejemplo: INMUEBLES ALQUILADOS (ACT); INMUEBLES ALQUILADOS - DEPRECIACION ACUMULADA (ACT-);

(7) Ba,o cenas circunstancias, el alquiler con opcin a compra podria encubrir una venta Unanciada. Tratamos el tema en Contabilidad superior.

CONTABILIDAD BASICA

400

rp ia

- INVERSIONES PERMANENTES

402

CONTABILIDADBASICA

*P 13 - INVERSIONES PERMANENTES

403

DEPRECIACION INMUEBLES ALQUILADOS (GAS); REPARACIONES INMUEBLES ALQUILADOS (GAS); VENTA INMUEBLES ALQUILADOS (ING)

VALOR RESIDUAL INMUEBLES ALQUILADOS VENDIDOS (GAS) Do acuerdo con los criterios expuestos en el 10,5, los ingresos por al leres deben computarse en el periodo de devengamiento con contrapartid ^ una cuenta de crditos, que podra llamarse deudores por alquileres Si ' |3 60 rre de un periodo contable hubiese alquileres cobrados correspondientes3 C'e riodos futuros, 3 debera reconocerse el pasivo pertinente.

pasivos y resultados del conjunto. Las altas de los bienes muebles e inmuebles adquiridos para su alquiler a terceros, asi como su depreciacin, mejoras, mantenimiento, reparaciones y bajas se contabilizan de la manera indicada para los bienes de uso, aunque empleando cuentas cuya denominacin tenga en cuenta la funcin dada a los bienes. Los ingresos por alquileres deber reconocerse en el periodo de su devengamiento.

13,6.
pe

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

1. 13,5. RESUMEN

La medicin contable de una participacin permanente en otra entidad jurdica debera basarse en su valor patrimonial proporcional ( VPP), que en el caso de las acciones ordinarias de una sociedad annima se calcula asi: a) b) c) al patrimonio de la emisora de las acciones se le restan los derechos que sobre l tienen las acciones preferidas; el resultado de la resta anterior se divide por el nmero de acciones ordinarias;

Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. a) Las inversiones permanentes forman parte de la estructura habitual de la empresa. b) La mejor medida para evaluar el rendimiento de una inversin permanente en acciones de otras sociedades es considerar los dividendos declarados por la empresa emisora. c) Conviene contabilizar los alquileres devengados en forma independiente de su cobranza. d) La depreciacin de los bienes muebles alquilados a terceros debera cargarse a la misma cuenta que la depreciacin de los bienes de uso. e) Si el 31/05/91 se cobra un alquiler correspondiente a junio de 1991, debera reconocerse un pasivo. Explique el concepto de valor patrimonial proporcional. Indique qu crtica fundamental puede formularse a la regla de reconocer los ingresos por inversiones en acciones de otras sociedades en los perodos en que stas declaran dividendos. Mencione dos argumentos contra el empleo de los valores de cotizacin como base para la medicin contable de colocaciones permanentes en acciones de otras sociedades. VINCULANTE S.A. posee 1 .C00 acciones de VINCULADA S.A., cuyo valor nominal unitario es de UM 1 y cuyo VPP total es de UM 3.000.

el importe asi obtenido (el VPP por accin) se multiplica por la cantidad de acciones tenida. Las bases del mtodo del VPP son stas: a) las inversiones se Incorporan, se mantienen y se dan de baja a su VPP, lo que implica computar como resultados a sus variaciones; b) las diterencias entre los cos'.os de adquisicin y sus correspondientes VPPs se consideran, segn los casos; 1) resultados de buenos o malos negocios; 2) correcciones a los VPP, por basarse stos en cifras contables que podran no ser represen;ativas; o 3) un valor llave pagado. mal llamados dividendos en acciones (en realidad, meros empapelamientos), que se registran de acuerdo con el valor nominal de los papeles recibidos. Los integrantes da consorcios deberan contabilizar su participacin en los activos, VINCULADA declara un dividendo en acciones del 50 %, razn cual VINCULANTE recibe 500 acciones. Indique: ^0r 'a a) cmo incide este hecho en el VPP de la inversin de Vliun > UUU TE en VINCULADA; Nb) qu asiento deberia efectuar VINCULANTE.

2. 3.

4.

5.

11 7 SOLUCIONES EJERCICIOS
1.

PROPUESTAS

LAS

PREGUNTAS

'

C)

d) a) Correcto Incorrecto Es ms razonable considerar la evolucin del VPP de la e)

inversin. Correcto. Incorrecto Deberan usarse cuentas diferenciadas. Adems, la depreciacin de los bienes de uso no se carga a una nica cuenta. Correcto. Hay una deuda en especie.

b)

404
2.

CONTABILIDAD

Es la proporcin que sobre el patrimonio de un ente le corresponde a otro en funcin do su participacin en el capital del primero. La crtica fundamental es que las ganancias (o prdidas) no se reconocen en los periodos en que se generaron, violndose el concepto de devengamiento. ^ <**<> > **
3.

c)

6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas; no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contable. habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad

superior.

Tratndose de inversiones permanentes, sus tenedores no tienen la intencin do vender las acciones en los mercados de valores. Adems, los precios de las transacciones que se celebran en stos no son representativos do los que pueden obtenerse negociando paquetes importan- tos.
4. 5.

El mal llamado dividendo en acciones. no afecta al VPP total de la Inversin, que sigue siendo de UM 3.000; reduce el VPP unitario, de UM 3 a UM 2 (en lugar de 1.000 acciones se poseen 1.500); no deberia ser contabilizado porque no afecta la participacin de INCULANTE (slo hay un ompapelamiento).

a) b) c)

Sin embargo, algunas NC admiten el empleo del mtodo de costo ms dividendos, bajo el cual el dividendo se registrara como ganancia por su valor nominal, mediante un asiento como ste:
ACCIONES VINCULADA (ACT) DIVIDENDOS OTRAS SOCIEDADES (ACT)
500

500

CAPITULO 14
IMPUESTOS Y TASAS
14,1. INTRODUCCION

Este captulo se refiere a la contabilizacin de impuestos y tasas. Recordatorio: a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este capitulo emplearemos los siguientes supuestos: 1) cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); 2) los devengamientos de gastos y prdidas que deben contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente; en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la ilustracin

b)

406

CONTABILIDAD BASir^

CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS

407

Las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son ilustrativas y po. drian ser reemplazadas por otras equivalentes (').

d) e)

un impuesto sobre los resultados financieros nominales producidos por ciertos depsitos a plazo fijo (52); los impuestos sobre las transferencias de propiedad de ciertos bienes (ejemplo: los inmuebles).

14,2.

CUESTIONES GENERALES

Las obligaciones fiscales nacen cuando se configuran los hechos imponibles definidos por las leyes. Los impuestos pueden ser liquidados por los rganos de recaudacin fiscal o por los contribuyentes. Estos ltimos lo hac6n mediante declaraciones juradas de donde surgen las obligaciones a su cargo C)Es frecuente que las leyes autoricen a los organismos recaudadores a exigir: a) que los contribuyentes les entreguen anticipos de los impuestos que, como las liquidaciones finales, pueden ser calculados por el fisco o por los contribuyentes (e); que algunas personas efecten retenciones sobre los pagos a ciertos contribuyentes y las entreguen a los organismos de recaudacin.

Los impuestos y las tasas son aportes que las personas fsicas y jurdicas efectan a los gobiernos (nacionales, provinciales y municipales) para el mantenimiento de sus actividades. Se supone que los impuestos estn destinados a la financiacin de servicios generales (educacin, salud, seguridad, defensa, justicia) y las lasas a prestaciones especificas (alumbrado, barrido, limpieza de calles, ele.) (*). Para definir las obligaciones fiscales de cada contribuyente, suelen considerarse Indicadores de su capacidad contributiva, sobre cuya base suelen establecerse Impuestos que gravan:
a)

las ganancias o rditos, pudiando existir tratamientos especiales para las ganancias eventuales^ las superrentas (rditos en exceso de lo que de acuerdo con pautas fijadas al efecto, se considera norma/); los ingresos (J); los consumos, cabiendo distinguir: 1) los impuestos que gravar montos brutos (ejemplo para la Argentina: los llamados impuestos internos)', 2) los que alcanzan a los valores agregados, en cuya liquidacin pueden deducirse los tributos liquidados en etapas anteriores (ejemplo tpico: el IVA);

b)

b) c)

Estas retenciones pueden tener el carcter de definitivas o, como los anticipos, de pagos a cuenta que se deducen de los impuestos determinados para establecer los saldos finales a pagar (o a favor del contribuyente).

d)

nrfs^d^'ftiinc105 al9^nos e|enentos de ellos, como los activos o algunos de ellos, pudiendo el impuesto corresponder:
1 econ<5mico en * del ' cuyo caso suele calcularse al del ejercicio (a veces, partiendo de los datos contables);

cierre

^ Uos) '

0(iOS es,atllecicos

P 'as leyes (generalmente, aos calenda-

En la legislacin argentina hay tambin tributos de otros tipos, entre ellos:

(1)

La tarea do dar denominacin a las euani qu a tu vez Inlegra la de organizar ol sistema


18 d

coMaMo^0 W E.. suposiciones pu-<,. verse desviadas en la prdica Argentina, lo. Impuestos sobre los .ngresos son provinciales.

p,epa,a' un plfln dB cu<,n,"s'

a)

las tasas municipales de pago necesario para el ejercicio de ciertas actividades, que pueden consistir en sumas fijas o en porcentajes del total o de parte de tos ingresos del ente (50); los impuestos provinciales de sellos, el impuesto sobre los dbitos bancarios (51);

b) c)

50 Cuando se calculan sobre la base de los Ingresos, estas lasas suelen disfrazar Impuestos adicionales a los que sobre los mismos conceptos cobran las provincias. 51 No creemos que este Impuesto exista en ningn otro pas.

52 Inslitamente, eslo impuesto tambin dbe pagarse cuando los resultados linancleros reales (los notos del efecto de la inflacin) son negativos.

CONTABIUDADBASICA CAP 14 - IMPUESTOS Y TASAS a) PAUTAS GENERALES


x e n l e

Ib . -----------------------existir compensaciones de saldos de distintos impuesi0s Tambin P^den e

409

o transferencias de saldos a favor de un cor,

Para contabilizar los tributos hay que tener en cuenta: a) b) c) d) el momento de nacimiento de la obligacin fiscal; si el impuesto o la tasa deber ser soportado por el ente o por un tercero (en el primer caso, debe definirse su imputacin); en el caso de impuestos debitados por proveedores (como el IVA) si su importe es recuperable del fisco o no lo es; en el caso de las retenciones sufridas, si tienen el carcter de definitivas o pueden deducirse de las deudas con el fisco.

a cargo del mismo coninu y tribuyanle a otro ^ actualizaciones mo. (UVen!e a otra M(jih| Por olra parte, las isy |QS pggos 0n mora de sa,dos f|na|(js u nefarias e in,erese* ,ambin la actualizacin de los saldos a favor del con cipos A veces, se pre ^ d0 |gs dec|araci0nes juradas, sus clculos D0

po-

14,3. DOCUMENTACION RESPALDATORIA


Como va sealamos, los impuestos o tasas determinados para cada pe- riodo los anticipos sobre ellos y los clculos de cargos financieros surgen de liquidaciones entregadas por los organismos recaudadores o de declaraciones luradas preparadas por el contribuyente. Adems, el IVA declarado debe corresponder al que aparece en facturas, notas de dbito, notas de crdito y recibos de caja emitidos (por las ventas y cobranzas) o recibidos (por las compras y pagos). Esto ya fue visto en captulos anteriores. Cada pago directo de un anticipo, de un saldo final o de retenciones efectuadas a terceros, deberia estar respaldado por una orden de pago y por la constancia de su realizacin, que normalmente consiste en: a) un recibo del rgano recaudador; o b) como es usual en la Argentina, un cuerpo de una boleta de depsito (a veces remitida por el mismo rgano) intervenida por la entidad financiera donde se efectu el depsito. Las retenciones practicadas por terceros estn respaldadas por: a) la liquidacin del pago por l efectuado donde consta la retencin sufrida; b) el duplicado del recibo emitido por el contribuyente, donde vuelve a aparecer la misma retencin; P de la entrega de la retencin por el tercero al fisco, Swi !!?* CnSiStir en un
cert

Las deudas fiscales por operaciones propias nacen cuando se configuran los pertinentes hechos imponibles, que en general son: a) b)
C>

en los impuestos sobre las ganancias: su obtencin; en los impuestos sobre los ingresos: su devengamiento;

consumidos53'05 CnSUm0: la ven,a de los bienes servicios a ser en los impuestos sobre el patrimonio o los activos: su tenencia .. mo '* ~

d)

IMPUESTO A LAS GANANCIAS - PROVISION; IMPUESTO AL PATRIMONIO - PROVISION

C) c m robanles

ticado o una copia de la boleta del dalo efectu eSPndien,e'inlervenida Pr 'a entidad

financiera donde se Las devoluciones de Impuestos deben estar respaldadas por liquidaciones de los rganos recaudadores. Para un mejor control, su ingreso deberia motivar la emisin de un recibo, aunque su original no se entregue al fisco. Las transferencias de saldos entre impuestos y entre contribuyentes deben estar instrumentadas de la forma prevista por las normas legales que sean aplicables. Por ejemplo, podran resultar de formularios donde conste su recepcin por parte de la autoridad de recaudacin. Si estuvieran sujetas a alguna autorizacin especial de dicho rgano, deberia contarse con ste. Todos los elementos mencionados deberan suministrarse a la contadura para que efecte los asientos pertinentes.

23 298. arl.

14,4.

CONTABILIZACION
a. las actualizaciones monetarias cesaron el 01/04/91 (ley

mmmBAsicA

CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS _ IVA DEBITO FISCAL; IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RETENCIONES A DEPOSITAR.

411

Las compensaciones de saldos con el fisco deben reflejarse en las cuentas de activo y pasivo relacionadas.

SS ZSSZKt
to es aplicable a:

Las transferencias de saldos entre contribuyentes implican ventas de activos que _ rri.,ori0 va expusimos que, en la jerga contable, la palabra provisin deben con ser contabilizadas como tales y que dan lugar al cmputo de resultados cuando Recordatorio, ya Pdev(jngadas per0 n0 formalizadas. En los casos de im. hace referencia aidcontribuyente, la deuda se formaliza la pre. las sumas transferidas se venden por un importe distinto a su valor contable. En las secciones siguientes nos referimos ms detalladamente a la aplicacin de los conceptos expuestos. En cambio, no nos referiremos al tratamiento contable de: a) b) c) los cargos financieros (compensatorios o punitorios) por mora, que, como cualesquiera otros, deben ser imputados a los periodos de financiacin); las refinanciaciones de saldos adeudados al fisco, tema sobre el cual consideramos suficiente lo expuesto en el 7,5; las desgravaclones impositivas por compras de bienes, tema que tratamos en

Los oaaos a cuenta reducen las sumas finales a pagar al fisco, asi que de- ben cargarse a cuentas regularizados de las de los pasivos pertinentes. Es-

a) los anticipos efectuados, que reducen los saldos de las cuentas de disponibilidades; b) las retenciones sufridas con motivo de cobranzas, que reducen los importes debitados a cuentas como cobranzas a depositar o efectivo, c) el IVA facturado por proveedores, que aumenta el pasivo con stos. Para facilitar la preparacin de declaraciones juradas, debera abrirse una cuenta por cada impuesto y por caaa concepto a incluir en ellas. Ejemplos sencillos: IMPUESTO A LAS GANANCIAS - ANTICIPOS; IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RETENCIONES; IVA CREDITO FISCAL.

Contabilidad superior.

b) IMPUESTOS SOBRE LAS GANANCIAS


Al aplicar los criterios generales expuestos en el a), debe tenerse en cuenta que la ganancia impositiva de un periodo suele diferir del resultado contable correlativo por diversas causas. Algunas tienen efecto definitivo, como sucede cuando: a) b) c) hay ganancias contables que no estn alcanzadas por el impuesto; hay gastos que no son deducibles impositivamente; la ley admite que del resultado impositivo se deduzcan importes que desde el punto de vista contable no son gastos ni prdidas (ejemplo: por la compra de ciertos bienes de uso).

No conviene emplear una nica cuenta por impuesto porque esto hace aumentar el riesgo de que las eventuales omisiones en la deduccin de pagos a cuenta en las declaraciones juradas pasen inadvertidas. Los impuestos debitados a terceros deben cargarse a sus cuentas (en el caso del IVA, dientes o la que corresponda). Los retenidos a proveedores reducen ios montos desembolsados, afectando cuentas representativas de las disponibilidades tivarnn Srini0S por.T pueslos y ,asas a cargo del ente (incluyendo los que mo- erales de imitar 'ri,ivas*,endrian Que efectuarse siguiendo los criterios ge- periodos nup be n cos,os' Para que incidan en resultados en los mismos periodos que las operaciones que les dan origen. Por lo tanto; * ^^n8CeSrs para la adQuisicn de bienes se incluyen en caso (jl0j. Apuestode sellos por la compra de un inmuenandas dnhen S8f relac'onados con determinados inqresos o ga'

se reconocen ?alif<;^arS0 8 r8SU"adOS en los mismos Per'odoS 60 QU!


c)

los consumos Ti 'n9reS0S 0 ganancias (aP'^able a los impuestos a ducuvas) ' S 9anancias V a 'os activos afectados a tareas prolos tributos que no cumplan las condiciones anteriores pero se relacionen con un periodo dado, deberan ser imputados al resultado de ste (es el caso de las tasas que habilitan al ejercicio de actividades comerciales); los impuestos que no entren en ninguno de los grupos anteriores deberan cargarse a resultados tan pronto como se los conoce (es el caso de los Impuestos por nica vez, tan conocidos en la Argentina).

d)

Las diferencias entre los impuestos provistos y los determinados constituyen generalmente correcciones de errores que deben dar lugar al cmputo de AREA.

MkSCSn P-io '

Otras partidas inciden tanto sobre el resultado impositivo como sobre el COn. s,:

SOHJAilUDADjASlCA

412
IMPUESTO A LAS GANANCIAS - ANTICIPOS (PAS-) BANCO X CTA. CTE (ACT)

CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS


700

a, un deudor incobrable se carga al resultado contable al constituir una pre. visin para cuentas dudosas y al fiscal cuando se lo da de baja; b) los mtodos de depreciacin fiscal y contable de un bien son distintos pero los totales acumulados despus de vanos ejercicios terminan coin. cidiendo. Las partidas recin indicadas constituyen diferencias temporarias que; a) reducen el impuesto a pagar en un ejercicio pero lo aumentan en otro salvo que jueguen totalmente contra prdidas impositivas; o aumentan el impuesto a pagar en un ejercicio y lo reducen en otro (salvo que haya prdidas impositivas).

Hecho 3: se estima el impuesto por el ejercicio, de este modo:


Ganancia contable (antes del propio impuesto) Previsin contable para cuentas dudosas no deducibte impositivamente por no darse ciertos supuestos previstos por la ley Ganancia impositiva Impuesto (tasa: 30 %) 800 4.000 3.200

b)

1.200

Como el impacto monetario de la reversin futura de las diferencias temporarias es de lcil cuantilicacin, es razonable contabilizarlo como activo o pasivo siempre que se espere su concrecin, lo que implica la expectativa de que en el futuro haya ganancias impositivas. Del mismo modo debera procederse con los quebrantos impositivos que se espera reduzcan los impuestos a pagar en ejercicios futuros. El reconocimiento de activos y pasivos que reflejen el efecto futuro de las diferencias temporarias pendientes de reversin configura el llamado mtodo de! impuesto diferido, del cual existen variantes que estudiamos en Contabilidad superior. emhafnnl'ocar,5'C,|^mtodo implica apartarse del criterio de devengamiento. Sin como immipon D
soen la Ar

Aplicando el mtodo del impuesto diferido, se reconoce como activo el importe de UM 240 (el 30 % de UM 800) que se ahorrar en el ejercicio en que los incobrables puedan deducirse impositivamente. Los restantes UM 960 (el 30 % de UM 3.200) inciden en el resultado del perodo. Asiento:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS (GAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS OIFERIDO (ACT) IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION (PAS) 960 240 1.200

gentina) que los contribuyentes contabilicen nes) para dicho lapso (aunque sea mediante estimacio-

delerminado

Con el mtodo tradicional, en cambio, se cargara al resultado del perodo el impuesto calculado. Asiento:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS (GAS) PROVISION IMPUESTO A US GANANCIAS (PAS)

rrespondiente^asiento^Pa considerarems una sucesin de hechos y sus copuesto al cierre del e)ercc/a (^pll,lcarcalculafemos y contabilizaremos el im-

1.200

Morc^ncep^o^impuesto390, Cl'8nle QUe deb'a UM 2 000, re,ie "e UM

Hecho 4: se presenta la declaracin jurada, que confirma los importes estimados y de donde surge este importe a pagar:
Impuesto Pagos a cuenta Anticipo Retencin Total a pagar 700 140

840 360

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACTl

1.860 140

El asiento es:

2.000
Hecho 2: con cheque contra el^co X se efecta un anticipo de UM 700:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS - ANTICIPOS (PAS-) IMPUESTO A US GANANCIAS RETENCIONES (PAS-) IMPUESTO A US GANANCIAS A PAGAR (PAS)

C0) Lo razonable seria eoniabm,. sensualmente, aunque sea sobre bases estimativas-

700 140 360

414

CONTABILIDAD IA Hecho 5: se paga el saldo de UM 360 con cheque contra el BANCO Z: 360
360 CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS IMPUESTO A US GANANCIAS A PAGAR (PAS) BANCO Z CTA. CTE. (ACT)

415

resultados contable e impositivo. Esto, por supuesto, no sucede al aplicar el mtodo del impuesto diferido, segn puede apreciarse seguidamente: Conceptos Ganancia ames del impuesto Impuesto a las ganancias Ganancia del ejercicio
3.200

Empleando el mtodo del impuesto diferido, queda registrado un activo de UM 240. que se cancelar cuando se reversen las diferencias de tiempo que le dieron origen. Supongamos que esto suceda en el ejercicio siguiente, cuyo Impuesto surja de esta cuenta ("): Ganancia contable (antes del propio mpuesto) Cuentas incobrables desde el punto de vista fiscal que no inciden sobre el resultado contable (su importe se debit a la prensin

Ao 1 3.200 960 2.240

Ao 2 3.200 960 2.240

para cuentas dudosas)


600

Ganancia impositiva Impuesto (lasa: 30 %) Aplicando el mlodo del impuesto diferido se contabiliza:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS (GASl IMPUESTO A LAS GANANCIAS DIFERIDO (ACT) IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION (PAS)
960

2.400 720

c) IMPUESTOS A LOS INGRESOS


Con respecto a estos Impuestos, debe procurarse que su cargo se produzca en los mismos periodos en que se reconocen los ingresos que le dieron origen. Para lustrar el punto, supngase lo siguiente: a) b) c) una empresa debe pagar un impuesto del 1 % sobre sus ingresos totales; las declaraciones juradas son mensuales; en julio de 1991 hubo ingresos por ventas de mercaderas por UM 15.000 y de bienes de uso retirados del servicio por UM 1.000.

240 720 Con el mtodo tradicional se habtia registrado:


IMPUESTO A LAS GANANCIAS (GAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION

En el caso, debe cargarse al resultado de ese mes un importe de UM 160, por medio del siguiente asiento:
IMPUESTO A LOS INGRESOS POR VENTAS DE MERCADERIAS (GAS) IMPUESTO A LOS INGRESOS POR VENTAS DE USO (GAS) IMPUESTO A LOS INGRESOS A PAGAR (PAS)

720

(PAS)

en los

Z
Conceptos Ao 1 3.200 1.200 2.000 Ao 2 3.200 720 2.480 uanancia ames del impuesto Impuesto a las ganancias Ganancia del ejercicio

BIENES 150 10

DE

160

Comentario: empleamos dos cuentas de gastos para facilitar la preparacin de estados de resultados en los que se distingan los provenientes de la actividad principal de los secundarios. Agreguemos ahora estos supuestos: a) b) c) el mismo impuesto alcanza a los anticipos de no haba anticipos de clientes al 30/06/91; al 31/07/91 haba anticipos (registrados como pasivo) por UM 800.
o

clientes;

Imales por el mero hecho'dVhaho^f l,mlPuestos. se llega a distintas ganancias existido una diferencia temporaria entre los
tabiMad ,uparf^'
amm

En este caso, debera diferirse el impuesto sobre los IJM nnn tenor dbito a gastos en el mismo periodo en que se raconnL ?. pondiente al anticipo recibido. Asiento:

n=>ro

P S

'

corres-

"qui 01 o de cambio en la

Iasa de

i Impuesto. SI lo hacemos Con-

416

CONTABILIDAD

BASICA

CAP. U - IMPUESTOS Y TASAS


IMPUESTO A LOS INGRESOS POR VENTAS DE MERCADERIAS (GAS) IMPUESTO A LOS INGRESOS POR VENTAS DE BIENES DE USO (GAS) 150 10

417

IMPUESTO A LOS INGRESOS DIFERIDO (ACT) IMPUESTO A LOS INGRESOS A PAGAR (PAS) tes, bonificaciones, descuentos por pago al contado, etc.) y

(con algunas excepciones) a los intereses cargados por los proveedores: se usa la denominacin dbito fiscal pata la sumas que aumentan la deuda del contribuyente con el fisco y crdito fiscal pata las que la reducen (*);
168

dadas ciertas condiciones, algunos responsables del impuesto pueden no inscribirse en l, en cuyo caso sus proveedores deben facturarle el IVA correspondiente a la operacin y un adicional que constituye un IVA presunto del compradoras tiene el carcter de definitivo y que el vendedor debe entregar al fisco (,3); d) hay normas que reglamentan la emisin de facturas (,4). cuyos principales aspectos resumimos en la ilustracin 14,1;
Vendedor

En el mes de facturacin y entrega de la mercadera, debera asentarseIMPUESTO A LOS INGRESOS POR VENTAS DE MERCADERIAS (GAS) IMPUESTO A LOS INGRESOS DIFERIDO (ACT)

c)
14,1. Normas sobre discriminacin del IVA en las facturas (res. 3419/91 de la DGI)

Co

d) IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS Estos impuestos deben incidir sobre los resultados en los periodos butrn comete:'35 Ven'aS ^ 9'aVan LS aSen'S P3fa re"ejar es,os
IMPUESTOS INTERNOS (GAS) IMPUESTOS INTERNOS A PAGAR (PAS)
1.000 1.000

Re ins

mismos

Responsable inscripto

Re ins

puesto diferido^Esto^ucederi^po^efemolo320030^ ''rotas no contabilizadas como tales

aplicar 54

el

mtodo

del

'

S6 debiese

,r

'butar sobre ven-

AGREGADO

( e) IMPUESTO AL VALOR
Responsable no inscripto

Ex con fina Cu per

didos sino tambin a los dhitnc pre^'os de los bienes y servicios ven- y crditos complementarios (por ajtis-

418

e) hay tambin regmenes especiales de retenciones sobre ciertas transac- /ciones que son computables como pagos a cuenta.

Las sumas que aumentan los saldos con el fisco deben registrarse en cuentas de pasivo. Los que los disminuyen, en regularizadoras de las anteriores Hemos ilustrado ampliamente esto en los 8,2,c) (compras), 10,5 (ventas), 12,2 c\ (cobranzas) y 12,6,c) (pagos). Si existieren regmenes de anticipos y retenciones debera registrrselos en cuentas regularizadoras de la que refleja el saldo con el lisco. Acotacin que reiteramos: la caracterizacin de las cuentas empleadas co mo de pasivo y regularizadoras de pasivo parte del supuesto de que la porcin neta de sus saldos es acreedora (favorable al fisco). En el caso contrario las cuentas referidas en ltimo lugar serian de activo y las primeras reoularizaHn

CONTABILIDAD RAS^

b)

canzado por el IVA al 10 % n!, ^3S CUy precio de UM 1 000 es, aN UM 1.100; ' p 0 que la factura del proveedor suma CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS 419 como los bienes que vende la empresa estn gravados al 8 %, la ley slo le permite la deduccin, como crdito fiscal, del 8 % del precio de compra.

As las cosas, de los UM 100 facturados por el proveedor slo podrn recuperarse del fisco UM 80, debiendo los otros UM 20 cargarse a su costo, que en consecuencia ser de UM 1.020. Asiento:
MATERIAS PRIMAS (ACT) IVA - 8 % - CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES (PAS)
1.020

80

3) El

caso

de

los

responsables

no

inscriptos

ras de activo.
Es conveniente usar una cuenta separada por cada concepto a incluir en 1 declaracin |urada final. Esto puede llevar, por ejemplo, a segregar: a) b) c) d) los dbitos fiscales comunes de los adicionales facturados a resDon. bles no inscriptos como impuesto del comprador, los dbitos fiscales que deban hacerse a tasas diferenciales; los crditos fiscales a dichas tasas diferenciales; los crditos fiscales que no sean deducibles de inmediato ('*). Los responsables no inscriptos bajo la legislacin argentina no tienen relacin directa con el fisco (en cuanto al IVA). Por esto, se considera aceptable que: a) b) el costo de los bienes y servicios que compran incluya al IVA facturado por el proveedor (el principal y el adicional del comprador); las ventas se computen por los precios facturados que, aunque consideren el impacto del IVA, no lo explicitan.

Esto enerva la comparabilidad de los estados de resultados de responsables inscriptos y no inscriptos pero: a) no altera la determinacin del resultado bruto de ventas ni de la ganancia o prdida del periodo; evita el costo administrativo que requerira la aplicacin de un procedimiento ms ortodoxo, como el de usar una cuenta especifica de activo a ser cargada por el IVA facturado por los proveedores y acreditada a medida que se venden los bienes que incluyen insumos por los que se pag el IVA.

2) La "regla del tope"


Puede ocurrir que la legislacin de un pais prevea: a) dos o ms tasas de impuesto (sean: 8 % y 10 %); lasa menor, M
ea lasa a n U

b)

^
contable que le corre-p^nda ' que:^"
a) una empresa compra materia
6 811

- " '*

Ejemplo: un responsable no inscripto efecta una compra de materias primas a uno inscripto. La factura contiene estos datos:
5 unidades del producto G-4 a UM 1.000 c/una IVA - 16 % IVA del comprador 20 % del 16 % Total a pagar (al contado)

cmputo de crdito iisc^l seT^diva^en^^ ,'a par1e que no da derecho al tendr el tratamiento
Servici0 ad( uirl do

l ' ' Q Para Ilustrar el punto, supngase

ue

El asiento a practicar es:


MATERIAS PRIMAS (ACT) PROVEEDORES (PAS) 5.96 0

5.000 800 160 5 960

5.960

420
i) IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO

CONTABILIDAD BASir/\ CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS 421 m odo p s lo ' " ' b* el Para decidir si vale la pena aplicar este esquema deben considerarse la significacin de las cifras en juego y la utilidad adicional que brinde el conocimiento ms preciso del impuesto devengado en cada mes. Como en el caso del impuesto a las ganancias: a) IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (GAS) IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO - PROVISION (GAS) 900 900 b) separadamente deberan llevarse cuentas regularizadoras de pasivo para los anticipos efectuados; al presentarse la declaracin jurada, se cancela la provisin se reduce la cuenta de anticipos y se registra la correspondiente suma a pagar en una cuenta separada.

Cuando estos impuestos son Ceterminados por el contribuyente, su mDo te se conoce recin al final del ejercicio. Para su imputacin mensual, suele h '' corsa una estimacin provisoria al comienzo del ejercicio e imputarse a cada mp 1/12 del total mediante asientos ccmo ste:

Luego, se van efectuando revisiones peridicas de la provisin v corrin.an do las cifras contables correspondientes. La adopcin del criterio explicado obedece a su simplicidad. Si se decna. se mayor precisin en la determinacin de los resultados mensuales podra anh

g) IMPUESTOS SOBRE LOS ACTIVOS


El tratamiento de los impuestos sobre los activos calculados por los contribuyentes sigue los lineamientos del impuesto sobre el patrimonio. Para la imputacin de los impuestos devengados en un mes dado, debe considerarse la funcin que cumplen los activos gravados. Ejemplos: a)

zrcTsr r mp,eio' mo
8)

man *' impueS, anual corresP"<Jiente al patrimonio a ese mo- bl **ser i9uai *

mM e)

m,s ,s *

el impuesto inmobiliario sobra la fbrica de una empresa debera ser cargado a costos de fabricacin, las patentes de los rodados asignados a la entrega de bienes vendidos deberan cargarse a gastos de comercializacin. h) DERECHOS DE PATENTE

b)

Imputilo anual calculado


Patrimonio

Impuesto a contabilizar Ajuste de

gravado

Para

1 2 3 4 5 6 7 e 9 10 11 12

12.000 15600 17.600 19.200 18 000 18.000 19.200 20.400 22.900 21.600 22.900 24.000

tod o <1 ao 12 0 15 17 6 19 2 19 0 19 0 19 2 20 4 22 8 21 6 22 8 24 0

Proporci n deven

Computado anterior mente

Total 10 16 18 20 11 15 ?? 24 9 29 31 24 0

Del mes
10 13 15 15 15 15 16 15 19 18 19 20

meses anteriores

Los derechos de patente (que no encubran impuestos a los ingresos) deberan prorratearse proporcionalmente entre los diversos periodos contables que cubren. As, se conoce que un derecho de patente por el tercer trimestre de 1991 ser de UM 4.500, tanto en julio como en agosto y en septiembre debera asentarse:

gada 10 26 44 b4 75 90 112 136 1/1 190 209 240

10 26 44 64 75 90 112 136 171 190 209

3 3 4 -4 0 6 7 16 9 10 11

DERECHOS DE PATENTE (GAS) DERECHOS DE PATENTE A PAGAR (PAS)

1.500

i) IMPUESTOS SOBRE LA TRANSFERENCIA DE BIENES


Estos tributos son costos necesarios para la adquisicin de los bienes a cuya transferencia se refieren. Ejemplo: el impuesto de sellos sobre una escritura de compra de un Inmueble se asentara de este modo:

422

CONTABILIDAD BASITA
INMUEBLES (ACT) IMPUESTO DE SELLOS A PAGAR (PAS) 400

rAP ,4

_ IMPUESTOS Y TASAS
Ganancia contable antes del impuesto Gastos no deducibles impositivamente Ganancia impositiva Impuesto, a la
10.000

1.000 11.000

423

3.300

j) CORRECCIONES DE PROVISIONES En secciones anteriores sealamos que: a) algunos pasivos por Impuestos se estiman, acreditndose una provisin, b) cuando se presenta la declaracin jurada se elimina la provisin y se registra el impuesto determinado. Es (recuente que los Impuestos determinados no coincidan con los provistos, en cuyo caso deben corregirse los defectos o excesos de provisiones. Para esto deben considerarse: a) el ejercicio econmico al cual corresponde el impuesto; y IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION (PAS) AJUSTES DE EJERCICIOS ANTERIORES (PAT) IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR (PAS) 3.030 270 3.300 tasa del 30 % b) detecta que, al constituir la provisin, el importe de los gastos no deducibles impositivamente haba sido mal transcripto de un papel de trabajo a otro. En el caso, la diferencia entre el impuesto determinado y el provisto (UM 270) se debe a un error. Por lo tanto, la contabilizacin de la declaracin jurada debera ser:

b) las razones de las diferencias entre el impuesto anteriormente estimado y el declarado al fisco. Las diferencias correspondientes a periodos incluidos en el ejercicio en que se las detecta pueden, en general, corregirse con imputacin a las mismas cuentas debitadas para constituir la provisin. Precaucin: si dichas cuentas fueran de activo, debera tenerse en cuenta si stos fueron consumidos para, de ser as, practicar las correcciones adicionales que fueren menester. Las diferencias correspondientes a ejercicios anteriores dan lugar normalmente, a correcciones de errores que deberan ser computadas como AREA. Ejemplo 1: el 31/12/90, una empresa calcula su impuesto a las ganancias por el ejercicio cerrado en esa fecha, de este modo:

Ejemplo 2: una empresa que cierra su ejercicio el 30 de junio de cada ao presenta, en febrero de 1991, la declaracin jurada correspondiente a un impuesto sobre las ventas del ao calendario 1990. En ese momento, se determina: a) que el impuesto por 1990 es de UM 4.700, existiendo 4.000 que reducen el saldo a pagar a UM 700; que la provisin al 31/12/90 era de UM 4.600; que la diferencia de UM 100 se origina en UM 150 provistos en defec to en marzo de 1990 (ejercicio anterior) y UM 50 provistos en exceso en noviembre de 1991 (ejercicio corriente). anticipos por UM

b) c)

Por lo tanto, el asiento es: Ganancia contable anles del

impuesto Gastos no deducibles impositivamente Impositiva Impuesto, a la lasa del 30 % Ganancia

10.000
100
10.100

3.030

Consecuentemente, contabiliza asi la provisin por el ao:


IMPUESTO A LAS GANANCIAS (GAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION (PAS) 3.030 3.030

IMPUESTO A LAS VENTAS - PROVISION (PAS) AJUSTES DE EJERCICIOS ANTERIORES (PAT) IMPUESTO A LAS VENTAS (GAS) IMPUESTO A US VENTAS A PAGAR (PAS) IMPUESTO A LAS VENTAS - ANTICIPOS (PAS-)

4.600 150 60 - 700 4.000

En abril de 1991, la misma empresa a) presenta la declaracin jurada final con estos datos:
k) COMPENSACIONES DE SALDOS CON EL FISCO

Las transferencias de saldos entre impuestos del mismo contribuyente deben dar tugar a la adecuacin de los saldos contables correlativos. Considrese este caso: a) las declaraciones juradas por los impuestos a las ganancias y a los activos recogen estos datos, que coinciden con los contabilizados:

J-oO
ACO

^05. '

CONTABILIDAD BASlCi
Concepto Provisin Anticipos Retenciones Saldo Ganancias 1.300 1.200 200 too Activos

r.AP. 14

IMPUESTOS Y TASAS

DEUDORES VARIOS (ACT) 1.150 800 350 VENTAS DE SALDOS IMPOSITIVOS (ING) COSTO DE SALDOS IMPOSITIVOS VENDIDOS (GAS) IVA SALDO (ACT) ' ___________ ____________ ______ 8.000 nnn uo
? M0

b)

en la empresa B:

b)

junio con las declaraciones juradas se compensa el saldo a favor en el Impuesto a las ganancias (UM 100) con el saldo a pagar por impuesto a los activos (UM 350) y se e abona el remanente (UM 250) con un rho que contra el banco X '

8.000
7.840 160

Los asientos a registrar son: a) por las declaraciones juradas:


100 1.30 0 55

IMPUESTO A LAS GANANCIAS SALDO (ACT) IMPUESTO A LAS GANANCIAS PROVISION (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS ANTICIPOS (PAS-) IMPUESTO A LAS GANANCIAS RETENCIONES (PAS-)

1.200

200

IMPUESTO A LOS ACTIVOS PROVISION (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS ANTICIPOS (PASO IMPUESTO A LOS ACTIVOS A PAGAR (PAS) 1.150
IVA TRANSFERENCIAS DE TERCEROS (PAS-) ACREEDORES VARIOS (ACT) RESULTADOS DIVERSOS (G/P) 800 350

Comentario, tambin seria aceptable que la empresa A usase una nica cuenta de resultados para registrar la prdida de UM 160. La ventaja de emplear cuentas separadas para la venta y el costo es que permite ver la relacin entre el resultado y el impuesto transferido, que en el caso es del 2 %. sin perjuicio que para la preparacin del estado contable de resultados slo se presente el neto. Adicionalmente, el comprador debera evaluar si la operacin le genera alguna contingencia que deba ser reconocida contablemente, en cuyo caso deberan aplicarse los criterios generales que resumimos en el 6,8. Para ilustrar el punto, resulta til transcribir una de las notas de los estados contables de NOBLEZA PICCARDO S.A. al 31/12/90 (,6).

55 TRANSFERENCIAS DE SALDOS ENTRE CONTRAYENTES


compras. Supngase que la'emmnQ-?*^0^30 conlabilzarse como ventas o declaracin Jurada dol IVA or UM n nnn Un sa,do a ,avor surgido de una 98 % do su valor (UM 7 840) Loi 1,110 ,rans,iere a la empresa B por el L0S aslenlos a) nn la podran sor de este tipo: a) en la empresa A:

b)

por la compensacin:

UPS *L0S ACTIV0S A PAGAR (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS SALDO (ACT)
100

100

c)

por ol pago:

sEo?rcisAPAGAR("s)
250 250 6. Transferencia de crditos fiscales Durante los aos 1987 y 1988, Nobleza Piccardo SAI.C. y F. adquiri para cancelar parte de sus deudas impositivas, crditos fiscales provenientes de empresas que integraban el hoy denominado Grupo Koner-Salgado. La Direccin General Impositiva electu intimaciones de pago de algunas de las deudas impositivas canceladas con transferencias de crditos fiscales antes mencionados. La procedencia de esta intimacin, se encuenfa actualmente en discusin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin y ante Tribunales de azada pertenecientes al Poder Judicial de la Nacin. Por razones exclusivamente de prudencia, la Sociedad ha constituido una previsin para cubrir los montos intimados actualizados al 31 de diciembre de 1990 de acuerdo con las disposiciones legales vigentes ("). El Directorio entiende que la compensacin realizada produjo electos extintivos sobre la obligacin impositiva propia y que la Sociedad no adeuda suma alguna al Fisco Nacional.

CONTABILIDAD BASlCi

r.AP. 14

IMPUESTOS Y TASAS

426
m) IMPUESTOS DE UN ENTE A CARGO DE OTRO

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS


Y el asiento:

427

Puede ocurrir que: a) dos entes estn vinculados por un contrato que produzca rentas a una de las partes (ejemplo: A es duea de una patente y facilita su uso a B contra el pago de una regala); b) dichas rentas estn gravadas en la cabeza de su beneficiario (en el ejemplo, A); c) el contrato prevea que sea la otra parte quien se haga cargo del impuesto (en el ejemplo, B). En estos casos, el Importe percibido por el beneficiario debe considerarse neto del impuesto, debiendo calcularse el bruto sujeto a impuesto y ste, procedimiento que suele denominarse acrecentamiento (grossing up). Por supuesto, el bruto menos el impuesto debe ser igual al neto percibido. Para calcular el bruto sujeto a impuesto (5), deben considerarse el neto percibido (A), la tasa del impuesto (/), el porcentaje de gastos deducibles (di v la siguiente relacin:

t = 0,25 g = 0,20
525

B = N / (1 - t + tg) = 525 / (1 - 0,25 + [0,25 x 0,20)) = 656 El impuesto es el 25 % del 60 % de UM 656, o sea UM 131. Y el asiento:

175

COSTOS DE FABRICACION (MODl REGALIAS A PAGAR (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RETENCIONES SOBRE REGALIAS (PAS) 656

N = B - IB (1 - g) que permite efectuar estas transformaciones:


N = B - tB + tBg n) RETENCIONES A TERCEROS

N - B (1 - I + tg) B = N / (1 - t + tg) Tomemos un ejemplo basado en estas suposiciones: a) e mnfJ H "" do un contrato de regalas por el empleo de una patente usada en un proceso productivo; UM^T S;9 nel d6 laS ,e9alias por el mes de junio de 1991 equivale a
C> 5 0 Cedad ex,ran era 50 ha , a

Para controlar estos conceptos debe emplearse una cuenta de pasivo que: a) se acredite por las retenciones efectuadas, que reducen los importes pagados a los acreedores; b) se debite por su entrega al fisco, que se contabiliza como cualquier pago. Para ilustrar el punto, considrese el hecho 1 presentado en el b) pero desde el punto de vista de quien efecta el pago. S el pago se hiciese con un cheque contra el BANCO X, su registro contable seria: 2.000
PROVEEDORES (PAS) BANCO X CTA. CTE (ACT) RETENCIONES A TERCEROS - IMPUESTO A LAS GANANCIAS (PAS)

525 131

rferse el Ten rnnfT

Pa9 S de r69alias al ex,erior debe

rete- de,initivo. sinadmitirse

ningunrdSciVp^rSos,35 C" En el caso, es: N = 525 t = 0,25 g = 0 B = N / (1 t + tg) = 525 / (1 - 0.25 + 0) = 700 El impuesto es el 25 % de UM 700, o sea UM 175. COSTOS DE FABRICACION (MODi REGALIAS A PAGAR (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RETENCIONES SOBRE REGALIAS (PAS) Si, en el mismo caso, la ley presumiera (sin admitir prueba en contrario) que de la renta sujeta a impuesto pudiera deducirse un 20 % de gastos, el impuesto seria del 70 % sobre el importe acrecentado. Las cuentas serian stas: N = 525

430
Y el asiento por el depsito posterior de lo retenido seria: RETENCIONES A TERCEROS - IMPUESTO A LAS GANANCIAS (PAS) BANCO X CTA. CTE (ACT)

CONTABILIDAD BASICA

, U - IMPUESTOS Y TASAS

431

En el 8,4,c),3) presentamos otro ejemplo, referido a retenciones al personal.

La aplicacin de saldos a favor al pago de otras obligaciones impositivas del mismo contribuyente motivan transferencias de importes entre las cuentas de activo y pasivo relacionadas. Las transferencias de saldos a favor de un contribuyente a otro constituyen ventas de activos que deben ser contabilizadas como tales y que dan lugar al cmputo de resultados cuando las sumas transferidas se venden por un importe inferior a su valor corriente.

14,5.

RESUMEN 14,6.
1.

Los principales Impuestos gravan las ganancias, los ingresos, los consumos, los patrimonios, los activos o algunos de stos. En la Argentina hay tambin tributos sobre otros conceptos. A los lines contables, hay que tener en cuenta cundo nace el pasivo, si el Impuesto o tasa deber ser soportado por el ente o por un tercero, si los impuestos debitados por acreedores reducen las obligaciones con el fisco o son irrecuperables y si las retenciones sobre cobranzas son definitivas o pueden deducirse de los pasivos fiscales. Los pasivos Impositivos por operaciones propias nacen cuando se configuran los pertinentes hechos imponibles. Tambin se generan deudas fiscales cuando se efectan retenciones a terceros. Todos estos pasivos deben reflejarse en cuentas cuyas denominaciones identifiquen el impuesto adeudado. Los Importes que reducen las sumas finales a pagar al fisco deberan cargarse a cuentas regularizadoras de las de los pasivos pertinentes. Esto es aplicable a anticipos y retenciones que constituyen pagos a cuenta y tambin con el IVA facturado por proveedores. Los Impuestos debitados a terceros deben cargarse a sus cuentas. Los retenidos a proveedores reducen los montos desembolsados, afectando cuentas representativas de las disponibilidades. Los dbitos por impuestos y tasas a cargo del ente (incluyendo los que motivaron retenciones definitivas) tendran que efectuarse siguiendo los criterios generales de Imputacin de costos, para que incidan en resultados en los mismos periodos que las operaciones que les dan origen. Por lo tanto: a) los Impuestos necesarios para la adquisicin de bienes se incluyen en su costo; b) los que pueden ser relacionados con determinados ingresos o ganancias, deben cargarse a resultados en tos mismos perodos en que se reconocen tales ingresos o ganancias; c) los que no cumplan las condiciones anteriores pero se relacionen con un periodo dado, deberan ser Imputados al resultado de ste; los que no entren en ninguno de los grupos anteriores deberan cargarse a resultados tan pronto como se los conoce En algunos casos, deberan diferirse los efectos impositivos de las partidas que inciden contable y fiscalmente en periodos distintos. No suele procederse as en la Argentina. En el caso particular del IVA: a) parte de los dbitos fiscales podran incluirse en los costos de los bienes y servicios comprados por aplicacin de la regla del tope, b) todos los dbitos fiscales podran incluirse en tales costos si el ente fuera un responsable no inscripto. Las diferencias entre los impuestos provistos y los determinados constituyen generalmente correcciones da errores que deben dar lugar al cmputo de AREA. d)

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente. a) Para contabilizar un impuesto al consumo es preciso tener en cuenta si ser soportado por el ente o por un tercero. b) c) d) e) Generalmente, el impuesto a las ganancias de un ejercicio resulta de aplicar la tasa del impuesto al resultado contable antes del impuesto. Un impuesto generado por la adquisicin de un bien debe cargarse a gastos en el ejercicio de su ingreso fsico. Los pasivos fiscales por operaciones propias deben contabilizarse cuando se producen los hechos imponibles que los originan. Los impuestos vinculados con ingresos o ganancias deben ser imputados a los mismos perodos contables que dichos ingresos o ganancias.

428
I) j) 2.

CONTABILIDAD BASId Las retenciones predicadas por terceros deben cargarse a cuentas regularizadoras de pasivo. Las retenciones efectuadas a terceros deben acreditarse a cuentas regularizadoras de activo.

CAP 14 -

IMPUESTOS Y TASAS

429

Indique a qu impuestos serla aplicable el mtodo del Impuesto di- ferido.

3 Una empresa, que es responsable inscripta en el IVA, cierra su ejercicio comercial el


31 de agosto de cada ao. Indique a qu eierclclos cargara los siguientes impuestos: a) sobre las ganancias del ejercicio cerrado el 31/08/91; b) Internos sobre las ventas de ciertos artculos suntuarios por el tercer trimestre de 1991; 4. En cierto pas, la ley del IVA prev lo siguiente: a) el IVA a pagar por cada periodo es la diterencia entre el dbito fiscal y el

8.

sino en tres cuotas iguales de UM 209 que vencen el 31/05/92, 30/06/92 y 31/07/92 y que incluyen un 4 % mensual de inters sobre saldos (considerando todos los meses de la misma duracin). Indique qu asientos deben hacerse para contabilizar el pedido de facilidades, los posteriores pagos (hechos con cheques contra el BANCO Z) y el devengamiento mensual de los intereses. Contabilice estas operaciones: a) el 28/02/91 se paga un alquiler de UM 8.000, retenindose UM 210 en concepto de impuesto a las ganancias y entregndose por el resto un cheque 2.400 contra el BANCO Z; b) el 15/03/91 se deposita en una cuenta del recaudacin los UM 210 antes retenidos, para lo cual cheque contra el mismo banco.
1.800

20

rgano se emite agente de bolsa 10.000


25

de un

crdito fiscal,
b) el dbito fiscal resulta de aplicar la tasa del 10 % a las ventas de blones y servicios del periodo y a las bonificaciones por volumen recibidas de proveedores durante el mismo lapso (los dos conceptos deben mostrarse en la declaracin jurada); c) el crdito fiscal resulta de aplicar la tasa del 10 % a las compras de blones y servicios del periodo y a las bonificaciones por volumen otorgadas a clientes durante el mismo lapso (ambos conceptos deben mostrarse en la declaracin jurada); d) los precios a considerar para la liquidacin del IVA son los de contado; e) hay un rgimen de retenciones que las empresas importantes deben hacer a sus proveedores cuando les efectan pagos; f) hay una categora de responsables no inscriptos a quienes los inscriptos deben facturar el IVA comn y un adicional del 25 %, debiendo mostrar estos dbitos fiscales en un rengln separado de la declaracin |urada mensual.

9- Una empresa adquiere ttulos pblicos por medio de un que le suministra la siguiente liquidacin:
1.0 ttulos a UM 10 cada uno Comisin (0,25 %) Impuesto a la transferencia de valores mobiliarios (0,50 %) Total debitado en su cuerna Contabilice la

operacin.

Prepare un listado de cuentas para el registro de dbitos y crditos fiscales que permita preparar rpidamente las liquidaciones tales del impuesto por parte de un responsable inscripto que no est obligado a efectuar retenciones a terceros. b) lo mismo ocurre el 15/09/91; c) el 01/12/91, al percibir un alquiler de UM 400 sulre una retencin por impuesto a las ganancias de UM 20, al preparar los estados contables del ejercicio terminado el 31/12/91, estima el impuesto del ejercicio en UM 2.300; el 31/04/92 presenta la declaracin jurada del impuesto, que suministra la siguiente informacin:
Impuesto por el ejercicio Menos: Anticipos Retenciones Neto pagado con cheque contra el Banco Z
___ 50_ 10.075

6. 7.

La diferencia entre el impuesto declarado (UM 2.400) y el antes estimado (UM 2.300) obedece a un error material. Indique si formulara alguna critica al hecho de que en el planteo ante rior el impuesto a las ganancias del ejercicio se haya contabilizado el 31/12/91. Suponga que en el caso del planteo 5, el saldo de UM 580 no se ingresa en efectivo

432 10. Una empresa importa maquinarias de fbrica por un valor

CONTABILIDAD RACir-^

rAP 14 - APUESTOS Y TASAS

433

dlares estadounidenses. Donde esto ocurre, importacin debe pagarse un impuesto del 2 moneda local al tipo de cambio de la fecha del despacho a di" za, que en el caso es de UM 100 por dlar. Contabilice el impuesto c rrespondienie a la importacin indicada.

FOB de 1 oon denlro de los 45 dias d cada % del valor FOB co venido a
c) 5.
900

IVA - CREDITO FISCAL (PAS-);


,VA

DEBITO FISCAL POR BONIFICACIONES (PAS); relacionada con los anticipos: IVA - ANTICIPOS (PAS-).
15/06/91

Los asientos a efectuar son los siguientes (se omiten las leyendas):

14.7.

SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EJERCICIOS

900

1. a) Correcto. b) c) d) e) Incorrecto. La tasa se aplica sobre un resultado impositivo m, puede no coincidir con el contable. Incorrecto. No debe cargarse a gastos sino al costo del bien. Correcto Correcto.
IMPUESTO A LAS GANANCIAS - ANTICIPO (PAS-) BANCO Z - CTA. CTE. (ACT)
q

900

380 20
400 31/12/91

15/09/91 IMPUESTO A US GANANCIAS ANTICIPO (PAS) BANCO Z - CTA. CTE. (ACT)

IMPUESTO

US

01/12/91

IMPUESTO A LAS GANANCIAS (GAS) GANANCIAS - PROVISION (PAS)


. 31/04/92

I)
k)

Correcto.
Incorrecto Deben acredifarse a cuentas de pasivo

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RETENCIONES (PAS-) DEUDORES VARIOS (ACT)

IMPUESTO A GANANCIAS

US

con,a como sobre las impositivas pero en d ct ? ' bles esperar que tengan un comDonam,An Periodos, por lo que cabe 60 a 9n e ercicio an tenor Puede afectar a los impuestos 1 ' '

aS Clfras

y consumos.

que

9ravan ganancias, ingresos

PROVISION (PAS) AJUSTES DE EJERCICIOS ANTERIORES (PAT) IMPUESTO A US GANANCIAS A PAGAR (PAS) IMPUESTO A US GANANCIAS - ANTICIPOS (PAS-) IMPUESTO A US GANANCIAS RETENCIONES (PAS-)
. 31/W/92 2.300 100

2.300

putarse a su reYuNado"0^ Corresponde al ejercicio, asi que debe im-

s JttMKS SKE 2ir


venlas de
v 4 Las

68,0sobre las

580
560 1.800 20

IMPUESTO A US GANANCIAS A PAGAR (PAS) BANCO Z - CTA CTE (ACT)

a las ventas de setiembre

^ue

car ar

con el que gra580

cuentas podran ser: a) relacionadas con las ventas:

~ 'VA - DEBITO FISCAL (PAS); -

rr ,FKmo ^o^:zT ^
b) relacionadas con las compras:

sc<L

mr,uesm Ei
,pas ,:

z' (a:

DEL COMPRADOR (PAS ONIF,CaCIONES - IMPUESTO

434

CONTABILIDAD CAP. 14 - IMPUESTOS Y TASAS IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR (PAS) IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR EN CUOTAS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) 560 47 IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR EN CUOTAS (PAS)
627

435

9.

Tanto el impuesto como la comisin integran el costo de los ttulos adquiridos. Ingresndolos al costo, el asiento a efectuar es:

Cada pago de cuotas dar a un asiento como ste:

TITULOS PUBLICOS (ACT)

10.075

IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR EN CUOTAS (PAS) BANCO Z CTA. CTE (ACT) Mes Saldo Inicial Cuota Inters (4%) Amorti zacin

AGENTES DE BOLSA (A/P)

10.075
2.000 2.000

Par a

MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) IMPUESTO SOBRE IMPORTACIONES A PAGAR (PAS)

1 2 3

580 394 201

209 209 209 627

23 16 8 47

186 193 201 580

En consecuencia, el 31/05/92 debe


INTERESES DEUDAS FISCALES (G/P)
iMDt ICCTn A . . .......
lwr

contabilizarse:

'
23

determinar los intereses devengados en cada mes, primero hav que preparar el cuadro de amortizacin la deuda:
-------- uunico lu/rl IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR EN CUOTAS-INTERESES ADELANTADOS IPAS-,

de '
23

y el 31/07/92lar8S P8r Pr UM 16 Y UM 8. se registraran el 30/06/92 8- Los asientos son:


28/02/91

PROVEEDORES (PAS)
210

BANCO Z CTA. CTE (ACT)

7.790

210

CAPITULO 15
CUESTIONES DIVERSAS
15,1. INTRODUCCION

Este capitulo se refiere a la registracin contable de: a) las ganancias y prdidas producidas por la tenencia de activos y pasivos (incluyendo los resultados financieros), las diferencias de inventario, los siniestros y las contingencias en general; la contabilizacin del inters sobre el capital propio; los efectos de las diversas decisiones de los rganos societarios que afectan al patrimonio.

b) c)

Recordatorio: a) salvo indicacin expresa en contrario, para el desarrollo de este capitulo emplearemos los siguientes supuestos:

1)

cada medicin contable se efecta en moneda de poder adquisitivo del momento en que se produce la variacin patrimonial pertinente (los ajustes por inflacin se tratan en el cap. 16); contabilizarse en forma diferida se registran mensualmente;

2) los devengamientos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas que deben


en los asientos de diario, identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de tres letras que le corresponde segn la lustrab)

CONTABILIDAD BASICA CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS cin 6,2, con el aditamento del signo menos en los casos de cuentas regularizadoras cuyos saldos reducen los de sus regularizadas; c) no pretendemos cubrir todos los temas susceptibles de registro contable, habiendo dejado el estudio de los que son complejos para Contabilidad superior. Tambin debe tenerse en cuenta que las denominaciones dadas a las cuentas presentadas son ilustrativas y podran ser reemplazadas por otras que sean equivalentes (').

439

a) recalcular, al cierre de cada mes, las mediciones contables de los activos y pasivos generadores de resultados financieros; b) corregir los saldos de dichas cuentas para que reflejen sus nuevos importes.

Naturalmente, hay que estar seguro de que las transacciones que afectaron a los activos y pasivos que generan resultados financieros fueron registradas en forma completa y adecuada antas de computarlos. S no, podran determinarse y contabilizarse resultados errneos. Los resultados financieros producidos por activos se imputan a cuentas de resultados. Para los generados por los pasivos, hay variantes:

15,2.

RESULTADOS FINANCIEROS

a)

si las NC as lo estableciesen, debera imputrselos totalmente a resultados;

a) CONSIDERACIONES GENERALES Tanto en la contabilidad histrica como en la basada en valores corrientes, los resultados financieros se asignan a los periodos en que se devengan. Las bases generales para su imputacin son stas: a) diferencias de cambio: a los periodos en que se modifican los tipos de cambio; b) c) actualizaciones monetarias: sobre la base de la evolucin que dentro de cada perodo haya tenido el ndice empleado para su clculo; intereses y conceptos asimilables: asignndolos de acuerdo con los capitales que los generan, las tasas pactadas y los das cubiertos por la financiacin. c)

b) si las NC requiriesen que el costo de los activos producidos incluyera costos financieros p), debera imputrselos: 1) 2) parcialmente al costo de los activos que hubieran estado en proceso de produccin durante el periodo; parcialmente a resultados;

si las NC admitiesen (sin exigirlo) que el costo de los activos produciMria ap"'s*

las

do,

(2) Hemos expuesto nuestra posicin contrara a este criterio en los 4.4 y 4.5 de: FOWLER NEWTON, ENRIQUE. Cuestiones contables fundamentales, segunda edicin, Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1991.

En relacin con el ltimo punto, recordemos que: a) b) el devengamiento de los intereses debera calcularse en forma exponencial, cosa que no ofrece mayores dificultades con la tecnologa disponible; son admisibles los clculos lineales en tanto no produzcan distorsiones significativas, las que estn en relacin directa (pero no proporcional) con las magnitudes de los capitales colocados a inters, las tasas efectivas y los plazos de las colocaciones.

Si se reconociesen los valores corrientes de crditos y deudas: a) al cierre de cada periodo se los valuara a los valores descontados de los futuros flujos de fondos, calculados empleando las tasas vigentes en lugar de las oportunamente pactadas;

oVsu vo/lninm'i' <,'r'0mlna<'l0n05 a las cuentas os parte de la de preparar un plan de cuentas, o a su voz Integra la do organizar el sistema contable b) consecuentemente, se reconocerian resultados por los efectos de los cambios de tasas (en el ejemplo, una prdida). La contablizacin de los resultados financieros se basa en clculos efectuados por el sistema contable sobre la base de: a) los datos oportunamente registrados con motivo de la contablizacin de crditos y deudas (los que dan lugar a anotaciones en cuenta de intereses adelantados); informaciones externas sobre la evolucin de: los ndices empleados para actualizar crditos y deudas; las cotizaciones de las monedas extranjeras que se poseen o en las cuales se han concertado crditos y deudas; las tasas de inters.

b) 1) 2) 3)

La mecnica general para el registro de los resultados financieros consiste en:

CONTABILIDAD BASICA 44U Para ladilla! al anMia de ________ _____ la .denlilicacln de los acCAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS
210

1.000

441

ISS^'liSlSi *'
a)

t,e 9,upos de < l0S

'

e 10

n,ra

rio, seria imposible evaluar separadamente. el rendimiento del activo; b) el costo del pasivo. Sin embargo est muy difundido el empleo de cuentas por tipo de resultado y no por activo o pasivo que la genera (ejemplo: usar una un.ca cuenta di- lerendas de cambio para las producidas por las disponibilidades y las deudas en moneda extranjera). Cabe enfatizar que no todos los activos producen ganancias financieras y no lodos los pasivos costos financieros. El saldo final de cada cuenta de resultado estar afectado por los ajustes por inflacin que corresponda practicar.

El 30/06/91, debe darse una nueva valuacin contable al activo y computarse los intereses devengados en junio. En la contabilidad tradicional, los clculos son: a) b) c) valuacin: 1.000 (1 + 0,10) = 1.100 inters de junio: 1.100 - 1.000 = 100 inters a devengarse en julio: 1.210 - 1.100 = 1.100 x 0,10 = 110 Por lo tanto, se

asienta: DEPOSITOS A PLAZO FIJO - INTERESES \ ADELANTADOS (ACT-) INTERESES DEPOSITOS A PLAZO FIJO (G/P)
100

b) EJEMPLOS En diversos captulos hemos presentado ejemplos de contabilizacin de resultados financieros. Entre ellos, los relacionados con: a) b) c) d) e) I) g) h) 0 prstamos no indexados en moneda nacional ( 7,4,c],2]); prstamos Indexados en moneda nacional ( 7,4,c],3]); prstamos en moneda extranjera ( prstamos en especie ( 7,4,c],5]); documentos a cobrar a clientes ( 11,3,c]); descuentos bancarios ( 11,4,c],2]); descuentos de documentos por parte de acreedores ( 11,4,c],3); depsitos a plazo fijo ( 12,9,c],5]); depsitos en caja de ahorro ( 12,9,c),6]) 7,4,c],4]);

Tras esto, el depsito queda valuado en UM 1.100, que es la diferencia entre el saldo de la cuenta principal (UM 1.210) y la de intereses no devengados (UM 110) y que corresponde al valor descontado del documento de acuerdo con la tasa oportunamente

pactada. 1.210/(1 + 0.10) = i.ioo


En cambio, usando valores corrientes (y, por lo tanto, la tasa vigente al 30/06/91) resulta: a) b) c) Y valuacin: 1.210 / ( 1 + 0,07) = 1.131 resultado de junio (inters y efecto del cambio de tasa): 1.131 - 1.000 = 131 inters a devengarse en julio: 1.210 - 1.131 = 1.131 x 0,07 = 79 el asiento:
DEPOSITOS A PLAZO FIJO - INTERESES AOEIANTADOS (ACT-) RESULTADO DEPOSITOS A PLAZO FIJO (G/P) 131

Agreguemos ahora tres ejemplos adicionales, referidos: a) b) un depsito a plazo lijo que se vala a su valor corriente; la tenencia de moneda extranjera;

^ sivoCs.VaC n parC'al de los r0sultados financieros generados por los pa- El primer ejemplo se basa en los siguientes supuestos: a) el 31/05/91 se efecta UT depsito de UM 1.000 en el banco X, a sesenta dias de plazo lijo (vencimiento: 30/07/91) y a la tasa del 10 % mensual acumulativo, de donde resulta un total a cobrar de UM 1.210; al 30/06/91 (cierre del primer periodo contable) la tasa vigente es el 7 %.

b)

Con motivo del depsito, podra haberse efectuado un asiento como ste: DEPOSITOS A PLAZO FIJO (ACT) DEPOSITOS A PLAZO FIJO INTERESES ADELANTADOS (ACT-) EFECTIVO (ACT)
1 210

2 _________________________________ n,,o los UM 131 acreditados a resultados se Comentario: podra suponerse q efec(0 de| camb0 de , conforman con UM 100 de intereses y UM Esto slo seria correcto si: a, la tasa del 10 % se hubiera mantenido sin cambios hasta instantes anles del cierre del mes; b) en ese momento hubiera bajado al 7 %. Para spareoar los UM 131 entre inters y efecto del cambio de tasa, habra i* i ' : r r SuMo adicional p.oduce sota la calidad da la lid-macn relenda al resol- tado del mes no parece justificar su costo. Por esto, preferimos reunir ambos conceptos en una sola cuenta resultados depsitos a plazo fijo. El segundo ejemplo se basa en estos supuestos: a) el 12/07/91 se desembolsan UM 710 en efectivo para adquirir 100 dlares a UM 7,10 cada uno (tipo vendedor, superior al tipo comprador, que era de UM 7,00); b) el 22/07/91 se venden 60 dlares a UM 7,30 cada uno (tipo comprador), obtenindose UM 438 que se agregan al efectivo; c) al 31/07/91, cada dlar se cotiza (tipo comprador) a UM 7,60, de modo que la valuacin de los 40 dlares restantes es de UM 304. Al producirse la compra, existe ya una prdida de UM 1 0 por la diferencia entre el costo de los dlares (UM 710) y su valor recuperable (el neto de realizacin) a la misma lecha (UM 700). Sin embargo, resulta prctico incorporar los dlares a su costo y diferir la contabilizacn del resultado de la compra para el momento en que se registren los resultados financieros del mes. En consecuencia, se asienta:
MONEDA EXTRANJERA DOLARES (ACT) EFECTIVO (ACT)
si La es

CAP.la 15 venta, - CUESTIONES DIVERSAS Dada se contabiliza: Y se asienta:


MONEDA EXTRANJERA - DOLARES (ACT) DIFERENCIAS DE CAMBIO DOLARES (G/P)

443

De este modo, la cuenta representativa de los dlares pasa a tener el saldo de UM 304 correspondiente a la tenencia final convertida al tipo de cambio de cierre. Comentario: nada obsta a contabilizar separadamente las diferencias de cambio vinculadas con los dlares vendidos, pero esto implica mayor trabajo administrativo. En el caso, al momento de la venta se habra debido efectuar este clculo:
Conceptos Vendido Valuacin contable de lo vendido 12 Diferencia de cambio Dlare s 60 60 6 7,30 7,10 UM 438 426

Y el asiento habra sido: Conceptos

Luego, al cierre del mes, se habra calculado la diferencia de cambio sobre la tenencia de dlares:
Dlare s EFECTIVO (ACT) Existencia 40 MONEDA EXTRANJERA - DOLARES (ACT) 40 DIFERENCIAS DE CAMBIO Valuacin contable anlenor - DOLARES (G/P) Diferencia de cambio e 7,60 7,10 UM 304 284 438 20 426

12

710 710

438 EFECTIVO (ACT) MONEDA EXTRANJERA DOLARES (ACT)


438

Con esto se habra llegado a los mismos saldos que con el procedimiento anterior, pero con un mayor trabajo administrativo. El ltimo ejemplo complementario se basa en estos supuestos:

A lin de mes, por diferencia, se calcula el resultado del periodo:


Concepto Compra Venia Dlares 100 60 40 Diferencia te cambio Saldo linai 40 7,60 @ 7.10 7,30 UM 710 438 272 32 304

Y se habra registrado:
MONEDA EXTRANJERA - DOLARES (ACT) DIFERENCIAS DE CAMBIO - DOLARES (G/P)

CONTABILIDAD BASICA

444 a)
el

31/08/91, una empresa obtuvo del banco X un prstamo de UM 1.000 a treinta dias de plazo con el 4 % de inters mensual, que la entidad financiera acredit en su cuenta corriente;

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS


PRESTAMOS BANCARIOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-)

445

b) c)

b)

el 30/09/91, el banco debit UM 1.040, correspondientes al importe prestado ms el inters;

imputar los Intereses a cada uno de los meses (o periodos contables que se empleen); compilar los intereses devengados en cada periodo.

40

c) de un informe preparado por el sector de costos, surge que durante el mes de setiembre la estructura del activo fue sta:
Bienes de cambio en proceso de produccin Bienes de uso en construccin Oros activos

Para esto, lo ideal es mantener sistomas computadorizados integrados con los empleados para el control de activos y pasivos financieros (incluyendo saldos con clientes y proveedores). Otra alternativa es preparar, para cada cuenta de intereses adelantados una planilla electrnica que incluya toda la informacin necesaria, pudiendo inclusive preverse la impresin de un grupo de celdas donde aparezcan los asientos de devengamento. El ltimo recurso es, por supuesto, la realizacin manual de las tareas indicadas. En tal caso, la compilacin de los intereses devengados en cada perodo podra hacerse con un registro de diferimiento como el presentado en la ilustracin 15,1, que se llevara de acuerdo con estas reglas:
INTERESAS ADELANTADOS
EJERCICIO: 1991 CUENTA: PRESTAMOS BANCARIOS / INTERESES ADELANTADOS IMPUTACION: INTERESES PRESTAMOS BANCARIOS Fecha Asiento Detalle Total 01/9 1 01/01/91 01-01 01-14 01-14 01-66 Apertura Vto. 16/03/91 Vto. 19/02/91 Devengado Saldo 15/02/91 28/02/91 02-14 02-66 Vto. 16/04/91 Devengado Saldo 15,1. Registro de diferimiento de Intereses 1.00 0 450 320 -737 1.03 3 420 904 549 500 120 117 737
_

Por la obtencin del prstamo debe registrarse:


BANCO X CTA CTE. (ACT) PRESTAMOS BANCARIOS INTERESES ADELANTADOS (PAS-) PRESTAMOS BANCARIOS (PAS)

10 % 20 %
70%

1.000
40 1.040 1.040

El pago del prstamo se asienta asi:


PRESTAMOS BANCARIOS (PAS) BANCO X CTA. CTE. (ACT)

02/9 1 400 210 203

03/9 1 100 120

04/9 1

Los intereses devengados en setiembre se descargan de la 1.040 cuenta regularizados de pasivo pero, en el caso, no se los imputa totalmente a resultados sino sobre la base de la estructura del activo. Dados los supuestos del caso, se carga el 10 % al costo de los bienes de cambio producidos, el 20 % al de las obras en curso y el 70 % restante a resultados. Asiento:
COSTO DE FABRICACION FINANCIACION (MOD) OBRAS EN CURSO FINANCIACION (ACT) INTERESES PRESTAMOS BANCARIOS (G<P)

15/01/91 20/01/91 20/01/91

813 91 90 4 -

220 217 112

437

112

Comentario: la imputacin del ajuste por inflacin de los intereses debera basarse en los mismos porcentajes.
b)

c) REGISTROS DE D1FER1M1ENTO Cuando los intereses se computan sobre la base de las tasas oportuna^ te pactadas, el sistema contable debe prover una forma prctica de: calcular los Intereses explcitos o implcitos en cada operacin financi ra (incluyendo compras y ventas a crdito); a) los aumentos en la cuenta controlada por el registro se anotan en la columna de total y en las de los meses a los que el inters se impute (en la ilustracin fueron prorrateados linealmente); cada fin de mes se obtiene (por suma) el inters devengado en el perodo, se lo contabiliza y se lo registra en la columna total y en la del mes; c) al cierre de cada mes, el saldo que queda en la columna total debe coincidir con el que aparece en la correspondiente cuenta control y con la suma de los importes que aparecen en las columnas correspondientes a cada mes. a)
00

CONTABILIDAD BASICA

ELEMENTOS

VALORES CORRIENTES (CRITERIO PRIMARIO)

446

---------------------------------------

15 3. OTROS RESULTADOS DE TENENCIA

CAP 15 - CUESTIONES DIVERSAS


Moneda nacional Bienes de tcil comercializacin Derechos a recibir moneda Valor nominal. VNR

447

*) CONSIDERACIONES GENERALES

Como anticipamos n .1 cap 3. dado un bien o conjunto de bienes de naluraln/a homognea. puado ocurrir que las NC. i regularan qua su medicin contable so haga sobre la base de su cos- lo histrico (en su caso, ajustado por Inflacin) o su valor recuperable

Valor actual de las cobranzas futuras En el caso de moneda extranjera, convenido al tipo de cambio de la lecha de la medicin

Derechos a recibir cosas Los de los bienes o servicios a recibir. o servicios Minerales no procesados Valor actual del VNR menos valor actual de los costos necesanos para extraer los minerales y colocarlos en el mercado. Bienes de cambio con proceso Proporcin del VNR alribuible al estuerzo ya realizado. de produccin prolongado Bienes producidos para consumo propio Otros bienes de cambio Terrenos Los de similares bienes adquiridos a terceros. Costo de reposicin. A precios comentes de unidades de la vecindad, corregidos en su caso para considerar mejoras Si son para uso en la explotacin, agregar los costos adicionales necesanos. Por periodos no muy largos se puede eslimar sobre la base de la tasacin interior (o el costo histrico) reexpresada(o) por un Indice de precios especifico. Si se tienen como inversin: al VNR. En los restantes casos al coslo de reproduccin de su capacidad de servicio. Por periodos no muy largos se puede estimar sobre la base de la tasacin menor lo el costo histnco) reexpresada(o) por un ndice de precios especifico.

(VR), al que tuero menor, b) oxijon el ompleo do valores corrientes (KQ y el reconocimiento de los
porllnontos rosullados do lonencla; c) admitan los dos criterios Indicados. Comentarlo: dejamos para Contabilidad superior el estudio del criterio de usar VCs para un activo pero acrodltar las ganancias do tenencia a una cuenta nspeclal do patrimonio, sin quo Incidan en la medicin del resultado del periodo Obviamente, os una prctica Incoheronte con la aplicacin del concepto do mantonlmlento dol capital financiero. Tambin vimos quo los criterios para la medicin do los pasivos deberan sur conalslonloA con los utilizados para los activos y que ningn pasivo deberlo valuarse por uno suma Interior a la que demandara su cancelacin a la lecha do los Informes contablos. En consecuoncla, so computan resultados de tenencia (no financieros): o) por aplicacin do oslas normas sobro limites de las valuaciones contables: 1) para los activos: no superar su VR ( ); ) para los pasivos: no sor Inferior a su valor de cancelacin; b) cuando las NC oxlgon o admiten el ompleo de VC.
L 5,2 J

Edificios

Oros bienes tangibles de uso y Ver ilustracin 1S.3. similares Intangibles identificabies Intangibles no identitlcables Participaciones permanentes en oros entes. A sus precios de transferencia. Si son para uso en la explotacin, agregar los costos adicinales necesanos. Nota: de obtencin difcil cuando las transferencias son mlrecuenles Ce acuerdo con el valor del ente. ola: de oblencin muy difcil. VPP calculado a partir de un balance preparado empleando VCs.

Pr |aVntnJmlnnrirtn H

i '

5 4 ,09umen 108

criterios primarlos que preferimos

para Inmoto,mlnadn do valores corrientes y para la correlativa medicin de pairo los lngroso nVtoTaun nrn ^ 1 l bienes al mayor enFrente a este criterio, que se basa en el empleo alternativo ms rentable, est el del destino econmico ms probable de los activos, que slo admite un valor para cada activo: a) b) el VNR para los destinados a la venta; y el VUE para los destinados al uso.
U blon 0 con un, de

15,2. Criterios primarlos para calcular valores corrientes

Las cuestiones referidas a la determinacin de VCs y VRs se estudian con mayor extensin y profundidad en el cap. 5 de CCF.

CONTABILIDAD BASICA

448
SITUACION VALOR CORRIENTE 0 ESTIMACION |

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS ELEMENTOS VALUACIONES (CRITERIO PRIMARIO)

449

Hay un mercado de bienes idnticos o similares con parecido grado de uso?

COSO de reposicin basado en el valor del mercado

Obligaciones de entregar moneda

Valor actual de los futuros pagos (usar la misma lasa de inters que para los crditos). En el caso de moneda extranjera, convertirlo al tipo de cambio de la lecha de la medicin.

Costo uso

Hay un mercado de bienes idnticos o similares nuevos con menor grado de uso?

II

de reposicin basado en el valor del mercado reducido por la diferencia de

Obligaciones de entregar bienes que estn en el activo

Valor asignado a los bienes ms costos de ponerlos a disposicin del acreedor.

Obligaciones de entregar Costo de reposicin de los bienes a entregar bienes de fcil adquisicin ms costos de obtenerlos y ponerlos a disposicin del acreedor. Costo de reposicin del bien sustitutivo basado en el valor del mercado Otras obligaciones de entregar cosas a producir y de prestar servicios Criterio que resulte coherente con el de valuacin del activo. En principio: importe recibido, corregido por medio de un ndice general de precios.

Hay un mercado de bienes distintos pero con similar capacidad de servicio? SI _

1"
Hay un mercado de bienes distintos pero con mayor capacidad de servicio? [NO Costo de reposicin del bien sustitutivo basado en el valor del mercado reducido por la diferencia de uso

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA La informacin sobre valores corrientes de los bienes surge de elementos diversos. Los principales son: a)

precios de mercado, peridicos, revistas especializadas, boletines de


las bolsas de comercio o mercados de valores y similares;

Hay Indices de precios de los bones especficos?

si -

Ultimo VC conocido (o, en su delecto, el coslo histrico) mdexado mediante el ndice de precios especifico menos la depreciacin del bien por el intervalo

b)

costos de reposicin.
1) de bienes adquiridos a terceros: cotizaciones de proveedores, y facturas inmediatamente anteriores o posteriores al cierre del periodo; de bienes de propia produccin: hojas de costos preparadas por el sector de contabilidad da costos, basadas en datos sobre los costos de reposicin de los insumos empleados;

2)
NO Ultimo VC conocido (o, en su defecto, el costo histrico) mdexado mediante el ndice de precios general menos la depreciacin del bien por el intervalo

c)

valores netos de realizacin, listas de precios en vigencia a la fecha de


cierre o posteriores, asi como clculos sobre los gastos directos de venta establecidos en funcin de convenios en materia de comisiones a los vendedores, normas impositivas vigentes, etc.;

/. Mores corrientes dg Venes lBnglbles ^ (excepto terrenos y edificios)

15,4. Criterios primarlos para valuar pasivos cuando los activos se computan con los criterios primarlos de la Ilustracin 15,2.

d)

valores patrimoniales proporcionales, estados contables oficiales o especiales de los entes cuyas participaciones se desea valuar.

450
c) CONTABILIZACION 1) Consideraciones generales

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS


DESVALORIZACION BIENES DE CAMBIO (G/P) MERCADERIAS DE REVENTA (ACT)

451

La conlabilizacin de los resultados de tenencia cuyo cmputo est requerido o admitido por las NC se efecta modificando el saldo de la cuenta de activo o pasivo que corresponda e imputando la diferencia con el saldo anterior a una cuenta de ganancia o prdida. Como en el caso de los resultados financieros, las cuentas que reflejan otras ganancias o prdidas de tenencia deberan denominarse con voces que permitan identificar los rubros que las causaron o, por lo menos, si se trata de activos o pasivos. Cabe acotar que no tiene mayor utilidad mantener las cuentas de activos y pasivo por sus importes histricos y abrir cuentas separadas para los resultados de tenencia no realizados. Sin embargo, esto debe hacerse cuando las NC requieren la exposicin separada (en el estado de situacin patrimonial) de los importes originales y las desvalorizaciones computadas (no sucede en la Arqen- lina). Digresin terminolgica: algunas personas incluyen la palabra previsin en la denominacin de las cuentas regularizadoras de activo recin referidas ISlnpar (ejem- t^T desvalorizaMn de mercadera^. Esto es inadecuado porque c o n s la ldea de t u r ' 9 ocurrencia de un acontecimiento futuro y las desvalor,zaciones computadas suelen obedecer a hechos ya pasados. cambioTcmufi n
h a y U 56 U9i6ren QUe aS desva| / ' orzacones a l Tt

15,4.

DIFERENCIAS EVIDENCIADAS POR RECUENTOS FISICOS

a) DETERMINACION En el 6,12,e) mencionamos que uno de los controles peridicos sobre la calidad de la informacin contable consiste en comparar, cuando fuere posible, los saldos registrados con ios resultados de los pertinentes recuentos fisicos. El control indicado es aplicable a: a) b) bienes fsicos (materias primas, mercaderas de reventa, inmuebles, muebles y tiles, rodados, etc.): elementos representativos de bienes intangibles ( ), como por ejemplo: 1) dinero (representa cierto poder de compra de bienes o servicios);
5

de bienes de
un

ss 3= r s a r r s : s a r
como

acciones de una sociedad annima (representan una participacin sobre su capital); ttulos pblicos (representan crditos contra el Estado); documentos en cartera (representan crditos, salvo que estn en poder del ente a pesar de haber sido ya cobrados); certificados de inscripcin de marcas y patentes (representan el derecho de utilizarlas con exclusividad durante cierto periodo). El mismo control debera efectuarse sobre los bienes de terceros en poder del ente, ya que su extravo o destruccin podra generarle una contingencia. Un recuento puede alcanzar a todos los elementos registrados en una o ms cuentas o slo a algunos de ellos, pero cualquiera sea su alcance es necesario dar estos pasos:

.'

su0,e ,oma,se

valorizados s produce (como cualfil:

enleS

''

3 posterior ba a de lo

s activos deseque

problemas especiales a ser estudiado^

^ ^ QUe eS' m'

2) Ejemplos Ejemplo 1: valorizacin de acciones de a^tra o a ndas como colocacin temporaria nara iim i o p o r t u n a m e n t e adqui- es su VNR al cierre P 6Varlas de 2 del mes -300 a UM 2.600, que Ejemplo 2: en el marco de una contabilidad a valores histricos, desvalorizacin de mercaderas de reventa para llevarlas de UM 4.500 a UM 4 350 (su valor recuperable): '

56 Aqu empleamos la palabra intangibles con un sentido ms amplio que300 el usado para definir el contenido del rubro bienes intangibles del estado de situacin patrimonial

ACCIONES ASTRA (ACT)

RESULTADO COLOCACIONES EN ACCIONES (G/P)

451

300 CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS

451

300

452

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15 CUESTIONES DIVFRSAQ


Fecha de compra Unidades Costo unitario Costo total

a) verificar que lo contabilizado incluye todos los movimientos efectuados hasta el momento del recuento y excluye los posteriores 8 (es lo que se llama control del corte contab/d) f ); b) determinar, por comparacin, si hay diferencias entre lo recontado y lo contabilizado; c) investigar las diferencias para determinar si son reales u obedecen a errores en la contabilidad o en la realizacin del recuento. d) si hubiera habido errores de los tipos indicados, corregirlos; e) adecuar los registros contables a la realidad. Para mayor seguridad, los recuentos deberan ser practicados por personas distintas a las responsables por sus custodias y a las que mantienen los respectivos registros de control, quienes sin embargo podran colaborar en la integracin de los equipos de recuento. Comentario: en el 10,5,j)3) nos referimos a los procedimientos para la toma de inventarios de bienes de cambio que tambin podran aplicarse a los bienes de uso y asimilables. Los recuentos de disponibilidades, instrumentos financieros, acciones y ttulos son ms sencillos.

453

04/01/91 06/02/91

200 600 800

3 4

600 2.400 3.000

El cmputo de 810 unidades a PEPS es ste:


Fecha de compra Unidades Costo unitario Costo total

04/01/91 06/02/91

210 600 810

3 4

630 400 3.030

b) MEDICION CONTABLE La medicin contable de las diferencias se debe hacer de modo que la existencia real quede valuada de acuerdo con el criterio seguido habitualmente. hfin rnVcif,? ,' 9't>les computados a sus costos histricos, de- Sue as nacin de c exSmT^ 1*2 K* '9 s'os a salidas y existencias ciHo en e?caso da SUPUeS, que el r faitarii P dimiento es ms senVa Se S vala del mismo modo e las sa Sas La cuanMicar n H K T ' <^ '
de s bi nes ,un

Por lo tanto, la diferencia se computa en UM 30 (10 unidades de las adquiridas el 04/01/91 al costo unitario de UM 3). Veamos ahora que pasara si el cnterio de asignacin de costos fuera UEPS. En este caso, la evolucin de las existencias habra sido sta:

1,8

,<sria

3e sus !a,iaas se
,nr eaialam e

P'-

"

"'

Fecha

Concepto

Unidades Costo unitario

Costo total

04/01/91 31/01/91 06/02/91 28/02/91

Compra Ventas del mes Compra Ventas del mes Saldo

1.000 -500 600 -300 800

3 3 3 3

3 000 1.500 2.400 -900 3.000

c) del recuento fsico surge la existencia real de 810 unidades. El saldo final, calculado por el mtodo PEPS, se forma as:

454
Fecha Concepto Unidades Costo unitario

CONTABILIDAD BASICA
Costo tolal

CAP. 15 CUESTIONES DIVERSAS


Fecha Concepto Unidades Costo unitario Costo total

455

04/01/91 31/01/91 06/02/91 20/02/91

Compra Venias del mes 1 000 500 600 3 Compra 300 3 Venias del mes Saldo

900

3 4

3.000 1.500 2.400 1.200 2.700

04/01/91 31/01/91 06/02/91 28/02/91

Compra Ventas del mes Compra

1.000 500 600 1.100 300 800 10 810

3 3 4 3.55 3.55 3,55 3.55 3,55

3.000 1.500 2.400 3.900 1.064 2 836 36 2.872

Venias del mes

28/02/91
Unidades de se compra El saldo linai aFecha UEPS Integra asi: Costo unitario Costo tolal

Sobrante de inventario

28/02/91 04/01/91 06/02/91 500 300 800 3 4 1.500 1.200 2.700

Saldo

Comentario: esto tambin es imperfecto porque si la diferencia no se registrase en el momento de deteccin sino en el que se produjo (normalmente desconocido), el CPP sufrira cambios. Por supuesto, estas complicaciones se evitan cuando se trata de activos computados a su VC, ya que esto evita la tarea de asignar costos histricos a existencias y salidas.

El cmputo de 810 unidades a UEPS es:


Fecha de compra Unidades Costo unitario Costo total

b)

como contrapartida se utiliza una cuenta de ganancia o prdida a la que debe darse una denominacin adecuada.

04/01/91 06/02/91

500 310 810

3 4

1.500 1.240 2.740

Ejemplo 1: en el caso de la mercadera de reventa presentado en el b):


MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) DIFERENCIAS DE INVENTARIO (G/P) xx es igual a 30, 40 6 36, segn que se emplee PEPS, UEPS o CPP. xx

Por lo tanto, la diferencia se compula en UM 40 (10 unidades de las adquiridas el 06/02/91 al costo unitario de UM 4). Advertencia: este procedimiento es imperfecto porque no considera la fecha real en que se originaron los sobrantes, pero sta es a veces de determinacin Imposible. c) CONTABILIZACION La contabilizacin de las diferencias evidenciadas por recuentos de bienes propios es sencilla: a) se debita (en caso de sobrantes) o se acredita (en caso de fallantes) la cuenta de activo que corresponda;

Ejemplo 2: en el caeo de un fallante de materias primas cuantificado en UM

700:

456

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15-

CUESTIQNES DIVFRSAC

DIFERENCIAS DE INVENTARIO (G/P) MATERIAS PRIMAS (ACT|

700

Ejemplo 3: se detecta un (altante de UM 30 en la cobranza a depositar, que el ente resuelve absorber:


30 DIFERENCIAS DE CAJA (G/P) COBRANZAS A OEPOSITAR (ACT) 30

SEGUROS A COBRAR o DEUDORES VARIOS itr-r MAQUINARIAS DEPRECIACION anun * 900 420 RESULTADO EXTRAORDINARIO POR INCENDIlSi MAQUINARIAS (ACT) INCENDIO (G/P) 80 ----------------------------------

1.400

Otro: el mismo incendio destrjve un . yo valor contable era de UM 2.000 El pr ducido ara metal I P 'a venta cu- estuerzo orno cte,a por m y

sin

Comentario: no es correcto Imputar las diferencias de inventario de bienes de cambio a costo de tas mercaderas vendidas porque ellas nada tienen que ver con lo vendido. SI hubiera fallantes de inventario en relacin con bienes de terceros en poder del ente y ste debiera hacerse cargo del problema, la cuenta acreedora del asiento seria de pasivo. Ejemplo: si se observase la desaparicin de materia prima recibida pa.a efectuar un trabajo a fassony su costo de reposicin fuera de UM 2.300, el asiento sera:
MATERIALES DIVERSOS (ACT) RESULTADO EXTRAORDINARIO POR INCENDIO (G/P) PRODUCTOS TERMINADOS (ACT)

50 1.950

2.000

15,6. CONTINGENCIAS

DIFERENCIAS DE INVENTARIO MATERIAS PRIMAS DE TERCEROS (G/P) ACREEDORES DIVERSOS (PAS)

a)
2.300 2.300

el posible aprovechamiento futuro del derecho de aplicar quebrantos impositivos contra futuras ganancias, disminuyendo asi el monto a pagar en concepto de impuesto a las ganancias (disminucin de pasivo); la posible resolucin favorable de un juicio iniciado contra un tercero en el que se reclama el pago de determinada indemnizacin (aumento de activo). la incobrabilidad de cuentas de clientes (disminucin de activo); siniestros que afecten bienes que no estn asegurados o que lo estn insuficientemente (disminucin de activo);

t>)

15,5. SINIESTROS
Los siniestros pueden causar la desaparicin o el deterioro de bienes, a veces compensados total o parcialmente con recuperos provenientes de seguros o de la venta de los activos siniestrados. Por lo tanto, debe contabilizrselos: a) eliminando o reduciendo el valor contable del bien siniestrado, cuyo cmputo debe hacerse usando importes histricos o corrientes, lo que corresponda al criterio de medicin contable empleado por el ente; incorporando al activo los recuperos que corresponda; imputando la diferencia a una cuenta de ganancia o prdida (que generalmente integrar el resultado extraordinario del periodo).

Son ejemplos de contingencias de prdida: a) b)

que deba pagarse la deuda de un tercero por haberse otorgado un aval (incremento de pasivo); d) que se pierda un juicio y a consecuencia de ello deba pagarse una suma de dinero a un tercero (incremento de pasivo).

b) c)

A modo de ejemplo, supongamos que un Incendio destruye una maquinaria cuyo valor residual contable es UM 980 (UM 1400 do costo histrico v UM 420 de depreciaciones) y que se recuperarn UM 900 de. seguro Jo que impli- ca una prdida neta de UM 80. Asiento: a) CONCEPTO sapamce? ;"*j 9
n encia 1

cuando un activo o un pasivo puede aparecer o de! , desvalorizarse) segn que determinados
0

concmtan fnn

Como sealamos en CCF, hay casos en que para clasificar una contingencia podra aplicarse ms de un enfoque. Asi, en el caso de los quebrantos impositivos:

hechos se creten o no (si lo hicieren, generaran ganancias o prdidas). Entre las contingencias de ganancia pueden citarse:

458
a)

un contador podra decir que la empresa nene un c y contingencia de prdida de que el ente no genere g sitivas suficientes para utilizarlo;

CONTABILIDAD BASICA
j m n 0

una

b)

otro podra ver al crdito como contingente, partiendo de la idea de que para su concrecin debera darse el hecho de que existan ganancias impositivas suficientes para absorberlo (contingencia de ganancia).

correcciones de estimaciones o de errores, segn corresponda. En el caso, su459 pongamos que con posterioridad al cierre del ejercicio la contingencia se concreta y motiva la aparicin de pasivos por UM 7.100. Si la estimacin original fue errneamente efectuada, el asiento que corresponder efectuar es: PREVISION PARA PERDIDAS POR JUICIOS (PAS) AJUSTE DE RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES (PAT) ACREEDORES VARIOS (PAS) En cuanto a las contingencias por las que no se computan variaciones patrimoniales: a) hay quienes procesan informacin sobre ellas por medio de las llamadas

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSA*

b) DOCUMENTACION RESPALDATORIA

La naturaleza de los elementos que permiten respaldar la contabilizacin de contingencias depende del tipo de stas Ejemplo: para la estimacin de activos o pasivos contingentes por juicios (el caso ms repetitivo de contingencia) deben tenerse presentes los informes preparados por los asesores legales.

cuentas de orden,
b) no nos parece que esto sea til en el caso de las contingencias remotas, salvo por razones de control. Sobre el particular, nos remitimos al 6,8.
6.000

c) CONTABILIZACION

En general, la doctrina considera que: a) una contingencia debe dar lugar al reconocimiento contable de una variacin patrimonial cuando concurren tres condiciones: 1) 2) 3) el hecho generador de la variacin es anterior a la fecha de los estados contables; la contingencia es probable(la probabilidad de que se concrete es alta); el electo monetario de la contingencia es cuantilicable con un grado 57 razonable de objetividad ( );

b) las contingencias remotas (las que tienen una probabilidad de ocurrencia baja) no deben ser contabilizadas ni expuestas en las notas a los estados contables ('); c) la informacin complementaria debe informar sobre las contingencias

6.000
1.100

probables no cuantiticables y sobre las no probables ni remotas ().


-------------- ------- ------gas Aclaracin: hay quienes no aceptan i ganancias y quienes lo admiten slo en 23 6 de comin al^nn^c * " 9encias de tos futuros de quebrantos impositivos y diferencia C m en el de los ,0 estados contable e impositivo ( ). temporarias entra los resulLas cuentas que se empleen deben denotar i-bramos . y resultados de que se trate. te los Cuando la continnpnr " activos, pasivos ctn da un activo o la n ps"SS S* ' * Min, oz ,u en ,ste caso ..cada' por Ejemplo: una empresa afronta un juicio iniciado por un tercero v sus abo

ssrsrrcas' s,9u'
5.000

eSKis

DOTACION A LA PREVISION PARA PERDIDAS POR JUICIOS (PER) PREVISION PARA PERDIDAS POR JUICIOS (PAS) Los posteriores ajustes de las previsiones constituidas deben tratarse como

57 En algunos cotos, podr, sor cuanlillcablo I olelo mnimo de lo conllnflencla y no serlo el doborla contabilizado dicho oloclo mnimo

roslo.

SI

asi

sucodlora.

460

CONTABILIDAD BASICA

461
(10) Tema que traamos en

el 14.4.b).

461

15,7.

CONTABILIDAD BASICA INTERES SOBRE EL CAPITAL PROPIO

a) b) a) CONSIDERACIONES GENERALES

totalmente a resultados; o a resultados y al costo de activos soh,B i=,8Kla ,. ciera del ente.

461
base

de laestructura linan-

No es nueslro propsito efectuar aqui un estudio profundo del tema de la posible contabillzacln del inters sobre el capital propio (contablemente, el patrimonio). Lo hemos hecho en el 4,4 de CCF, lugar donde puede encontrarse nuestra opinin contraria a dicha contabilizacin y la crtica a diversas alternativas en materia de medicin e imputacin de dicho inters. Aqu, nos limitaremos a considerar las dos alternativas principales que podran seguirse en caso de contabilizar el inters sobre el capital propio. Hay otras que nos parecen menos adecuadas y que analizamos en la seccin ya referida de CCF

Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que: a) b) c) el ente que calcul los UM 50 de interc u al que se refiere el ltimo ejemplo del 15,2'b)
S el rniSnno

los UM 50 se refieren al m smo periodo que los IIM n H. ntereS6S . S bre el pasivo que aparecen en ese ejemplo; ' ' la empresa imputa los costos financieros sobre la base de la estrurtu ra de su activo que, segn lo ya visto, era: estructu-

Bienes de cambio en proceso de produccin Bienes de uso en construccin Oros activos

En consecuencia, el asiento debera ser: b) MEDICION De ser considerado, el Inters sobre el capital propio debera ser calculado aplicando al patrimonio al inicio del perodo (sea: UM 10.000) una tasa de inters de mercado (") (sea. el 0,5 %, en cuyo caso dicho inters seria de UM 50).
COSTO DE FABRICACION - FINANCIACION PROPIA (MOD) OBRAS EN CURSO - FINANCIACION PROPIA (ACT) INTERES SOBRE EL CAPITAL PROPIO (GAS) INTERES SOBRE EL CAPITAL PROPIO (ING)

10 %
20% 70%

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSA*


c) DOCUMENTACION RESPALDATORIA . . ^ P*' Aliene de la contabilidad. La tasa de inters debe ser estimada a partir de informacin tomada del contexto que puede hallarse en peridicos especializados en economa.
0 al lnici0 de cada mes S9

a) CONSIDERACIONES GENERALES Las legislaciones suelen dejar a cargo de ciertos rganos la toma de las decisiones societarias que afectan al capital o los resultados no asignados. En el cap 7 nos referimos a algunas de ellas: los aumentos de capital por nuevos aportes o por capitalizacin de ganancias. En ste, consideraremos otras que son recuentes:
a)

d) CONTABILIZACION slderarse uninoreso v^crort ^ ' ' O ros, deberla drsele'efmsmrfhai ' establezcan las NC -o. dV!^X"r .,oc.
(12)
d un# con, bl 0 8 38 6 inle,

distribuciones de ganancias a los propietarios;

s sot3f

el

capital propio debera con- pe-

6 Capilal

P P Parte de los costos financelo que ,an SU6, ' '' *


(e.

ro io

" 'O" *.. P" mu,*, ...........................................

d0

En CCF orilleamos la allomallva do nern,i, onos lcnlcas (violacin dol concopio do nannnn hUn* cuenla esPodal do manlonlm,enl del ca llal patrimonio lano por raro) como lgalos (reduccin do las ganancias disi ib lb|d n 8' P ,inan cl"

Si no se activasen costos financieros (criterio que preferimos), el asiento sera:


INTERES SOBRE EL CAPITAL PROPIO (GAS) INTERES SOBRE EL CAPITAL PROPIO (ING)

15,8.

DECISIONES SOCIETARIAS REFERIDAS AL PATRIMONIO

CONTABILIDAD BASICA

462

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS -

463

. a corvas leqales, estatutarias o faclta te afectaciones de ganancias a reservas icy livas;


c) d) desafectaciones de reservas facultativas, capitalizaciones de reservas;

argentina, la asamblea de accionistas). c) en caso de afectacin a una o ms reserv , ten las ganancias reservadas.

. cuentasque represen-

e) capitalizaciones de ajustes monetarios del capital. Tres comentarios: a) las decisiones indicadas raramente afectan a los entes sin fines de lucro, ya que stos no distribuyen ganancias, de modo que la segregacin del patrimonio en componentes carece de importancia; b) es incorrecto incluir dentro de las distribuciones de resultados a las retribuciones a directores y fiscalizadores, pues se trata de gastos devengados en el periodo en que prestaron servicios y que, por lo tanto, ya deberan haber incidido sobre los resultados no asignados; c) para algunas empresas, la constitucin de reservas es una obligacin legal ('*), de modo que no hay una decisin propiamente dicha sino la mera aplicacin de las normas vigentes. Como documentacin respaldatoria de la contabilizacin de los efectos patrimoniales de estos hechos deberan usarse las actas o minutas de los rga nos facultados para tomar las decisiones indicadas (ejemplo: en una sociedad annima

cinXrruurdo^ perodo en que se devenga la obligacin de afecirlosy noened^nnde un rgano que, al respecto, no puede hacer otra cosa que ap^r ,a ley Otro: cuando los honorarios de directores y fiscalizadores se hacen pordistnbuc/on de ganancias, sus importes se debitan a resultados acumulados alnados y se acreditan a una cuenta de pasivo. Por lo arriba expuesto, es a prfticaes inadecuada. Profundizaremos el estudio de este tema en Contabilidad suPara ilustrar lo expuesto, supngase que: a) al 31/12/90, los resultados no asignados de una sociedad annima argentina suman UM 3.000, de los cuales UM 2.200 se originaron en la ganancia del ejercicio; la asamblea realizada en mayo de 1991 dispone as de dicha suma:

b)

A la reserva legal (el 5% de UM 2.200) A una reserva facultativa Dividendo en electivo A incrementar el capital (dividendo en acciones) A resolver por la prxima asamblea

110
500 300

b) DISTRIBUCIONES. CAPITALIZACIONES Y AFECTACIONES DE GANANCIAS dos smliuvntui^n f '


c pl alizaciones

1.810 RESULTADOS NO ASIGNADOS (RAA) RESERVA LEGAL (RAA) RESERVA FACULTATIVA (RAA) DIVIDENDOS A PAGAR (PAS) CAPITAL (CAP) V v ' 0V

900 1.190 3.000

y afectaciones de resultados no asgna- representa

Los crdi^s debe^fectSarse^ 6^ 0^ 8 ****' '*


a)

^ 'S

110 -

en caso de distribucin: a una cuenta de pasivo, como dividendos apa6 a 3 Uen,a re resen,

Tras este asiento, resultados no asignados queda con un saldo de UM 1.190, que es el importe que ha quedado sin afectacin.

500 900

300 v

expusimos e'n e' El asiento ser:

atva del capital(ya lo

c) DESAFECTACION DE RESERVAS FACULTATIVAS La contabilizacin de las desafectaciones de reservas facultahvas es inversa a la de su constitucin: se acredita la cuenta de resultados no asignados p* <a demostrar el crecimiento de los importes sujetos a distribucin y se deb ta a cuenta de reserva para indicar su reduccin o desaparici n.

464

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15 - CUESTIONES DIVFRSAQ


RESERVA FACULTATIVA (RAA) RESULTADOS NO ASIGNADOS (RAA)

465
ocas,ona

Ejemplo: si se desafeciase la reserva facultativa referida en el b), se contabilizara:


500
500

Por supuesto, esto sera Innecesario ai , pital, que no cumple ninguna funcin til y OMsliaaatVa'r nmlna' Cie' ca nlstas. gastos a empresas y acolo-

15,9. d)

RESUMEN

CAPITALIZACION DE RESERVAS

a) b)

totalmente a resultados; parte a resultados y parte al costo de los bienes en proceso de produccin durante el periodo, obligatoriamente; del mismo modo, pero con carcter optativo.

Cuando la legislacin lo permite, algunas empresas capitalizan ganancias previamente reservadas. En tal caso, disminuye el saldo de la cuenta de reserva y aumonta el capital. Ejemplo: si la reserva facultativa antes referida se hubiera capitalizado, el asiento habra sido:
RESERVA FACULTATIVA (RAA) CAPITAL (CAP)

c)

Las cuentas de resultados a emplear deberan ser suficientes para conocer el rendimiento del activo y el costo del pasivo (no sucede frecuentemente). Se computan resultados de tenencia: a) por aplicacin de las normas sobre limites de las valuaciones contables (el valor recuperable para los activos y el de cancelacin para los pasivos): b) cuando las NC exigen o admiten el empleo de valores corrientes para uno o ms activos. Las Ilustraciones 15,2 a 15,4 resumen los criterios primarios que preferimos para la determinacin de valores corrientes y para la correlativa medicin de pasivos.

500
500

c) CAPITALIZACION DEL AJUSTE POR INFLACION DEL CAPITAL


lor nnmtTi pital ( ).
u a)us,0s ln,e9ral0s

por Inflacin y el capital tiene un va-

amafse ajuste del capital o ajuste integral del ca-

ajustes para acercare*vao^mKn^naMnr00^ capi,alizar Peridicamente estos cin o, simplemente, para quo loaccloniatan 3 U 'mPOr'e a<us,ado por in,la clbldo algo ms que moros papeles ('> Fi i n razonan crean 9ue han re' pital y reduce moc)o los ajustes monetariri 'ncremen|a el valor nominal del ca- un asiento do esto tipo: ' ^uedebeser contabilizado con
AJUSTE DEL CAPITAL (CAPI CAPITAL (CAP)
ts asi9Mn a

1.500

^ *

^ cambio0'38 ^ Camb'0: a los Periodos en que se modifican los tipos de


b) c) actualizaciones monetarias: segn la evolucin que dentro de tenido el ndice empleado para su clculo; cada periodo haya
1.500

intereses y conceptos asimilables: de acuerdo con los capitales que los generan, las tasas pactadas y los dias cubiertos por la financiacin.

La asignacin de intereses debera resultar de clculos exponenciales, pero se admiten los lineales que no produzcan distorsiones significativas. Si se reconociese el valor corriente de crditos y deudas, se los valuara a los valores descontados de los futuros flujos de fondos, empleando las tasas vigentes en lugar de las oportunamente pactadas. En tal caso, deberan computarse resultados por cambios de tasas. Los resultados financieros producidos por activos se imputan a resultados. Para los generados por los pasivos, las NC prevn variantes:

466

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS


31

En general, se considera valor recuperable de un bien o conjunto de bienes al mayor enlre los ingresos netos que producir su venta (el valor neto

2,SSSS' d.axd.rn8e"cia es -

____

467

de realizacirf) o su empleo (el valor do utilizacin econmica). Otro criterio es


considerar: a) nicamente el VNR para los destinados a la venta; y b) solamente el VUE para los destinados al uso. Para contabilizar los resultados de tenencia se modifica el saldo de la cuenta de activo o pasivo que corresponda y se imputa la diferencia con el saldo anterior a una cuenta de ganancia o prdida. Cuando es posible, los saldos contables deben ser controlados con los resultados de recuentos fsicos de los activos y, si fuere necesario, adecuados a la realidad. Pasos: a) verificar que lo contabilizado incluye todos los movimientos hasta el momento del recuento y excluye los posteriores (control del corte contable); b) c) d) e) pios;
Pa,a

b)

las contingencias remotas (las que tienen una probabilidad de es anterior a la fecha de los esocurrencia baja) no deben ser contabilizadas ni expuestas en las notas a los estados contables; la informacin complementaria debe informar sobre las contingencias probables no que se concrete es cuantilicables y sobre las no probables n remotas.

c)

Hay quienes no aceptan la contabilizacin de contingencias de ganancias y quienes lo admiten slo en algunos casos. En caso de reconocerse un inters sobre el capital propio (criterio que no compartimos), lo ms razonable sera calcularlo sobre la base del patrimonio inicial y una tasa de inters de mercado, acreditar una cuenta especfica de ingresos y definir las cuentas deudoras sobre las mismas bases empleadas para contabilizar los costos financieros generados por los pasivos. Hay otros criterios que nos parecen menos adecuados. Las decisiones societarias que reducen los resultados de libre distribucin dan lugar a cargos a resultados no asignados y crditos a: a) b) c) una cuenta de pasivo, como dividendos a pagaren caso de distribucin; capital, si se los capitaliza; cuentas de ganancias reservadas, cuando se los reserva.

determinar si hay diferencias enlre lo recontado y lo

contabilizado;

investigar las diferencias para determinar si son reales u obedecen a errores en la contabilidad o en la realizacin del recuento; si hubo errores de los tipos indicados, corregirlos; adecuar los registros contables a la realidad.
las d ,e,m s

Las desafectaciones de reservas facultativas dan lugar a asientos inversos a los efectuados con motivo de su constitucin. Si se capitaliza el ajuste del capital o una reserva, se reduce el saldo de su cuenta y se acredita capital.

'

evidenciadas por recuentos de bienes pro15,10.


1.

rss r.r.rsrd8 acrMi,a (sn eas *


der del ente y ste debiera hacerse cam0 d^ de pasivo.
, C,f,

PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Indique si las siguientes afirmaciones son correctas o incorrectas. Para que una aseveracin sea correcta debe serlo totalmente.

a) hi problema, acreedora
00 bene$ de lefceros en

la del

P asiento seria cuenta

Si los crditos y deudas se computasen a sus valores corrientes, se reconoceran los efectos de los cambios en las tasas de inters.

Para contabilizar un siniestro: I* lab'"'


8M

*"

Para eliminar o reducir su va-

:i 59 i"'"8 a'fc'''Pe..s,ce c=,sppda:


C) se imputa la diferencia a una cuenta ramente inte,,ar ,, ,es,taao con respecto a ias c
a)

(que gen,. '

una contingencia debe dar luoar ai, conocim nacin patrimonial cuando <; r,, f 'ento contable de una va- se cumplen tres condiciones:
1) el hecho generador de la variacin tados contables;
2>

^(gn,ingoncia es probable (la probabilidad de

468 b)

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS e) inters: 1 % mensual sobre el capital actualizado;

469

Para analizar separadamente la rentabilidad del activo y el costo del pasivo habra que tener una cuenta para las ganancias de cambio y otra para las

10.000

prdidas do cambio.
c) Generalmente, se considera que el valor recuperable de un bien o de un conjunto de bienes es el mayor entre su valor neto de realizacin y su valor de utilizacin econmica. En la contabilidad basada en importes histricos, las desvalorizaciones de bienes de cambio resultantes de comparar costos y valores recuperables deben imputarse a costo de las mercaderas candidas. Las diferencias de inventario se imputan a costo de las mercaderas

La evolucin del ndice de precios referido fue:


Fechi Indice 317,6123 349.3735 365,2541

;oo
10200

616

d)

El 19/04/91, el banco debit UM 11.615 y remiti una liquidacin que contena estos datos: a) b) c) d) e) capital original: UM 10.000; coeficiente de actualizacin: 365,2541/317.6123 = 1,15 capital actualizado: UM 10.000 x 1,50 = UM 11.500; inters: 1 % de UM 11.500 = UM 115; total debitado: UM 11.615.

e)

vendidas.
I) Para el clculo de las diferencias de inventario debe compararse lo que existe segn el recuento fsico contra lo que debera existir de acuerdo con los registros de control. ' g) Para registrar una contingencia negativa para la empresa basta con saber que existe una virtual seguridad en su concrecin. h) i) Los pasivos por dividendos en acciones deben registrarse cuando el rgano societario facultado legalmente para declararlos asi lo hace. La constitucin de una reserva de ganancias no afecta el total del patrimonio.

Contabilice el ingreso de fondos, su devolucin y los resultados financieros atribuibles a marzo y abril de 1991. 8. El 28/01/91. EXPOLIN S.A. efectu un depsito a plazo fijo de cuyo certificado se extraen estos datos:

Indique de qu modo deben imputarse los resultados financieros generados por los pasivos. Indique en qu casos se contabilizan resultados de tenencia no financieros. Indique a qu activos es aplicable la comparacin de saldos contables con los resultados de recuentos fsicos. hinmn^ !i ? ; << deberan cumplirse para reconocer contablemente los electos patrimoniales de una contingencia. Contabilice todos los asientos relacionados con las siguientes operacioa> C0l (li( iones ue

20/03/S1 31/03/91 19/04/91

SA^ou^una * cliente LAS PIEDRAS la entrenX 61 5/07/91 sea cancelada mediante doCumem c Siguiente " vencimiento 10/08/91 que cubre lo
Monto de la factura

conviene con su

8 V8n ida

Inters punilorio hasla el 11/07/91 Subtotal Intereses al 8 % mensual Tolal del documento

b) inmediatamente, LUCAS S.A. entrega a LAS PIEDRAS S. A., una no- la de dbito totalizando UM 1.016 por los intereses indicados (no alcanzados por el IVA); c) al vencimiento, el cliente paga el documento con un cheque contra el BANCO LIBANES. El 20/03/91, POLLORIN S.A. tom un prstamo sujeto a actualizacin monetaria, de acuerdo con este detalle: a) b) c) d) acreedor: el banco Z; capital: UM 10.000, qje el banco acredita en la cuenta corriente; plazo: treinta das (vencimiento: 19/04/91); ndice para la actualizacin: uno publicado por el Banco Central del pas;

monto: UM 10.000; b) plazo: 180 dias;


a) c) d) e) vencimiento: 27I07IQ1',

CONTABILIDAD BASICA

J CAP. 15 - CUESTIONES DIVFRSC 12. Los siguientes son datos referidos al precio unitario al cierre del periodo contable a que se refiere el planteo anterior del ya mencionado nico producto que revende LUPPINI S.A.
Costo de reposicin Precio de venta Castos directos de venta: Comisiones a vendedores Cargas sociales sobre comisiones Impuestos internos Gastos de reparto

471

lasa nominal anual: 72,5 %; lasa anual efectiva: 85,57 %; I) inters: UM 3.576; g) total a devolver: UM 13.576. Calcule los importes a acreditar a los resultados mensuales de enero a julio de 1991 si los intereses devengados se calculasen exponencialmente y si se lo hiciese mensualmente. 9. Contabilice las siguientes operaciones:
Contabilice ias aiyuio..,

Indique si debe practicarse algn ajuste contable adicional y. en tal caso, prepare el asiento que corresponda. 13. Resuelva el planteo anterior pero aplicando el supuesto de que el precio unitario de venta fuera UM 1,50. 14. Al cierre de un periodo contable, el total de indemnizaciones que una empresa debera pagar si despidiese a la totalidad de su personal es de UM 80.000. La empresa est operando a plena capacidad. Indique qu efectos contables tiene la situacin.

UM 1,50 UM 2,00

8%
3% 9%

la) en lebrero de 1991, cuando el tipo de cambio era de UM 1,20 por dlar, REDMA S.A. realiza una venta a un cliente del exterior en 1.0 dlares, no alcanzada por el IVA;
1 .UUU Uidioa, MU ---------------- --------------------- ,

2%

b) c)

el tipo de cambio indicado se mantiene sin variantes hasta julio de 1991, en que pasa a ser de UM 1,28 por dlar; en agosto de 1991 se realiza la cobranza por medio del corresponsal del BANCO NORTE, que enva a la empresa una nota de crdito que incluye estos datos:
Su cobranza a Rolulex S.A. de Pancracia (1.000 dilares 8 UM 1,40 por dlar) Gastos de transferencia Nuestra comisin Neto acreditado en su cuenta

La asamblea general ordinaria de HOMERO S.A. realizada el 26/05/91 resuelve, entre otros puntos: desafectar una reserva especial de UM 500 que expona el balance al 31/12/90; a)

15.

b) afectar los resultados no asignados de este modo:


Saldo al 31/12/90 a disposicin de la asamblea: Proveniente de ejercicios anteriores Resudado del ejercicio

1.40 0 14 28 1.358

600 3000 3 600 500

Desafectacin de la reserva especial Afectado: a Reserva legal a Dividendo en electivo a Dividendo en acciones No alectado

4 too

10. En un momento dado, una empresa adquiere en el exterior una mquina para su tbrica en 2.000 dlares. Lo hace cuando la cotizacin de esa divisa es de UM 1,00 por unidad, pero simultneamente contrata un seguro de cambio en virtud del cual la oporacin se liquidar a su vencimiento al cambio de UM 1,40 por dlar. Contabilice la operacin. 11. Del recuento tsico del nico producto que revende LUPPINI S.A., surge la existencia de #.200 unidades. En los registros contables, aparecen 4.000 unidades al CPP unitario de UM 1,20, lo que totaliza UM 4.800. De la investigacin de la diferencia de 200 unidades surge que el ltimo da del ejercicio se haba omitido el ingreso de 220 unidades por las que el proveedor factur UM 330 de precio y UM 33 de IVA. Prepare los asientos que sean necesarios para regularizar el saldo de la cuenta mercaderas de reventa.

<y.

KUcte

i5o
1.400 2.500 4.050

Prepare los correspondientes asientos e indique qu saldo debe quedar luego de su contabilizacin en la cuenta de resultados no asignados.

cumentos en cartera y certificados do Inscripcin de marcas y patentes; 473


5.

Las condiciones son stas: a) el hecho generador de la variacin patrimonial debe ser anterior a la fecha de los estados contables; la probabilidad de que la contingencia se concrete debe ser alta;

1
b)

a) Correcto.
e

b) tener es (por lo menos) una cuenta pa-

ZltencTssde lambo generadas por los act.vos y otra para las generadas
por los pasivos, Correcto, aunque la razonabilidad del procedimiento es discutible. incorrecto. Debe emplearse una cuenta de resultados especitica. Idem. Correcto. Incorrecto. Tambin es necesario que pueda cuantificarse su electo. Incorrecto. La declaracin de dividendos en acciones no crea ningn pasivo. Correcto. Si las NC asi lo estableciesen, debera imputrselos totalmente a resul-

c) el efecto monetario de la contingencia debe ser cuantiticabecon un grado razonable de objetividad.


6.

Los asientos a practicar son los siguientes:

e) d) e) I) g) h) i)
2.

CLIENTES DOCUMENTOS A COBRAR CLIENTES (ACT)

(ACT)

CLIENTES (ACT) INTERESES PUNITORIOS A CUENTES (G/P) CLIENTES - DOCUMENTOS A COBRAR 11.0)6

INTERESES ADELANTADOS (ACT-)

11.016

tados. SI las NC requiriesen que el costo de los activos producidos incluyera costos financieros, debera imputrselos parcialmente al costo de los activos que hubieran estado en proceso de produccin durante el perodo y parcialmente a resultados; Si las NC admitiesen (sin exigirlo) que el costo de los activos producidos incluyese costos financieros, podra aplicarse cualquiera de las dos alternativas anteriores.
3.

COBRANZAS A DEPOSITAR (ACT) DOCUMENTOS A COBRAR (ACT)

1.016

200
616

7. Al concertarse la operacin se sabe que si el ndice de ajuste no variase, la suma a devolver seria de UM 10.100 (UM 10.000 de capital ms el 1 % de inters por el mes). Asiento: BANCO Z CTA. CTE (ACT) BANCOS - DOCUMENTOS A PAGAR - INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR (PAS)
10.100 11.016

11.016

Se los computa: por aplicacin de estas normas sobre limites de las valuaciones contables: 1) 2) para los activos: no superar su valor recuperable; para los pasivos: no ser inferior a su valor de cancelacin;

a)

Conocido el ndice al 31/03/91, se coeficiente para corregir el saldo del pasivo:


349,3735 / 317,6123 = 1,10

calcula el
10.000 100

Por lo tanto, (G/P) INTERESES

) cuando las NC exigen o admiten el empleo de valores corrientes. 4. Es aplicable a:

el saldo aumenta un 10 %. Asiento: ACTUALIZACIONES PASIVOS BANCARIOS BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR ADELANTADOS (PAS-) BANCOS - DOCUMENTOS A PAGAR (PAS)

" *,even,a'inmu

CAP. 15 CUESTIONES DIVERSAS


b) elementos representativos de bienes intangibles, como por ejemplo el dinero, acciones de una sociedad annima, ttulos pblicos, do1.000

10

1.010

^^DAOBASICA

CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS

475

El valor tcnico del pasivo al 31/03/91, es la suma del capital n nal ' - esa lecha y del inters devengado en marzo Su -i,
calculo-

10.

x 1,10 x |1 + 0.01)'" = 11.040


11.40

BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR (PAS) BANCO 2 CTA. CTE (ACT)

11.61 5

Con

esto

queda

cancelada

cuenta

de

intereses

Su contabilizacin:

BANCOS DOCUMENTOS A PAL.*" ADELANTADOS (PAS-) 40 40

adelantados. La nota de dbito bancaria se registra asi: Con esto, queda saldada la cuenta de documentos a pagar. El total de resultados financieros nominales (UM 1.615) puede comprobarse asi:
Suma recibida Saldo de actualizaciones pasivos bancarios Saldo de intereses pasivos bananos Suma pagada 10.000 11.615 1.502 113

valo, tcnico de! prstamo (UM 11.040) co.Spo' /-Mientas: dao^saWos de las siguientes cuentas:
Bancos documentos a pagaBancos documenlos a pagar inter.ses i
adelanla

11.110 -70 11.040

dos

Para computar la actualizacin monetaria de estos saldos entre el 31/03/91 y el 19/04/91 debe calcularse el correspondiente coeficiente:
365,2541 / 1,0455 349,3735 =

Observacin- la cifra contable de actualizaciones supera en UM 3 a la determinada por el banco y la de intereses es menor en el mismo Importe. Esto ocurre porque en la nota de dbito bancaria la actualizacin est calculada sobre el saldo inicial sin considerar los intereses que se van devengando. Cuanto ms breves sean los periodos contables, ms se registrar como actualizacin y menos como intereses, sin que esto haga variar el monto total de cargos financieros. Para el clculo correcto, debe establecerse un coeficiente diario de capitalizacin, que puede determinarse a partir de la tasa de inters efectiva anual:
(1 + 0.8557 )" =1,0017

Tambin podra calculrselo a partir de los capitales inicial y final:


502 3
(13.576 / 10.000)'* = 1,0017

Por lo tanto, los saldos indicados aumentan un 4,55 %. Asiento:


ACTUALIZACIONES PASIVOS BANCARIOS (GJP) BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR INTERESES ADELANTADOS (PAS-) BANCOS DOCUMENTOS A PAGAR (PAS)

Luego, la evolucin del valor del prstamo y el inters de cada mes pueden calcularse asi:
505
Fecha Coelicienle Valuaci Inters n mes 10.000 10.051 10.541 11.110 11.691 12.323 12.967 13.576 51 490 569 581 632 644 609 3.576 del

28/01/91 31/01/91 28/02/91 31 /03/9 30/04/91 31/05/91 30/06/91 27/07/91

1,0017 1.0017* 1,0017 1,0017" 1,0017" 1,0017' 1.0017 1,0017"

Y el inters del 31/03/91 al 19/04/91, calculado sobre el saldo al 31/03/ 91 actualizado es:
(11.040 x 1,0455) ((I + 0,01)"' - 1) = 73

Asiento:
73
INTERESES PASIVOS BANCARIOS (G/P) BANCOS DOCUMENTOS A PAGAS INTERESES ADELANTADOS (PAS )

73

CONTABILIDAD BASir^
CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS

477

476

j se hubiese calculado linealmente, a cada da seBASir^ le CONTABILIDAD


un incremento de:

cambio es un costo financiero no devengado (es el Importe asegurado correspondiente a la diferencia de cambio que se devengara durante el periodo de financiacin). Asiento: CAP. 15 - CUESTIONES DIVERSAS 477
MAQUINARIAS EN TRANSITO (ACT) PROVEEDORES CON SEGURO DE CAMBIO - PREMIOS ADELANTADOS (PAS-) PROVEEDORES CON SEGURO DE CAMBIO (PAS) MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) IVA CREDITO FISCAL (PAS-) PROVEEDORES (PAS)

477

3.576 / 180 = 19.87

En este caso, los clculos del cuadro precedente se reemplazaran P0r


Fecha Inters icumulado Valuacin Inters mes del

2.000

28/01/91 31/01/91 28/02/91 31/03/91 30/04/91 31/05/91 30/06/91 27/07/91

19.87 0 19.87 3 19.87 31 19.87 62 19.87 92 19.87 123

10.000 10.060 10.616 11.232 11.828 12.444 13.040 13.576

60 556 616 596 616 596 536 3.576

800

11. Para contabilizar el pasivo omitido debe asentarse:

Agregando esta compra a los registros, surge un nuevo CPP, cuyo


330 33

clculo es:
(4.800 + 330) I (4.000 + 220) = 1,2156 .

Computando el fallante real (20 unidades) a este costo promedio, se

asienta:

Como ocurre siempre que se presume un devengamento lineal, hay una sobrevaluacin permanente del depsito y de los intereses acreditados a resultados. Los asientos a registrar son:
----------------------------- 02/91 -------------------------------

MERCADERIAS DE REVENTA (ACT) 24

Con esto, el saldo de mercaderas de reventa pasa a ser de UM 5.106, que corresponde a las 4 200 unidades en existencia al CPP unitario de UM 1,2156. 12. Si la empresa vala las existencias a su CPP, lo hace en el marco de la contabilidad histrica, de modo que el nico ajuste adicional posible surgira de comparar el costo histrico con el valor recuperable de las existencias, que es su VNR. 1.200 El VNR unitario se calcula asi: Precio de
venta Gastos directos de venia (20 %) Valor neto de realizacin 1.358 42 1.400 Este importe es superior al CPP (1,2156), de modo que no hay que efectuar asiento alguno.

1.200
CUENTES DEL EXTERIOR (ACT) VENTAS EXTERIOR |ING) 07/91 DIFERENCIAS DE INVENTARIO (GAS) CUENTES DEL EXTERIOR (ACT) DIFERENCIAS DE CAMBIO CUENTES (G/P) 08/91 BANCO NORTE CTA. CTE (ACT) GASTOS DE COBRANZA (GAS) CUENTES DEL EXTERIOR (ACT) 08/91 CLIENTES DEL EXTERIOR (ACT) DIFERENCIAS DE CAMBIO CUENTES (G/P) 10. Para preparar el asiento debe tenerse en cuenta que el pasivo ha Q nacional y que el premio por el seg

2,0 0
0,4 0 1,6 0

120

120

13. En este caso, el VNR se calculara asi: Precio de venia Gaslos directos de venta (20 %) Valor neto de realizacin

1.50 0.30

58

dado expresado en moneda

1.20

58 Usando la Inadecuada Terminologa de la LSC argentina: en monede constanlo.

CONTABILIDAD BASICA

------------- ----------------~~~~~^CPP (UM 1,2156) debe su e . mn n,|e importe es P ''', fi DOr unidad sobre las 4.200 unidades una desvalorizacin ds tJM 0,0 ^ mu|lp|icacn es UM 66 y el asiento: , existencia. El resui. __________________ 66 66 MEHuftUCninJ ---------------------------------------- errartpas de reventa queda con un saldo de UM Tras esle asiento, mercao< su valor unidades en existenciaa

computarse

Ninguno. La contingencia es remota. Los asientos a realizar son los siguientes:


RESERVA ESPECIAL (RAA)

CAPITULO 16
500 500 4.050

RESULTADOS NO ASIGNADOS (RAA)

RESULTADOS NO ASIGNADOS (RAA) RESERVA LEGAL (RAA) DIVIDENDOS A PAGAR (PAS) CAPITAL (CAP)

150 1.400 2.500

AJUSTES POR INFLACION

El saldo de resultados no asignados deber coincidir con el importe no afectado (UM 50). En los captulos anteriores y por razones didcticas, usamos el supuesto simpliticador de que cada medicin contable estaba expresada en moneda de 16.1. INTRODUCCION poder adquisitivo del momento de la variacin patrimonial contabilizada. En este captulo nos referiremos a los ajustes por inflacin necesarios para que todas las mediciones contables queden expresadas en moneda homognea ('). Vale recordar que las NCP y diversas NCL argentinas requieren dichos
tes. ajus-

Advertencias: a) el nfasis del capitulo est en las cuestiones generales de aplicacin del mecanismo de ajuste integraf,

b) no estudiaremos aqu los ajustes no integrales (*). Como en otros captulos: a) identificamos el tipo de cada una de las cuentas empleadas agregando (a continuacin de su denominacin y entre parntesis) el cdigo de

CONTABILIDAD BASICA

480
nrtfl sean la ilustracin 6,2, con el aditamen- le corresponderegularizadoras cuyos sal-

CAP. 16 - AJUSTES POR INFLACION

481

ires letras que ,o del signo ^^^arizadas;

c) UMa para las diferencias entre unidades monetarias de cierre y nomi nales (*).
Dados: a) b) un conjunto de datos contables a reexpresar, medidos (cada uno de ellos) en moneda de poder adquisitivo de un momento /, y un momento n que define el poder adquisitivo de la unidad de medida en que se quieren reexpresar los datos contables, M = M, C, = M, p / p, donde es:
M: medicin de la partida reexpresjda en moneda de poder adquisitivo del momento n. M,: medicin (anterior) de la misma uartlda en moneda de poder adquisitivo del momento /, C,: coeficientede ajuste necesario para reexpresar en moneda de poder adquisitivo del mo mento n un importe previamente expresado en moneda de poder adquisitivo del momento i; indico de precios correspondiente al momento rr. Indice de precios correspondiente at momento /

!os
b)

casos

de

cuentas
presentadas

regularizadoras cuyos saldos reducen los de su. son ilustrativas y


las denominaciones dada nodrian ser reemplazadas p
mj0y:

la reexpresin de cada dato contable responde a la frmula:


^ ^ segn equiva|enles (3).

-p

uamaremo s: b . ,d d d d.d

, /'nncderamos conveniente aclarar parle de la ter-

b)

*1/ a las diferencias nominales entre las mediciones posteriores y


p: p,:

anteriores a las reexpresiones monetarias, c) transacciones monetarias a las que afectan a cuentas que representan moneda o cuentas a cobrar o pagar en moneda (nactonal o extrajera); d) resultados por exposicin a la inflacin (REI): a las ganancias y prdidas brutas que produce la inflacin sobre los activos y pasivos en moneda, que deben sumarse algebraicamente a los resultados nominales producidos por los mismos activos y pasivos para obtener los pertinentes resultados financieros netos. Tambin usaremos estas expresiones: a) UMn para las unidades monetarias nominales b) UMe para las unidades monetarias de poder adquisitivo de la fecha cierre del periodo contable al cual se haga referencia;

16,3.

CUESTIONES VINCULADAS CON LOS INDICES DE PRECIOS

Para aplicar la frmula presentada, hay que: a) elegir un ndice de precios que mida adecuadamente la inflacin general; asignar ndices al momento n ya cada momento i.

de

b)

a) LA ELECCION DEL INDICE . bsica: las mediciones acin responde a esta idea daritlp 9 se reemplazan por otras expresadas en la un9 ad tratamiento OUP ipT r P>ada. Luego, las nuevas mediciones reciben el rreSPOnda de acuerd0 c o cZo de r^, " 'os criterios de medicin y el concepto de capital a mantener previstos por las NC del caso.
16,2. IDEA BASICA
he,ero nea aius,e inle9ral por in,|

que a su vez Inlegr^ia^dro^am^Vs'siemrcTniaw 06 '* 0 pr8p8r8f Un P'a" cunl8S'


de mayo es el 20 V UM Tooo /04ra^ e" ninBuna un'dad do medida detinlda. SI la ferencia no son UM del 31/OW, Pe' l0S 2 5 91 ni de ningn otro momento. T, *'8" 8 UM 1 200 del

Este lema fue discutido en el 8,6,c)1) de la edicin 1991 de CCF. Aqu nos limitaremos a recordar que, para la doctrina:

a)
1) 2) 3)

el ndice debera cumplir estas condiciones: ser representativo de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda; ser preparado regularmente y por perodos razonablemente cortos para asi permitir ajustes ms precisos; ser emitido por un organismo de seriedad reconocida;

en la Argentina, el que mejor cumple los requisitos mencionados e<; de ndice oe precios mayoristas (!PM), que publica mensualmpm 81 INSTITUTO NACIONAL DE ESTADISTICA Y CENSOS (INDEC) 81

calcularse ndices tericos por interpolacin, extrapolacin o algn otro 59 mtodo adecuado ( ); b) son aceptables para corregir datos expresados en monedas de otros momentos o si tambin en este caso deberan calcularse ndices tericos.

b) LA ASIGNACION DE INDICES A MOMENTOS

Naturalmente, el anlisis que se practique debe considerar la posible significacin de las distorsiones que produzca la aceptacin de nmeros ndice im

Para que la asignacin de ndices a momentos sea racional, lo prime debe estudiarse es a qu techas o perodos corresponden los precios f qU6 tados para elaborar los sucesivos nmeros ndices. compu-

1) Indices ideales pero inexistentes Seria ideal contar con ndices que cubran periodos ms o menos cortos (ejemplo: un mes) y brinden valores: a) para el perodo (ejemplo: el basado en los precios promedio de abril de 1991); y: b) para su fecha de cierre (ejemplo: los basados en los precios al 30/04/91). Lamentablemente, lo normal es que se publique un nico ndice por periodo, 482 ^I^UDADBASICA basado en precios de cierre o en precios promedio.
CAP. 16 - AJUSTES POR INFLACION

483

b) en de

2)

Indices basados en precios de cierre

Cuando el ndice se basa en precios de cierre, la comparacin entre dos valores sucesivos determinara la inflacin del perodo de punta a punta. Ejemplo: a) 31/03/91 y es 200,0, el ndice llamado de marzo est basado en los precios del

b) e' de abril considera los precios del 30/04/91 y es 220,0, c) de la relacin entre ambos surge la Dilacin por el mes de abril de 1991

(10%).
En estos casos: a) b) los ndices son adecuados para reexpresar mediciones a monedas de los momentos a que corresponden; los mismos ndices no sirven para corregir todos los datos orignales, situacin (rento a la cual podran adoptarse dos cursos de accin: 2) estimar ndices a momentos distintos al del cierre del periodo por interpolacin o por algn otro mtodo razonable.

En el ejemplo presentado, el ndice llamado de abril servirla como numera dor (pn) de los coeficientes de ajusle necesarios para reexpresar datos conta bles en moneda del 30/04/91 pero es discutible su aptitud como denominado; (p) para reexpresar, por ejemplo, las ventas del 01/04/91. el 15/04/91 y el mis mo 30/04/91 En el mismo caso, podra calcularse un ndice promedio terico po interpolacin entre los ndices reales del 31/03/91 y 30/04/91. Las cuentas se ran: a) b) exponencialmente (lo ms correcto): 200 (220/200) lnealmente: 200 + 15/30 (220 - 200) = 210,00.
,s/3

= 209,76;

3)

Indices basados en precios promedio o asimilables

Tambin podra ocurrir lo que sucede en la Argentina: los ndices publicados se basan en precios promedio de un perodo o aproximaciones a ellos, como las que surgen de efectuar relevamentos a la mitad del periodo o en fechas cercanas. En este caso, la comparacin de dos ndices sucesivos no da como resultado una inflacin punta a punta sino promedio contra promedio. Ejemplo: a) b) c) el ndice llamado de marzo de 1991 est basado en promedios de precios relevados durante dicho mes y es 197, A lo mismo ocurre con el de abril de 1991, que es 215,5\ de la relacin entre ambos surge una inflacin resultante de comparar promedios (9 %), que debera acercarse ms a la habida entre el 15/ 03/91 y el 15/04/91 que a la ocurrida entre el 31/03/91 y el 30/04/91.

Cuando ste es el caso, y teniendo en cuenta que los periodos contables cierran normalmente los fines de mes, los ndices no son tiles directamente pero debe analizarse si: a) podra tomrselos como estimaciones razonables de los ndices correspondientes a los fines de los meses a que corresponden o s deberan
59 La Interpolacin slo es posible cuanto ya se conoce el Indice del mes siguiente, lo que ro- quiere una espora que los administradores que usan Informes contables Internos no siempre estn dispuestos a soportar.

perfectos. En un pare den, le W* > *'' * Ira promedio), podra ser aceptab e.
a)
b>

de la operacin sobre el efectivo en caja se computara as ( ):


Entrada por la venta (10.000 x 1,2578) Prdida de tenencia (25,78 % de JM 10.000) Saldo al 28/02/90 (10.000 x 1,0003)

agrupar las transacciones por trimestre:

12.570 -2.578
10.000

nHirfi de la (echa de cierre al del ltimo trimestre, aunque^sto signifique un desfase que puede estimarse en alrededor de 45 das (). En el otro extremo se encuentra el caso argentino, que no es imaginario. Aqu y salvo excepciones, los funcionarios gubernamentales y los periodistas especializados en economa confunden a la poblacin al hacerles creer que los ndices del INDEC se refieren a /echas cuando en realidad corresponden a periodos. Asi cuando el ndice de precios al consumidor de jumo de 1989 super al precedente en un 114,5 %, el periodismo dijo que ia inflacin de jumo de 1989haba sido del 114,5 % y no que ste era el porcentaje resultante de comparar 7 los precios registrados a lo largo de mayo y de junio de 1989 ( ). Los problemas que entonces se plantean son bsicamente que el IPM de un mes: a) b) no corresponde al cierre del mes (alecta a los numeradores de los coeficientes de ajuste); corresponde a un promedio mensual cuyo empleo (como denominador): CONTABILIDAD BASICA 1) puede ser adecuado cuando las transacciones se distribuyen regularmente dentro del mes o la inflacin es muy baja; 2) puede no serlo si las transacciones no se distribuyen en forma pareja dentro del periodo y la tasa de inflacin es alta. Por lo tanto, y a pesar de que las NCP consideran que como ndice de precios de cierre debe tomarse el del mes correspondiente, hay quienes (razonablemente) consideran que lo ms adecuado es: s) estimar los Indices de cierre;
b>

S se hubiese adoptado el supuesto de que el IPM del 28/02/90 es el publicado por el INDEC para febrero de 1990, la venta se expresara en UM 10.000 y no se reconocera el deterioro del efectivo mantenido en la caja.

484

CAP. 16 AJUSTES POR INFLACION

485

Ho nr! ' P dos ms cortos y estimar los ndices de precios correspondientes a estos lapsos. Para ilustrar el punto, consideremos:

ral t ;8,rib1uci6n ,em P de las transacciones dentro de un mes fuePafe|a a9ruparlas por eri

periodo al cual correspondo*' P,m0a'0 1,8 pf8CI0s corresponde aproximadamente al punto medio del arrastre que viene del mes anltnor'o^quef^ios
ln,

aci6n t>ue dan haciendo referencia al alelo ir es la


me$ Sl9Ue

Inllacln del mes calendarlo (bslcarneme dVu w "* ^ *' Iro del Indice del mes siguiente. En el caso do i \ 1 taron especlacularmenle en los ltimos dias dniml? ,

"'e E' e,ec, quincena) que recin se computa denU9 8norme pu8S los ' ' Pecios aumen-

209.1 % (SI, 209.1 *) en el caso de pr^os12 lndiC8S da ulio mos,raron ncremoHlos del precios mayor,sus y 196.6 % en el caso de los minoristas.

a)

estos datos del IPM:


Mes IPM Aumento

01/90 02/90 03/90

237.527.251.0 445.808.861,4 763.651.342.0

87,7% 71,3 %

b) que la tcnica de interpolacin sea qU8 P f men0S sea tan inadecuada como para que sea ore?* hi ' ' ' solucionar el problema) preferible renunciar intento Los ndices estimados a. 31/01/90 y 28/02/90 surgen de estos clculosa) al 31/01/90:
(237.527.251,0 x 445.808.861,4)60'1 = 325.410.130,9
b)

no

de al

al 28/02/90:
(445.808.861,4 x 763.651.342.0)'' = 583.474.537,0

Para el clculo de los ndices diarios del mes de febrero debe considerarse un coeficiente diario de incremento igual a:
(583.474.537,0 / 325.410.130,9),,!* = 1,0210730547

Por lo tanto, los ndices diarios y los coeficientes de ajuste para reexpresio6 nes al 28/02/90 sern los que figuran en la ilustracin 8,1 ( ). En consecuencia, si el 17/02/90 se hubiera efectuado una venta al contado de UM 10.000 y el importe se hubiese mantenido en efectivo hasta el 28/02/ 90, el efecto

60 adoptar el supuesto smplficador de que el ndice de cada perodo es igual al ndice del cierre de ese periodo; o

Ola

IPM Eillmado

Coeficiente

a)

31/01/90 01/02/90 02/02/90 03/02/90 04/02/90 05/02/90 06/02/90 07/02/90 08/02/90 09/02/90 10/02/90 11/02/90 12/02/90 13/02/90 14/02/90 15/02/90 16/02/90 17/02/90 18/02/90 19/02/90 20/02/90 21/02/90 22/02/90 23/02/90 24/02/90 25/02/90 26/02/90 27/02/90 28/02/90

325.410.130.9 332.267.516,4 339.269.407.9 346.413.850.7 353.719.954.1 361.172 893,0 368783.909.1 376.555.312,6 384.490.483,3 392.592.872,3 400.866.003,4 409.313.474,6 417.938.959.8 426.746.210.4 435.739.056,6 444 921.409.6 454.297.262.8 463.870.693,9 473.645-866.4 483.627.031.6 493 818,530,5 504.224.795,4 514.850 352,1 525.699 821,7 536.777 922,8 548.089 473,4 559.639 392,8 571.432 704,4 583.474 537,0

1,7930 1,7560 1,7198 1,6843 1,6495 1,6155 1,5822 1,5495 1,5175 1,4862 1,4555 1,4255 1,3961 1,3673 1,3390 1,3114 1,2843 1,2578 1,2319 1,2065 1,1816 CONTABILIDAD BASICA 1,1572 1,1333 1,1099 1,0870 1,0646 1,0426 1,0211 1,0000

b) c)

si el costo de lo vendido en abril de 1991 se calculase aplicando a las unidades vendidas costos de reposicin al cierre del mes, como momento de origen debera tomarse el 30/04/91; si se lo hiciera tomando costos de reposicin al 15/04/91 (mitad del mes), esta fecha seria el momento de origen; si se lo calculase usando un promedio representativo del mes, sera razonable considerar a ese lapso como periodo de origen.

486

487

8, 1. Coeficientes diarios de ajuste por Inflacin

16,4.

IDENTIFICACION DE LOS MOMENTOS DE ORIGEN

Otro aspecto de aplicacin de la frmula presentada es la identificacin del poder adquisitivo en que se encuentra expresado cada dato contable, imprescindible para definir que pl se utilizar para su reexpresin monetaria. Las posibilidades bsicas son que el dato a reexpresar: a) est expresado en moneda de poder adquisitivo del momento de con tabllizacin; CAP. 16 - AJUSTES POR INFI Ar.trw rior al d^ contablhzaeirtn
03 d6 P der ad< uis

b)

c)
d)

l itivo de un momento ante-

contabilizacin;
c) se haya determinado por diferencia

entre los importes do dos o ms da-

a)

MEDICIONES EN MONEDA CORRIENTE


al

oonentes'fna^ S 'empre que los in,,Portes contabilizadoTexcluyaVcom- ponentes financieros implcitos o explcitos (61);

Se encuentran en el primer caso:

las cobranzas y los pagos en moneda nacional o extranjera (estos ltimos debidamente convertidos); las salidas de activos computadas a valores corrientes; las depreciaciones calculadas sobre la misma base. En estos casos, el /?,a emplear es el del momento en que debi efectuarse la contabilizacin de la variacin patrimonial. Ejemplos: las ventas y las cobranzas del 18/04/91 tendran como momento de origen el 18/04/91. Por supuesto, hay variaciones patrimoniales que se producen en forma continua (como el devengamento de un alquiler) y que deben asignarse a periodos ms que a momentos. En el caso de los consumos y depreciaciones, deben considerarse los momentos de origen de los valores corrientes tomados como punto de referencia y puede ser prctico considerar perodos de origen en lugar de momentos. Ejemplos:

61 sino de las techas de vencimiento de los crditos o deudas relacionados Por esto, hay quienes Incluyen a la segregacin de componentes financieros Implcitos como un paso del ajuste por Inflacin, cuando en realidad es un procedimiento necesario para la correcta contabilliacn de activos, pasi- vos, costos, gastos, ingresos, ganancias y prdidas.

CONTABILIDAD BASICA
488 _______ - ------ -------u 1. pera o.S denciadas por recuentos liseos, baias por siniestros).
3il8,0nta!

*V|-

a) el movimiento de mercaderas de reventa por el trimestre terminado el 30/06/91 (sin ajustes por inflacin y a su costo PEPS) es el siguiente:
Conceptos UM. 1.000 3.000 4.0 2.800 1.200

b)

MEDICIONES EN MONEDA ANTERIOR

Existencia al 31/03/91 Compras del trimestre Subtotal Coso de lo vendido Existencia al 30/06/91

1) Anlisis conceptual Suelen estar expresadas en moneda anterior a la de la correspondiente variacin patrimonial las mediciones de: a) las salidas de activos computadas a costos histricos, b) las depreciaciones calculadas sobre la misma base; c) los devengamentos de ingresos que reducen deudas en especie que no (ueron actualizadas contablemente (ejemplo: aplicacin de anticipos de clientes que lijan precio); d) los devengamentos de costos o gastos que reducen crditos en especie que no lueron actualizados contablemente (ejemplo: seguros contratados anticipadamente). En estos casos, los momentos de origen son los de los activos o pasivos dados de baja, que podran estar ajustados por inflacin o no estarlo. Asi, en el caso de la depreciacin de abril de 1991 correspondiente a una mquina adquirida el 17/09/89 podrian darse estas variantes: a) el costo del activo se ajust por intlacin hasta el 31/12/90 (ltimo cierre de ejercicio); b) el costo del activo se ajust hasta el 31/12/90 pero los ajustes se reversaron al comienzo del ejercicio 1991 porque la empresa pretiere manejarse con los datos no ajustados durante el ejercicio y corregirlos globalmente en ocasin de preparar sus estados contables; c) se practicaron ajustes hasta el 31/03^91; d) antes de calcularse las depreciaciones se ajust por inflacin el costo de los bienes de uso hasta el 30/04/91. mnnort H o/nn < depreciacin estara expresada en l n o 31/12/90 17/09/09. 31/03/91 y 30/04/91, respectivamente. Tome6 cas 6 gas,os del cos de una ni i3/n?/CM f mercadera comprada da 6114 0 4 / 9 S i la c n a l nnMn, 2,A > bilidad no refleja ningn ajuste previo por inflacin, su importe est expresado en moneda del 12/02/91. Pero si la misma mercadera hubiera sido producida, podra ocurrir que: a) las materias primas hubiesen sido adquiridas el 26/01/91; ------------- -------------- ___________ 489 b) la porcin de los costos de fabril* ^
d< S U8 al,erna,ivos la 0 ad

.. deprecaciones JZlTl
pa fecha de origen;
( uina

"

s, cada una de ellas con su pro- de 'TeIdV rS

en mo
* < momen-

to de origen de cada uno de ellos.

'"sumos

yaveriguarel momen-

2) Consideraciones prcticas

-^ssssa ss srnrrr cres 6a) b) en un mes dado se vende una mezcla de mercaderas adquiridas o producidas en distintos momentos; ^uinaas o pro las depreciaciones contables abarcan numerosos bienes comprados en diversos momentos durante lapsos ms o menos prolongados.

Esto implica problemas prcticos cuya solucin requiere el empleo de subsistemas que faciliten el ajuste por inflacin de los activos y de sus salidas o depreciaciones. Nos referiremos a ellos en el 16,6. Otras soluciones (ms trabajosas) son hacer los clculos manualmente o con el auxilio de una planilla electrnica. En el caso particular de las existencias, muchas empresas prefieren; a) calcular manualmente los importes ajustados de las altas y las existencias recin cuando preparan estados contables;

b) calcular los importes ajustados de las salidas de existencias a partir de la informacin sobre sus saldos iniciales, altas y saldos finales. Para ilustrar el punto, considrese un ejemplo basado en estos supuestos:

de

la existencia Inicial por mes de compra es: Mes UM,

stos: a) ajustar el saldo Inicial, las altas y el saldo final (-) b) calcular el importe ajustado del costo de ventas por diferencia. re0xpresiones En el caso, los clculos son stos (todas la del 30/06/91):
Concepto Mss origen 02/91 03/91 de Coefi UM, ciente UM, UM,

02/91 300 03/91 700 1 000

3s fueron: Mei UM,

Saldo inicial

1,30 300 1,20 700 1.000

390 840 1.230 860 936 1.300 3.116 4.346 884 350 1.234 3.112 ------

90 140 230 60 36

04/91 800 05/91 900 06/91 1.300 3 000 -------

Compras

04/91 05/91 06/91

1,10 600 1.04 900 1,00 1.300 3.000

116 346 34 34 312

Subtotal Saldo final 05/91 06/91

4.000 1.04 850 1.00 350 1.200

la desagregacin de la exlsiencia linai por mes de compra es:


Mes 05/91 06/91 UM. 850 350 1 200

CONTABILIDAD BASICA

de lo POR vendido CAP. 16Coso - AJUSTES INFLACION

2800 ------

491

490
b) la desagregacin

e) f)

no hubo diferencias de Inventario;

los Indices de precios y los coeficientes de ajuste para reexpresar las modlclones a moneda dol 30/06/91 son
Mes

Si ya se contase con el importe de la existencia inicial expresado en moneda del 31/03/91, bastara con reexpresarlo, sin necesidad de desagregacin alguna. En el caso, al 31/03/91 podra haberse calculado el ajuste de las existencias a ese momento de esta manera:
Mes de origen Coeficiente UM. UM,

ID
02/91 03/91 04/91 05/91 06/91

Indice (P.)

Coeficiente

(C.)
1,30 1,20 1,10 1.04 1,00

277,20 300,30 327,60 346,50 360.36

02/91 03/91

300,30 / 277,20 300 300,30 / 300,30 700 1.000 ------

325 700 1.025

Con esta Informacin, es Innecesario desagregar el costo de lo vendido por mes de origen. Basta con:

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 16 AJUSTES POR INFLACION

492 Luego, los UM 1.025 del '' ndices de precios a ambas lechas: aplicando el coeficiente que relaciona los Indices w 1.025 x 1,20 = 1.230 . leionriau <?e calculasen al sa CPP nominal, el Comentario: si las ^a * n0 est expresado en moneda de poder q ajuste no podra partir de ' ' P calcular otro CPP en moneda hoadquisitivo definido. Lo que debera hacerseas ca cu mognea, tema al que nos reler.remos ms adelante.
31/03

en ronynresaran a moneda del 30/06/91

tivo) podra haberse calculado por dos caminos: a) b) comparar la valuacin final (UMc es lo que ya hicimos; 8.000) conla inicial(UMc 8.112), que

493

c)

MEDICIONES OBTENIDAS POR DIFERENCIA ENTRE OTRAS MEDICIONES

Algunos datos contables surgen de la comparacin de dos o ms importes expresados en moneda de poderes adquisitivos diversos. Esto sucede con: a) los resultados de tenencia (incluyendo los financieros), segn lo visto en el cap. 15; b) c) el costo de las mercaderas vendidas y los consumos determinados por el mtodo de diferencias de inventario; las ganancias o prdidas netas imputadas a una nica cuenta de resultados en lugar de seguir el procedimiento recomendable de usar una de ingresos y otra de gastos.

calcular el ajuste del saldo inicial del activo (UMd 312) e imputarlo contra el resultado de tenencia nominal (UMn 200). Esto es importante porque en el caso de los activos y pasivos financieros hay resultados nominales (intereses conceptos asimilables, actualizaciones monetarias) que surgen de documentacin respaldatoria (notas de dbito, notas de crdito, copias de certificados de depsitos, etc.) cuyo registro contable no puede omitirse, por lo que resulta prctico: a) contabilizar dichos importes nominales; calcular separadamente los ajustes por inflacin relacionados e imputarlos contra dichos resultados nominales. En cambio, nada obstara a que en el caso de activos fsicos por los que se computen resultados de tenencia: a) se practicase primero el ajuste por inflacin de los activos y pasivos; b)

Ejemplo del ltimo caso: un resultado por la venta de bienes de uso que represente el neto entre: a) b) el Importe facturado (que est en moneda del momento de venta); y: su valor residual (que, cuando los bienes se computan al costo histrico, est en moneda de uno o varios momentos anteriores).

Los datos a los que nos referimos en esta seccin no estn expresados en moneda de un poder adquisitivo dado, de modo que no puede asignrseles un ndice de precios (un p). Lo que corresponde hacer en el caso es: a) b) c) a)
b>

identificar los importes oportunamente comparados; ajustarlos por inflacin; volver a calcular la diferencia pero en moneda homognea. el 31/03/91 una empresa compra 1.000 dlares al tipo de cambio de UM
7. B0 por dlar (total desembolsado: UM 7.800);
04/91

Consideremos este caso:

8 000

61 Val f n6t0 d6 realizacin de

'os 1 000 dlares es de UM

la inflacin de abril de 1991 es del 4 %. Si Is empresa contabiliza una diferen H te importe no tiene un significado 3 16 0 n0rT,inal de UM 20 concreto pues " ' . a) resulta de comparar 8.000 UM del 'n/n^/Qi b) por ,o tanto, no est 7 8 UM 3,/03/91; expresado - ^ 3,/03/9 30/04/91 ni UM de ' M 1 1 ... a " oiro momento.

c)

STS.
zar
Concepto Mes origen 04/91 03/91 de Coefi ciente UM. UM, UM ( Valuacin final Valuacin inicial Diferencia de cambio 200 112 1,00 1,04 8.000 7.800 8.000 8.112 312 312

H, rt3 , a anancia , j J, 9 no ajustada de UMn 200 le corresponde una prdida ajustada de UMc 112. Seria un disparate tomar la ganancia no ajustada y aplicarle algny ,2 1 coeficiente ( ).
el C 62

En

Ntese que, en el caso, el resultado

de tenencia nega

ajustado(UM112

('2) No obstante, lo hemos visto en un libro de te dcada del sesenta.

CONTABILIDAD BASICA

AP. 16 - AJUSTES POR INFLACION

494

moneda de cierre y por diferencia, los resultab) se calculase luego, en dos de tenencia.

a) el coeficiente (C) para el ajuste de las mediciones contables de transacciones del mes corriente que estn expresadas en moneda del momento de devengamiento (ejemplo: una compra o una venta al contado) es 1, 00, pues el ndice de cierre (/?J es igual al de origen (p)\ b) los saldos al comienzo del perodo se ajustan con el coeficiente que refleja la inflacin del mes () y los valores as corregidos sirven de base para las acumulaciones y comparaciones que efecta el sistema contable. Ilustremos el punto con un ejemplo basado en estos supuestos a) b) al 31/05/91, la moneda nacional en caja suma UM 1.050; en junio la inflacin es del 10 %. hay entradas de efectivo por UM 400 y

495

EFECTOS DE LOS AJUSTES PARCIALES POR INFLACION SS-'pSS. dS

deshacerse les eleelos de los .usas parciales.

salidas por UM 500. 16,5. LOS ASIENTOS DE AJUSTES POR INFLACION a) CONCEPTO Como ya expusimos, son asientos de ajuste por inflacin los que se efectan para reexpresar importes en la unidad de medida homognea elegida a tal fin. Generalmente, es la moneda de poder adquisitivo del cierre del periodo contable, por lo cual se la llama moneda de cierre.

b) PERIODICIDAD La periodicidad de los asientos de ajuste debera guardar relacin con la de preparacin y presentacin de informacin contable de uso interno: si la gerencia recibe informes contables mensuales, debera haber ajustes por inflacin todos los meses. Lamentablemente, son pocos los entes que actan as. Muchos practican los ajustes solamente a las fechas de preparacin de estados contables (ejemplo: anualmente), de modo que en el intervalo manejan informacin contable distorsionada. En el resto del capitulo y salvo indicacin expresa en contrario, usaremos el supuesto de que los ajustes se practican mensualmente.

c) INDICES Y COEFICIENTES A UTILIZAR Ya vimos que: a) para preparar los asientos deben calcularse importes ajustados;
m naC n

^ !fcien*tes '
c)

l0S mpor,es

'

ajustados requiere el empleo de coe.


i e n e n qUe Ver con

los coeficientes se calmian o


0

la fecha de reexpresin y las fechas o p e ' f o * ' ajustar;


er

tidas a

iniciado el periodo contable;

P 'dos de origen de las par (como el 30/04/91) o a pe-

t) los Indices podran estar referidos a fBrhoo riodos (como abril de 1991).
se apli ,

" ". *>


d P d Simpli icaci

*' dVp ,e cte *

'

'* 1 al significado de Id, Indices slbpeSs


de

dM V

'

,u|>a

' 'ransacciones en une o m,

Los agrupamientos recin referidos reducen la cantidad de clculos necesarios para el ajuste. Ejemplo: si las ventas de junio de 1991 se ajustan en coque, se evita el ajuste separado de las del 01/06/91, 02/06/91, 03/06/91, etc. Para que los agrupamientos no distorsionen significativamente la informa- cin contable, debera darse que: a) las operaciones agrupadas se distribuyan regularmente dentro del perodo (en el ejemplo: dentro del mes de junio); o que: b) la tasa de inflacin sea baja. Por otra parte, cuando se agrupan todas las transacciones de un mes y adems se acepta el supuesto simplificador de que el ndice del promedio y el fin del periodo coinciden, ocurre lo siguiente:

496
Por lo tanto, la evolucin del electivo es.

CONTABILIDAD BASICA

CAP. 16 AJUSTES POR NFt Ar.m^

Conceptos Conceptos UM, C, UM, Ajustes 105

UM. 1.050 100 300

c, 1,10 1,06 1.04

UM 1.155 106 312

A|ustet 105 6 12

Saldo inicial Cobranzas Primera quincena quincena Pagos Segunda Primera

Saldo inicial Cobranzas Pagos Subiolal Resultado de lenencia

1.050 400 500 950

1,10 1.00 1,00

1.155 400 500 1.055 105

quincena Segunda quincena 105 105 I Resultado de tenencia Saldo final 1,00 400 100 950 1.06 1,04 424 104 1.045 95 950 ------- 1 24 4 95 95

Saldo linal

950

1,00

950

Ntese que el ajuste al saldo Inicial (UM^ 105) puede tambin calcularse aplicando el coeficiente diferencial (1.10 - 1,00) o la tasa de inflacin del perodo (10 %) al importe contable anterior (UM 1.050). SI se efecta ms de un agrupamiento por mes o se emplean ndices distintos para el promedio y el cierre del mes, se requiere un mayor nmero de clculos. Ilustremos el punto con el mismo caso y el supuesto adicional de que la relacin entre el ndice al 30/06/91 y el ndice promedio de junio sea 1,05. En este caso, la evolucin del saldo de efectivo sera:
Conceptos UM, c, UM, Ajustes

Saldo inicial Cobranzas Pagos Subtolal Resultado de tenencia Saldo linal

1.050 400 500 950 950

1.10 1.05 1.05

1.155 420 525 1.050 100

105 20 25 100 -100 ------------

1,00

950

que ^^'c^ffespomieran^s^oehcientes^^^y^^^H h P^ d) MECANICA GENERAL DE PREPARACION


a ient s de

uincenas a laS

sta:niesJ,06\/1,04.

dicha

evolucin

podra

ser

rticvnri ajuste por inflacin reflejan diferencias entre los importes p esados de cada cuenta y los importes anteriores a la reexpresin. Por lo anto, con cada una de las cuentas manejadas por el sistema contable debe hacerse lo siguiente: a) calcular su importe ajustado: b) calcular la diferencia entre el importe ajustado y el previamente contabilizado; c) volcar la diferencia en el asiento de ajuste. Como el asiento debe alcanzar a todas las cuentas y como la suma algebraica de los saldos de stas es nula, los ajustes tambin deben balancear.

1) Ajustes continuos a moneda de cierre Una forma de encarar los ajustes por inflacin es contabilizarlos dentro de cada perodo contable (ejemplo: mensualmente), llevando las mediciones a moneda de cierre de tales periodos. Los nuevos datos constituyen los puntos de Partida para el perodo siguiente. Y as sucesivamente. Hemos visto que: a) por lo general se acepta:

1)

dar el mismo valor al ndice de cierre del mes y al promedio,

CONTABILIDAD BASICA

498

CAP. 16 - AJUSTES POR INFLACION

499

2) agrupar las transacciones por mes;


b) 1) en tales casos:
las transacciones del mes se corrigen yu

2) Ajustes continuos a moneda de un perodo base Una variante de lo anterior consiste en: a) mantener un juegos de datos contables en moneda no homognea y otro en moneda de un momento o perodo base; b) practicar las correcciones de cada partida contable a moneda base reemplazando la frmula:
= M pn / p

.1 moc pa rorriaen por el coeficiente 1 ,00,\ de mo-

do que no se requiere su ajuste explcito, 2) los ajustes afectan slo a los saldos Iniciales. ^ deben muip,. carse por el coeficiente referido a la inflacin del mes, 3) los ajustes de los activos y pasivos que generan resultados de te- nencia se imputan contra stos (o son tenidos en cuenta para su clculo a posteriori); 4) los importes ajustados de otros activos y pasivos sirven de base para la determinacin de ingresos y gastos. En estos casos, el procedimiento prctico puede consistir en: a) partir de los saldos al cierre del mes anterior; b) definir, para cada cuenta de activo o pasivo, a qu cuenta se imputar su ajuste; c) calcular los ajustes multiplicando los saldos iniciales por la tasa de inflacin del mes e imputarlos a las cuentas determinadas en el paso anterior. Para aplicar el paso b), consideramos adecuado estos criterios de imputa- i: a) ajuste del capital cuando ste tiene un valor nominal importante a los efectos legales: a una cuenta separada (la misma a la que nos referimos en el 15,8,e]); b) ajuste de los activos y pasivos que generan resultados de tenencia: a cuentas regularizadoras de las que muestran sus importes nominales (*); cln: c) ajuste de cuentas cuyos importes no ajustados conviene controlar por razones legales: a cuentas regularizadoras (cuyos saldos deben sumarse ,5 a los de las regularizadas para preparar informes contables) ( ); d) otros ajustes: directamente a las cuentas ajustadas. nd ces omedio '. l P' distintos a los de cierre o se hicieran agru- por periodos ms cortos que el mes, deberan practicarse asientos adicionales empleando las bases ya descriptas, con la variante de que no so cal105 aldos inic * 'ales s,no sobre las variaciones de saldos habidas durante cada periodo considerado.

por:
= M pb / pi

donde, adems de los valores conocidos es:


Mt: p: medicin de la partida en moneda ds poder adquisitivo del momento b (el momento bate); indico de precios correspondiente al momento tr.

c)

procesar los datos en moneda base (los /WJ tal como se hace con datos originales (los M)\ d) para preparar estados contables en moneda de cierre, reexpresar saldos en moneda base mediante la frmula:
Mn = Me pn / po

los los

en la que pn / pb es una constante. La contabilidad en moneda constante o base no ha tenido mayor aceptacin. El tema es puramente instrumental y lo profundizamos en Organizacin de sistemas contables ('*). Aqui, slo lo volveremos a tocar al referirnos a los subsistemas necesarios para el ajuste.

3) Ajustes globales y posteriores Para preparar los asientos de ajustes globales a la fecha de preparacin de estados contables, se considera aceptable:

no. de m

"

"

l ?

e
CCn r01

r '
S be

o ' ' '

nominal aigu' '

no ustadw do los
inflacin.
(16)

S C0S S 0,,9 na eS

frrenos ajustes

podraIr

una

cuentaterrenos

por
ou6n

do

FOWLER NEWTON. ENRIQUE. OrganuackSn do sistemas entablas libro ouin.n r, 8da contabilidad. Ediciones Contabilidad Mode-na y Ed,cones lnt.,oc,lea, Buew. y reimpresiones, cap. XII. Aire. IW?

<

CONTABILIDAD BASICA
500 a) b) c) d)

presin monetaria. El primer procedimiento es el ms lgico. Sin embargo, el segundo es de aplicacin frecuente. De todos modos, ninguno de los dos soluciona el problema de que, hasta la siguiente reexpresin, la informacin registrada por el sistema contable no es suficientemente til para la toma de decisiones.

calcular los impones ajustados al cierre del ejercicio;


compararlos con los contables hasla ese momento;

determinar los ajustes a efectuar;


preparar: >* rea, debe quedar sin saldo ( ), o
ir

16,6.

SUBSISTEMAS

2) un nico asiento de ajuste global (varios a varios). e) contabilizarlos. Comentario: si las NC obligasen al clculo y exposicin de los saldos ajustados pero no a su contabilizacin, los pases b) a e) serian prescindibles. La ejecucin del paso a) debe ser programada cuidadosamente para evitar errores y duplicaciones de tareas. Nos parece conveniente esta secuencia de tareas: a) obtener los ndices de precios utilizables; b) c) calcular los coeficientes de ajuste que sean necesarios; estudiar las caractersticas de cada uno de los saldos a ajustar y determinar: 1) si incluyen ajustes parciales por inflacin que deban ser eliminados; 2) si (una vez excluidos los ajustes parciales) las partidas componentes del saldo estn expresadas en moneda de cierre o de momentos anteriores o representan diferencias entre mediciones efectuadas en monedas de poder adquisitivo diverso; 3) con qu otros saldos se relacionan; d) desagregar los saldos de activos y pasivos que no estn expresados en moneda de cierre, clasificando sus partidas componentes por fechas o periodos de origen; preparar anlisis de evolucin de los saldos de activos y pasivos, clasilicando los movimientos por concepto y por poder adquisitivo y relacionndolos con los de otras cuentas de activo, pasivo o resultados (para evitar la duplicacin de trabajos); calcular los ajustes (esto puede requerir del empleo de subsistemas, especialmente en los casos de bienes de uso y existencias computadas sobre la base de sus costos histricos);

a) CUESTIONES GENERALES Desde el punto de vista prctico, el ajuste por inflacin se hace trabajoso cuando existen cuentas de activo cuyos saldos estn integrados por numerosas partidas cuyas mediciones contables estn expresadas en monedas de poder adquisitivo diverso. Esto sucede principalmente con las existencias y bienes de uso contabilizados sobre la base de sus costos histricos. Asi las cosas, para algunos activos es conveniente mantener subsistemas que permitan calcular rpidamente los importes ajustados de sus altas, bajas, depreciaciones y saldos. Estos subsistemas deberan disearse de modo que dada una partida a ajustar se conozca: a) b) su importe original (M) y el ndice de precios correspondiente al poder adquisitivo en que se encuentra expresado (p); o bien:

su importe en moneda de un momento base (MJ, calculado al efectuarse los asientos originales. Con estos datos y el ndice de cierre (pj. los importes ajustados (M) pueden calcularse rpidamente.

e)

f)

(17, Esto es lo que h.cen la, entidades

Imnele,as argentinas, por asi haberlo dispuesto el BCRA

CAP. 16 - AJUSTES POR INFLACION _____________________________


g)

501

verificar la consistencia de los importes ajustados (la suma de los nuevos saldos deudores debe ser igual a la suma de los nuevos saldos acreedores).

Comentario: los ajustes por inflacin deben preceder a las correcciones de valuaciones contables que pudieren corresponder por aplicacin de las normas de que ningn activo debera computarse por encima de su valor recuperable y ningn pasivo por debajo de su valor de cancelacin. Completados los ajustes, se presentan dos alternativas: a) b) mantener en los registros contables los importes ajustados determinados; reversar los ajustes al comienzo del perodo siguiente y mantener las cifras en moneda heterognea hasta que se efecte la siguiente reex-

CONTABILIDAD BA Sin i
502 _________________ ___------------ ------------- " | ~

c nreferimos la primera para los sistemas computadorizados y la segunda para b)


COSTEO DE BIENES FUNGIBLES

e) los registros de existencias se llevan en moneda original y en moneda base La reexpresin del saldo a moneda de cierre es:
M . = M (p. I P ) = 3.500 x 2,2050 = 7.717 CAP. 16 - AJUSTES POR INFLACION s

Este importe se comprueba con los importes originales y los coelicientes t sados en el ndice del mes 3:
Mes de compra 1 2 Coefi ciente 1,1025 1,0500 UM. UM,

nominnto de los registros de existencias para el eos-

1.600 5.670 7.270

1.764 5953 7.717

2)
m,

comp,.a.' o.dad.s.n e.000 UM nominal..; 2; comp. de 60 anidadas en 5.670 UM nomnalos;

3) mes 3: venta de 80 unidades; 61 , .Hi/voc rtfl nrecios v los coeficientes para reexpresar las mediciones en moneda denr.es 0a se (mes 0| del de ciae (mes 3) son stos:
Mei

2) Mtodo UEPS Asignando los costos por el mtodo UEPS, resultara esto:
Mes Concepto Uni da des 100 60 -60 -20 80 Moneda nominal Unitario 80,00 94,50 94,50 80,00 Total 8.000 5670 -5.670 1.600 6.400 Moneda base Unitario 40,00 45,00 45,00 40,00 Total 4.000 2.700 -2.700 -800 3.20