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CONTADORES

& EMPRESAS
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN

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PERATIV

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Normas Internacionales de Contabilidad 2012. NIC, NIIF, SIC, CINIIF.


Comentarios y casos prcticos
Martha Abanto Bromley

ECA BIBLIOT IVA

DOR DEL CONTA

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CONTADORES

& EMPRESAS
MAN

O UAL

NT D A

PERATIV

PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN

OD

EL

CO

Normas Internacionales de Contabilidad 2012. NIC, NIIF, SIC, CINIIF.


Comentarios y casos prcticos Martha Abanto Bromley

Av. Angamos Oeste 526-Miraflores (01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe

CONTADORES & EMPRESAS

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF. Comentarios y casos prcticos.

PRIMERA EDICIN AGOSTO 2011 7,020 ejemplares

Martha Abanto Bromley Gaceta Jurdica S.A.


PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER


2011-09653

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4081-91-0 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL


11501221101598
DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIN DE INTERIORES Jos Rivera Ramos

GACETA JURDICA S.A.


ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PER CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per

Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros

PRLOGO
Muchas entidades, en el mundo entero, preparan y presentan estados nancieros para usuarios externos. Aunque tales estados nancieros pueden parecer similares entre un pas y otro, existen en ellos diferencias causadas probablemente por una amplia variedad de circunstancias sociales, econmicas y legales; as como porque en los diferentes pases se tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de los estados nancieros al establecer la normativa contable nacional. Tales circunstancias diferentes han llevado al uso de una amplia variedad de deniciones para los elementos de los estados nancieros, esto es, para activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Esas mismas circunstancias han dado tambin como resultado el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de partidas en los estados nancieros, as como en unas preferencias sobre las diferentes bases de medida. Asimismo, tanto el alcance de los estados nancieros como las informaciones reveladas en ellos, han quedado tambin afectadas por esa conjuncin de circunstancias. El Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) tiene la misin de reducir tales diferencias por medio de la bsqueda de la armonizacin entre las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparacin y presentacin de los estados nancieros. El IASC cree que esta armonizacin ms amplia puede perseguirse mejor si los esfuerzos se centran en los estados nancieros que se preparan con el propsito de suministrar informacin que es til para la toma de decisiones econmicas. El Consejo del IASC cree que los estados nancieros preparados para tal propsito cubren las necesidades comunes de la mayora de los usuarios. Esto es porque casi todos los usuarios toman decisiones econmicas, como por ejemplo las siguientes: a) b) c) decidir si comprar, mantener o vender inversiones nancieras de capital; evaluar el comportamiento o la actuacin de los administradores; evaluar la capacidad de la entidad para satisfacer los pagos y suministrar otros benecios a sus empleados;

d) e) f) g) h)

evaluar la seguridad de los fondos prestados a la empresa; determinar polticas impositivas; determinar las ganancias distribuibles y los dividendos; preparar y usar las estadsticas de la renta nacional; o regular las actividades de las entidades.

El Consejo reconoce que cada gobierno, en particular, puede jar requisitos diferentes o adicionales para sus propios intereses. Sin embargo tales requisitos contables no deben afectar a los estados nancieros publicados para benecio de otros usuarios, a menos que cubran tambin las necesidades de esos usuarios. Muy comnmente, los estados nancieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el costo histrico recuperable, as como en el concepto de mantenimiento del capital nanciero en trminos nominales. Si se tiene el objetivo de proveer informacin til para tomar decisiones econmicas, otro tipo de modelos y concepciones pueden ser ms apropiados, si bien no existe en el momento presente consenso para llevar a cabo el cambio. Este Marco Conceptual ha sido desarrollado de manera que pueda aplicarse a una variada gama de modelos contables, as como de concepciones del capital y de mantenimiento del capital.

INTRODUCCIN
Propsito y valor normativo
1. Este Marco Conceptual establece conceptos relacionados con la preparacin y presentacin de los estados nancieros para usuarios externos. El propsito del mismo es: a) ayudar al Consejo del IASC en el desarrollo de futuras Normas Internacionales de Contabilidad, as como en la revisin de las ya existentes; b) ayudar al Consejo del IASC a promover la armonizacin de las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la presentacin de estados nancieros, con el n de suministrar una base para la reduccin del

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nmero de tratamientos contables alternativos permitidos por las Normas Internacionales de Contabilidad; c) ayudar a los organismos nacionales de normalizacin contable a la hora de desarrollar sus propias normas; d) ayudar a los elaboradores de los estados nancieros al aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad, as como al tratar con materias que no han sido todava objeto de una Norma Internacional de Contabilidad; e) ayudar a los auditores en el proceso de formarse una opinin sobre si los estados nancieros se preparan de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad; f) ayudar a los usuarios de los estados nancieros en la interpretacin contenida en aquellos estados que hayan sido preparados siguiendo las Normas Internacionales de Contabilidad; y g) suministrar, a todos aquellos interesados en la labor del IASC, informacin acerca de su metodologa, de cara a la formulacin de las Normas Internacionales de Contabilidad. 2. Este Marco Conceptual no es una Norma Internacional de Contabilidad, y por tanto no dene reglas para ningn tipo particular de medida o presentacin. Tampoco tiene poder derogatorio sobre ninguna Norma Internacional de Contabilidad. El Consejo del IASC reconoce que, en un nmero limitado de casos, puede haber un conicto entre el Marco Conceptual y alguna Norma Internacional de Contabilidad. En tales casos, los requisitos jados en la Norma afectada prevalecen sobre las disposiciones del Marco Conceptual. No obstante, como el Consejo del IASC se guiar por el Marco Conceptual al desarrollar futuras Normas o revisar las existentes, el nmero de casos de conicto disminuir con el tiempo. El Marco Conceptual ser revisado de vez en cuando, a partir de la experiencia que el Consejo haya adquirido trabajando con l.

d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital. 6. El Marco Conceptual se reere a los estados nancieros elaborados con propsitos de informacin general (en adelante estados nancieros), incluyendo en este trmino los estados nancieros consolidados. Tales estados nancieros se preparan y presentan al menos anualmente, y se dirigen a cubrir las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios. Algunos de estos usuarios pueden exigir, y tienen el poder de obtener, otra informacin adicional a la contenida en los estados nancieros. Sin embargo, muchos de ellos confan en los estados contables como su principal fuente de informacin nanciera y, por tanto, estos estados deben ser preparados y presentados teniendo en cuenta las necesidades de los citados usuarios. Los informes nancieros para propsitos especiales, por ejemplo los folletos de informacin burstil o las declaraciones para efectos scales, caen fuera del alcance de este Marco Conceptual. No obstante, el Marco Conceptual puede usarse, en la preparacin de tales informes para propsitos especiales, cuando las normas por las que se rigen lo permitan. Los estados nancieros forman parte del proceso de informacin nanciera. Normalmente, un conjunto completo de estados nancieros comprende un balance, un estado o cuenta de resultados, un estado de cambios en la posicin nanciera (que puede ser presentado en varias formas, por ejemplo como un estado de ujos de efectivo o un cuadro de nanciacin), as como unas notas, estados complementarios y otro material explicativo que forma parte integrante de los estados nancieros. En ellos pueden tener tambin cabida cuadros suplementarios y otra informacin basada en, o derivada de, tales estados nancieros, que se espera sea leda junto con ellos. Los cuadros suplementarios y la informacin aludida pueden, por ejemplo, referirse a la informacin nanciera sobre los segmentos de negocios o geogrcos, o bien presentar el efecto de los cambios en los precios. Sin embargo, los estados nancieros no incluyen informaciones tales como las contenidas en los informes de la gerencia, los discursos del presidente de la compaa, las discusiones o anlisis por parte de la administracin o gerencia, u otras similares que pueden estar incluidas en los informes anuales o en la informacin nanciera. El Marco Conceptual es de aplicacin a los estados nancieros de todas las entidades industriales, comerciales o de negocios, ya sea en el sector pblico o en el privado. Una entidad que

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Alcance
5. El Marco Conceptual trata los siguientes extremos: a) el objetivo de los estados nancieros; b) las caractersticas cualitativas que determinan la utilidad de la informacin de los estados nancieros; c) la denicin, reconocimiento y medicin de los elementos que constituyen los estados nancieros; y

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Marco conceptual

presenta los estados nancieros (o entidad que informa) es toda entidad para la cual existen usuarios, que confan en los estados nancieros como su principal fuente de informacin acerca de la empresa.

Usuarios y sus necesidades de informacin


9. Entre los usuarios de los estados nancieros se encuentran los inversores presentes y potenciales, los empleados, los prestamistas, los proveedores y otros acreedores comerciales, los clientes, los gobiernos y sus organismos pblicos, as como el pblico en general. Estos usan los estados nancieros para satisfacer algunas de sus variadas necesidades de informacin. Entre las citadas necesidades se encuentran las siguientes: a) Inversionistas. Los suministradores de capital-riesgo y sus asesores estn preocupados por el riesgo inherente y por el rendimiento que van a proporcionar sus inversiones. Necesitan informacin que les ayude a determinar si deben comprar, mantener o vender las participaciones. Los accionistas estn tambin interesados en la informacin que les permita evaluar la capacidad de la entidad para pagar dividendos. b) Empleados. Los empleados y los sindicatos estn interesados en la informacin acerca de la estabilidad y rendimiento de sus empleadores. Tambin estn interesados en la informacin que les permita evaluar la capacidad de la entidad para afrontar las remuneraciones, los benecios tras el retiro y otras ventajas obtenidas de la empresa. c) Prestamistas. Los proveedores de fondos ajenos estn interesados en la informacin que les permita determinar si sus prestamos, as como el inters asociado a los mismos, sern pagados al vencimiento. d) Proveedores y otros acreedores comerciales. Los proveedores y los dems acreedores comerciales, estn interesados en la informacin que les permita determinar si las cantidades que se les adeudan sern pagadas cuando llegue su vencimiento. Probablemente, los acreedores comerciales estn interesados, en la empresa, por periodos ms cortos que los prestamistas, a menos que dependan de la continuidad de la entidad por ser esta un cliente importante. e) Clientes. Los clientes estn interesados en la informacin acerca de la continuidad de la empresa, especialmente cuando tienen compromisos a largo plazo, o dependen comercialmente de ella.

El gobierno y sus organismos pblicos. El gobierno y sus organismos pblicos estn interesados en la distribucin de los recursos y, por tanto, en la actuacin de las entidades. Tambin recaban informacin para regular la actividad de las entidades, jar polticas scales y utilizarla como base para la construccin de las estadsticas de la renta nacional y otras similares. g) Pblico en general. Cada ciudadano est afectado de muchas formas por la existencia y actividad de las entidades. Por ejemplo, las entidades pueden contribuir al desarrollo de la economa local de varias maneras, entre las que pueden mencionarse el nmero de personas que emplean o sus compras como clientes de proveedores locales. Los estados nancieros pueden ayudar al pblico suministrando informacin acerca de los desarrollos recientes y la tendencia que sigue la prosperidad de la empresa, as como sobre el alcance de sus actividades. 10. Aunque todas las necesidades de informacin de estos usuarios no pueden quedar cubiertas solamente por los estados nancieros, hay necesidades que son comunes a todos los usuarios citados. Puesto que los inversores son los suministradores de capital-riesgo a la empresa, las informaciones contenidas en los estados nancieros que cubran sus necesidades, cubrirn tambin muchas de las necesidades que otros usuarios esperan satisfacer en tales estados nancieros. 11. La principal responsabilidad, en relacin con la preparacin y presentacin de los estados nancieros, corresponde a la gerencia de la empresa. La propia gerencia est tambin interesada en la informacin que contienen los estados nancieros, a pesar de que tiene acceso a otra informacin nanciera y de gestin que le ayuda al llevar a cabo su planicacin, toma de decisiones y control de responsabilidades. La gerencia de la entidad tiene la posibilidad de determinar la forma y contenido de tal informacin adicional, de manera que satisfaga sus propias necesidades, pero ni esa forma ni ese contenido caen dentro del alcance del presente Marco Conceptual. No obstante, los estados nancieros publicados por las entidades se basan en la informacin, usada por la gerencia, sobre la situacin nanciera, desempeo y cambios en la posicin nanciera de la entidad.

f)

Objetivo de los estados financieros


12. El objetivo de los estados nancieros es suministrar informacin acerca de la situacin

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nanciera, desempeo y cambios en la posicin nanciera. Se pretende que tal informacin sea til a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones econmicas. 13. Los estados nancieros preparados con este propsito cubren las necesidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados nancieros no suministran toda la informacin que estos usuarios pueden necesitar para tomar decisiones econmicas, puesto que tales estados reejan principalmente los efectos nancieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente informacin distinta de la nanciera. 14. Los estados nancieros tambin muestran los resultados de la administracin llevada a cabo por la gerencia, o dan cuenta de la responsabilidad en la gestin de los recursos conados a la misma. Aquellos usuarios que desean evaluar la administracin o responsabilidad de la gerencia, lo hacen para tomar decisiones econmicas como pueden ser, por ejemplo, si mantener o vender su inversin en la empresa, o si continuar o reemplazar a los administradores encargados de la gestin de la entidad. Situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera 15. Las decisiones econmicas, que toman los usuarios de los estados nancieros, requieren una evaluacin de la capacidad que la entidad tiene de generar efectivo u otros recursos equivalentes al efectivo para la misma, as como la proyeccin temporal y la certeza de tal generacin de liquidez. En ltimo extremo, es esta capacidad la que determina, por ejemplo, la posibilidad que tiene la entidad para pagar a sus empleados y proveedores, satisfacer los pagos de intereses, reembolsar los prestamos y proceder a distribuir ganancias a los propietarios. Los usuarios pueden evaluar mejor esta capacidad para generar efectivo, si se les suministra informacin que haga hincapi en la situacin nanciera, desempeo y cambios en la posicin nanciera de la empresa. 16. La situacin nanciera de una entidad se ve afectada por los recursos econmicos que controla, por su estructura nanciera, por su liquidez y solvencia, as como por la capacidad para adaptarse a los cambios habidos en el medio ambiente en el que opera. La informacin acerca de los recursos econmicos controlados por la empresa, y de su capacidad en el pasado para modicar tales recursos, es til al evaluar la posibilidad que la entidad tiene para generar efectivo y dems equivalentes al efectivo en el futuro. La informacin acerca de la estructura nanciera es til al

predecir las necesidades futuras de prestamos, as como para entender cmo las ganancias y ujos de efectivo futuros sern objeto de reparto entre los que tienen intereses en la propiedad; tambin es til al predecir si la entidad tendr xito para obtener nuevas fuentes de nanciacin. La informacin acerca de la liquidez y solvencia es til al predecir la capacidad de la entidad para cumplir sus compromisos nancieros segn vayan venciendo. El trmino liquidez hace referencia a la disponibilidad de efectivo en un futuro prximo, despus de haber tenido en cuenta el pago de los compromisos nancieros del periodo. El trmino solvencia hace referencia a la disponibilidad de efectivo con una perspectiva a largo plazo, para cumplir con los compromisos nancieros segn vayan venciendo las deudas. 17. La informacin acerca del desempeo de una empresa, y en particular sobre su rendimiento, se necesita para evaluar cambios potenciales en los recursos econmicos, que es probable puedan ser controlados en el futuro. A este respecto, la informacin sobre la variabilidad de los resultados es importante. La informacin acerca de la actuacin de la entidad es til al predecir la capacidad de la misma para generar ujos de efectivo a partir de la composicin actual de sus recursos. Tambin es til al formar juicios acerca de la ecacia con que la entidad puede emplear recursos adicionales. 18. La informacin acerca de los cambios en la posicin nanciera de una entidad es til para evaluar sus actividades de nanciacin, inversin y operacin, en el periodo que cubre la informacin nanciera. Esta informacin es til por suministrar al usuario la base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y otros recursos equivalentes al mismo, as como las necesidades de la entidad para utilizar tales ujos de efectivo. Al construir el estado de cambios en la posicin nanciera, el signicado del trmino fondos puede ser denido de varias maneras, tales como recursos nancieros, fondo de maniobra, activos lquidos o efectivo. Este documento no contiene ningn intento de denicin especca del trmino fondos. 19. La informacin acerca de la situacin nanciera es suministrada fundamentalmente por el balance. La informacin acerca de la actividad es suministrada fundamentalmente por el estado o cuenta de resultados. La informacin acerca de los ujos de fondos es suministrada fundamentalmente por el estado de cambios en la posicin nanciera. 20. Las partes que componen los estados nancieros estn interrelacionadas porque reejan diferentes aspectos de las mismas transacciones u otros sucesos acaecidos a la empresa. Aunque cada uno

Marco conceptual

de los estados suministra informacin que es diferente de los dems, no es probable que ninguno sea suciente para un propsito en particular o contenga toda la informacin necesaria para alguna necesidad de los usuarios en particular. Por ejemplo, un estado o cuenta de resultados suministra un cuadro incompleto de la actuacin de la empresa, a menos que se use en conjuncin con el balance o con el estado de cambios en la posicin nanciera. Notas y cuadros complementarios 21. Los estados nancieros tambin contienen notas, cuadros complementarios y otra informacin. Por ejemplo, pueden contener informacin adicional que sea relevante para las necesidades de los usuarios respecto a determinadas partidas del balance y del estado de resultados. Pueden incluir informaciones acerca de los riesgos e incertidumbres que afectan a la empresa, y tambin sobre recursos u obligaciones no reconocidas en el balance (tales como recursos minerales). Asimismo, suele suministrarse, en las notas y cuadros complementarios, informacin acerca de segmentos de negocios o geogrcos, o acerca del efecto sobre la entidad de los cambios en los precios.

tanto, se asume que la entidad no tiene intencin ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intencin o necesidad existiera, los estados nancieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si as fuera, se revelar informacin sobre la base utilizada en ellos.

Caractersticas cualitativas de los estados financieros


24. Las caractersticas cualitativas son los atributos que hacen til, para los usuarios, la informacin suministrada en los estados nancieros. Las cuatro principales caractersticas cualitativas son comprensibilidad, relevancia, abilidad y comparabilidad. Comprensibilidad 25. Una cualidad esencial de la informacin suministrada en los estados nancieros es que sea fcilmente comprensible para los usuarios. Para este propsito, se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y del mundo de los negocios, as como de su contabilidad, y tambin la voluntad de estudiar la informacin con razonable diligencia. No obstante, la informacin acerca de temas complejos que debe ser incluida en los estados nancieros, a causa de su relevancia de cara a las necesidades de toma de decisiones econmicas por parte de los usuarios, no debe quedar excluida solo por la mera razn de que puede ser muy difcil de comprender para ciertos usuarios. Relevancia 26. Para ser til, la informacin debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La informacin posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce inuencia sobre las decisiones econmicas de los que la utilizan, ayudndoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a conrmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. 27. Las dimensiones predictiva y conrmativa de la informacin estn interrelacionadas. Por ejemplo, la informacin acerca del nivel actual y la estructura de los activos posedos tiene valor para los usuarios cuando se esfuerzan al predecir la capacidad de la entidad para aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones adversas. La misma informacin juega un papel conrmatorio respecto a predicciones anteriores sobre, por ejemplo, la

Hiptesis fundamentales
Base de acumulacin (o devengo) 22. Con el n de cumplir sus objetivos, los estados nancieros se preparan sobre la base de la acumulacin o del devengo contable. Segn esta base, los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados nancieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados nancieros elaborados sobre la base de acumulacin o del devengo contable informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino tambin de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados suministran el tipo de informacin, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta ms til a los usuarios al tomar decisiones econmicas. Negocio en marcha 23. Los estados nancieros se preparan normalmente sobre la base de que la entidad est en funcionamiento, y continuar sus actividades de operacin dentro del futuro previsible. Por lo

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manera en que la entidad se estructurara o sobre el resultado de las actividades planicadas. 28. Frecuentemente, la informacin acerca de la situacin nanciera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situacin nanciera y la actividad futura, as como otros asuntos en los que los usuarios estn directamente interesados, tales como pago de dividendos y salarios, evolucin de las cotizaciones o capacidad de la entidad para satisfacer las deudas al vencimiento. La informacin no necesita, para tener valor predictivo, estar explcitamente en forma de datos prospectivos. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados nancieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la informacin sobre las transacciones y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales e infrecuentes. Importancia relativa o materialidad 29. La relevancia de la informacin est afectada por su naturaleza e importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la informacin, por s misma, es capaz de determinar su relevancia. Por ejemplo, la presentacin de informacin sobre un nuevo segmento, puede afectar a la evaluacin de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por ese nuevo segmento en el periodo contable. En otros casos, tanto la naturaleza como la importancia relativa son signicativas, por ejemplo los saldos de inventarios, mantenidos en cada una de las categoras principales, que son apropiados para la actividad empresarial. 30. La informacin tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisin o presentacin errnea pueden inuir en las decisiones econmicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados nancieros. La materialidad depende de la cuanta de la partida omitida, o del error de evaluacin en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omisin o el error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, ms que ser una caracterstica cualitativa primordial que la informacin ha de tener para ser til.

en que es la imagen el de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. 32. La informacin puede ser relevante, pero tan poco able en su naturaleza, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equvocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamacin por daos, puede no ser apropiado para la entidad reconocer el importe total de la reclamacin en el balance, sin embargo, puede resultar apropiado revelar el importe y circunstancias de la reclamacin. Representacin el 33. Para ser able, la informacin debe representar elmente las transacciones y dems sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. As, por ejemplo, un balance debe representar elmente las transacciones y dems sucesos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la entidad en la fecha de la informacin, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento. 34. Buena parte de la informacin nanciera est sujeta a cierto riesgo de no ser el reejo el de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo o prejuicio, sino ms bien a las dicultades inherentes, ya sea a la identicacin de las transacciones y dems sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y aplicar las tcnicas de medida y presentacin que pueden producir los mensajes que se relacionan con esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos nancieros de las partidas puede tener tanta incertidumbre que las entidades, por lo general, no los reconocen en los estados nancieros. Por ejemplo, aunque muchas entidades generan con el tiempo una plusvala, es usualmente difcil identicar o medir ablemente tal activo intangible. En otros casos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medida. La esencia sobre la forma 35. Si la informacin sirve para representar elmente las transacciones y dems sucesos que se pretenden reejar, es necesario que estos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad econmica, y no meramente segn su forma legal. La esencia de las transacciones y dems sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. Por ejemplo, una entidad puede vender

Fiabilidad
31. Para ser til, la informacin debe tambin ser able. La informacin posee la cualidad de abilidad cuando est libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden conar

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Marco conceptual

un activo a un tercero de tal manera que la documentacin aportada d a entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultneamente acuerdos que aseguren a la entidad que puede continuar disfrutando de los benecios econmicos incorporados al activo en cuestin. En tales circunstancias, presentar informacin sobre la existencia de una venta, podra no representar elmente la transaccin efectuada (en el caso de que verdaderamente haya habido tal transaccin). Neutralidad 36. Para ser able, la informacin contenida en los estados nancieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados nancieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la informacin, inuyen en la toma de una decisin o en la formacin de un juicio, a n de conseguir un resultado o desenlace predeterminado. Prudencia 37. No obstante, los elaboradores de estados nancieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida til probable de las propiedades, planta y equipo o el nmero de reclamaciones por garanta postventa que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentacin de informacin acerca de su naturaleza y extensin, as como por el ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados nancieros. Prudencia es la inclusin de un cierto grado de precaucin, al realizar los juicios necesarios para hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creacin de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloracin deliberada de activos o ingresos ni la sobrevaloracin consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados nancieros no resultaran neutrales y, por tanto, no tendran la cualidad de abilidad. Integridad 38. Para ser able, la informacin en los estados nancieros debe ser completa dentro de los lmites de la importancia relativa y el costo. Una omisin puede causar que la informacin sea falsa o equvoca, y por tanto no able y deciente en trminos de relevancia.

Comparabilidad
39. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados nancieros de una entidad a lo largo del tiempo, con el n de identicar las tendencias de la situacin nanciera y del desempeo. Tambin deben ser capaces los usuarios de comparar los estados nancieros de entidades diferentes, con el n de evaluar su posicin nanciera, desempeo y cambios en la posicin nanciera en trminos relativos. Por tanto, la medida y presentacin del efecto nanciero de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa, a travs del tiempo para tal entidad y tambin de una manera coherente para diferentes entidades. 40. Una implicacin importante, de la caracterstica cualitativa de la comparabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las polticas contables empleadas en la preparacin de los estados nancieros, de cualquier cambio habido en tales polticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identicar las diferencias entre las polticas contables usadas, para similares transacciones y otros sucesos, por la misma entidad de un periodo a otro, y tambin por diferentes entidades. La conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad, incluyendo la revelacin de las polticas contables usadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada comparabilidad. 41. La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida con la mera uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introduccin de normas contables mejoradas. No es apropiado, para una empresa, continuar contabilizando de la misma forma una transaccin u otro suceso, si el mtodo adoptado no guarda las caractersticas cualitativas de relevancia y abilidad. Tambin es inapropiado para una entidad conservar sin cambios sus polticas contables cuando existan otras ms relevantes o ables. 42. Puesto que los usuarios desean comparar la situacin nanciera, desempeo y ujos de fondos de una entidad a lo largo del tiempo, es importante que los estados nancieros muestren la informacin correspondiente a los periodos precedentes. Restricciones a la informacin relevante y fiable Oportunidad 43. Si hay un retraso indebido en la presentacin de la informacin, esta puede perder su relevancia.

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La gerencia puede necesitar sopesar los mritos relativos de la presentacin a tiempo frente al suministro de informacin able. A menudo, para suministrar informacin a tiempo es necesario presentarla antes de que todos los aspectos de una determinada transaccin u otro suceso sean conocidos, perjudicando as su abilidad. A la inversa, si la presentacin se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la informacin puede ser altamente able, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones en el intern. Al conseguir un equilibrio entre relevancia y abilidad, la consideracin decisiva es cmo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones econmicas por parte de los usuarios. Equilibrio entre costo y benecio 44. El equilibrio entre costo y benecio es una profunda restriccin, ms que una caracterstica cualitativa. Los benecios derivados de la informacin deben exceder a los costos de suministrarla. Sin embargo, la evaluacin de benecios y costos es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es ms, los costos no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los benecios. Los benecios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquellos para los que se prepara la informacin. Por ejemplo, el suministro de mayor informacin a los prestamistas puede reducir los costos del prestamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es difcil aplicar una prueba de costo-benecio en cada caso particular. No obstante, los elaboradores de normas contables en particular, as como los que preparan los estados nancieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta restriccin. Equilibrio entre caractersticas cualitativas 45. En la prctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre caractersticas cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre tales caractersticas, en orden a cumplir el objetivo de los estados nancieros. La importancia relativa de cada caracterstica en cada caso particular es una cuestin de juicio profesional. Imagen fiel / Presentacin razonable 46. Se considera frecuentemente que los estados nancieros muestran la imagen el de, o presentan razonablemente, la situacin nanciera, desempeo y cambios en la posicin nanciera de la empresa. Aunque este Marco Conceptual no trata directamente con tales conceptos, la aplicacin de las principales caractersticas cualitativas y de

las normas contables apropiadas llevar, normalmente, a estados nancieros que trasmitan lo que generalmente se entiende como una imagen el, o una presentacin razonable, de tal informacin.

Elementos de los estados financieros


47. Los estados nancieros reejan los efectos nancieros de las transacciones y otros sucesos, agrupndolos en grandes categoras, de acuerdo con sus caractersticas econmicas. Estas grandes categoras son los elementos de los estados nancieros. Los elementos relacionados directamente con la medida de la situacin nanciera en el balance son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Los elementos directamente relacionados con la medida del desempeo en el estado de resultados son los ingresos y los gastos. Puesto que el estado de cambios en la posicin nanciera utiliza, generalmente, elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance, este Marco Conceptual no identica ningn elemento exclusivo de tal estado nanciero. 48. La presentacin de los elementos precedentes, tanto en el balance como en el estado de resultados, implica un proceso de subdivisin. Por ejemplo, los activos y pasivos pueden ser clasicados segn su naturaleza, o de acuerdo con su funcin en la actividad empresarial, a n de presentar la informacin de la forma ms til a los usuarios para los propsitos de toma de decisiones econmicas. Situacin financiera 49. Los elementos relacionados directamente con la medida de la situacin nanciera son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Se denen como sigue: a) Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, benecios econmicos. b) Un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan benecios econmicos. c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. 50. Las deniciones de activo, pasivo y patrimonio neto, identican sus caractersticas esenciales, pero no pretenden especicar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan

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en el balance. Por tanto, ciertas partidas pueden caber en las deniciones, pero no se reconocern como activos o pasivos en el balance, porque no cumplen las condiciones para su reconocimiento, tal y como se discute en los prrafos 82 a 98. En particular, la expectativa de que llegarn a, o saldrn, benecios econmicos de la empresa, debe tener el suciente grado de certeza para cumplir la condicin de probabilidad del prrafo 83, a n de permitir que se reconozca un activo o un pasivo. 51. Al evaluar si una partida cumple la denicin de activo, pasivo o patrimonio neto, debe prestarse atencin a las condiciones esenciales y a la realidad econmica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal. As, por ejemplo, en el caso de arrendamientos nancieros, la esencia y realidad econmica es que el arrendatario adquiere los benecios econmicos futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida til, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligacin de pago por un importe aproximado al valor razonable del activo ms una carga nanciera, correspondiente a los aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento nanciero da lugar a partidas que satisfacen la denicin de un activo y un pasivo, y se reconocern como tales en el balance del arrendatario. 52. Los balances generales elaborados de acuerdo con las actuales Normas Internacionales de Contabilidad, pueden incluir partidas que no satisfagan las deniciones de activo o de pasivo, y que no se muestren tampoco en el patrimonio neto. Sin embargo, las respectivas deniciones, establecidas en el prrafo 49, sern la base para la revisin futura de las actuales Normas Internacionales de Contabilidad, as como de la formulacin de otras posteriores. Activos 53. Los benecios econmicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los ujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operacin de la empresa. Puede tambin tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de produccin. 54. Usualmente, una entidad emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Puesto que estos bienes o servicios satisfacen

tales deseos o necesidades, los clientes estn dispuestos a pagar por ellos y, por tanto, a contribuir a los ujos de efectivo de la empresa. El efectivo, por s mismo, rinde un servicio a la entidad por la posibilidad de obtener, mediante su utilizacin, otros recursos. 55. Los benecios econmicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la entidad por diferentes vas. Por ejemplo, un activo puede ser: a) utilizado aisladamente, o en combinacin con otros activos, en la produccin de bienes y servicios a vender por la empresa; b) intercambiado por otros activos; c) utilizado para satisfacer un pasivo; o d) distribuido a los propietarios de la empresa. 56. Muchos activos, como por ejemplo las propiedades, planta y equipo, son elementos tangibles. Sin embargo la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; as las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que produzcan benecios econmicos futuros para la entidad y son, adems, controlados por ella. 57. Algunos activos, como por ejemplo las cuentas por cobrar y los terrenos, estn asociados con derechos legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial; as, por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en rgimen de arrendamiento nanciero son activos si la entidad controla los benecios econmicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de una entidad para controlar estos benecios sea, normalmente, el resultado de determinados derechos legales, una partida determinada podra incluso cumplir la denicin de activo cuando no se tenga control legal sobre ella. Por ejemplo, los procedimientos tecnolgicos, producto de actividades de desarrollo llevadas a cabo por la empresa, pueden cumplir la denicin de activo cuando, aunque se guarden en secreto sin patentar, la entidad controle los benecios econmicos que se esperan de ellos. 58. Los activos de una entidad proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. Las entidades obtienen los activos mediante su compra o produccin, pero tambin pueden generarse activos mediante otro tipo de transacciones. Son ejemplos de ello los terrenos recibidos por la entidad del gobierno, dentro de un programa de fomento del desarrollo econmico de un rea geogrca, o el descubrimiento de yacimientos minerales. Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro, no dan

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lugar por s mismos a activos; as, por ejemplo, la intencin de comprar inventarios no cumple, por s misma, la denicin de activo. 59. Existe una asociacin muy estrecha entre la realizacin de un determinado desembolso y la generacin de un activo, aunque uno y otro no tienen por qu coincidir necesariamente. Por tanto, si la entidad realiza un desembolso, este hecho puede suministrar evidencia de que pueden obtenerse benecios econmicos, pero no es una prueba concluyente de que se est ante una partida que satisfaga la denicin de activo. De igual manera, la ausencia de un desembolso relacionado no impide que se est ante una partida que satisfaga la denicin de activo, y que se convierta por tanto en una candidata para reconocimiento como tal en el balance. Por ejemplo, las partidas que han sido donadas a la entidad pueden satisfacer la denicin de activos. Pasivos 60. Una caracterstica esencial de todo pasivo es que la entidad tiene contrada una obligacin en el momento presente. Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecucin de un contrato o de un mandato contenido en una norma legal. Este es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. No obstante, las obligaciones tambin aparecen por la actividad normal de la empresa, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas relaciones comerciales o actuar de forma equitativa. Si, por ejemplo, la entidad decide, como medida poltica, atender a la recticacin de fallos en sus productos incluso cuando estos aparecen despus del periodo normal de garanta, los importes que se espere desembolsar respecto a los bienes ya vendidos son tambin pasivos para la empresa. 61. Es necesario distinguir entre una obligacin presente y un encargo o compromiso para el futuro. La decisin de adquirir activos en el futuro no da lugar, por s misma, al nacimiento de un pasivo. Normalmente, el pasivo surge solo cuando se ha recibido el activo o la entidad entra en un acuerdo irrevocable para adquirir el bien o servicio. En este ltimo caso, la naturaleza irrevocable del acuerdo signica que las consecuencias econmicas del incumplimiento de la obligacin, por ejemplo a causa de la existencia de una sancin importante, dejan a la entidad con poca o ninguna discrecionalidad para evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo.

62. Usualmente, la cancelacin de una obligacin presente implica que la entidad entrega unos recursos, que llevan incorporados benecios econmicos, para dar cumplimiento a la reclamacin de la otra parte. La cancelacin de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias maneras, por ejemplo a travs de: a) b) c) d) e) pago de dinero; transferencia de otros activos; prestacin de servicios; sustitucin de ese pasivo por otra deuda; o conversin del pasivo en patrimonio neto.

Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la prdida de los derechos por parte del acreedor. 63. Los pasivos proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. As, por ejemplo, la adquisicin de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar (a menos que el pago se haya anticipado o se haya hecho al contado), y la recepcin de un prestamo bancario da lugar a la obligacin de reembolsar la cantidad prestada. La entidad puede tambin reconocer como pasivos las rebajas y descuentos futuros, en funcin de las compras que le hagan los clientes, en cuyo caso es la venta de bienes en el pasado la transaccin que da lugar al nacimiento de la obligacin. 64. Ciertos pasivos pueden evaluarse nicamente utilizando un alto grado de estimacin. Algunas entidades describen tales pasivos como provisiones. En ciertos pases las provisiones no son consideradas como deudas, porque en ellos el concepto de pasivo est denido tan estrechamente, que solo permite incluir las partidas que pueden determinarse sin necesidad de realizar estimaciones. La denicin de pasivo dada en el prrafo 49 es una aproximacin ms amplia al concepto. As, cuando la provisin implique una obligacin presente, que cumple el resto de la denicin, se trata de un pasivo, incluso si la cuanta de la misma debe estimarse. Ejemplos de estas situaciones son las provisiones para pagos a realizar por las garantas contenidas en los productos, y las provisiones para cubrir obligaciones por pensiones. Patrimonio neto 65. Aunque el patrimonio neto ha quedado denido, en el prrafo 49, como un residuo o resto, puede subdividirse a efectos de su presentacin en el balance. Por ejemplo, en una sociedad por acciones pueden mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las ganancias pendientes de distribucin, las reservas especcas procedentes de ganancias y las reservas por

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ajustes para mantenimiento del capital. Tal clasicacin puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados nancieros, en especial cuando indican restricciones, sean legales o de otro tipo, a la capacidad de la entidad para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio neto. Tambin puede servir para reejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la empresa, tienen diferentes derechos en relacin con la recepcin de dividendos o el reembolso del capital. 66. En ocasiones, la creacin de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el n de dar a la entidad y sus acreedores una proteccin adicional contra los efectos de las prdidas. Otros tipos de reservas pueden haber sido dotadas porque las leyes scales del pas conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creacin o dotacin. La existencia y cuanta de las reservas de tipo legal, reglamentario o scal, es una informacin que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La dotacin de estas reservas se deriva de la distribucin de ganancias, y por tanto no constituye un gasto para la empresa. 67. El importe por el cual se muestra el patrimonio, en el balance, depende de la evaluacin que se haya hecho de los activos y los pasivos. Normalmente, solo por mera casualidad coincidir el importe acumulado en el patrimonio neto con el valor de mercado de las acciones de la empresa, ni tampoco con la cantidad de dinero que se obtendra vendiendo uno por uno los activos netos de la empresa, ni con el precio de venta de todo el negocio en marcha. 68. A menudo, las actividades comerciales, industriales o de negocios, son llevadas a cabo por entidades tales como comerciantes individuales, sociedades personalistas, asociaciones y una variada gama de entidades propiedad del gobierno. Frecuentemente, el marco legal y de regulacin de tales entidades es diferente del que se aplica a las sociedades annimas y a las dems que limitan la responsabilidad de los socios. Por ejemplo, puede haber en estas entidades pocas o ninguna restriccin para distribuir a los propietarios u otros beneciarios los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio neto. No obstante, tanto la denicin de patrimonio neto como los dems aspectos de este Marco Conceptual, concernientes al mismo, son perfectamente aplicables a tales entidades. Desempeo 69. La cifra del resultado es a menudo usada como una medida del desempeo en la actividad de la

empresa, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como el rendimiento de las inversiones o las ganancias por accin. Los elementos relacionados directamente con la medida del resultado son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y medida de los ingresos y gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte de los conceptos de capital y mantenimiento del capital usados por la entidad al elaborar los estados nancieros. Estos conceptos son objeto de discusin en los prrafos 102 a 110. 70. A continuacin se denen los elementos denominados ingresos y gastos: a) Ingresos son los incrementos en los benecios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. b) Gastos son los decrementos en los benecios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no estn relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. 71. Las deniciones de ingresos y gastos identican sus caractersticas esenciales, pero no pretenden especicar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el estado de resultados. Las condiciones para el reconocimiento de ingresos y gastos son objeto de discusin en los prrafos 82 a 98. 72. Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado de resultados, al objeto de suministrar informacin relevante para la toma de decisiones econmicas. Por ejemplo, es una prctica comn distinguir entre aquellas partidas de ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y aquellas otras que no. Esta distincin se hace sobre la base de que informar acerca de la procedencia de una partida, es relevante al evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y otras partidas lquidas en el futuro. Por ejemplo, las actividades espordicas como la venta de una inversin a largo plazo, es improbable que se produzcan de forma recurrente. Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la

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entidad y de sus operaciones. Las partidas que surgen de la actividad ordinaria en una determinada entidad pueden no ser habituales en otra. 73. Realizar distinciones entre partidas de ingresos y gastos, y combinarlas de diferentes formas, tambin permite que se presenten diversas medidas del resultado. Estas medidas se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen. Por ejemplo, el estado de resultados puede presentar el margen bruto, la ganancia de operacin antes de impuestos, la ganancia de operacin despus de impuestos y la ganancia neta. Ingresos 74. La denicin de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalas. 75. Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la denicin de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los benecios econmicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente. 76. Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La denicin de ingresos incluye tambin las ganancias no realizadas; por ejemplo aquellas que surgen por la revalorizacin de los ttulos cotizados o los incrementos de importe en libros de los activos a largo plazo. Si las ganancias se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es til para los propsitos de toma de decisiones econmicas. Las ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados con ellas. 77. Al generarse un ingreso, pueden recibirse o incrementar su valor diferentes tipos de activos; como ejemplos pueden mencionarse el efectivo, las cuentas por cobrar y los bienes y servicios recibidos a cambio de los bienes o servicios suministrados. Los ingresos pueden tambin producirse al ser canceladas obligaciones. Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligacin de reembolsar el capital vivo de un prstamo. Gastos 78. La denicin de gastos incluye tanto las prdidas como los gastos que surgen en las actividades

ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciacin. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciacin de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta y equipo. 79. Son prdidas otras partidas que, cumpliendo la denicin de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa. Las prdidas representan decrementos en los benecios econmicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente. 80. Entre las prdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones, as como las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La denicin de gastos tambin incluye a las prdidas no realizadas, por ejemplo aquellas que surgen por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen, sobre los prestamos tomados por la entidad en esa moneda. Si las prdidas se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es til para los propsitos de toma de decisiones econmicas. Las prdidas suelen presentarse netas de los ingresos relacionados con ellas. Ajustes por mantenimiento del capital 81. La revaluacin o reexpresin del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o decrementos en el patrimonio neto. Aun cuando tales incrementos y decrementos cumplan la denicin de ingresos y gastos, respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. Estos conceptos son objeto de discusin en los prrafos 102 a 110 del presente Marco Conceptual.

Reconocimiento de los elementos de los estados financieros


82. Se denomina reconocimiento al proceso de incorporacin, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la denicin del elemento correspondiente, satisfaciendo adems los criterios para su reconocimiento establecidos en el prrafo 83. Ello implica la descripcin de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, as como la inclusin de la partida en cuestin en los totales del balance o del estado de resultados. La falta

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de reconocimiento de estas partidas no se puede paliar mediante la descripcin de las polticas contables seguidas, ni tampoco a travs de notas u otro material explicativo. 83. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la denicin de elemento siempre que: a) sea probable que cualquier benecio econmico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y b) la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con abilidad. 84. Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, est cualicada para su reconocimiento en los estados nancieros, es necesario tener en cuenta las condiciones de materialidad discutidas en los prrafos 29 y 30. La interrelacin entre los elementos signica que toda partida que cumpla las condiciones de denicin y reconocimiento para ser un determinado elemento, por ejemplo un activo, exige automtica y paralelamente el reconocimiento de otro elemento relacionado con ella, por ejemplo un ingreso o un pasivo. La probabilidad de obtener benecios econmicos futuros 85. El concepto de probabilidad se utiliza, en las condiciones para su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los benecios econmicos futuros asociados al mismo llegarn a, o saldrn, de la empresa. El concepto tiene en cuenta la incertidumbre que caracteriza el entorno en que opera la empresa. La medicin del grado de incertidumbre, correspondiente al ujo de los benecios futuros, se hace a partir de la evidencia disponible cuando se preparan los estados nancieros. Por ejemplo, cuando es probable que una partida por cobrar de otra entidad vaya a ser pagada por esta, es justicable, en ausencia de cualquier evidencia en contrario, reconocer tal partida por cobrar como un activo. No obstante, para buena parte de las cuentas por cobrar, se considera normalmente probable un cierto grado de impago, y por tanto se reconoce un gasto que representa la reduccin esperada en los benecios econmicos por tal motivo. Fiabilidad de la medicin 86. La segunda condicin para el reconocimiento de la partida es que posea un costo o valor que pueda ser medido de forma able, tal y como este concepto de abilidad ha sido discutido en los prrafos 31 a 38 de este Marco Conceptual. En muchos casos, cuando el costo o valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparacin de los estados nancieros, y no

debe menoscabar su abilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimacin razonable, la partida no se reconoce en el balance ni en el estado de resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas de un litigio ante los tribunales, pueden cumplir las deniciones tanto de activo como de ingreso, as como la condicin de probabilidad para ser reconocidas; sin embargo, si no es posible medir de forma able la reclamacin, no debe reconocerse ni el activo ni el ingreso. A pesar de ello, la existencia de la reclamacin puede ser revelada por medio de notas, material explicativo o cuadros complementarios. 87. Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su reconocimiento establecidas en el prrafo 83, puede sin embargo quedar cualicada para ser reconocida como consecuencia de circunstancias o sucesos, producidos en un momento posterior en el tiempo. 88. Puede estar justicado que una partida a la que, an poseyendo las caractersticas esenciales para ser un elemento, le falten por cumplir las condiciones para su reconocimiento, sea revelada a travs de notas, cuadros u otro material informativo dentro de los estados nancieros. Ello es apropiado cuando el reconocimiento de tal partida se considere relevante, de cara a los usuarios de los estados nancieros, para la evaluacin de la situacin nanciera, los resultados y los ujos de fondos de una empresa. Reconocimiento de activos 89. Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo benecios econmicos futuros para la empresa, y adems el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con abilidad. 90. Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener benecios econmicos en el futuro. En lugar de ello, tal transaccin lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento contable no implica que la intencin de la gerencia, al hacer el desembolso, fuera otra que la de generar benecios econmicos en el futuro, o que la gerencia estuviera equivocada al hacerlo. La nica implicacin de lo anterior es que el grado de certeza, sobre los benecios econmicos que van a llegar a la empresa, tras el presente periodo contable, es insuciente para justicar el reconocimiento del activo. Reconocimiento de pasivos 91. Se reconoce un pasivo, en el balance, cuando es probable que, del pago de esa obligacin

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presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados benecios econmicos, y adems la cuanta del desembolso a realizar pueda ser evaluada con abilidad. En la prctica, las obligaciones derivadas de contratos, en la parte proporcional todava no cumplida de los mismos (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todava), no se reconocen como tales obligaciones en los estados nancieros. No obstante, tales deudas pueden cumplir la denicin de pasivos y, supuesto que satisfagan las condiciones para ser reconocidas en sus circunstancias particulares, pueden quedar cualicadas para su reconocimiento en los estados nancieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone tambin el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes. Reconocimiento de ingresos 92. Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los benecios econmicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe del ingreso puede medirse con abilidad. En denitiva, esto signica que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). 93. Los procedimientos adoptados normalmente en la prctica para reconocer ingresos ordinarios, por ejemplo el requisito de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento jadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos solo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con abilidad, posean un grado de certidumbre suciente. Reconocimiento de gastos 94. Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los benecios econmicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y adems el gasto puede medirse con abilidad. En denitiva, esto signica que tal reconocimiento del gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulacin o el devengo de salarios, o bien la depreciacin del equipo).

95. Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especcas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comnmente correlacin de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancas vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicacin del proceso de correlacin, bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la denicin de activo o de pasivo. 96. Cuando se espera que los benecios econmicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociacin con los ingresos puede determinarse nicamente de forma genrica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemticos y racionales de distribucin. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, as como con la plusvala comprada, las patentes y las marcas, denominndose en estos casos al gasto correspondiente depreciacin o amortizacin. Los procedimientos de distribucin estn diseados a n de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los benecios econmicos relacionados con estas partidas. 97. Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce benecios econmicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales benecios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. 98. Se reconoce tambin un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y tambin cuando surge una obligacin derivada de la garanta de un producto.

Medicin de los elementos de los estados financieros


99. Medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados nancieros, para su inclusin en el balance

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y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la seleccin de una base o mtodo particular de medicin. 100. En los estados nancieros se emplean diferentes bases de medicin, con diferentes grados y en distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o mtodos son los siguientes: a) Costo histrico. Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisicin. Los pasivos se registran por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operacin. b) Costo corriente. Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, que debera pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro equivalente. Los pasivos se llevan contablemente por el importe sin descontar de efectivo u otras partidas equivalentes al efectivo que se precisara para liquidar el pasivo en el momento presente. c) Valor realizable (o de liquidacin). Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podran ser obtenidos, en el momento presente, por la venta no forzada de los mismos. Los pasivos se llevan por sus valores de liquidacin, esto es, los importes sin descontar de efectivo u otros equivalentes al efectivo, que se espera puedan cancelar las deudas, en el curso normal de la operacin.

cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su valor presente. Adems, algunas entidades usan el costo corriente como respuesta a la incapacidad del modelo contable del costo histrico para tratar con los efectos de los cambios en los precios de los activos no monetarios.

Conceptos de capital y de mantenimiento del capital


Conceptos de capital 102. La mayora de las entidades adoptan un concepto nanciero del capital al preparar sus estados nancieros. Bajo esta concepcin del capital, que se traduce en la consideracin del dinero invertido o del poder adquisitivo invertido, capital es sinnimo de activos netos o patrimonio neto de la empresa. Si, por el contrario, se adopta un concepto fsico del capital, que se traduce en la consideracin de la capacidad productiva, el capital es la capacidad operativa de la entidad basada, por ejemplo, en el nmero de unidades producidas diariamente. 103. La seleccin del concepto apropiado del capital, por parte de una empresa, debe estar basada en las necesidades de los usuarios de los estados nancieros. Por lo tanto, debe adoptarse una concepcin nanciera del capital si a los usuarios les interesa fundamentalmente el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario, la preocupacin principal de los usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, debe usarse la concepcin fsica del capital. El concepto escogido indicar el objetivo que se espera obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dicultades de medida al aplicar, en la prctica, la concepcin elegida. Conceptos de mantenimiento del capital y la determinacin del resultado 104. Los conceptos de capital expuestos en el prrafo 102 dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento del capital: a) Mantenimiento del capital nanciero. Bajo este concepto se obtiene ganancia solo si el importe nanciero (o monetario) de los activos netos al nal del periodo excede al importe nanciero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo, despus de excluir las aportaciones de los propietarios

d) Valor presente. Los activos se llevan contablemente al valor presente, descontando las entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operacin. Los pasivos se llevan por el valor presente, descontando las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operacin. 101. La base o mtodo de medicin ms comnmente utilizado por las entidades, al preparar sus estados nancieros, es el costo histrico. Este se combina, generalmente, con otras bases de medicin. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histrico y el valor neto realizable, los ttulos

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y las distribuciones hechas a los mismos en ese periodo. El mantenimiento del capital nanciero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante. b) Mantenimiento del capital fsico. Bajo este concepto se obtiene ganancia solo si la capacidad productiva en trminos fsicos (o capacidad operativa) de la entidad al nal del periodo (o los recursos o fondos necesarios para conseguir esa capacidad) excede a la capacidad productiva en trminos fsicos al principio del periodo, despus de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos durante ese periodo. 105. El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una entidad dene el capital que quiere mantener. Suministra la conexin entre el concepto de capital y el concepto de ganancia, porque proporciona el punto de referencia para medir tal resultado, lo cual es un prerrequisito para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el capital y lo que es recuperacin del capital. Solo las entradas de activos que excedan las cantidades necesarias para mantener el capital pueden ser consideradas como ganancia, y por tanto como rendimiento del capital. Por ello, el resultado o ganancia es el importe residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso, los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital). Si los gastos superan a los ingresos, el importe residual es una prdida. 106. El concepto de mantenimiento del capital fsico exige la adopcin del costo corriente como base de la medicin contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento del capital nanciero no requiere la adopcin de una base particular de medida. Bajo esta concepcin, la seleccin de la base de medida depende del tipo de capital nanciero que la entidad desee mantener. 107. La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la empresa. En trminos generales, una entidad ha mantenido su capital si posee un importe equivalente al principio y al nal del periodo. Toda cantidad de capital por encima de la requerida para mantener el capital del principio del periodo es ganancia. 108. Bajo el concepto de mantenimiento del capital nanciero, el capital est denido en trminos

de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el periodo, del capital monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el periodo, a los que se denomina convencionalmente resultados por tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin embargo, reconocerse como tales hasta que los activos sean intercambiados por medio de una transaccin. Cuando el concepto de mantenimiento del capital nanciero est denido en trminos de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el periodo, de la capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, solo la parte del incremento en los precios de los activos que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio neto. 109. Bajo el concepto de mantenimiento del capital fsico, donde el capital est denido en trminos de capacidad productiva fsica, el resultado es el incremento habido a lo largo del periodo en ese capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y obligaciones de la entidad se consideran como cambios en la medida de la capacidad de produccin fsica de la misma, y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio neto, y nunca como resultado. 110. El modelo contable utilizado para la preparacin de los estados nancieros estar determinado por la seleccin de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y abilidad y, como en otras reas, la gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos caractersticas. Este Marco Conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos contables, suministrando una gua al preparar y presentar los estados nancieros por medio del modelo escogido. En el momento presente, no hay intencin por parte del Consejo del IASC de prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales, tales como las que se dan en entidades que presentan sus estados nancieros en la moneda de una economa hiperinacionaria. No obstante, esta intencin ser revisada a la vista de la evolucin de los acontecimientos mundiales.

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Presentacin de Estados Financieros


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 1

OBJETIVO
1. Esta Norma establece las bases para la presentacin de los estados nancieros de propsito general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados nancieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la presentacin de los estados nancieros, guas para determinar su estructura y requisitos mnimos sobre su contenido.

6.

Similarmente, las entidades que carecen de patrimonio, tal como se dene en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin (por ejemplo, algunos fondos de inversin), y las entidades cuyo capital en acciones no es patrimonio (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podran tener la necesidad de adaptar la presentacin en los estados nancieros de las participaciones de sus miembros o participantes.

DEFINICIONES
7. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Los estados nancieros con propsito de informacin general (denominados estados nancieros) son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades especcas de informacin. La aplicacin de un requisito ser impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas Normas comprenden: a) Normas Internacionales de Informacin Financiera; b) Las Normas Internacionales de Contabilidad; y c) Las Interpretaciones desarrolladas por el Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF) o el antiguo Comit de Interpretaciones (SIC).

ALCANCE
2. Una entidad aplicar esta Norma al preparar y presentar estados nancieros de propsito de informacin general conforme a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). En otras NIIF se establecen los requerimientos de reconocimiento, medicin e informacin a revelar para transacciones y otros sucesos. Esta Norma no ser de aplicacin a la estructura y contenido de los estados nancieros intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Informacin Financiera Intermedia. Sin embargo, los prrafos 15 a 35 se aplicarn a estos estados nancieros. Esta Norma se aplicar de la misma forma a todas las entidades, incluyendo las que presentan estados nancieros consolidados y las que presentan estados nancieros separados, como se denen en la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados. Esta Norma utiliza terminologa propia de las entidades con nimo de lucro, incluyendo las pertenecientes al Sector Pblico. Si las entidades con actividades sin nes de lucro del Sector Privado o del Sector Pblico aplican esta Norma, podran verse obligadas a modicar las descripciones utilizadas para partidas especcas de los estados nancieros, e incluso para estos.

3.

4.

5.

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales o tienen importancia relativa si pueden,

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

individualmente o en su conjunto, inuir en las decisiones econmicas tomadas por los usuarios sobre la base de los estados nancieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud y la naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinacin de ambas, podra ser el factor determinante. La evaluacin acerca de si una omisin o inexactitud puede inuir en las decisiones econmicas de los usuarios, considerndose as material o con importancia relativa, requiere tener en cuenta las caractersticas de tales usuarios. El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de la Informacin Financiera establece, en el prrafo 25, que: se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y del mundo de los negocios, as como de su contabilidad, y tambin la voluntad de estudiar la informacin con razonable diligencia. En consecuencia, la evaluacin necesita tener en cuenta cmo puede esperarse que, en trminos razonables, usuarios con las caractersticas descritas se vean inuidos, al tomar decisiones econmicas. Las notas contienen informacin adicional a la presentada en el estado de situacin nanciera, estado del resultado integral, estado de resultados separado (cuando se lo presenta), estado de cambios en el patrimonio y estado de ujos de efectivo. Las notas suministran descripciones narrativas o desagregaciones de partidas presentadas en esos estados e informacin sobre partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en ellos. Otro resultado integral comprende partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes por reclasicacin) que no se reconocen en el resultado tal como lo requieren o permiten otras NIIF. Los componentes de otro resultado integral incluyen: a) cambios en el supervit de revaluacin (vase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y la NIC 38 Activos Intangibles); b) ganancias y prdidas actuariales en planes de benecios denidos reconocidas de acuerdo con el prrafo 93A de la NIC 19 Benecios a los Empleados; c) ganancias y prdidas producidas por la conversin de los estados nancieros de un negocio en el extranjero (vase la NIC

21 Efectos de la variacin en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera); d) ganancias y prdidas procedentes de ingestiones en instrumentos de patrimonio medidos al valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el prrafo 5.4.4 de la NIIF 9 Instrumentos Financieros; e) La parte efectiva de ganancias y prdidas en instrumentos de cobertura en una cobertura del ujo de efectivo (vase la NIC 39). Los propietarios son poseedores de instrumentos clasicados como patrimonio. El resultado es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro resultado integral. Los ajustes por reclasicacin son importes reclasicados en el resultado en el periodo corriente que fueron reconocidos en otro resultado integral en el periodo corriente o en periodos anteriores. El resultado integral total es el cambio en el patrimonio durante un periodo, que procede de transacciones y otros sucesos, distintos de aquellos cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condicin de tales. El resultado integral total comprende todos los componentes del resultado y de otro resultado integral. 8. Aunque esta Norma utiliza los trminos otro resultado integral, resultado y resultado integral total, una entidad puede utilizar otros trminos para denominar los totales, siempre que el signicado sea claro. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el trmino resultado neto para denominar al resultado.

8A. Los siguientes trminos se describen en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin y se utilizan en esta Norma con el signicado especicado en dicha NIC 32: a) instrumento nanciero con opcin de venta clasicado como un instrumento de patrimonio (descrito en los prrafos 16A y 16B de la NIC 32); b) un instrumento que impone a la entidad una obligacin de entregar a terceros una participacin proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidacin y se clasica como un instrumento de patrimonio (descrito en los prrafos 16C y 16D de la NIC 32).

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NIC 1

ESTADOS FINANCIEROS
Finalidad de los Estados Financieros
9. Los estados nancieros constituyen una representacin estructurada de la situacin nanciera y del rendimiento nanciero de una entidad. El objetivo de los estados nancieros es suministrar informacin acerca de la situacin nanciera, del rendimiento nanciero y de los ujos de efectivo de una entidad, que sea til a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones econmicas. Los estados nancieros tambin muestran los resultados de la gestin realizada por los administradores con los recursos que les han sido conados. Para cumplir este objetivo, los estados nancieros suministrarn informacin acerca de los siguientes elementos de una entidad: a) activos; b) pasivos; c) patrimonio; d) ingresos y gastos, en los que se incluyen las ganancias y prdidas; e) aportaciones de los propietarios y distribuciones a los mismos en su condicin de tales; y f) ujos de efectivo. Esta informacin, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios a predecir los ujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribucin temporal y su grado de certidumbre.

una entidad aplique una poltica contable retroactivamente o realice una reexpresin retroactiva de partidas en sus estados nancieros, o cuando reclasique partidas en sus estados nancieros. Una entidad puede utilizar, para denominar a los anteriores estados, ttulos distintos a los utilizados en esta Norma. 11. Una entidad presentar con el mismo nivel de importancia todos los estados nancieros que forman un juego completo de estados nancieros. 12. Tal como permite el prrafo 81, una entidad puede presentar los componentes del resultado como parte de un nico estado del resultado integral o en un estado de resultados separado. Cuando se presenta un estado de resultados, forma parte de un juego completo de estados nancieros, y deber mostrarse inmediatamente antes del estado del resultado integral. 13. Muchas entidades presentan, fuera de sus estados nancieros, un anlisis nanciero elaborado por la gerencia, que describe y explica las caractersticas principales del rendimiento nanciero y la situacin nanciera de la entidad, as como las principales incertidumbres a las que se enfrenta. Tal informe puede incluir un examen de: a) Los principales factores e inuencias que han determinado el rendimiento nanciero, incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, su respuesta a esos cambios y su efecto, as como la poltica de inversiones que sigue para mantener y mejorar dicho rendimiento nanciero, incluyendo su poltica de dividendos; b) Las fuentes de nanciacin de la entidad, as como su objetivo respecto al coeciente de deudas sobre patrimonio; y c) Los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situacin nanciera segn las NIIF.

Conjunto completo de estados financieros


10. Un juego completo de estados nancieros comprende: a) Un estado de situacin nanciera al nal del periodo; b) Un estado del resultado integral del periodo; c) Un estado de cambios en el patrimonio del periodo;

d) Un estado de ujos de efectivo del periodo; e) Notas, que incluyan un resumen de las polticas contables ms signicativas y otra informacin explicativa; y f) Un estado de situacin nanciera al principio del primer periodo comparativo, cuando

14. Muchas entidades tambin presentan, fuera de sus estados nancieros, informes y estados tales como informes medioambientales y estados del valor aadido, particularmente en sectores industriales en los que los factores del medioambiente son signicativos y cuando los trabajadores se consideran un grupo de usuarios importante. Los informes y estados presentados fuera de los estados nancieros quedan fuera del alcance de las NIIF.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caractersticas generales
Presentacin razonable y cumplimiento de las NIIF 15. Los estados nancieros debern presentar razonablemente la situacin nanciera y el rendimiento nanciero, as como los ujos de efectivo de una entidad. Esta presentacin razonable requiere la presentacin dedigna de los efectos de las transacciones, as como de otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las deniciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el Marco Conceptual. Se presume que la aplicacin de las NIIF, acompaada de informacin adicional cuando sea preciso, dar lugar a estados nancieros que proporcionen una presentacin razonable. 16. Una entidad cuyos estados nancieros cumplan las NIIF efectuar, en las notas, una declaracin, explcita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no sealar que sus estados nancieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de estas. 17. En la prctica totalidad de las circunstancias, una entidad lograr una presentacin razonable cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentacin razonable tambin requiere que una entidad: a) Seleccione y aplique las polticas contables de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. La NIC 8 establece una jerarqua normativa, a considerar por la gerencia en ausencia de una NIIF que sea aplicable especcamente a una partida. b) Presente informacin, que incluya a las polticas contables, de una forma que sea relevante, able, comparable y comprensible. c) Suministre informacin adicional, siempre que los requerimientos exigidos por las NIIF resulten insucientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, de otros sucesos o condiciones, sobre la situacin nanciera y el rendimiento nanciero de la entidad.

tan engaoso como para entrar en conicto con el objetivo de los estados nancieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicar, segn se establece en el prrafo 20, siempre que el marco regulatorio aplicable requiera, o no prohba, esta falta de aplicacin. 20. Cuando una entidad no aplique un requerimiento establecido en una NIIF de acuerdo con el prrafo 19, revelar: a) Que la gerencia ha llegado a la conclusin de que los estados nancieros presentan razonablemente la situacin nanciera y rendimiento nanciero y los ujos de efectivo; b) Que se ha cumplido con las NIIF aplicables, excepto en el caso particular del requerimiento no aplicado para lograr una presentacin razonable; c) El ttulo de la NIIF que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza del apartamiento, incluyendo el tratamiento que la NIIF requerira, la razn por la que ese tratamiento sera en las circunstancias tan engaoso como para entrar en conicto con el objetivo de los estados nancieros establecido en el Marco Conceptual, junto con el tratamiento alternativo adoptado; y

d) Para cada periodo sobre el que se presente informacin, el impacto nanciero de la falta de aplicacin sobre cada partida de los estados nancieros que debera haber sido presentada cumpliendo con el requerimiento mencionado. 21. Cuando una entidad haya dejado de aplicar, en algn periodo anterior, un requerimiento de una NIIF, y ello afecte a los importes reconocidos en los estados nancieros del periodo actual, deber revelar la informacin establecida en el prrafo 20(c) y (d). 22. El prrafo 21 se aplicar, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en un periodo anterior, un requerimiento de una NIIF para la medicin de activos o pasivos, y ello afectase a la medicin de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados nancieros del periodo actual. 23. En la circunstancia extremadamente excepcional de que la gerencia concluyera que cumplir con un requerimiento de una NIIF sera tan engaoso como para entrar en conicto con el objetivo de los estados nancieros establecido en el Marco Conceptual, pero el marco regulatorio prohibiera apartamientos al requerimiento, la entidad reducir, en la medida de lo posible,

18. Una entidad no puede recticar polticas contables inapropiadas mediante la revelacin de las polticas contables utilizadas, ni mediante la utilizacin de notas u otro material explicativo. 19. En la circunstancia extremadamente excepcional de que la gerencia concluyera que el cumplimiento de un requerimiento de una NIIF sera

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NIC 1

los aspectos de cumplimiento que perciba como causantes del engao, mediante la revelacin de: a) El ttulo de la NIIF en cuestin, la naturaleza del requerimiento, y la razn por la cual la gerencia ha llegado a la conclusin de que su cumplimiento sera tan engaoso como para entrar en conicto con el objetivo de los estados nancieros establecido en el Marco Conceptual; y b) Para cada periodo presentado, los ajustes a cada partida de los estados nancieros que la gerencia haya concluido que seran necesarios para lograr una presentacin razonable. 24. Para los nes de los prrafos 19 a 23, una partida entrara en conicto con el objetivo de los estados nancieros cuando no representase de una forma dedigna las transacciones, as como los otros sucesos y condiciones que debiera representar, o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que inuyera en las decisiones econmicas tomadas por los usuarios de los estados nancieros. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento especco, establecido en una NIIF, sera tan engaoso como para entrar en conicto con el objetivo de los estados nancieros establecido en el Marco Conceptual, la gerencia considerar: a) Por qu no se alcanza el objetivo de los estados nancieros, en las circunstancias particulares que se estn sopesando; y b) La forma en que las circunstancias de la entidad dieren de las que se dan en otras entidades que cumplen con ese requerimiento. Si otras entidades cumplieran con ese requerimiento en circunstancias similares, existir la presuncin refutable de que el cumplimiento del requerimiento, por parte de la entidad, no sera tan engaoso como para entrar en conicto con el objetivo de los estados nancieros establecido en el Marco Conceptual. Hiptesis de negocio en marcha 25. Al elaborar los estados nancieros, la gerencia evaluar la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborar los estados nancieros bajo la hiptesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa ms realista que proceder de una de estas formas.

Cuando la gerencia, al realizar esta evaluacin, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas signicativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, proceder a revelarlas en los estados nancieros. Cuando una entidad no prepare los estados nancieros bajo la hiptesis de negocio en marcha, revelar ese hecho, junto con las hiptesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no se considera como un negocio en marcha. 26. Al evaluar si la hiptesis de negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendr en cuenta toda la informacin disponible sobre el futuro, que deber cubrir al menos los doce meses siguientes a partir del nal del periodo sobre el que se informa, sin limitarse a dicho periodo. El grado de detalle de las consideraciones depender de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un historial de operaciones rentable, as como un pronto acceso a recursos nancieros, la entidad podr concluir que la utilizacin de la hiptesis de negocio en marcha es apropiada, sin realizar un anlisis detallado. En otros casos, puede ser necesario que la gerencia, antes de convencerse a s misma de que la hiptesis de negocio en marcha es apropiada, deba ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitucin de la nanciacin existente. Base contable de acumulacin (devengo) 27. Una entidad elaborar sus estados nancieros, excepto en lo relacionado con la informacin sobre ujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulacin (o devengo). 28. Cuando se utiliza la base contable de acumulacin (devengo), una entidad reconocer partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados nancieros), cuando satisfagan las deniciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual. Materialidad (importancia relativa) y agrupacin de datos 29. Una entidad presentar por separado cada clase signicativa de partidas similares. Una entidad presentar por separado las partidas de naturaleza o funcin distinta, a menos que no tengan importancia relativa.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

30. Los estados nancieros son el producto del procesamiento de un gran nmero de transacciones y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o funcin. La etapa nal del proceso de agregacin y clasicacin es la presentacin de datos condensados y clasicados, que constituyen las partidas de los estados nancieros. Si una partida concreta careciese de importancia relativa por s sola, se agregar con otras partidas, ya sea en los estados nancieros o en las notas. Una partida que no tenga la suciente importancia relativa como para justicar su presentacin separada en esos estados nancieros puede justicar su presentacin separada en las notas. 31. No es necesario que una entidad proporcione una revelacin especca requerida por una NIIF si la informacin carece de importancia relativa. Compensacin 32. Una entidad no compensar activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que as lo requiera o permita una NIIF. 33. Una entidad informar por separado sobre sus activos y pasivos e ingresos y gastos. La compensacin en el estado del resultado integral o en el estado de situacin nanciera o en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros sucesos y condiciones que se hayan producido, as como para evaluar los ujos futuros de efectivo de la entidad, excepto cuando la compensacin sea un reejo del fondo de la transaccin o suceso. La medicin por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas por ejemplo correcciones por deterioro del valor de inventarios por obsolescencia y de las cuentas por cobrar de dudoso cobro no es una compensacin. 34. La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, dene el ingreso de actividades ordinarias y requiere que se lo mida por el valor razonable de la contraprestacin, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualesquiera descuentos comerciales y rebajas por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una entidad lleva a cabo, en el curso de sus actividades ordinarias, otras transacciones que no generan ingresos de actividades ordinarias sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. Una entidad presentar los resultados de estas transacciones compensando los ingresos con los gastos relacionados que genere la misma operacin,

siempre que dicha presentacin reeje el fondo de la transaccin u otro suceso. Por ejemplo: a) Una entidad presentar las ganancias y prdidas por la disposicin de activos no corrientes, incluyendo inversiones y activos de operacin, deduciendo del importe recibido por dicha disposicin el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes; y b) Una entidad podr compensar los desembolsos relativos a las provisiones reconocidas de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con otra parte (por ejemplo, un acuerdo de garanta de productos cubierto por un proveedor) con los reembolsos relacionados. 35. Adems, una entidad presentar en trminos netos las ganancias y prdidas que procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo las ganancias y prdidas por diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos nancieros mantenidos para negociar. Sin embargo, una entidad presentar estas ganancias y prdidas por separado si tienen importancia relativa. Frecuencia de la informacin 36. Una entidad presentar un juego completo de estados nancieros (incluyendo informacin comparativa) al menos anualmente. Cuando una entidad cambie el cierre del periodo sobre el que informa y presente los estados nancieros para un periodo contable superior o inferior a un ao, revelar, adems del periodo cubierto por los estados nancieros: a) La razn para utilizar un periodo de duracin inferior o superior; y b) El hecho de que los importes presentados en los estados nancieros no son totalmente comparables. 37. Normalmente, una entidad prepara, de forma coherente en el tiempo, estados nancieros que comprenden un periodo anual. No obstante, determinadas entidades preeren informar, por razones prcticas, sobre periodos de 52 semanas. Esta Norma no prohbe esta prctica. Informacin comparativa 38. A menos que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad revelar informacin comparativa respecto del periodo anterior para todos los importes incluidos en los estados nancieros

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del periodo corriente. Una entidad incluir informacin comparativa para la informacin descriptiva y narrativa, cuando esto sea relevante para la comprensin de los estados nancieros del periodo corriente. 39. Una entidad que revele informacin comparativa presentar, como mnimo, dos estados de situacin nanciera, dos de cada uno de los restantes estados, y las notas relacionadas. Cuando una entidad aplique una poltica contable retroactivamente o realice una reexpresin retroactiva de partidas en sus estados nancieros, o cuando reclasique partidas en sus estados nancieros, presentar, como mnimo, tres estados de situacin nanciera, dos de cada uno de los restantes estados, y las notas relacionadas. Una entidad presentar estados de situacin nanciera: a) Al cierre del periodo corriente, b) Al cierre del periodo anterior (que es el mismo que el del comienzo del periodo corriente), y c) Al principio del primer periodo comparativo. 40. En algunos casos, la informacin narrativa proporcionada en los estados nancieros de periodo(s) anterior(es) contina siendo relevante en el periodo actual. Por ejemplo, una entidad revelar en el periodo corriente detalles de una disputa legal cuyo resultado era incierto al nal del periodo inmediatamente anterior y que todava debe resolverse. Los usuarios se beneciarn al conocer que la incertidumbre exista ya al nal del periodo inmediatamente anterior al que se informa, as como los pasos dados durante el periodo para resolverla. 41. Cuando la entidad modique la presentacin o la clasicacin de partidas en sus estados nancieros, tambin reclasicar los importes comparativos, a menos que resulte impracticable hacerlo. Cuando la entidad reclasique los importes comparativos, revelar: a) la naturaleza de la reclasicacin; b) el importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasicado; y (c) la razn de la reclasicacin. 42. Cuando la reclasicacin de los importes comparativos sea impracticable, la entidad revelar: a) la razn para no reclasicar los importes; y b) la naturaleza de los ajustes que tendran que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasicados. 43. El mejoramiento de la comparabilidad de la informacin entre periodos ayuda a los usuarios en

la toma de decisiones econmicas, sobre todo al permitir la evaluacin de tendencias en la informacin nanciera con propsitos predictivos. En algunas circunstancias, la reclasicacin de la informacin comparativa de periodos anteriores concretos para conseguir la comparabilidad con las cifras del periodo corriente es impracticable. Por ejemplo, una entidad puede no haber calculado algunos datos en periodos anteriores, de una manera que permita su reclasicacin y la reproduccin de la informacin es, por tanto, impracticable. 44. La NIC 8 establece los ajustes a realizar en la informacin comparativa requerida, cuando una entidad cambia una poltica contable o corrige un error.

Uniformidad en la presentacin
45. Una entidad mantendr la presentacin y clasicacin de las partidas en los estados nancieros de un periodo a otro, a menos que: a) Tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisin de sus estados nancieros, se ponga de maniesto que sera ms apropiada otra presentacin u otra clasicacin, tomando en consideracin los criterios para la seleccin y aplicacin de polticas contables de la NIC 8; o b) Una NIIF requiera un cambio en la presentacin. 46. Por ejemplo, una adquisicin o disposicin signicativa, o una revisin de la presentacin de los estados nancieros, podran sugerir que estos necesitan ser presentados de forma diferente. Una entidad solo cambiar la presentacin de sus estados nancieros cuando dicho cambio proporcione informacin able y ms relevante para los usuarios de los estados nancieros, y la nueva estructura tenga visos de continuidad, de modo que la comparabilidad no quede perjudicada. Cuando se realicen estos cambios en la presentacin, una entidad reclasicar su informacin comparativa de acuerdo con los prrafos 41 y 42.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO
Introduccin
47. Esta Norma requiere revelar determinada informacin en el estado de situacin nanciera o en el estado del resultado integral, en el estado de

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resultados separado (cuando se lo presenta), o en el estado de cambios en el patrimonio, y requiere la revelacin de partidas en estos estados o en las notas. La NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo establece los requerimientos de presentacin para la informacin sobre el ujo de efectivo. 48. Esta Norma a menudo utiliza el trmino informacin a revelar en un sentido amplio, incluyendo partidas presentadas en los estados nancieros. Otras NIIF tambin requieren revelar informacin. A menos que en esta Norma o en otras NIIF se especique lo contrario, estas revelaciones de informacin pueden realizarse en los estados nancieros.

52. Una entidad cumple con los requerimientos del prrafo 51 a travs de la presentacin de encabezamientos apropiados para las pginas, estados, notas, columnas y similares. Se requiere la utilizacin del juicio profesional para determinar la mejor forma de presentar esta informacin. Por ejemplo, cuando una entidad presenta los estados nancieros electrnicamente no siempre se utilizan pginas separadas; en este caso, una entidad presentar las partidas anteriores para asegurar que la informacin incluida en los estados nancieros puede entenderse. 53. Con frecuencia, una entidad har ms comprensibles los estados nancieros presentando las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentacin. Esto ser aceptable en la medida en que la entidad revele el grado de redondeo practicado y no omita informacin material o de importancia relativa al hacerlo.

Identificacin de los estados financieros


49. Una entidad identicar claramente los estados nancieros y los distinguir de cualquier otra informacin publicada en el mismo documento. 50. Las NIIF se aplican solo a los estados nancieros, y no necesariamente a otra informacin presentada en un informe anual, en las presentaciones a entes reguladores o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la informacin que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otra informacin que, aunque les pudiera ser til, no est sujeta a los requerimientos de estas. 51. Una entidad identicar claramente cada estado nanciero y las notas. Adems, una entidad mostrar la siguiente informacin en lugar destacado, y la repetir cuando sea necesario para que la informacin presentada sea comprensible: a) El nombre de la entidad u otra forma de identicacin de la misma, as como los cambios relativos a dicha informacin desde el nal del periodo precedente; b) Si los estados nancieros pertenecen a una entidad individual o a un grupo de entidades; c) La fecha del cierre del periodo sobre el que se informa o el periodo cubierto por el juego de los estados nancieros o notas;

Estado de situacin financiera


Informacin a presentar en el estado de situacin financiera 54. Como mnimo, el estado de situacin nanciera incluir partidas que presenten los siguientes importes: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) Propiedades, planta y equipo; Propiedades de inversin; Activos intangibles; Activos nancieros (excluidos los importes mencionados en los apartados e), h) e i)); Inversiones contabilizadas utilizando el mtodo de la participacin; Activos biolgicos; Inventarios; Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar; Efectivo y equivalentes al efectivo; El total de activos clasicados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en grupos de activos para su disposicin, que se hayan clasicado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas; Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar;

d) La moneda de presentacin, tal como se dene en la NIC 21; y e) El grado de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados nancieros. k)

28

NIC 1

l)

Provisiones;

m) Pasivos nancieros (excluyendo los importes mencionados en los apartados k) y l)); n) Pasivos y activos por impuestos corrientes, segn se denen en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias; o) Pasivos y activos por impuestos diferidos, segn se denen en la NIC 12; p) Pasivos incluidos en los grupos de activos para su disposicin clasicados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5; q) Participaciones no controladoras, presentadas dentro del patrimonio; y r) Capital emitido y reservas atribuibles a los propietarios de la controladora.

Gastos Pagados por Anticipado Otros Activos Total Activos Corrientes Distintos de los Activos o Grupos de Activos para su Disposicin Clasificados como Mantenidos para la Venta o para Distribuir a los Propietarios Activos no Corrientes o Grupos de Activos para su Disposicin Clasificados como Mantenidos para la Venta Activos no Corrientes o Grupos de Activos para su Disposicin Clasificados como Mantenidos para Distribuir a los Propietarios Activos no Corrientes o Grupos de Activos para su Disposicin Clasificados como Mantenidos para la Venta o como Mantenidos para Distribuir a los Propietarios Total Activos Corrientes

6,769 0

14,030 0

1,059,939

886,716

11

6,696

6,483

Caso prctico
Modelo de forma de presentacin del Estado de Situacin Financiera segn CONASEV (NIC 1, prrafo 54)

Fuente: www.consasev.gob.pe
ALICORP S.A.A. ESTADOS FINANCIEROS ANUALES - INDIVIDUAL Estado de Situacin Financiera - Al 31 de diciembre de 2010 y 2009 (en miles de nuevos soles) Cuenta Activos Activos Corrientes Efectivo y Equivalentes al Efectivo Otros Activos Financieros Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) Otras Cuentas por Cobrar (neto) Cuentas por Cobrar a Entidades Relacionadas Inventarios Activos Biolgicos Activos por Impuestos a las Ganancias 4 7 5 7 103,659 8,573 401,469 16,007 65,321 4,110 382,693 23,960 Notas 2010 2009

6,696

6,483

1,066,635

893,199

Activos No Corrientes Otros Activos Financieros Inversiones Contabilizadas Aplicando el Mtodo de la Participacin Cuentas por Cobrar Comerciales Otras Cuentas por Cobrar Cuentas por Cobrar a Entidades Relacionadas Activos Biolgicos 9 5,702 5,505

486,214

659,831

0 0

0 0

6 8

194 523,268 0 0

8,645 387,957 0 0

0 0

0 0

29

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Propiedades de Inversin Propiedades, Planta y Equipo (neto) Activos Intangibles (neto) Activos por Impuestos a las Ganancias Diferidos Plusvala Otros Activos Total Activos No Corrientes TOTAL DE ACTIVOS -Pasivos y Patrimonio -Pasivos Corrientes Otros Pasivos Financieros Cuentas por Pagar Comerciales Otras Cuentas por Pagar Cuentas por Pagar a Entidades Relacionadas Provisiones Pasivos por Impuestos a las Ganancias Provisin por Beneficios a los Empleados Otros Pasivos Total de Pasivos Corrientes distintos de Pasivos incluidos en Grupos de Activos para su Disposicin Clasificados como Mantenidos para la Venta Pasivos incluidos en Grupos de Activos para su Disposicin Clasificados como Mantenidos para la Venta 13,17 14 15,16 12 11 10 12

0 736,889 81,189

0 609,254 75,340

Total Pasivos Corrientes -Pasivos No Corrientes Otros Pasivos Financieros Cuentas por Pagar Comerciales Otras Cuentas por Pagar Cuentas por Pagar a Entidades Relacionadas Pasivos por Impuestos a las Ganancias Diferidos Provisiones 32 17

640,022

691,898

229,671 0 0

309,601 0 0

0 249,830 10,061 1,569,885 2,636,520

0 267,787 8,582 1,626,299 2,519,498

52,605 0 0 0 124 282,400 922,422

42,673 0 0 0 330 352,604 1,044,502

166,404 312,039 54,149

268,349 237,435 57,519

Provisin por Beneficios a los Empleados Otros Pasivos Ingresos Diferidos (netos) Total Pasivos No Corrientes Total Pasivos -Patrimonio Capital Emitido Primas de Emisin Acciones de Inversin Acciones Propias en Cartera Otras Reservas de Capital Resultados Acumulados Otras Reservas de Patrimonio 21 22 19 18

6 16 15 16

11,127 62,459 24,428 9,416 0

28,290 47,310 43,920 9,075 0

847,192 0 7,388 0 68,526 576,821

847,192 0 7,388 0 46,250 422,218

640,022

691,898

20,22

214,171 1,714,098 2,636,520

151,948 1,474,996 2,519,498

Total Patrimonio TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO

30

NIC 1

55. Una entidad presentar en el estado de situacin nanciera partidas adicionales, encabezamientos y subtotales, cuando sea relevante para comprender su situacin nanciera. 56. Cuando una entidad presente en el estado de situacin nanciera los activos y los pasivos clasicados en corrientes o no corrientes, no clasicar los activos (o los pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes. 57. Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato en que una entidad presentar las partidas. El prrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo sucientemente diferentes, en su naturaleza o funcin, como para justicar su presentacin por separado en el estado de situacin nanciera. Adems: a) Se aadirn otras partidas cuando el tamao, naturaleza o funcin de una partida o grupo de partidas sea tal que la presentacin por separado resulte relevante para comprender la situacin nanciera de la entidad; y b) Las denominaciones utilizadas y la ordenacin de las partidas o agrupaciones de partidas similares, podrn ser modicadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar informacin que sea relevante para la comprensin de la situacin nanciera de la entidad. Por ejemplo, una institucin nanciera puede modicar las denominaciones anteriores para proporcionar informacin que sea relevante para sus operaciones. 58. Una entidad decidir si ha de presentar partidas adicionales de forma separada en funcin de una evaluacin de: a) La naturaleza y la liquidez de los activos; b) La funcin de los activos dentro de la entidad; y c) Los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos.

y no corrientes, como categoras separadas en su estado de situacin nanciera, de acuerdo con los prrafos 66 a 76, excepto cuando una presentacin basada en el grado de liquidez proporcione una informacin able que sea ms relevante. Cuando se aplique esa excepcin, una entidad presentar todos los activos y pasivos ordenados atendiendo a su liquidez.

Caso prctico
Distincin entre corriente y no corriente en el Estado de Situacin Financiera

La empresa MC S.A. desea elaborar el Estado de Situacin Financiera, cuyos saldos al 31/12/2010, son los siguientes: - Cuentas por cobrar al personal que ser cobrado a partir del ao 2012 por S/. 1,300. - Dentro de la cuenta tributos por pagar se tiene un saldo a favor del IGV por S/. 150 y contribuciones por pagar S/. 200. - Dinero en efectivo S/. 400, certicado bancario celebrado al 30 de noviembre a 180 das en moneda nacional por S/. 2,200, saldo deudor banco A S/. 2,800 y saldo acreedor banco B S/. 4,500. - Remuneracin por pagar por S/. 150. - Otras cuentas por pagar diversas a corto plazo por S/. 100. - Facturas por pagar comerciales a corto plazo por S/. 3,000. incluye intereses por devengar por S/. 500. - Compensacin por tiempo de servicios por S/. 600. - Facturas por cobrar comerciales a corto plazo por S/. 4,000 y una estimacin de cobranza dudosa por S/. 800. - Anticipos otorgados a proveedores por existencias por S/. 700. - Activo jo por S/. 6,300 y depreciacin acumulada por S/. 2,300. - Existencia a corto plazo por S/. 5,000. - Letras por cobrar a clientes a largo plazo por el importe de S/. 2,800. Asimismo, se sabe que el patrimonio se encuentra conformado de la siguiente manera:
PATRIMONIO Suscripcin pendiente de cobro Utilidades no distribuidas Acciones comunes Reserva legal Resultado del Ejercicio S/. -800 750 6,000 2,000 6,550

59. La utilizacin de diferentes bases de medicin para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o su funcin dieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como partidas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de propiedades, planta y equipo pueden contabilizarse al costo histrico, o por sus importes revaluados, de acuerdo con la NIC 16. Distincin entre partidas corrientes y no corrientes 60. Una entidad presentar sus activos corrientes y no corrientes, as como sus pasivos corrientes

Cmo distinguir si se encuentra entre un activo corriente y no corriente o un pasivo corriente y no corriente? Solucin: De conformidad con el prrafo 10 de la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros, el Estado de Situacin Financiera es uno

31

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

de los componentes de los estados nancieros. Asimismo, de conformidad con el prrafo 60 de la referida NIC se establece que la empresa presentar sus activos corrientes y no corrientes, as como sus pasivos corrientes y no corrientes como categoras separadas dentro del Estado de Situacin Financiera, tal como a continuacin se muestra: Activos corrientes Una empresa clasicar un activo corriente cuando: a) Espera realizar el activo, o tiene la intencin de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operacin. b) Mantiene el activo principalmente con nes de negociacin. c) Espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes despus del periodo sobre el que se informa. d) El activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se dene en la NIC 7) a menos que este se encuentre restringido y no puede ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un ejercicio mnimo de doce meses despus del ejercicio sobre el que se informa. Anlisis de los activos corrientes con que cuenta la empresa

(2) Detalle de las existencias


Existencias propiamente Anticipo a proveedores Existencias(2) 5,000 700 5,700

Una entidad clasicar todos los dems activos como no corrientes. El trmino no corriente incluye activos tangibles, intangibles y nancieros que por su naturaleza son a largo plazo.
Activos no corrientes S/. Motivo Las letras se convierten en efectivo con posterioridad a los doce meses siguientes al cierre Los prstamos a los trabajadores sern cobrado a partir del ao 2012 Activo fijo tangible

Cuentas por cobrar comerciales

2,800.00

Otras cuentas por cobrar a largo plazo Inmuebles maquinaria y equipo(1)

1,300.00

4,000.00 8,100

ACTIVOS CORRIENTES Dinero en efectivo

S/. 400

MOTIVO Se trata de efectivo u otro medio equivalente al efectivo Toda vez que el plazo de vencimiento del certificado bancario es menor a un ao califica como una partida corriente Se trata de efectivo u otro medio equivalente al efectivo Se espera realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores al final del periodo Se espera realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores al final del periodo Se pretende vender en el transcurso del ciclo normal de la operacin de la empresas

Total activos no corrientes

(1) Detalle de los inmuebles, maquinaria y equipo (neto).


Activo fijo (Numeral 1.213) Depreciacin acumulada (Numeral 1.002) Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) 6,300 -2,300 4,000

Certificado bancario

2,200

Saldo deudor en banco A Cuentas por cobrar comerciales (netos)(1) Otras cuentas por cobrar (neto)

2,800

Pasivos corrientes Una empresa clasicar un pasivo corriente cuando: a) Espera liquidar el pasivo en su ciclo normal de operacin. b) Mantiene el pasivo principalmente con el propsito de negociar. c) El pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa. d) La entidad no tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelacin del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa. Anlisis de los pasivos corrientes con que cuenta la empresa
Pasivos corrientes Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales S/. 2,100 2,500 Motivo Debe ser cubierto a corto plazo La deuda con los proveedores se cancelar dentro de los doce meses siguientes al cierre La deuda con terceros se cancelar dentro de los doce meses siguientes al cierre

3,200

150

Existencias (neto)2 Total activo corriente

5,700

14,450

(1) Detalle de las cuentas por cobrar (neto).


Facturas por cobrar comerciales Provisin de cobranza dudosa Cuentas por cobrar comerciales (neto) 4,000 -800 3,200

Otras cuentas por pagar(1) Total pasivo corriente

1,050 5,650

32

NIC 1

(1) Detalle de las otras cuentas por pagar diversas.


Tributos por pagar Remuneraciones por pagar Otras cuentas por pagar diversas Compensacin por tiempo de servicio Otras cuentas por pagar diversas(1) 200 150 100 600 1,050

Patrimonio neto Capital Reserva legal Resultados acumulados Resultados del ejercicio Total patrimonio neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 5,200 2,000 750 6,550 14,500 22,550

Una empresa clasicar todos los dems pasivos como no corrientes. Dado que no se presentan obligaciones con terceros que requiera ser pagado en un plazo mayor a doce meses a partir del cierre, no se presentan pasivos no corrientes. Con base en el anlisis efectuado anteriormente, a continuacin se muestra la elaboracin del Estado de Situacin Financiera:
EMPRESA MC S.A. Estado de Situacin Financiera Al 31 de diciembre de 2010 (En miles de nuevos soles) Activos Activos corrientes Efectivo y equivalentes de efectivo Cuentas por cobrar comerciales (neto) Otras cuentas por cobrar (neto) Existencias (neto) Total activos corrientes Activos no corrientes Cuentas por cobrar comerciales (neto) Otras cuentas por cobrar (neto) Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Total activos no corrientes TOTAL ACTIVOS Pasivos y patrimonio Pasivos corrientes Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Total pasivos corrientes Pasivos no corrientes Total pasivos no corrientes Total pasivos 0 8,050 4,500 2,500 1,050 8,050 2800 1300 4,000 8,100 22,550 5,400 3,200 150 5,700 14,450

61. Independientemente del mtodo de presentacin adoptado, una entidad revelar el importe esperado a recuperar o a cancelar despus de los doce meses para cada partida de activo o pasivo que combine importe a recuperar o a cancelar: a) dentro de los doce meses siguientes despus del periodo sobre el que se informa, y b) despus de doce meses tras esa fecha. 62. Cuando una entidad suministra bienes o servicios dentro de un ciclo de operacin claramente identicable, la clasicacin separada de los activos y pasivos corrientes y no corrientes, en el estado de situacin nanciera, proporciona una informacin til al distinguir los activos netos que estn circulando continuamente como capital de trabajo, de los utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esta distincin servir tambin para destacar tanto los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de la operacin, como los pasivos que se deban liquidar en ese mismo periodo. 63. Para algunas entidades, tales como las instituciones nancieras, una presentacin de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona informacin able y ms relevante que la presentacin corriente-no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes ni presta servicios dentro de un ciclo de operacin claramente identicable. 64. Se permite que, al aplicar el prrafo 60, una entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasicacin corriente-no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione informacin able y ms relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentacin podra aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes. 65. La informacin sobre las fechas esperadas de realizacin de los activos y pasivos es til para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIF 7 Instrumentos Financieros: Informaciones a Revelar requiere la revelacin de informacin acerca de las fechas de vencimiento de los

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

activos nancieros y pasivos nancieros. Los activos nancieros incluyen las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas por cobrar, y los pasivos nancieros las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas por pagar. Tambin ser de utilidad la informacin acerca de la fecha esperada de recuperacin de los activos no monetarios, como los inventarios, y la fecha esperada de cancelacin de pasivos como las provisiones, con independencia de que se los clasiquen como corrientes o no corrientes. Por ejemplo, una entidad revelar los importes de los inventarios que espera realizar despus de los doce meses despus del periodo sobre el que se informa. Activos corrientes 66. Una entidad clasicar un activo como corriente cuando: a) Espera realizar el activo, o tiene la intencin de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operacin; b) Mantiene el activo principalmente con nes de negociacin; c) Espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes despus del periodo sobre el que se informa; o

a partir de la fecha del periodo sobre el que se informa. Los activos corrientes tambin incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para negociar (por ejemplo algunos activos nancieros que cumplen la denicin de mantenidos para negociar de la NIC 39) y la parte corriente de los activos nancieros no corrientes.

Pasivos corrientes
69. Una entidad clasicar un pasivo como corriente cuando: a) Espera liquidar el pasivo en su ciclo normal de operacin; b) Mantiene el pasivo principalmente con nes de negociacin; c) El pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa; o

d) El activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se dene en la NIC 7) a menos que este se encuentre restringido y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un ejercicio mnimo de doce meses despus del ejercicio sobre el que se informa. Una entidad clasicar todos los dems activos como no corrientes. 67. En esta Norma, el trmino no corriente incluye activos tangibles, intangibles y nancieros que por su naturaleza son a largo plazo. No est prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su signicado sea claro. 68. El ciclo normal de la operacin de una entidad es el periodo comprendido entre la adquisicin de los activos que entran en el proceso productivo, y su realizacin en efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de la operacin no sea claramente identicable, se supondr que su duracin es de doce meses. Los activos corrientes incluyen activos (tales como inventarios y deudores comerciales) que se venden, consumen o realizan, dentro del ciclo normal de la operacin, incluso cuando no se espere su realizacin dentro del periodo de doce meses

d) No tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelacin del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa (vase el prrafo 73). Las condiciones de un pasivo que puedan dar lugar, a eleccin de la otra parte, a su liquidacin mediante la emisin de instrumentos de patrimonio, no afectan a su clasicacin. Una entidad clasicar todos los dems pasivos como no corrientes. 70. Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales por pagar y otros pasivos acumulados (devengados), ya sea por costos de personal o por otros costos de operacin, integran el capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operacin de la entidad. Una entidad clasicar estas partidas de operacin como pasivos corrientes aunque se vayan a liquidar despus de los doce meses de la fecha del periodo sobre el que se informa. Para la clasicacin de los activos y pasivos de una entidad se aplicar el mismo ciclo normal de operacin. Cuando el ciclo normal de la operacin no sea claramente identicable, se supondr que su duracin es de doce meses. 71. Otros tipos de pasivos corrientes no se cancelan como parte del ciclo normal de la operacin, pero deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa o se mantienen fundamentalmente con propsitos de negociacin. Son ejemplos de este tipo algunos pasivos nancieros clasicados

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NIC 1

como mantenidos para negociar de acuerdo con la NIC 39, los descubiertos bancarios, y la parte corriente de los pasivos nancieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas por pagar no comerciales. Los pasivos nancieros que proporcionan nanciacin a largo plazo (es decir, no forman parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operacin de la entidad) y que no deban liquidarse despus de los doce meses a partir de la fecha del periodo sobre el que se informa, son pasivos no corrientes, sujetos a las condiciones de los prrafos 74 y 75. 72. Una entidad clasicar sus pasivos nancieros como corrientes cuando deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que informa, aunque: a) El plazo original del pasivo fuera un periodo superior a doce meses; y b) Despus de la fecha del periodo sobre el que se informa y antes de que los estados nancieros sean autorizados para su publicacin se haya concluido un acuerdo de renanciacin o de reestructuracin de los pagos a largo plazo. 73. Si una entidad tuviera la expectativa y, adems, la facultad de renovar o renanciar una obligacin al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa, de acuerdo con las condiciones de nanciacin existentes, clasicar la obligacin como no corriente, aun cuando de otro modo venza en un periodo ms corto. No obstante, cuando la renanciacin o extensin del plazo no sea una facultad de la entidad (por ejemplo si no existiese un acuerdo de renanciacin), la entidad no tendr en cuenta la renanciacin potencial y la obligacin se clasicar como corriente. 74. Cuando una entidad infrinja una disposicin contenida en un contrato de prstamo a largo plazo al nal del periodo sobre el que se informa o antes con el efecto de que el pasivo se convierta en exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasicar como corriente, incluso si el prestamista hubiera acordado, despus de la fecha del periodo sobre el que se informa y antes de que los estados nancieros sean autorizados para su publicacin, no exigir el pago como consecuencia de la infraccin. Una entidad clasicar el pasivo como corriente porque, al nal del periodo sobre el que se informa, no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelacin del pasivo durante al menos, doce meses tras esa fecha.

75. Sin embargo, una entidad clasicar el pasivo como no corriente si el prestamista hubiese acordado, al nal del periodo sobre el que se informa, la concesin de un periodo de gracia que nalice al menos doce meses despus de esa fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede recticar la infraccin y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso inmediato. 76. Con respecto a los prstamos clasicados como pasivos corrientes, si los sucesos que siguen ocurriesen entre el nal del periodo sobre el que se informa y la fecha en que los estados nancieros son autorizados para su publicacin, esos sucesos se revelarn como hechos ocurridos despus de la fecha de balance que no implican ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos Ocurridos Despus del Periodo sobre el que se Informa: a) Renanciacin a largo plazo; b) Recticacin de la infraccin del contrato de prstamo a largo plazo; y c) Concesin, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para recticar la infraccin relativa al contrato de prstamo a largo plazo que nalice al menos doce meses despus del periodo sobre el que se informa.

Informacin a presentar en el estado de situacin financiera o en las notas 77. Una entidad revelar, ya sea en el estado de situacin nanciera o en las notas, subclasicaciones adicionales de las partidas presentadas, clasicadas de una manera que sea apropiada para las operaciones de la entidad. 78. El detalle suministrado en las subclasicaciones depender de los requerimientos de las NIIF, as como del tamao, la naturaleza y la funcin de los importes afectados. Para decidir los criterios de subclasicacin, una entidad utilizar tambin los factores descritos en el prrafo 58. El nivel de informacin suministrada variar para cada partida, por ejemplo: a) Las partidas de propiedades, planta y equipo se desagregarn por clases, de acuerdo con la NIC 16; b) Las cuentas por cobrar se desagregarn en importes por cobrar de clientes comerciales, de partes relacionadas, anticipos y otros importes; c) Los inventarios se desagregarn, de acuerdo con la NIC 2, Inventarios, en clasicaciones tales como mercaderas, materias primas, materiales, productos en curso y productos terminados;

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

d) Las provisiones se desglosarn, de forma que se muestren por separado las que corresponden a provisiones por benecios a empleados y el resto; y e) El capital y las reservas se desagregarn en varias clases, tales como capital pagado, primas de emisin y reservas. 79. Una entidad revelar lo siguiente, sea en el estado de situacin nanciera, en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas: a) para cada clase de capital en acciones: i) El nmero de acciones autorizadas;

participacin proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidacin y se clasica como un instrumento de patrimonio entre pasivos nancieros y patrimonio, revelar el importe reclasicado dentro y fuera de cada categora (pasivo nanciero o patrimonio), y el momento y razn de esa reclasicacin.

Estado del resultado integral


81. Una entidad presentar todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en un periodo: a) en un nico estado del resultado integral, o b) en dos estados: uno que muestre los componentes del resultado (estado de resultados separado) y un segundo estado que comience con el resultado y muestre los componentes del otro resultado integral (estado del resultado integral).

ii) El nmero de acciones emitidas y pagadas totalmente, as como las emitidas pero an no pagadas en su totalidad; iii) El valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal; iv) Una conciliacin entre el nmero de acciones en circulacin al principio y al nal del periodo; v) Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones sobre la distribucin de dividendos y el reembolso del capital; vi) Las acciones de la entidad que estn en su poder o bien en el de sus subsidiarias o asociadas; y vii) Las acciones cuya emisin est reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, incluyendo las condiciones e importes correspondientes; y b) Una descripcin de la naturaleza y destino de cada reserva que gure en el patrimonio. 80. Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una frmula societaria o duciaria, revelar informacin equivalente a la requerida en el prrafo 79(a), mostrando los cambios producidos durante el periodo en cada una de las categoras que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una. 80A. Si una entidad ha reclasicado: a) un instrumento nanciero con opcin de venta clasicado como un instrumento de patrimonio, o b) un instrumento que impone a la entidad una obligacin de entregar a terceros una

Caso prctico
Modelo de forma de presentacin del Estado de Resultados Integral segn Conasev

Fuente: www.conasev.gob.pe
ALICORP S.A.A. Estados Financieros Anuales Individual Estado de Resultados - (en miles de soles) Cuenta Notas 2010 2009

Ingresos de Actividades Ordinarias Ventas Netas de Bienes Prestacin de Servicios Total de Ingresos de Actividades Ordinarias Costo de Ventas Ganancia (Prdida) Bruta Gastos de Ventas y Distribucin Gastos de Administracin Ganancia (Prdida) de la baja en Activos Financieros medidos al Costo Amortizado Otros Ingresos Operativos Otros Gastos Operativos Ganancia (Prdida) Operativa 28,30 -45,646 412,791 -50,641 348,590 27 26 25 3,221,839 -2,254,300 967,539 -373,392 -135,713 3,033,743 -2,147,555 886,188 -364,722 -122,545 24 3,221,839 3,033,743

310

36

NIC 1

Ingresos Financieros Gastos Financieros Diferencias de Cambio neto Participacin en los Resultados Netos de Asociadas y Negocios Conjuntos Contabilizados por el Mtodo de la Participacin Ganancias (Prdidas) que surgen de la Diferencia entre el Valor Libro Anterior y el Valor Justo de Activos Financieros Reclasificados Medidos a Valor Razonable Resultado antes de Impuesto a las Ganancias Gasto por Impuesto a las Ganancias Ganancia (Prdida) Neta de Operaciones Continuadas Ganancia (Prdida) Neta del Impuesto a las Ganancias Procedente de Operaciones Discontinuadas Ganancia (Prdida) Neta del Ejercicio Ganancias (Prdida) por Accin Bsica por Accin Comn en Operaciones Continuadas Bsica por Accin de Inversin en Operaciones Continuadas Bsica por Accin Comn en Operaciones Discontinuadas Bsica por Accin de Inversin en Operaciones Discontinuadas Ganancias (Prdida) Bsica por Accin Comn Ganancias (Prdida) Bsica por Accin Inversin Diluida por Accin Comn en Operaciones Continuadas

29 29 29

1,631 -24,920 9,038

2,990 -42,866 48,276

Diluida por Accin de Inversin en Operaciones Continuadas Diluida por Accin Comn en Operaciones Discontinuadas Diluida por Accin de Inversin en Operaciones Discontinuadas Ganancias (Prdida) Diluida por Accin Comn 33 33

0.328641

0.259888

0.005613

0.000778

26,556

22,877

0.005613

0.000778

0.334254 0.334254

0.260666 0.260666

23

-2,450

-44,532

Ganancias (Prdida) Diluida por Accin Inversin

422,646 31b -141,796

335,335 -113,240

ALICORP S.A.A. Estados Financieros Anuales - Individual Estado de Resultados Integrales - (en miles de soles) Cuenta Ganancia (Prdida) Neta del Ejercicio Notas 2010 285,647 2009 222,760

280,850

22,2095

Componentes de Otro Resultado Integral Ganancias (Prdidas) Neta por Activos Financieros Disponibles para la Venta Variacin Neta por Coberturas del Flujo de Efectivo Ganancias (Prdidas) de Inversiones en Instrumentos de Patrimonio Diferencia de Cambio por Conversin de Operaciones en el Extranjero Participacin en Otro Resultado Integral de Asociadas Supervit de Revaluacin

11,31(b)

4,797

665

502

202

285,647

222,760

1,874

-29,752

59,154

32,051

0.328641

0.259888

0.328641

0.259888

0.005613

0.000778

0.005613

0.000778

Otros Componentes de Resultado Integral Otro Resultado Integral antes de Impuestos 61,530 2,501

33 33

0.334254 0.334254

0.260666 0.260666

Impuesto a las Ganancias relacionado con Componentes de Otro Resultado Integral Ganancias Netas por Activos Financieros Disponibles para la Venta

0.328641

0.259888

37

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Variacin Neta por Coberturas del Flujo de Efectivo Ganancias de Inversiones en Instrumentos de Patrimonio Diferencia de Cambio por Conversin de Operaciones en el Extranjero Participacin en la ganancia de Otro Resultado Integral de Asociadas Supervit de Revaluacin Otros Componentes de Resultado Integral Suma de Impuestos a las Ganancias Relacionados con Componentes de Otro Resultado Integral Otros Resultado Integral Resultado Integral Total del Ejercicio, neto del Impuesto a las Ganancias

693

9,622

ii) la ganancia o prdida despus de impuestos reconocida por la medicin a valor razonable menos costos de venta, o por la disposicin de los activos o grupos para su disposicin que constituyan la operacin discontinuada. f) resultados;

g) cada componente de otro resultado integral clasicado por naturaleza (excluyendo los importes a los que se hace referencia en el inciso h)); h) participacin en el otro resultado integral de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen con el mtodo de la participacin; y i)
693 9,622

resultado integral total.

83. Una entidad revelar las siguientes partidas en el estado del resultado integral como distribuciones para el periodo: a) resultado del periodo atribuible a: i) participaciones no controladoras y

62,223 347,870

12,123 234,883

ii) propietarios de la controladora. b) resultado integral total del periodo atribuible a: i) participaciones no controladoras y

Informacin a presentar en el estado del resultado integral 82. Como mnimo, el estado del resultado integral incluir partidas que presente los siguientes importes del periodo: a) ingresos de actividades ordinarias; aa) ganancias y prdidas que surgen de la baja en cuentas de activos nancieros medidos al costo amortizado; b) costos nancieros; c) participacin en el resultado del periodo de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen con el mtodo de la participacin;

ii) propietarios de la controladora. 84. Una entidad puede presentar en un estado de resultados separado (vase el prrafo 81) las partidas enunciadas en el prrafo 82(a) a (f) y la informacin a revelar del prrafo 83(a). 85. Una entidad presentar partidas adicionales, encabezamientos y subtotales en el estado del resultado integral y el estado de resultados separado (si se presenta), cuando tal presentacin sea relevante para comprender el rendimiento nanciero de la entidad. 86. Dado que los efectos de las diferentes actividades, transacciones y otros sucesos de una entidad, dieren en frecuencia, potencial de ganancias o prdidas y capacidad de prediccin, la revelacin de informacin sobre los componentes del rendimiento nanciero ayuda a los usuarios a comprender dicho rendimiento nanciero alcanzado, as como a realizar proyecciones a futuro sobre este. Una entidad incluir partidas adicionales en el estado del resultado integral y en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta), y modicar las denominaciones y la ordenacin de partidas cuando sea necesario para explicar los elementos del rendimiento nanciero. Una entidad considerar factores que

ca) Si un activo nanciero se reclasica de forma que se mide a valor razonable, cualquier ganancia o prdida surgida de una diferencia entre el importe en libros anterior y su valor razonable en la fecha de la reclasicacin (como se dene en la NIIF 9); d) gasto por impuestos; e) un nico importe que comprenda el total de: i) el resultado despus de impuestos de las operaciones discontinuadas; y

38

NIC 1

incluyan la materialidad (importancia relativa) y la naturaleza y funcin de las partidas de ingreso y gasto. Por ejemplo, una institucin nanciera puede modicar las denominaciones para proporcionar informacin que sea relevante para las operaciones de una institucin nanciera. Una entidad no compensar partidas de ingresos y gastos, a menos que se cumplan los criterios del prrafo 32. 87. Una entidad no presentar ninguna partida de ingreso o gasto como partidas extraordinarias en el estado del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) o en las notas. Resultado del periodo 88. Una entidad reconocer todas las partidas de ingreso y gasto de un periodo en el resultado a menos que una NIIF requiera o permita otra cosa. 89. Algunas NIIF especican las circunstancias en las que una entidad reconocer determinadas partidas fuera del resultado del periodo corriente. La NIC 8 especica dos de estas circunstancias: la correccin de errores y el efecto de cambios en polticas contables. Otras NIIF requieren o permiten que componentes de otro resultado integral que cumplen la denicin de ingreso o gasto proporcionada por el Marco Conceptual se excluyan del resultado (vase el prrafo 7). Otro resultado integral del periodo 90. Una entidad revelar el importe del impuesto a las ganancias relativo a cada componente del otro resultado integral, incluyendo los ajustes por reclasicacin, en el estado del resultado integral o en las notas. 91. Una entidad puede presentar los componentes de otro resultado integral: a) netos de los efectos scales relacionados, o b) antes de los efectos scales relacionados con un importe que muestre el importe agregado del impuesto a las ganancias relacionado con esos componentes. 92. Una entidad revelar los ajustes por reclasicacin relacionados con los componentes de otro resultado integral. 93. Otras NIIF especican si y cundo reclasicar en resultados los importes previamente reconocidos en otro resultado integral. Estas reclasicaciones se denominan en esta Norma ajustes

por reclasicacin. Un ajuste por reclasicacin se incluye con el componente relacionado de otro resultado integral en el periodo en el que tal ajuste se reclasica dentro del resultado. Estos importes pueden haber sido reconocidos en otro resultado integral como ganancias no realizadas en el periodo corriente o en periodos anteriores. Esas ganancias no realizadas deben deducirse de otro resultado integral en el periodo en que las ganancias realizadas se reclasican dentro del resultado para evitar su inclusin por duplicado en el resultado integral total. 94. Una entidad puede presentar el ajuste por reclasicacin en el estado del resultado integral o en las notas. Una entidad que presente los ajustes por reclasicacin en las notas presentar los componentes de otro resultado integral despus de cualquier ajuste por reclasicacin relacionado. 95. Los ajustes por reclasicacin surgen, por ejemplo, al disponer de un negocio en el extranjero (vase la NIC 21), y cuando una transaccin prevista cubierta afecta al resultado (vase el prrafo 100 de la NIC 39 en relacin con las coberturas del ujo de efectivo). 96. Los ajustes por reclasicacin no surgen por cambios en el supervit de revaluacin reconocido de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38, ni debido a las ganancias y prdidas actuariales en planes de benecios denidos reconocidas de acuerdo con el prrafo 93A de la NIC 19. Estos componentes se reconocen en otro resultado integral y no se reclasican en el resultado en periodos posteriores. Los cambios en el supervit de revaluacin pueden transferirse a ganancias acumuladas en periodos posteriores a medida que se utiliza el activo o cuando este se da de baja (vase la NIC 16 y la NIC 38). Las ganancias y prdidas actuariales se registran en las ganancias acumuladas en el periodo en el que se reconocen como otro resultado integral (vase la NIC 19). Informacin a presentar en el estado del resultado integral o en las notas 97. Cuando las partidas de ingreso o gasto son materiales (tienen importancia relativa), una entidad revelar de forma separada informacin sobre su naturaleza e importe. 98. Entre las circunstancias que daran lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos estn las siguientes:

39

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

a) la rebaja de los inventarios hasta su valor neto realizable, o de los elementos de propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable, as como la reversin de tales rebajas; b) la reestructuracin de las actividades de una entidad y la reversin de cualquier provisin para hacer frente a los costos de ella; c) la disposicin de partidas de propiedades, planta y equipo;

Gastos por depreciacin y amortizacin Otros gastos Total de gastos Ganancia antes de impuestos

X X (X) X

d) las disposiciones de inversiones; e) las operaciones discontinuadas; f) cancelaciones de pagos por litigios; y

g) otras reversiones de provisiones. 99. Una entidad presentar un desglose de los gastos reconocidos en el resultado, utilizando una clasicacin basada en la naturaleza o en la funcin de ellos dentro de la entidad, lo que proporcione una informacin que sea able y ms relevante. 100. Se aconseja que las entidades expongan el desglose indicado en el prrafo 99 en el estado del resultado integral o en el estado de resultados separado (cuando se lo presente). 101. Los gastos se subclasican para destacar los componentes del rendimiento nanciero, que puedan ser diferentes en trminos de frecuencia, potencial de ganancia o prdida y capacidad de prediccin. Este desglose se proporciona en una de las dos formas descritas a continuacin. 102. La primera forma de desglose es el mtodo de la naturaleza de los gastos. Una entidad agrupar gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciacin, compras de materiales, costos de transporte, benecios a los empleados y costos de publicidad) y no los redistribuir atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. Este mtodo resulta fcil de aplicar, porque no es necesario distribuir los gastos en clasicaciones funcionales. Un ejemplo de clasicacin que utiliza el mtodo de la naturaleza de los gastos es el siguiente: Ingresos de actividades ordinarias Otros ingresos Variacin en los inventarios de productos terminados y en proceso Consumos de materias primas y materiales secundarios Gastos por benecios a los empleados X X X X X

103. La segunda forma de desglose es el mtodo de la funcin de los gastos o del costo de las ventas, y clasica los gastos de acuerdo con su funcin como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribucin o administracin. Como mnimo una entidad revelar, segn este mtodo, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este mtodo puede proporcionar a los usuarios una informacin ms relevante que la clasicacin de gastos por naturaleza, pero la distribucin de los costos por funcin puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realizacin de juicios de importancia. Un ejemplo de clasicacin utilizando el mtodo de gastos por funcin es el siguiente: Ingresos de actividades ordinarias Costo de ventas Ganancia bruta Otros ingresos Costos de distribucin Gastos de administracin Otros gastos Ganancia antes de impuestos X (X) X X (X) (X) (X) X

104. Una entidad que clasique los gastos por funcin revelar informacin adicional sobre la naturaleza de ellos, donde incluir los gastos por depreciacin y amortizacin y el gasto por benecios a los empleados. 105. La eleccin entre el mtodo de la naturaleza de los gastos o de la funcin de los gastos depender de factores histricos, as como del sector industrial y de la naturaleza de la entidad. Ambos mtodos suministran una indicacin de los costos que puedan variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de produccin de la entidad. Puesto que cada mtodo de presentacin tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma requiere que la gerencia seleccione la presentacin que sea able y ms relevante. Sin embargo, puesto que la informacin sobre la naturaleza de los gastos es til para predecir los ujos de efectivo futuros, se requieren informacin a revelar adicional cuando se utiliza la clasicacin de la funcin de los

40

NIC 1

gastos. En el prrafo 104, la expresin benecios a los empleados tiene el mismo signicado que en la NIC 19.

Estado de cambios en el patrimonio


106. Una entidad presentar un estado de cambios en el patrimonio que muestre: a) el resultado integral total del periodo, mostrando de forma separada los importes totales atribuibles a los propietarios de la controladora y los atribuibles a las participaciones no controladoras; b) para cada componente de patrimonio, los efectos de la aplicacin retroactiva o la reexpresin retroactiva reconocidos segn la NIC 8; y c) [eliminado]

109. Los cambios en el patrimonio de una entidad, entre el comienzo y el nal del periodo sobre el que se informa, reejarn el incremento o la disminucin en sus activos netos en dicho periodo. Excepto por lo que se reere a los cambios que procedan de transacciones con los propietarios en su condicin de tales (como por ejemplo aportaciones de patrimonio, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de patrimonio y los dividendos) y los costos directamente relacionados con estas transacciones, la variacin integral del patrimonio durante el periodo representa el importe total de ingresos y gastos, incluyendo ganancias o prdidas, generadas por las actividades de la entidad durante el periodo. 110. La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las polticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna NIIF requieran otra cosa. La NIC 8 tambin requiere que la reexpresin para corregir errores se efecte retroactivamente, en la medida en que sea practicable. Los ajustes y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio sino ajustes al saldo inicial de las ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF requiera el ajuste retroactivo de otro componente de patrimonio. El prrafo 106(b) requiere la revelacin de informacin en el estado de cambios en el patrimonio, sobre los ajustes totales en cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las polticas contables y, por separado, de la correccin de errores. Se revelar informacin sobre estos ajustes para cada periodo anterior y para el principio del periodo.

d) para cada componente del patrimonio, una conciliacin entre los importes en libros, al inicio y al nal del periodo, revelando por separado los cambios resultantes de: i) resultados;

ii) cada partida de otro resultado integral; y iii) transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado las contribuciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a estos y los cambios en las participaciones de propiedad en subsidiarias que no den lugar a una prdida de control.

Caso prctico
Modelo de forma de presentacin del Estado de Cambios en el Patrimonio segn Conasev

Estado de flujos de efectivo


111. La informacin sobre los ujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados nancieros una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo y las necesidades de la entidad para utilizar esos ujos de efectivo. La NIC 7 establece los requerimientos para la presentacin y revelacin de informacin sobre ujos de efectivo.

Ver cuadro en la siguiente pgina. Fuente: www.consasev.gob.pe

107. Una entidad presentar, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios durante el periodo, y el importe por accin correspondiente. 108. En el prrafo 106, los componentes de patrimonio incluyen, por ejemplo, cada una de las clases de capitales aportados, el saldo acumulado de cada una de las clases que componen el otro resultado integral y las ganancias acumuladas.

Notas
Estructura 112. Las notas: a) presentarn informacin acerca de las bases para la preparacin de los estados

41

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

42
Otras Acciones Reservas Propias de en Cartera Capital Otros Sub Total 37,492 418,316 55,064 17,563 29,992 37,206 -116,364 23,461 Variacin Ganancia (Prdida) Neta Neta por por Activos Coberturas Resultados Acumulados Financieros de Flujos Disponibles de para la Venta Efectivo Diferencias de Ganancias ParticipaCambio por Neta de cin en Otro Inversiones Conversin de Supervit de Resultado Operaciones en Revaluacin Integral de instrumentos en el Asociadas de Patrimonio Extranjero Total Patrimonio 7,388 1,333,849 7,388 37,492 418,316 55,064 17,563 29,992 37,206 -116,364 23,461 1,333,849 222,760 -116,364 106,396 -95,000 202 -20,130 202 -20,130 32,051 32,051 116,364 116,364 128,487 128,487 222,760 12,123 234,883 -95,000

ALICORP S.A.A. Estados Financieros Anuales - Individual Estado de Cambios en el Patrimonio Por los aos terminados el 31 de diciembre de 2010 y 2009 (en miles de nuevos soles)

Cuenta

Capital Emitido

Primas de Emisin

Acciones de Inversin

SALDOS AL 1 DE ENERO DE 2009

847,192

1. Ajuste de aos anteriores

2. Cambios en Polticas Contables

3. Correccin de Errores

4. Saldo Inicial Reexpresado

847,192

5. Cambios en Patrimonio

6. Resultado Integral

7. Ganancia (Prdida) Neta del Ejercicio

8. Otro Resultado Integral

9. Resultado Integral Total del Ejercicio

10. Dividendos en Efectivo Declarados

11. Emisin de Acciones

12. Reduccin de Capital

13. Reduccin o Amortizacin de Acciones de Inversin

14.Incremento (Disminucin) por otras Aportaciones de los Propietarios

15. Disminucin (Incremento) por otras Distribuciones a los Propietarios

8,758

-7,494

1,264

8,758 7,388 7,388 46,250 422,218 55,266 -2,567 62,043 46,250 422,218 55,266 -2,567 62,043

3,902

202

-20,130

32,051 37,206 37,206

116,364

128,487

141,147 151,948 1,474,996 151,948 1,474,996

7,388

46,250

422,218

55,266

-2,567

62,043

37,206

151,948 1,474,996

285,647 502 285,647 502 2,567 2,567 59,154 59,154 62,223 62,223

285,647 62,223 347,870

43

16. Incremento (Disminucin) por Cambios en la Participacin de Subsidiarias que no impliquen Prdidas de Control 17. Incremento (Disminucin) por Transacciones de Acciones en Cartera 18. Incremento (Disminucin) por Transferencia y Otros Cambios Total de Cambios en Patrimonio SALDOS AL 31 DE 847,192 DICIEMBRE DE 2009 SALDOS AL 1 DE 847,192 ENERO DE 2010 1. Ajuste de aos anteriores: 2. Cambios en Polticas Contables 3. Correccin de Errores 4. Saldo Inicial Reex847,192 presado 5. Cambios en Patrimonio 6. Resultado Integral 7. Ganancia (Prdida) Neta del Ejercicio 8. Otro Resultado Integral 9. Resultado Integral Total del Ejercicio

NIC 1

10. Dividendos en Efectivo Declarados 11. Emisin de Acciones 12. Reduccin de Capital 13. Reduccin o Amortizacin de Acciones de Inversin -110,000 -110,000

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

44
22,276 -21,044 1,232 22,276 7,388 68,526 576,821 55,768 154,603 502 2,567 59,154 121,197 37,206 62,223 239,102 214,171 1,714,098

14. Incremento (Disminucin) por otras Aportaciones de los Propietarios

15. Disminucin (Incremento) por otras Distribuciones a los Propietarios

16. Incremento (Disminucin) por Cambios en la Participacin de Subsidiarias que no impliquen Prdidas de Control

17. Incremento (Disminucin) por Transacciones de Acciones en Cartera

18. Incremento (Disminucin) por Transferencia y Otros Cambios

Total de Cambios en Patrimonio

SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2010

847,192

NIC 1

nancieros, y sobre las polticas contables especcas utilizadas de acuerdo con los prrafos 117 a 124; b) revelarn la informacin requerida por las NIIF que no haya sido incluida en otro lugar de los estados nancieros; y c) proporcionarn informacin que no se presenta en ninguno de los estados nancieros, pero que es relevante para entender a cualquiera de ellos.

Titulizacin de activos jos El 27 de diciembre de 2004, mediante Acto Constitutivo de Fideicomiso de Titulizacin, la Compaa transri a BWS Sociedad Titulizadora S.A., actualmente Scotia Sociedad Titulizadora (en adelante, la Sociedad Titulizadora), el dominio duciario de sus activos jos por un valor total de (en miles) S/. 398,501 (US$ 122,090) con la nalidad de que esta ltima constituya un Patrimonio Fideicometido. Con el respaldo del Patrimonio Fideicometido, la Sociedad Titulizadora procedi a emitir un certicado de participacin de un valor nominal de (en miles) US$ 60,090 (Nota 9) y 248 bonos denominados Bonos de Titulizacin - Alicorp 2004, que fueron redimidos en forma trimestral en un plazo de cinco aos hasta diciembre de 2009 y cuyo valor nominal fue de (en miles) US$ 62,000. Los fondos obtenidos por esta operacin de titulizacin fueron destinados exclusivamente a la cancelacin de obligaciones nancieras de la Compaa. El certicado de participacin por (en miles) US$ 60,090 otorgaba a la Compaa el derecho a percibir, a su vencimiento, la totalidad o parte de su valor nominal, siempre que, y previamente, se hubiese pagado la totalidad de los intereses y el ntegro del principal de los bonos de titulizacin. La Gerencia de la Compaa liquid el Patrimonio Fideicometido con fecha de 30 de noviembre de 2010 (Nota 9). Presentacin de los estados nancieros Los estados nancieros adjuntos reejan la actividad individual de la Compaa sin incluir los efectos de la consolidacin de estos estados nancieros con los de sus subsidiarias y los del Patrimonio Fideicometido, este ltimo liquidado en 2010. La Compaa prepara y presenta estados nancieros consolidados, los cuales se presentan por separado y muestran los siguientes saldos:
2010 S/. 000 Activo Activo corriente Activo no corriente Total activo Pasivo y patrimonio Pasivo corriente Pasivo no corriente Patrimonio neto Total pasivo y patrimonio 753,837 440,457 1,699,068 2,893,362 778,938 406,244 1,466,463 2,651,645 1,284,452 1,608,910 2,893,362 1,108,961 1,542,684 2,651,645 2009 S/. 000

Caso prctico
Modelo de Notas a los Estados Financieros

Fuente: www.conasev.gob.pe 1. ACTIVIDAD ECONMICA Alicorp S.A.A. (en adelante, la Compaa) fue constituida en Per, el 16 de julio de 1956 e inici operaciones en agosto del mismo ao. El domicilio legal de la Compaa es Av. Argentina N 4793 Carmen de la Legua Reynoso - Callao, Per. Su actividad econmica consiste en la fabricacin y distribucin de aceites y grasas comestibles, deos, harinas, galletas, jabn para lavar, detergentes, salsas, helados, refrescos instantneos, alimentos balanceados para consumo animal, productos de cuidado personal y olena de pescado con alto contenido de Omega 3; as como la distribucin de productos fabricados por terceros. La Compaa efecta sus ventas principalmente en el mercado nacional; as tambin, exporta sus productos a Chile, Bolivia, Colombia, Ecuador, Venezuela, Hait, Guatemala, Costa Rica, Estados Unidos de Amrica, Repblica Dominicana, Nicaragua, Canad, Panam, Mauritania, Curazao, China, Bahamas, Noruega, Japn y Honduras. Al respecto, en los aos 2010 y 2009, las exportaciones representaron 14.0% y 14.3% de sus ventas netas, respectivamente. Aprobacin de estados nancieros Los estados nancieros por el ao terminado el 31 de diciembre de 2010 han sido autorizados para su emisin por la Gerencia de la Compaa y sern presentados para su aprobacin al Directorio y a la Junta General de Accionistas en los plazos establecidos por Ley. Los estados nancieros por el ao terminado el 31 de diciembre de 2009 fueron aprobados por la Junta General de accionistas celebrada el 31 de marzo de 2010. Adquisicin El 31 de mayo de 2010, Alicorp Argentina S.C.A. y TVBC S.C.A., empresas subsidiarias de la Compaa, adquirieron el 100% de las acciones de SANFORD S.A.C.I.F.I. y A. empresa dedicada a la fabricacin y venta de productos alimenticios. Al respecto, ambas empresas subsidiarias cuentan con una participacin del 98% y 2%, respectivamente.

2. POLTICAS CONTABLES SIGNIFICATIVAS Las polticas contables signicativas utilizadas por la Compaa en la preparacin y presentacin de sus estados nancieros son las siguientes:

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

a) Base de preparacin y presentacin Los estados nancieros se preparan y presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Per (PCGA en Per), los cuales comprenden: a) las Normas e Interpretaciones emitidas o adoptadas por el IASB (International Accounting Standards Board), las cuales incluyen las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), y las Interpretaciones emitidas por el Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF), o por el anterior Comit Permanente de Interpretacin (SIC) - adoptadas por el IASB, ocializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) para su aplicacin en Per; b) el mtodo de participacin patrimonial para la valuacin de su inversin en subsidiaria; y c) registro opcional de las participaciones a trabajadores, mediante el mtodo diferido hasta el 31 de diciembre de 2010 (Nota 30). Las normas ocializadas en Per por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) al 31 de diciembre de 2010, son las versiones vigentes internacionalmente a la fecha de aprobacin del CNC y que corresponde a las NIIF de la 1 a la 8, las NIC de la 1 a la 41, las CINIIF 1 a la 14, las SIC de la 1 a la 32 (excepto las derogadas). En la preparacin y presentacin de los estados nancieros de 2010 y 2009, la Compaa ha observado el cumplimiento de las Normas e Interpretaciones antes mencionadas que le son aplicables, de acuerdo con las Resoluciones emitidas por el CNC. b) Adopcin plena de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) En octubre 2010, la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores (en adelante, CONASEV) dispuso que todas las personas jurdicas que se encuentren bajo el mbito de su supervisin debern preparar sus estados nancieros con observancia plena de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), que emita el IASB vigentes internacionalmente, precisando en las notas una declaracin en forma explcita y sin reserva sobre el cumplimiento de dichas normas. Concordante con esta resolucin para el caso de la Compaa, la preparacin y presentacin de los primeros estados nancieros en los que se apliquen plenamente las NIIF ser la informacin nanciera auditada anual al 31 de diciembre de 2011, y se efectuar de conformidad con lo dispuesto en la NIIF 1 Adopcin por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

efectivo, con cualquier informaci6n relacionada en las notas. 114. Una entidad normalmente presentar las notas en el siguiente orden, para ayudar a los usuarios a comprender los estados nancieros y compararlos con los presentados por otras entidades: a) una declaracin de cumplimiento con las NIIF (vase el prrafo 16); b) un resumen de las polticas contables signicativas aplicadas (vase el prrafo 117); c) informacin de respaldo para las partidas presentadas en los estados de situacin nanciera y del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta), y en los estados de cambios en el patrimonio y de ujos de efectivo, en el orden en que se presenta cada estado y cada partida; y

d) Otra informacin a revelar, incluyendo: i) pasivos contingentes (vase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos; y

ii) revelaciones de informacin no nanciera, por ejemplo los objetivos y polticas de gestin del riesgo nanciero (vase la NIIF 7). 115. En ciertas circunstancias, podra ser necesario o deseable variar el orden de partidas concretas dentro de las notas. Por ejemplo, una entidad puede combinar informacin sobre cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado con informacin sobre vencimientos de instrumentos nancieros, aunque las primeras revelaciones de informacin se reeran al estado del resultado integral o al estado de resultados separado (cuando se lo presenta) y la ltima est relacionada con el estado de situacin nanciera. No obstante, una entidad conservar, en la medida de lo posible, una estructura sistemtica en el orden de las notas. 116. Una entidad puede presentar las notas que proporcionan informacin acerca de las bases para la preparacin de los estados nancieros y las polticas contables especcas como una seccin separada de los estados nancieros. Informacin a revelar sobre polticas contables 117. Una entidad revelar, en el resumen de polticas contables signicativas: a) la base (o bases) de medicin utilizada para la elaboracin de los estados nancieros, y

113. Una entidad presentar las notas, en la medida en que sea practicable, de una forma sistemtica. Una entidad referenciar cada partida incluida en los estados de situacin nanciera y del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) y en los estados de cambios en el patrimonio y de ujos de

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NIC 1

b) las otras polticas contables utilizadas que sean relevantes para la comprensin de los estados nancieros. 118. Para una entidad es importante informar a los usuarios acerca de la base, o bases, de medicin utilizada en los estados nancieros (por ejemplo: costo histrico, costo corriente, valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que esa base, sobre la que una entidad elabora los estados nancieros, afecta signicativamente al anlisis realizado por los usuarios. Cuando una entidad utiliza ms de una base de medicin en los estados nancieros, por ejemplo cuando se han revaluado clases de activos concretas, ser suciente con proporcionar una indicacin con respecto a las categoras de activos y pasivos a los que se ha aplicado cada una de las bases de medicin. 119. Al decidir si una determinada poltica contable debe revelarse, la gerencia considerar si la revelacin ayudara a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros sucesos y condiciones se reejan en la informacin sobre el rendimiento y la situacin nanciera. La revelacin de polticas contables particulares, ser especialmente til para los usuarios cuando ellas se escojan entre las alternativas permitidas en las NIIF. Un ejemplo es la revelacin de informacin sobre si un partcipe reconoce su participacin en una entidad controlada conjuntamente usando la consolidacin proporcional o el mtodo de la participacin (vase la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos). Algunas NIIF requieren, de forma especca, la revelacin de informacin acerca de determinadas polticas contables, incluyendo las opciones escogidas por la gerencia entre las diferentes polticas permitidas. Por ejemplo, la NIC 16 requiere revelar informacin acerca de las bases de medicin utilizadas para las distintas clases de propiedades, planta y equipo. 120. Cada entidad considerar la naturaleza de sus operaciones, y las polticas que los usuarios de sus estados nancieros esperara que se revelasen para ese tipo de entidad. Por ejemplo, los usuarios de una entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, esperaran que ella revele sus polticas contables al respecto, incluyendo las aplicables a los activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un nmero signicativo de negocios en el extranjero o transacciones en moneda extranjera, los usuarios podran esperar la revelacin de informacin acerca de las polticas contables seguidas para el reconocimiento de ganancias y prdidas por diferencias de cambio.

121. Una poltica contable podra ser signicativa debido a la naturaleza de las operaciones de la entidad, incluso cuando los importes del periodo corriente o del anterior carecieran de importancia relativa. Tambin resultar adecuado revelar informacin acerca de cada poltica contable signicativa que no est requerida especcamente por las NIIF, pero que la entidad seleccione y aplique de acuerdo con la NIC 8. 122. Una entidad revelar, en el resumen de las polticas contables signicativas o en otras notas, los juicios, diferentes de aquellos que involucren estimaciones (vase el prrafo 125), que la gerencia haya realizado en el proceso de aplicacin de las polticas contables de la entidad y que tengan un efecto signicativo sobre los importes reconocidos en los estados nancieros. 123. En el proceso de aplicacin de las polticas contables de la entidad, la gerencia realizar diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar signicativamente a los importes reconocidos en los estados nancieros. Por ejemplo, la gerencia realizar juicios profesionales para determinar: a) si ciertos activos nancieros son inversiones mantenidas hasta vencimiento; b) cundo se han transferido sustancialmente a otras entidades todos los riesgos y las ventajas inherentes a la propiedad de los activos nancieros y de los activos arrendados; c) si, por su fondo econmico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de nanciacin y, en consecuencia, no ocasionan ingresos de actividades ordinarias; y

d) si la esencia de la relacin entre la entidad y una entidad con cometido especial, indica que la primera controla a la segunda. 124. Algunas de las informaciones a revelar de conformidad con el prrafo 122, son requeridas por otras NIIF. Por ejemplo, la NIC 27 requiere que una entidad revele las razones por las que una determinada participacin en la propiedad no implica control, respecto de una participada que no se considere subsidiaria, aunque la primera posea, directa o indirectamente a travs de otras subsidiarias, ms de la mitad de sus derechos de voto reales o potenciales. La NIC 40 Propiedades de Inversin requiere, cuando la clasicacin de una determinada inversin presente dicultades, que se revele informacin acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las propiedades de inversin de las propiedades ocupadas por el dueo y de las propiedades mantenidas para su venta en el curso ordinario del negocio.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Causas de incertidumbre en las estimaciones 125. Una entidad revelar informacin sobre los supuestos realizados acerca del futuro y otras causas de incertidumbre en la estimacin al nal del periodo sobre el que se informa, que tengan un riesgo signicativo de ocasionar ajustes signicativos en el valor en libros de los activos o pasivos dentro del periodo contable siguiente. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirn detalles de: a) su naturaleza; y b) su importe en libros al nal del periodo sobre el que se informa. 126. La determinacin del importe en libros de algunos activos y pasivos requerir la estimacin, al nal del periodo sobre el que se informa, de los efectos de sucesos futuros inciertos sobre dichos activos y pasivos. Por ejemplo, en ausencia de precios de mercado observados recientemente, ser necesario efectuar estimaciones acerca del futuro para medir el importe recuperable de las distintas clases de propiedades, planta y equipo, el efecto de la obsolescencia tecnolgica sobre los inventarios, las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por benecios a los empleados a largo plazo, tales como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones implican supuestos sobre estas partidas como los ujos de efectivo ajustados por el riesgo o las tasas de descuento empleadas, la evolucin prevista en los salarios o los cambios en los precios que afectan a otros costos. 127. Los supuestos y otras fuentes de incertidumbre en la estimacin revelados de acuerdo con el prrafo 125, se reeren a las estimaciones que ofrezcan para la gerencia una mayor dicultad, subjetividad o complejidad en el juicio. A medida que aumenta el nmero de variables y supuestos que afectan al posible desenlace futuro de las incertidumbres, los juicios profesionales son ms subjetivos y complejos, y la posibilidad de que se produzcan cambios signicativos en el importe en libros de los activos o pasivos normalmente se incrementa en consecuencia. 128. La revelacin indicada en el prrafo 125 no se requiere para activos y pasivos con un riesgo signicativo cuyos importes en libros pueden cambiar signicativamente dentro del siguiente periodo contable si, al nal del periodo sobre el que se informa, han sido medidos a valor razonable basado en precios de mercado recientemente observados. Dichos valores razonables

pueden cambiar signicativamente dentro del periodo contable prximo, pero estos cambios se originarn de los supuestos u otros datos de estimacin de la incertidumbre al nal del periodo sobre el que se informa. 129. Una entidad presentar las revelaciones de informacin del prrafo 125 de forma que ayuden a los usuarios de los estados nancieros a entender los juicios efectuados por la gerencia, sobre el futuro y otras fuentes de incertidumbre en la estimacin. La naturaleza y el alcance de la informacin proporcionada variarn de acuerdo con la naturaleza de los supuestos, y con otras circunstancias. Son ejemplos de los tipos revelaciones que una entidad realizar: a) la naturaleza de los supuestos u otras incertidumbres en la estimacin; b) la sensibilidad del importe en libros a los mtodos, supuestos y estimaciones implcitas en su clculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad; c) la resolucin esperada de la incertidumbre, as como el rango de las consecuencias razonablemente posibles dentro del ao prximo, respecto del importe en libros de los activos y pasivos afectados; y

d) cuando la incertidumbre contine sin resolverse, una explicacin de los cambios efectuados a los supuestos pasados referentes a dichos activos y pasivos. 130. Esta Norma no requiere que una entidad revele informacin presupuestaria o previsiones al revelar la informacin del prrafo 125. 131. Algunas veces es impracticable revelar el alcance de los posibles efectos de una hiptesis u otra fuente de incertidumbre en la estimacin al nal del periodo del que se informa. En tales casos, la entidad revelar que es razonablemente posible, sobre la base del conocimiento existente, que los desenlaces producidos dentro del siguiente periodo contable que sean diferentes de los supuestos utilizados, podran requerir ajustes signicativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier caso, la entidad revelar la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo del especco (o de la clase de activos o pasivos) afectado por el supuesto en cuestin. 132. La informacin a revelar requerida por el prrafo 122, sobre los juicios particulares efectuados por la gerencia en el proceso de aplicacin de las polticas contables de la entidad, no guarda relacin con las informaciones a revelar acerca

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NIC 1

de las fuentes de incertidumbre en la estimacin previstas en el prrafo 125. 133. Otras NIIF requieren la revelacin de algunos de los supuestos que de otra forma sera requerida de acuerdo con el prrafo 125. Por ejemplo, la NIC 37 requiere la revelacin, en circunstancias especcas, de las principales hiptesis sobre los sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 7 requiere la revelacin de las hiptesis signicativas que la entidad aplica en la estimacin del valor razonable de los activos y pasivos nancieros, que se contabilicen al valor razonable. La NIC 16 requiere la revelacin de los supuestos signicativos que aplica la entidad en la estimacin del valor razonable de las partidas de propiedades, planta y equipo que se hayan revaluado. Capital 134. Una entidad revelar informacin que permita que los usuarios de sus estados nancieros evalen los objetivos, las polticas y los procesos que ella aplica para gestionar el capital. 135. Para cumplir lo establecido en el prrafo 134, la entidad revelar lo siguiente: a) informacin cualitativa sobre sus objetivos, polticas y procesos de gestin de capital, que incluya: i) una descripcin de lo que considera capital a efectos de su gestin;

e) cuando la entidad no haya cumplido con alguno de estos requerimientos externos de capital impuestos, las consecuencias de este incumplimiento. La entidad basa esta informacin a revelar internamente proporcionada al personal clave de la gerencia. 136. Una entidad puede gestionar su capital de diversas formas y estar sujeta a distintos requerimientos sobre el capital. Por ejemplo, un conglomerado puede incluir entidades que lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias, y esas entidades pueden operar en diferentes jurisdicciones. Si la revelacin de forma agregada de los requerimientos de capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase informacin til o distorsionase la comprensin de los recursos de capital de una entidad por parte de los usuarios de los estados nancieros, la entidad revelar informacin separada sobre cada requerimiento de capital al que est sujeta. Instrumentos financieros con opcin de venta clasificados como patrimonio 136A. En el caso de instrumentos nancieros con opcin de venta clasicados como instrumentos de patrimonio, una entidad revelar (en la medida en que no lo haya hecho en ninguna otra parte): a) un resumen de datos cuantitativos sobre el importe clasicado como patrimonio; b) sus objetivos, polticas y procesos de gestin de su obligacin de recomprar o reembolsar los instrumentos cuando le sea requerido por los tenedores de los instrumentos, incluyendo cualquier cambio sobre el periodo anterior; c) las salidas de efectivo esperadas por reembolso o recompra de esa clase de instrumentos nancieros; y

ii) cuando una entidad est a sujeta a requerimientos externos de capital, la naturaleza de ellos y la forma en que se incorporan en la gestin de capital; y iii) cmo cumple sus objetivos de gestin de capital. b) datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades consideran como parte del capital a determinados pasivos nancieros (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada). Otras excluyen del capital a algunos componentes del patrimonio (por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de ujos de efectivo). c) los cambios en a) y b) desde el periodo anterior.

d) informacin sobre cmo se determinaron las salidas de efectivo esperadas por reembolso o recompra. Otra informacin a revelar 137. Una entidad revelar en las notas: a) el importe de los dividendos propuestos o anunciados antes de que los estados nancieros hayan sido autorizados para su emisin, que no hayan sido reconocidos como distribucin a los propietarios durante el periodo, as como los importes correspondientes por accin; y

d) si durante el periodo ha cumplido con cualquier requerimiento externo de capital al cual est sujeto.

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b) el importe de cualquier dividendo preferente de carcter acumulativo que no haya sido reconocido. 138. Una entidad revelar lo siguiente, si no ha sido revelado en otra parte de la informacin publicada con los estados nancieros: a) el domicilio y forma legal de la entidad, el pas en que se ha constituido y la direccin de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social); b) una descripcin de la naturaleza de las operaciones de la entidad, as como de sus principales actividades; c) el nombre de la controladora directa y de la controladora ltima del grupo; y

insert los prrafos 8A, 80A y 136A. Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase las modicaciones en un periodo anterior, revelar este hecho y aplicar, al mismo tiempo, las modicaciones correspondientes a las NIC 32, NIC 39, NIIF 7 y CINIIF 2 Aportaciones de los Socios de Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares. 139C. El prrafo 68 y 71 fueron modicados mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase las modicaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelar este hecho. 139D. Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, modic el prrafo 69. Una entidad aplicar esa modicacin para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase la modicacin en un periodo que comience con anterioridad, revelar ese hecho. 139E. La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modic la denicin de otro resultado integral del prrafo 7 y los prrafos 68, 82, 93 y 95. Una entidad aplicar esas modicaciones cuando aplique la NIIF 9.

d) si es una entidad de vida limitada, informacin sobre la duracin de la misma.

TRANSICIN Y FECHA DE VIGENCIA


139. Una entidad aplicar esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a periodos anteriores revelar este hecho.

139A. La NIC 27 (modicada en 2008) modic el prrafo 106. Una entidad aplicar esa modicacin para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modicada en 2008) a periodos anteriores, las modicaciones se aplicarn tambin a esos periodos. La modicacin se aplicar de forma retroactiva. 139B. Instrumentos Financieros con Opcin de Venta y Obligaciones que Surgen en la Liquidacin (Modicaciones a las NIC 32 y NIC 1), emitido en febrero de 2008, modic el prrafo 138 e

DEROGACIN DE LA NIC 1 (REVISADA EN 2003)


140. Esta Norma sustituye a la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros revisada en 2003 y modicada en 2005.

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Inventarios
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2

OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una gua prctica para la determinacin de ese costo, as como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo tambin cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. Tambin suministra directrices sobre las frmulas del costo que se usan para atribuir costos a los inventarios.

industriales. En el caso de que esos inventarios se midan al valor neto realizable, los cambios en este valor se reconocern en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios. b) Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre que midan sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En el caso de que esos inventarios se lleven al valor razonable menos costos de venta, los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta se reconocern en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios. 4. Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado a) del prrafo 3 se miden por su valor neto realizable en ciertas fases de la produccin. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se han recogido las cosechas agrcolas o se han extrado los minerales, siempre que su venta est asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o bien cuando existe un mercado activo y el riesgo de fracasar en la venta sea mnimo. Esos inventarios se excluyen nicamente de los requerimientos de medicin establecidos en esta Norma. Los intermediarios que comercian son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros. Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado b) del prrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propsito de venderlos en un futuro prximo, y generar ganancias procedentes de las uctuaciones en el precio, o un margen de comercializacin. Cuando esos inventarios se contabilicen por su valor razonable menos los costos de venta, quedarn excluidos nicamente de los requerimientos de medicin establecidos en esta Norma.

ALCANCE
2. Esta Norma es de aplicacin a todos los inventarios, excepto a: a) las obras en curso, resultantes de contratos de construccin, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados (vase la NIC 11 Contratos de Construccin); b) los instrumentos nancieros (vase NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin, NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin y NIIF 9 Instrumentos Financieros); y c) los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola y productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin (vase la NIC 41 Apricultura). 5.

3.

Esta Norma no es de aplicacin en la medicin de los inventarios mantenidos por: a) Productores de productos agrcolas y forestales, de productos agrcolas tras la cosecha o recoleccin, de minerales y de productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prcticas bien consolidadas en esos sectores

DEFINICIONES
6. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican:

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Inventarios son activos: a) mantenidos para ser vendidos en el curso normal de la operacin; b) en proceso de produccin con vistas a esa venta; o c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios.

Asimismo, de conformidad con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la empresa debe reconocer como ingresos ordinarios, el importe proveniente de la venta de los bienes, tal como a continuacin mostramos:
------------------------ x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 200,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderas antes de ser nacionalizadas. ------------------------ x------------------------69 Costo de ventas 150,000 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111Terceros 28 Existencias por recibir 281 Mercaderas x/x Por el costo de ventas. ------------------------ x-------------------------

Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta. Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transaccin libre.

200,000

150,000

Caso prctico
Mercaderas vendidas antes de su nacionalizacin

Una empresa est importando mercaderas del exterior, la cual asciende a S/. 150,000. Estando dichos bienes en el puerto de destino fueron vendidas, es decir, antes de ser nacionalizadas a uno de sus clientes por el importe total de S/. 200,000. Cmo sera el tratamiento contable? Solucin: Las mercaderas adquiridas del exterior con el propsito de ser vendidas en el curso normal de la operacin, debern de reconocer como tales, de acuerdo con lo que establece el prrafo 6 de la NIC 2 Existencias, a continuacin veamos los asientos contables:
------------------------ x------------------------60 Compras 150,000 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas del exterior. ------------------------ x------------------------28 Existencias por recibir 150,000 281 Mercaderas 61 Variacin de existencias 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de las compras. ------------------------ x-------------------------

150,000

Para nes tributarios, se encuentran gravadas con el IGV, entre otros, las operaciones de venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin de conformidad con el literal a) del numeral 1 del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, tratndose de bienes muebles no producidos en el pas, se entender que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma denitiva. De lo anterior, la venta de mercaderas antes de ser nacionalizadas no se encuentra gravada con el IGV, pero no obstante ello, deber emitir comprobante de pago por dicha venta; dado que de conformidad con el artculo 6 del Reglamento de Comprobante de Pago, las empresas que realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso se encuentra en la obligacin de emitirlo. A efectos del Impuesto a la Renta, el ingreso obtenido por la venta de la mercadera antes de su nacionalizacin correspondera a un ingreso gravado con dicho impuesto, puesto que de conformidad con el artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, tal como ocurre en el presente caso.

Caso prctico
Materiales empleados en el proceso productivo

150,000

Una empresa, se dedica a la fabricacin de puertas a pedido del cliente. Con fecha mayo recibe una orden para la fabricacin de 4 puertas en madera de cedro, las que deben estar listas a n de mes. Para cumplir con dicha orden efecta la compra de los materiales necesarios para la elaboracin de dichas puertas (madera, pegamento, barniz, etc.) desembolsando la suma de S/. 5,900 (incluido IGV). Cmo sera el tratamiento contable?

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NIC 2

Solucin: Los materiales corresponden a existencias que sern consumidas en el proceso de produccin, por tanto, debern de reconocerse como tales en la oportunidad de su compra, de acuerdo con lo que establece el literal c) del prrafo 6 de la NIC 2 Existencias. Consecuencia de lo anterior, el asiento para reconocer los materiales que sern utilizados en la orden de fabricacin ser el siguiente:
------------------------ x------------------------60 Compras 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materias primas. ------------------------ x------------------------24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por la transferencia al almacn. ------------------------ x------------------------5,000

79

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por las materias primas transferidas en el proceso productivo ------------------------ x-------------------------

5,000

Finalmente, dado que dichos materiales son incorporados en otro activo, por emplearse dichos bienes en la elaboracin de las puertas como componentes del trabajo realizado, estos sern reconocidos como gasto en el momento que dichos bienes terminados sean vendidos, tal como lo establece el prrafo 34 de la NIC 2.

7.
900

5,900

5,000

El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operacin. El valor razonable reeja el importe por el cual este mismo inventario podra ser intercambiado en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente informados. El primero es un valor especco para la entidad, mientras que el ltimo no. El valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta. Entre los inventarios tambin se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderas adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y tambin los terrenos u otras propiedades de inversin que se tienen para ser vendidos a terceros. Tambin son inventarios los productos terminados o en curso de fabricacin mantenidos por la entidad, as como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de servicios, tal como se describe en el prrafo 19, los inventarios incluirn el costo de los servicios para los que la entidad an no haya reconocido el ingreso de operacin correspondiente (vase la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias).

8.
5,000

Ahora bien, una vez que se trasladan los bienes al departamento de produccin debern darse de baja los materiales adquiridos, transriendo el costo de estos al costo de produccin de la orden de fabricacin, dado que, su consumo es para la produccin de otros bienes que sern comercializados por la empresa. De lo anterior, al momento de transferirse los insumos al departamento de produccin para su transformacin y elaboracin de las puertas, se debern efectuar los siguientes asientos:
------------------------ x------------------------61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de las materias primas. ------------------------ x------------------------92 Costo de produccin 921 Orden de produccin 5,000

MEDICIN DE LOS INVENTARIOS


9.
5,000

Los inventarios se medirn al costo o al valor neto realizable, segn cual sea menor.

Caso prctico
5,000 Deterioro de conservas de fruta no mantenidas adecuadamente

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF


------------------------ x------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la reduccin de valor de las existencias como consecuencia de deterioro (S/. 20,000 - S/. 19,800). ------------------------ x-------------------------

Una empresa se dedica a la comercializacin en el mercado internacional de duraznos trozados. Por desperfectos en la mquina congeladora no se pudo mantener el producto en la temperatura adecuada, por lo cual un lote de dichos productos se oscureci. El rea comercial, establece que estos bienes ya no pueden colocarse en el exterior, por lo que solo podrn venderse en el mercado local. Si el costo del lote de duraznos trozados asciende a S/. 20,000 y se estima que el valor de su venta en el mercado local ser de S/. 22,000 y se incurrir en gastos de comercializacin equivalentes a un 10% de estos. Qu deber hacerse desde el punto de vista contable? Solucin: En el caso planteado se ha producido una prdida de valoracin porque el bien ha medrado como consecuencia del oscurecimiento de este, es decir, nos encontramos ante una situacin de deterioro en el cual se ha estropeado el valor de un bien por razones de mantenimiento adecuado del producto. Ahora bien, dado que este tipo de bienes est destinado para la venta, resulta aplicable especcamente la NIC 2 Existencias que regula el tratamiento aplicable para el reconocimiento, medicin y revelacin de inventarios. En este sentido, le resulta aplicable la regla general establecida en el prrafo 9 de la referida NIC, por la cual los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que sea el menor. En este orden de ideas, en los casos en que los inventarios estn daados, es decir, estropeados como ocurre en el caso consultado, o bien que sus precios de mercado han cado puede ocurrir que su costo no sea recuperable; siendo aconsejable vericar si su valor en libros excede el importe recuperable de estos, toda vez que de producirse esta situacin deber rebajarse el costo hasta que este sea igual al valor neto realizable. De lo anterior y de acuerdo con los datos proporcionados, para determinar el valor neto realizable con el cual deber compararse el costo, deber disminuirse al precio estimado de venta ascendente a S/. 22,000 los costos estimados de comercializacin equivalentes al 10% de dicho importe, es decir a S/. 2,200, de donde el valor neto realizable asciende a:
Valor neto realizable Valor neto realizable Valor neto realizable = = = Precio estimado de venta 22,000 19,800 Costo de comercializacin 2,200

200

200

Debe sealarse que este gasto no es aceptado a efectos de determinar la renta neta del periodo de acuerdo con el artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso especco de desmedros, se requiere para aceptar la prdida que esta se haga efectiva, mediante su destruccin o como ocurrir en este caso cuando se produzca la venta de los bienes.

Caso prctico
Mercaderas vencidas

Una empresa comercializadora de medicamentos, luego de la toma de inventario en el mes de junio ha determinado que tiene un stock de 3 cajas de 24 botellas cada una de 250 ml de jarabes, cuya fecha de vencimiento ha superado los 14 meses. Como consecuencia de lo anterior, los bienes no podrn ser comercializados. Si el costo de dichos bienes ascendi a S/. 1,900. Cmo sera el tratamiento contable? Solucin: Dado que los jarabes comestibles tienen una fecha de vencimiento que lo hace apto para el consumo humano, luego del cual al degradarse el producto no puede ser comercializado, ello signica que el producto fsicamente ha perdido todo su valor como consecuencia del deterioro sufrido por el tiempo. Al respecto, el prrafo 9 de la NIC 2 Existencias establece que las existencias se valorarn al costo o al valor neto realizable, el que sea menor; denindose el valor neto realizable como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin, menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta. En el caso planteado, se observa que el valor neto realizable ser igual a cero, toda vez que al no poder comercializarse no se podr obtener importe alguno. De lo anterior, la empresa no podr recuperar el costo incurrido en los bienes que ya han vencido, debiendo reconocer como prdida por irrecuperabilidad el costo de estos que asciende a S/. 1,900. Conforme con lo anterior, de acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, se reconoce en el ejercicio en que ocurra la rebaja, se deber efectuar en el mes de junio el siguiente asiento para reejar la prdida de valor del producto sin dar de

Ahora bien, conforme con lo anterior se advierte que existe un importe que no se recuperar ascendente a S/. 100. Por lo tanto, la empresa deber reducir el valor de sus inventarios, de acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 2, como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja o reduccin. En este sentido, para reejar la prdida de valor deber efectuar el siguiente asiento para:

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NIC 2

baja el mismo, toda vez que an se mantiene ocupando un lugar en el almacn, aunque separado del resto de los productos:
------------------------ x------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la prdida de valor de los jarabes. ------------------------ x------------------------1,900

de las existencias el prrafo 9 de la NIC 2 Existencias, ha establecido que los inventarios se deben medir al costo o al valor neto realizable, el menor. A estos efectos, se debe de entender por valor neto realizable al precio estimado de venta de un activo menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta. De lo anterior, tenemos:
Valor neto realizable Valor neto realizable Valor neto realizable = = = Valor venta 80,000 67,000 Costo de terminacin 5,000* Gasto de venta 8,000

1,900

Para nes del Impuesto a la Renta, la situacin de las existencias calica como un desmedro y no como una merma, dado que acorde con la denicin contenida en el numeral 2 del literal c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por desmedro la prdida de orden cualitativa e irrecuperable de las existencias hacindolas inutilizables para los nes a los que estuvo destinado, situacin que se presenta en el caso planteado. Siendo un desmedro de acuerdo con la citada base legal, solo ser admitido el gasto cuando se proceda a la destruccin de los bienes ante presencia de Notario Pblico, previa comunicacin a la Sunat con seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en la que se llevar a cabo la destruccin. Cuando esta se produzca, se podr dar de baja a las existencias, como a continuacin se muestra:
------------------------ x------------------------29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la destruccin de los bienes. ------------------------ x------------------------1,900 1,900

* (1,000 unidades por S/. 5). Comparacin:


Costo 70,000 vs. Valor neto realizable 67,000

En este orden de ideas, resulta necesario que la empresa reduzca el valor del bien, es decir, rebajar el importe en libros de las existencias hasta alcanzar el valor neto realizable, que ser reconocido como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja; tal como a continuacin se muestra en el siguiente asiento:
------------------------ x------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la reduccin de valor de las existencias como consecuencia de deterioro (S/. 70,000 - S/. 67,000) ------------------------ x------------------------3,000

3,000

Caso prctico
Valor neto realizable

Una empresa dedicada a la confeccin de prendas de vestir, tiene 1,000 unidades de blusas modelo BT terminados. El valor en libros de estos asciende a S/. 70,000. Asimismo, se estima que el valor de venta futuro de dichas blusas ascienden a S/. 80,000. Debe reconocerse alguna prdida por desvalorizacin de las existencias? Datos adicionales: - Costo estimado de terminacin (cajas y bolsas para la envoltura) S/. 5 por cada blusa. - Gasto estimado de venta S/. 8,000 de las blusas. Solucin: A n de que los activos no se muestren en el balance por un importe mayor al monto recuperable de este, en el caso especco

Para nes tributarios el gasto por la desvalorizacin de existencias no sera aceptado, tal como lo establece el literal f) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que las reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. Esto resulta evidente, toda vez que a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta el legislador requiere que se hubiera concretado la prdida. En este sentido, hablamos de un gasto que se diere para nes tributarios hasta que se produzca efectivamente la salida de los bienes, oportunidad en la cual se reconoce el gasto determinado mediante la mejor estimacin efectuada por la empresa. En este sentido, acorde con lo dispuesto por la NIC 12 deber reconocerse el efecto diferido que se produce por este registro.

55

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Costo de los inventarios


10. El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.

92

Costo de produccin 923 Costos indirectos de fabricacin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por es servicio de anlisis del insumo. ------------------------ x-------------------------

2,000 2,000

Caso prctico
Servicio por control de calidad

A efectos del Impuesto a la Renta debemos sealar que el artculo 20 de la Ley del IR entiende como costo de produccin lo siguiente: El costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. Asimismo, conforme con el literal e) del artculo 11 del Reglamento, denominado normas supletorias: Para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inacin con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.

Una empresa compra materias primas para la elaboracin de sus productos, las cuales deben ser analizadas por terceros independientes antes de su utilizacin en la produccin con la nalidad de determinar su idoneidad y la calidad nal del producto que se elabora. En el mes de junio, por dichos servicios de anlisis se emiti una factura por el importe de S/. 2,360 incluido IGV. El costo del anlisis debe ser incluido en el costo de las materias primas o corresponde a carga fabril para el costo del producto? Solucin: De conformidad con el prrafo 10 de la NIC 2 Existencias, el costo de los bienes comprende no solo el precio de compra sino tambin los dems costos incurridos para poner los bienes en el lugar y condiciones necesarias para su uso o venta. De lo anterior, consideramos que no debe formar parte del costo de los insumos toda vez que el servicio prestado por el tercero no resulta necesario para poner los bienes en su ubicacin o condicin actual. No obstante, tampoco, puede recocerse como gasto el servicio recibido de parte de la empresa que realiz los anlisis. En este orden de ideas, consideramos que el servicio incurrido debe considerar como un costo indirecto de fabricacin, toda vez que si bien no es un costo directo incurrido en la fabricacin, es un costo directo al proceso productivo. Por consiguiente, debe considerarse como carga fabril del producto, debiendo contabilizarse el servicio recibido tal como se muestra a continuacin bajo el supuesto que la empresa que le prest el servicio no se encuentra vinculada a este:
------------------------ x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 639 Otros servicios prestados por terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de anlisis del insumo. ------------------------ x-------------------------

Costos de adquisicin 11. El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades scales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.

Caso prctico
Descuento por volumen de compras

2,000

360

Una empresa tiene como estrategia de ventas, que por la adquisicin de ms de 100 unidades de su producto W, realiza un descuento equivalente al 10% de la operacin inicial. Si un cliente adquiere 500 unidades al valor de S/. 5,000 ms IGV. Cmo deber de realizar los asientos contables el vendedor si el descuento se efecta segn nota de crdito? Solucin:
2,360

En trminos generales se entiende por descuento a la reduccin practicada habitualmente sobre el precio corriente de venta, debido a consideraciones tales como el volumen de venta, condiciones de pago, prestigio o calidad del cliente, ubicacin geogrca, etc. En este sentido, existen dos tipos comunes de

56

NIC 2

descuentos, aquellos descuentos que son comerciales, es decir, otorgados en consideracin al volumen, al rea geogrca o la calidad del cliente, y aquellos descuentos de carcter nanciero que se determinan en funcin de las condiciones de pago. Con base en la informacin proporcionada, nos encontramos ante un descuento de tipo comercial, que implica para la empresa vendedora una reduccin en el precio de venta pactado, determinada de la siguiente forma:
Descuento Descuento Descuento = = = 10% 10% 500 x x Operacin inicial 5,000

12

Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el descuento concedido. ------------------------ x-------------------------

590

A efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los generadores de rentas de tercera categora el descuento sera vlido, dado que para determinar la base imponible se consideran los ingresos brutos gravables menos los descuentos, rebajas y bonicaciones concedidas de acuerdo con las costumbres de la plaza. Por otro lado, para la empresa adquirente, el descuento tiene el efecto de disminuir el costo de los bienes adquiridos, debiendo efectuarse por este el siguiente asiento:
------------------------ x------------------------60 Compras 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de mercaderas. ------------------------ x------------------------20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 Variacin de existencias 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por la adquisicin de mercaderas. ------------------------ x------------------------------------------------ x------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 60 Compras 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas x/x Por la adquisicin de mercaderas. ------------------------ x------------------------5,000

No obstante lo anterior, siendo dos las partes intervinientes en el contrato de compraventa celebrado, resulta necesario establecer las consecuencias de este descuento comercial. Empresa vendedora Por la venta de los productos
------------------------ x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas x/x Por la venta del producto W. ------------------------ x-------------------------

5,900

900

5,900

900

5,000

5,000

5,000

De acuerdo con los datos proporcionados, el descuento calica como descuento comercial, teniendo como efecto para la empresa vendedora el reconocimiento no de un gasto sino de una reduccin de sus ingresos, tal como se muestra en el siguiente asiento: Por el descuento concedido
------------------------ x------------------------74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 7411 Terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia

Por la emisin de la nota de crdito correspondiente:


500

500

90

90

590

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

61

Variacin de existencias 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas x/x Por la adquisicin de mercaderas. ------------------------ x--------------------------

500 500

Por el ingreso al almacn de las mercaderas adquiridas


------------------------- x--------------------------20 Mercaderas 5,000 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 Variacin de existencias 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por la adquisicin de 200 unidades y una bonificacin de 10 unidades adicionales. ------------------------- x---------------------------

5,000

Caso prctico
Bonificacin de bienes dentro de factura

Por la compra de 200 unidades del producto Y el proveedor entrega gratuitamente 10 unidades adicionales del mismo producto como bonicacin, la cual consta en la misma factura por la adquisicin de los bienes emitida por el proveedor. En esta situacin cmo se debern registrar las unidades adicionales recibidas sabiendo que el valor pagado por las 200 unidades asciende a S/. 5,000 ms IGV? Solucin: La bonicacin consiste en entregar una cantidad extra de mercaderas a un comprador sin costo alguno, pero sujetando esta entrega a la compra de un determinado nmero de unidades. Cuando se habla de costo de adquisicin, en el caso especco de existencias, resulta aplicable lo dispuesto en la NIC 2 Existencias, la cual especcamente en el prrafo 11 de la misma establece que para determinar el costo de adquisicin se debe disminuir los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares. Ahora bien, con base en lo anterior se tiene que para el adquirente el costo de los bienes recibidos ser el importe pagado por estos. A estos efectos, se tomar en cuenta el importe total pagado para distribuir el costo entre la totalidad de los bienes recibidos. De lo de lo anterior, el asiento para registrar esta operacin sera el siguiente: Por la adquisicin segn factura
------------------------ x-------------------------60 Compras 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de 200 unidades y una bonificacin de 10 unidades adicionales. ------------------------ x-------------------------5,000

De esta manera, el costo unitario que normalmente sera de S/. 25 (S/. 5,000 / 200) se reducira a S/. 24 (S/. 5,000 / 210), reconocindose solo un ingreso cuando los bienes sean vendidos.

Costos de transformacin 12. Los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o jos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Son costos indirectos jos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edicios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta. Son costos indirectos variables los que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta. 13. El proceso de distribucin de los costos indirectos jos a los costos de transformacin se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. Capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto jo distribuido a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocern

900

5,900

58

NIC 2

como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin. 14. El proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformacin de cada tipo de producto no sean identicables por separado, se distribuir el costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribucin puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identicarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayora de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor signicativo. Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribucin, el importe en libros del producto principal no resultar signicativamente diferente de su costo.

En el caso de que los costos de transformacin de cada tipo de producto principal que no sea identicable por separado, como en el caso planteado, se distribuir el costo total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales; pudiendo basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, teniendo en consideracin que los subproductos por su propia naturaleza no poseen un valor signicativo, por lo que se mide al valor neto realizable. Para propsitos del caso planteado, donde no se tiene mayor informacin, debemos manifestar que el costo de los subproductos ascenderan a S/. 40,000, aunque en la prctica debera disminuirse al precio de venta los gastos de comercializacin de los subproductos. El costo distribuible sera el siguiente:
DETALLE Materia prima T consumida Materia prima R consumida Costo de conversin Costo conjunto Valor del subproducto Costo distribuible S/. 1,000,000 2,200,000 2,000,000 5,200,000 40,000 5,160,000

De los clculos obtenidos, si aplicamos el mtodo del valor razonable de los productos principales se asignar el costo en funcin del valor razonable de estos, como se muestra a continuacin:
PRODUCTOS PRINCIPALES Producto P Producto Q Totales VALOR VENTA 5,000,000 3,000,000 8,000,000 PORCENTAJE 0.625 0.375 DISTRIBUCIN 3,225,000 1,935,000 5,160,000

Caso prctico
Produccin conjunta

Una empresa fabrica y produce dos productos P y Q, para cuya produccin requiere combinar dos materias primas: T y R, obtenindose por la naturaleza del proceso productivo en la penltima fase de produccin de manera forzosa y simultneamente los productos P y Q, y el subproducto S. Cmo deber de efectuarse la contabilizacin para reconocer la produccin obtenida en el periodo? si se sabe que se ha consumido en el periodo materia prima T por la suma de S/. 1000,000, materia prima R por S/. 2200,000 y costos de conversin por S/. 2000,000. Se sabe, adems, que los precios de venta de los productos P y Q corresponde a S/. 5000,000, S/. 3000,000 y el subproducto S por S/. 40,000. Solucin: El prrafo 14 de la NIC 2 Existencias, establece que el proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de productos principales junto a subproductos.

De lo anterior, considerando los clculos anteriores, se deber reconocer como produccin del periodo, lo siguiente:
------------------------ x-------------------------21 Productos terminados 5,160,000 211 Productos manufacturados 2111 Producto P 3,225,000 2112 Producto Q 1,935,000 23 Productos en proceso 40,000 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto S 71 Variacin de la produccin almacenada 5,200,000 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados 713 Variacin de productos en proceso

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo de productos conjuntos y subproducto. ------------------------ x--------------------------

Para nes tributarios, el procedimiento antes sealado ser aceptado, toda vez que conforme con el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta el costo computable de los bienes manufacturados es el costo de produccin, el cual se debe determinar de acuerdo con la prctica contable.

En vista de que este servicio se utiliza en el pas, este se encontrar gravado con el IGV, tal como lo establece el literal b) del artculo 1 de la Ley del IGV, en concordancia con el literal b) del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV. De esta manera, estando dentro del mbito de aplicacin del impuesto deber reconocerse la obligacin en la fecha de nacimiento del tributo, fecha en que se anota el comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha en que se realice el pago, lo que ocurra primero; el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40115 IGV por aplicar 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40112 IGV - Servicios prestados por no domiciliados x/x Por el IGV no domiciliado. ------------------------ x--------------------------

1,800

Otros costos 15. Se incluirn otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, podr ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la produccin, o los costos del diseo de productos para clientes especcos.

1,800

Caso prctico
Comisin pagada a un no domiciliado

Una empresa exportadora paga una comisin a una empresa no domiciliada por concepto de clientes obtenidos en el exterior, por el importe total de S/. 10,000. Cmo sera el tratamiento contable y tributario? Solucin: Dado que el servicio ya gener benecios a la empresa, toda vez que por medio de l la empresa pudo colocar sus productos en el exterior. Por tanto, se trata de un servicio que no resulta necesario para dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales. De lo sealado anteriormente, debe reconocerse como gasto del periodo en el que se incurren, tal como lo establece el prrafo 15 de la NIC 2 Existencias; siendo el asiento contable a realizar el siguiente:
------------------------ x--------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 10,000 639 Otros servicios prestados por terceros 6393 Servicio de comisin 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de intermediacin. ------------------------ x---------------------------

Ahora bien, no siendo una prestacin que calique como renta de fuente peruana no se encuentra sujeta a retencin y, por tanto, debe pagrsele la totalidad de la deuda al prestador del servicio del exterior. En este sentido, cuando se produzca la cancelacin de la obligacin se dar de baja el pasivo, como se muestra a continuacin:
------------------------ x-------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras x/x Por cancelacin al no domiciliado. ------------------------ x--------------------------

10,000

En relacin con el IGV que debe pagar la empresa por la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, esta deber ser satisfecha mediante el Sistema Pago Fcil - Formulario Virtual 1662 en el cual se debe haber consignado como cdigo de tributo: 1041-IGV Servicio prestado por no domiciliado y periodo: el mes que corresponde a la fecha en que se realiza el pago. En este sentido, efectuado el empoce del impuesto a la Administracin Tributaria deber darse de baja el pasivo tributario, como se muestra a continuacin:
------------------------ x-------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas

10,000

1,800

60

NIC 2

40112 IGV - Servicios prestados por no domiciliados 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras x/x Cancelacin del IGV no domiciliado a la Sunat. ------------------------ x--------------------------

1,800

ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisicin en condiciones normales de crdito y el importe pagado, este elemento se reconocer como gasto por intereses a lo largo del periodo de nanciacin. Costo de los inventarios para un prestador de servicios 19. En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medir por los costos que suponga su produccin. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los dems costos relacionados con las ventas, y con el personal de administracin general, no se incluirn en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarn como gastos del periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un prestador de servicios no incluirn mrgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios. Costo de los productos agrcolas recolectados de activos biolgicos 20. De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, los inventarios que comprenden productos agrcolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biolgicos, se medirn, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos de venta en el momento de su cosecha o recoleccin. Este ser el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicacin de la presente Norma. Tcnicas de medicin de costos 21. Las tcnicas para la medicin del costo de los inventarios, tales como el mtodo del costo estndar o el mtodo de los minoristas, podrn ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estndares se establecern a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eciencia y utilizacin de la capacidad. En este caso, las condiciones de clculo se revisarn de forma regular y, si es preciso, se cambiarn los estndares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

Siendo que este pago permitira a la empresa gozar de un crdito, bajo el supuesto que cumple con los requisitos para utilizar la totalidad del impuesto pagado y que se cumple con la anotacin en el Registro de Compras del documento donde consta el pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, se deber efectuar la siguiente reclasicacin para reconocer el crdito:
------------------------ x-------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40115 IGV por aplicar x/x Por la aplicacin del IGV como crdito fiscal. ------------------------ x--------------------------

1,800

18,000

16. Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes: a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin; b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior; c) los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y

d) los costos de venta. 17. En la NIC 23 Costos por Prstamos, se identican las limitadas circunstancias en las que los costos nancieros se incluyen en el costo de los inventarios. 18. Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de nanciacin, como puede

61

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

22. El mtodo de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medicin de inventarios, cuando hay un gran nmero de artculos que rotan velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros mtodos de clculo de costos. Cuando se emplea este mtodo, el costo de los inventarios se determinar deduciendo, del precio de venta del artculo en cuestin, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendr en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada seccin o departamento comercial.

SALDO MES DE MARZO

TEM 10

COSTO UNITARIO 10 COMPRAS

TOTAL 100

FECHA 03-Abr 04-Abr 05-Abr 08-Abr 09-Abr

FACTURA 001-6363 001-251 001-280 001-54 001-459

TEM 60 40 60 80 100

BASE IMPONIBLE 600 400 900 1,600 2,500 VENTAS

IGV 108 72 162 288 450

TOTAL 708 472 1,062 1,888 2,950

Frmulas de clculo del costo


23. El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre s, as como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos especcos, se determinar a travs de la identicacin especca de sus costos individuales. 24. La identicacin especca del costo signica que cada tipo de costo concreto se distribuye entre ciertas partidas identicadas dentro de los inventarios. Este es el tratamiento adecuado para los productos que se segregan para un proyecto especco, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identicacin especca de costos resultar inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran nmero de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el mtodo para seleccionar qu productos individuales van a permanecer en la existencia nal, podra ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado del periodo. 25. El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el prrafo 23, se asignar utilizando los mtodos de primera entrada primera salida (the rst-in, rst-out, FIFO, por sus siglas en ingls) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizar la misma frmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justicada la utilizacin de frmulas de costo tambin diferentes.

FECHA 03-Abr 04-Abr 05-Abr 08-Abr 09-Abr

FACTURA 001-1011 001-1012 001-1013 001-1014 001-1015

TEM 60 40 50 80 100

Asimismo, el da 9 de abril a la empresa le realizan la devolucin parcial de mercaderas vendidas el da 5 de abril segn factura N 1013, cuyo importe total ascendi a S/. 1,051, (incluido IGV) por 50 tem. La anulacin corresponde a 15 tem segn Nota de Crdito N 001-455. Si la empresa utiliza el mtodo promedio ponderado para determinar el valor de sus existencias cmo tendra que proceder para dar entrada a sus inventarios de dichas mercaderas devueltas, si adems se sabe que la venta se realiz al contado? Solucin: Mostraremos a continuacin el movimiento de las existencias valorizadas de acuerdo con la frmula de costo denominada Promedio Ponderado. Es importante sealar que conforme con este mtodo despus de cada compra se calcula el costo promedio de todas las unidades del inventario, de tal manera que sin importar que unidad sea vendida el costo del bien vendido estar siempre basado en el costo unitario promedio. De lo anterior, al reingresar los bienes devueltos al almacn de la empresa debe reingresarse al importe que se muestra a continuacin: (ver cuadro N 1). Como se puede apreciar, el ingreso al almacn de las mercaderas devueltas se realiza tomando en cuenta el mismo costo unitario con los que haban salido dichas mercaderas, por lo tanto, el asiento contable por el reingreso de los bienes al almacn sera el siguiente:

Caso prctico
Mtodo promedio ponderado

Una empresa cuenta con la siguiente informacin:

62

NIC 2
------------------------ x-------------------------20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 69 Costo de ventas 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros x/x Por el ingreso al almacn de las mercaderas vendidas. ------------------------ x--------------------------

214

Por la nota de crdito se deber de realizar el siguiente asiento:


------------------------ x-------------------------70 Ventas 709 Devoluciones sobre ventas 7091 Mercaderas - Terceros 70911 Mercaderas manufacturadas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por la anulacin parcial. ------------------------ x-------------------------267

214

48

Ahora bien, por la nota de crdito emitida se deber de calcular el importe de venta equivalente de las mercaderas devueltas, tal como a continuacin mostramos:
PRODUCTOS VENDIDOS Y ANULADOS PARCIALMENTE DETALLE Vendidos Devueltos Total TEM 50 15 30 V. VENTA 891 -267 624 IGV 160 -48 112 TOTAL 1,051 -315 736

315

Como observamos en el asiento anterior, se deber de reconocer la obligacin por pagar al cliente, dado que las mercaderas devueltas se encontraban canceladas. Asimismo, en la oportunidad de la devolucin del dinero al cliente, se deber de efectuar el siguiente asiento:

CUADRO N 1 KRDEX Entrada Fecha Documento Cant. Costo Unitario Costo Total Cant. Salida Costo Unitario Costo Total Cant. 10 001-6363 001-1011 001-251 001-1012 001-280 001-1013 001-54 001-1014 001-459 001-1015 001-455 100 18 2,500 100 -15 23.97619048 -14.28571429 2,398 214 80 16 1,600 80 18.85714286 1,509 60 14 900 50 14.28571429 714 40 12 400 40 10 400 60 600 60 10 600 70 10 50 10 70 20 100 20 120 20 35 Saldo Costo Unitario 10 10 10 10 10 14.28571429 14.28571429 18.85714286 18.85714286 23.97619048 23.97619048 7.578231293 Costo Total 100.00 700.00 100.00 500.00 100.00 1,000.00 285.71 1,885.71 377.14 2,877.14 479.52 265.24

Saldo inicial 03-Abr 03-Abr 04-Abr 04-Abr 05-Abr 05-Abr 08-Abr 08-Abr 09-Abr 09-Abr 09-Abr

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF


------------------------ x-------------------------46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras x/x Por la devolucin del dinero de la factura anulada. ------------------------ x--------------------------

315 315

Caso prctico
Mercaderas malogradas

De conformidad con el artculo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, deber ajustarse el dbito scal en el mes en que se produce la devolucin. Asimismo, se realizar el pago a cuenta por renta de tercera categora sobre el ingreso, dado que dicha devolucin disminuye el total de ingresos.

Una empresa dedicada a la fabricacin de productos alimenticios, como consecuencia de la toma de inventario al cierre del ejercicio ha detectado que un lote de sus productos terminados, que se encontraba en libros por un valor de S/. 20,000 se encuentra malogrado no siendo apto para consumo humano, no pudiendo recuperarse importe alguno. En esta situacin cul deber ser el procedimiento a seguir por la empresa? Solucin: Los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso, tal como lo seala el prrafo 28 de la NIC 2 Existencias, conforme a la referida NIC, se establece como regla general que los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, segn cual sea el menor. En otras palabras, no se puede presentar en los estados nancieros bienes medidos a un valor superior al benecio que se espera recibir de ellos. En este orden de ideas, si se ha determinado que respecto de un lote de los productos que posee la empresa no se podr recuperar importe alguno, deber rebajarse de los referidos bienes. Ahora bien, el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso estos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado, para lo cual se requiere que se determine un valor neto realizable que reeje lo que se espera obtener del bien, tal como lo maniesta el prrafo 28 de la NIC 2 Existencias. Asimismo, de acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 2, la comparacin con este valor neto de realizacin, generar una reduccin del costo en caso el valor en libros exceda a este y deber producirse como un gasto en el periodo en el que se produzca el deterioro o prdida, tal como se muestra a continuacin:
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 20,000 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6952 Productos terminados 29 Desvalorizacin de existencias 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados x/x Por la rebaja en el costo del bien para reconocer la prdida total de valor de un lote vencido, por el que no se obtendr suma alguna. ------------------------ x--------------------------

26. Por ejemplo, dentro de la misma entidad, los inventarios utilizados en un segmento de operacin pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios, en otro segmento de operacin. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicacin geogrca de los inventarios (o en las reglas scales correspondientes) no es, por s misma, motivo suciente para justicar el uso de frmulas de costo diferentes. 27. La frmula FIFO, asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia nal sern los producidos o comprados ms recientemente. Si se utiliza el mtodo o frmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado del costo de los artculos similares, posedos al principio del periodo, y del costo de los mismos artculos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Valor neto realizable


28. El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso.

20,000

Es importante sealar que el gasto reconocido no ser deducible en el ejercicio, debido fundamentalmente al hecho de que el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso c) del artculo 21 del Reglamento establecen como requisito para deduccin del gasto su destruccin ante presencia de notario

64

NIC 2

pblico, previa comunicacin a la Administracin Tributaria con seis das hbiles antes de la referida destruccin. No habindose realizado la condicin requerida para la deduccin, la empresa deber adicionar el gasto en su Declaracin Jurada hasta el periodo en que se cumpla con este Bajo el supuesto que la empresa realiza la destruccin en el siguiente ejercicio, se deber efectuar el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------29 Desvalorizacin de existencias 20,000 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados 21 Productos terminados 211 Productos manufacturados x/x Por la destruccin de los bienes. ------------------------ x--------------------------

61

Variacin de existencias 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de las existencias. ------------------------ x--------------------------

51,000

Se deber reconocerse el gasto en el periodo en el cual se produce el deterioro de acuerdo con el prrafo 28 de la NIC 2, como se muestra a continuacin: Por la provisin de desvalorizacin de existencias
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 20,000 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la desvalorizacin de existencias. ------------------------ x--------------------------

20,000

20,000

De cumplirse con todas las dems condiciones, va Declaracin Jurada anual en la casilla de deducciones, podr disminuir de la renta neta el importe adicionado en el ejercicio anterior.

Caso prctico
Mercadera obsoleta

Si se logra vender estos bienes, deber reconocerse la baja de los bienes por el valor en libros que los mismos tenan luego de la provisin por desvalorizacin; en el mismo ejercicio de la venta, tal como a continuacin se muestra: Por el costo de ventas
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 31,000 691 Mercaderas 6911 Mercaderas 69111 Terceros 29 Desvalorizacin de existencias 20,000 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la baja en libros de las existencias. ------------------------ x--------------------------

Una empresa que se dedica a la compraventa de ropas de bao tiene un stock de ropa de bao para damas que por efectos de cambio de moda, se encuentran desfasadas, por un monto equivalente a S/. 51,000 ms IGV. Cmo seran los asientos contables, si el valor de mercado de dicha ropa asciende a S/. 20,000 y se logran vender? Solucin: A continuacin, mostraremos el reconocimiento de la adquisicin de los bienes, toda vez que generarn benecios econmicos futuros. Por la compra de la mercadera
------------------------ x-------------------------60 Compras 51,000 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 9,180 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de mercaderas. ------------------------ x-------------------------20 Mercaderas 51,000 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo

51,000

Por ltimo, se deber efectuar el asiento por la transferencia de los bienes: Por la venta de la mercadera desvalorizada
------------------------ x-------------------------12 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 36,580 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de la ropa de bao. ------------------------ x--------------------------

60,180

5,580

31,000

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caso prctico
Revistas obsoletas

Una empresa tiene mercaderas (revistas) correspondientes al ao 2006, respecto de las que se sabe que en mrito a la oportunidad y periodos a los que corresponden dichas revistas, no es posible transferirlas a la fecha. Puede reconocerse una desvalorizacin por el importe total de su valor en libros ascendente a S/. 12,380? Solucin: De acuerdo con los datos proporcionados, no sera factible que se efecte una provisin por el monto total porque depender del destino de las revistas. As nos preguntamos: qu ocurre si proponemos vender esos bienes como papel?, en ese caso existe un valor que puede obtenerse por ellos, por lo cual la prdida se determinar restando al valor en libros la suma estimada que podra obtenerse de este deducida en el monto de los gastos de venta en que se incurrira con lo cual la prdida no es total, y por el contrario, si es probable que se destruya los bienes no obteniendo ninguna suma por ellos, la prdida ser total (la suma total del valor anotado en libros). Ahora bien, es una prdida actual? Ante esta pregunta debemos sealar que difcilmente podramos decir que se trata de un gasto actual, lo ms probable en el caso planteado es que al 31 de diciembre de 2010 (incluso antes) era evidente que dichos bienes haban perdido su valor. Bajo el supuesto que la empresa no obtendr ningn importe por las revistas, se deber efectuar el siguiente asiento para reconocer que desde los ejercicios anteriores no se obtendra mayor benecio de dichos bienes:
------------------------ x-------------------------59 Resultados acumulados 12,380 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por el reconocimiento del menor valor de las existencias producido en ejercicios anteriores. ------------------------ x--------------------------

propsitos o usos nales similares, se producen y venden en la misma rea geogrca y no pueden ser, por razones prcticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma lnea. No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reejen clasicaciones completas de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todos los inventarios en un segmento de operacin determinado. Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costos en relacin con cada servicio para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio as identicado se tratar como una partida separada. 30. Las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin ms able de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrn en consideracin las uctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos conrmen condiciones existentes al nal del periodo. 31. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendr en consideracin el propsito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de prestacin de servicios, se basa en el precio que gura en el contrato. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reejada en inventarios, el valor neto realizable del exceso se determina sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta rmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra rmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarn contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. 32. No se rebajarn las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la produccin de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reduccin, en el precio de las materias primas, indique que el costo de los productos terminados exceder a su valor neto realizable, se rebajar su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposicin de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

12,380

El asiento anterior es consecuencia de la aplicacin de la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

29. Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula para cada partida de los inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de inventarios relacionados con la misma lnea de productos, que tienen

66

NIC 2

33. Se realizar una nueva evaluacin del valor neto realizable en cada periodo posterior. Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias econmicas, se revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrir, por ejemplo, cuando un artculo en existencia, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, est todava en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.

Ahora bien, teniendo en cuenta que esta medicin debe realizarse peridicamente pueden presentarse en el futuro mayores reducciones o recuperaciones en el valor de los bienes. En efecto, cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias econmicas, se debe revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Dado que se produce la segunda de las situaciones antes sealadas, se entiende que se produce una recuperacin y, por ende, deber incrementarse el valor de los predios. Veamos exactamente la situacin que se presenta:
Valor en Libros: S/. 500,000 Valor Neto de Realizacin: S/. 530,000

Caso prctico
Incremento en el valor neto realizable

En el ao 2009 una empresa, dedicada a la compraventa de terrenos, al determinar el valor recuperable de sus existencias (terrenos), encontr que tres de estas tenan un valor neto de realizacin menor que su costo en libros. Como consecuencia de lo anterior, la empresa reconoci una prdida por la suma de S/. 120,000 por el efecto de la desvalorizacin de las propiedades que posea. El importe ya rebajado de dichos activos se muestra en libros por el monto de S/. 380,000. Al 31 de diciembre de 2010, se han efectuado mejoras por parte de la municipalidad cerca de la zona en la que se ubican los predios y se estima un incremento en el valor de mercado de los bienes, de tal manera que el valor neto realizable ascendera a S/. 530,000. Cul ser el efecto de esta situacin en la empresa? Solucin: A continuacin, veamos, en primer lugar, los asientos contables que se efectuaron como consecuencia de la aplicacin de la regla costo o valor neto realizable estipulado en el prrafo 9 de la NIC 2 Existencias. De acuerdo con el citado prrafo deben medirse los inventarios con base en el costo o al valor razonable, el que sea menor, debiendo reconocer como gasto cualquier rebaja en el valor de la existencia que se requiera para hacer alcanzar el valor en libros hasta el valor neto realizable, tal como se muestra en el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 120,000 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 120,000 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la desvalorizacin de existencias. ------------------------ x--------------------------

Consecuencia de lo anterior, deber incrementarse el valor en libros del bien debiendo reconocerse tal aumento en el valor del bien como un ingreso en el ejercicio 2008 en nuestro caso, teniendo en cuenta que acorde con el prrafo 33 de la NIC 2 el nuevo valor contable ser el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. De acuerdo con los datos proporcionados, el costo de los predios ascendera a S/. 500,000 (380,000 +120,000) mientras que el valor neto realizable ascendera a S/. 530,000, por lo cual para reestablecer el valor de los predios al costo deber efectuarse el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------29 Desvalorizacin de existencias 120,000 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas 75 Otros ingresos de gestin 120,000 755 Recuperacin de cuentas de valuacin 7552 Recuperacin - Desvalorizacin de existencias x/x Por la recuperacin del costo de las existencias como consecuencia del incremento en el valor neto realizable. ------------------------ x--------------------------

Debe sealarse que este ingreso reconocido en el ejercicio 2010, no se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez que se trata de la recuperacin de un gasto que se adicion en el ejercicio en que se reconoci este, de conformidad con el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RECONOCIMIENTO COMO UN GASTO


34. Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocer como gasto del periodo en el que se reconozcan los

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

correspondientes ingresos de operacin. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, as como todas las dems prdidas en los inventarios, ser reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la prdida. El importe de cualquier reversin de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocer como una reduccin en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperacin del valor tenga lugar.

del Impuesto a la Renta; constituyendo una diferencia temporal pues se reconocer recin el gasto en la oportunidad en que se produzca su acreditacin. Una de las formas ms comunes de acreditar esta situacin de deterioro, segn el literal c) del numeral 6 del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, es con la destruccin de las existencias efectuadas ante presencia de notario pblico, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. De esta forma se le permite a la Sunat la posibilidad, de creerlo conveniente, de designar a un funcionario para presenciar dicho acto. De producirse la destruccin, se proceder recin a dar la baja en libros a las mercaderas vencidas, es decir, el retiro en libros de los bienes se producir en el caso de existencias, entre otros, en la oportunidad en la cual se destruya o se disponga de estos, en cuyo caso se deber efectuar el siguiente registro:
------------------------ x-------------------------29 Desvalorizacin de existencias 10,800 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas 20 Mercaderas 201 Mercadera manufacturadas 2011 Mecaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la baja en cuentas de las existencias vencidas. ------------------------ x--------------------------

Caso prctico
Desvalorizacin y baja de mercaderas

Una empresa tiene en el presente ejercicio mercaderas vencidas (gaseosas) por el importe total de S/. 10,800. Cul sera el tratamiento contable y tributario de la baja de estos bienes? Solucin: De acuerdo con la NIC 2 Existencias, los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, reduciendo el costo de los inventarios cuando este no pueda ser recuperable. En este sentido, el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, as como todas las dems prdidas en los inventarios, deber reconocerse como gasto en el periodo que ocurra la rebaja o prdida, tal como lo establece el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias. De acuerdo con lo anterior, la prdida de valor que sufren los bienes en este caso por su vencimiento deber mostrarse de la siguiente forma:
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas (*) 10,800 695 Gastos por desvalorizacin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por el reconocimiento del gasto como consecuencia de la reduccin del monto recuperable del bien. ------------------------ x-------------------------(*) Si bien de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial esta cuenta debe acumular los gastos por desvalorizacin, ello no sera correcto y preferible sera emplear la cuenta provisiones del ejercicio (cuenta 68).

10,800

Cabe sealar que cumplida la acreditacin del desmedro, el contribuyente recin podr deducir el gasto, por lo que si el gasto fue anotado en un ejercicio anterior, de conformidad con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deber ajustar el resultado del periodo mediante una deduccin en la casilla pertinente de la Declaracin Jurada del ejercicio en que se procede a la destruccin de las existencias.

Caso prctico
10,800 Prdida de mercaderas

Una empresa contrata los servicios de una empresa de transporte para trasladar mercaderas y la camioneta que transportaba los bienes sufre un accidente, dandose una parte de estas. Si la empresa de transporte le indemniza por dicha prdida. Cmo ser el tratamiento contable? Datos adicionales: Costo de la mercadera daada S/. 800 Monto de la Indemnizacin recibida S/. 300 Importe total de la factura S/. 2,360 (Incluido IGV) Solucin: De acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, los inventarios se reconocern como gasto en el perodo en que ocurra

Dado que las gaseosas han sufrido una prdida de orden cualitativo, irrecuperable, toda vez que resultan inutilizables para los nes a los que estaban destinados (venta), nos encontramos frente a un desmedro de existencias. En este sentido, el gasto registrado no ser deducible a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, dado que no se encontrar acreditado acorde con lo sealado en el literal f) del artculo 37 de la Ley

68

NIC 2

la rebaja o la prdida, para ello la empresa deber de efectuar el siguiente asiento:


------------------------ x-------------------------65 Otros ingresos de gestin 659 Otros gastos de gestin 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la prdida de la mercadera. ------------------------ x-------------------------800 800

Caso prctico
Adquisicin de materia prima sin comprobante de pago

Con fecha mayo 2011 una empresa realiz la compra de la materia prima S, por el importe de S/. 10,000, respecto del cual como nico sustento se tiene la gua de remisin emitida por el proveedor. Se sabe que al siguiente mes an no se encuentran canceladas y el proveedor an no le emite el comprobante de pago. S la totalidad de la materia prima se consumi en el mes de mayo y la empresa vende los productos terminados que incorporan el costo de los materiales. Cmo sera el tratamiento contable, si se sabe que el costo de los bienes ascendera a S/. 56,000? Solucin: Contablemente, el reconocimiento de las existencias no se encuentra supeditada a un comprobante de pago, pues basndose en la realidad econmica, realizada la transaccin econmica y sustentada esta mediante cualquier documentacin, se debe proceder a su reconocimiento, es decir, a su inclusin en los estados nancieros, tal como el balance en el caso planteado.

A su vez por el servicio prestado y la indemnizacin recibida, deber efectuar los siguientes asientos: Por el servicio prestado
------------------------ x-------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63111 De carga 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de transporte. ------------------------ x--------------------------

2,000

360

2,360

En vista de que a la fecha de recepcin de los bienes en el mes de mayo, es probable que se obtenga benecios econmicos, pues se utiliza en la produccin de bienes a vender por la empresa, se deber de reconocer como activo, tal como lo establece el prrafo 55 del Marco Conceptual de las NIC, se deber de efectuar los siguientes asientos por los bienes recibidos:
------------------------ x-------------------------60 Compras 10,000 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitidas x/x Por la adquisicin de materias primas. ------------------------ x-------------------------24 Materias primas 10,000 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variacin de existencias 612 Materias primas x/x Por la recepcin en el almacn de las materias primas adquiridas.

Por la Indemnizacin recibida


------------------------ x-------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras 75 Otros ingresos de gestin 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin x/x Por el servicio de transporte. ------------------------ x-------------------------300 300

10,000

Por la cancelacin de la operacin


------------------------ x-------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras x/x Por el servicio de transporte. ------------------------ x-------------------------300

10,000

300

------------------------ x--------------------------

Teniendo en cuenta que en el mes de mayo se produce el consumo de las materias primas, debe procederse a disminuir los materiales en almacn, sin embargo, no debe reconocerse un gasto, toda vez que estos constituyen costos de adquisicin

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

que conforman uno de los elementos del costo de otros activos. Considerando lo antes manifestado, cuando se produce el empleo de los materiales para la elaboracin de los productos que fabrica y comercializa la empresa, debern realizarse los siguientes asientos:
------------------------ x-------------------------61 Variacin de existencias 10,000 612 Materias primas 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de las materias primas. ------------------------ x-------------------------90 Costo de produccin 10,000 901 Departamento A 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a eventos de costos y gastos x/x Por el incremento en el costo de produccin como consecuencia del consumo de los materiales. ------------------------ x--------------------------

10,000

Se entiende por consumir el hecho de utilizar comestibles u otros bienes para satisfacer necesidades, entonces el bien que posea la empresa es utilizado para la obtencin de un bien distinto, en este sentido su empleo no debe considerarse como gasto, toda vez que permitir obtener un bien distinto respecto del cual se generarn benecios econmicos futuros a travs de su comercializacin. En la oportunidad en la cual son consumidos se deber efectuar el asiento contable, tal como a continuacin se muestra:
------------------------ x-------------------------61 Variacin de existencias 24,000 612 Materias primas 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de las materias primas. ------------------------ x-------------------------90 Costo de produccin 24,000 901 Melaza 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el incremento en el costo de produccin como consecuencia del consumo de los materiales. ------------------------ x--------------------------

24,000

10,000

24.000

Por ltimo, de acuerdo con lo expresado en el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, cuando se produzca la venta de los bienes en los cuales se ha incorporado el costo de los materiales se reconocer recin el gasto, esto es en el mes de junio, debiendo efectuarse el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 56,000 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 Productos terminados 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de ventas. ------------------------ x--------------------------

Los asientos contables realizados reconoce el consumo de los materiales, pero el importe monetario de estos pasa a formar parte del costo de produccin del periodo. De esta manera cuando se termine el producto nal, se reconocer el producto terminado asignndoles como costo de este la suma de los tres elementos del costo acumulados, en nuestro ejemplo, en la cuenta 92 Costo de Produccin. Por los bienes producidos en el periodo, se efectuara el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------21 Productos terminados 211 Productos manufacturados 71 Variacin de la produccin almacenada 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la produccin terminada en el periodo. ------------------------ x-------------------------xx,xxx xx,xxx

56,000

Caso prctico
Consumo de materiales para la produccin

Para la fabricacin del producto Melaza, una empresa requiere del almacn X kilo gramos de caa de azcar, cuyo valor asciende a S/. 24,000. Cmo sera el tratamiento contable que se deber efectuar para reconocer el consumo de la caa de azcar en el proceso de produccin? Solucin: Si una empresa realiza actividades de transformacin debe tener presente que el costo de los bienes producidos estar conformado por el costo de adquisicin de los materiales y los costos de transformacin incurridos para obtener el bien que ser comercializado por la empresa.

Finalmente, dicho material ser reconocido como gasto por el costo de venta en el momento que sean vendidos, tal como lo establece el prrafo 34 de la NIC 2.

Caso prctico
Autoconsumo de mercaderas

Una empresa dedicada a la distribucin de tiles de escritorio, adquiri mercaderas por el monto total de S/. 23,600, incluido

70

NIC 2

IGV. El Departamento de compra de la empresa es la encargada de administrar el consumo de dichos bienes, para el uso o la venta. Si el rea de contabilidad, de acuerdo a documento de requerimiento, solicita diversos tiles para consumo en la ocina, por un valor de S/. 19,800. Cmo sera el tratamiento por los consumos efectuados de las mercaderas que ya no sern destinados para la venta? Solucin: La compra efectuada por la empresa debe reconocerse como activo, especcamente como mercaderas, toda vez que generar benecios econmicos futuros a travs de su venta. En la fecha de la adquisicin de los tiles de escritorio deber efectuar el siguiente asiento:
------------------------ x-------------------------60 Compras 20,000 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 3,600 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderas. ------------------------ x-------------------------Mercaderas 20,000 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 61 Variacin de existencias 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el ingreso de las mercaderas al almacn. ------------------------ x-------------------------20

Dado que los suministros se destinan al consumo interno de la empresa, se deber reconocerse como gasto cuando sea efectivamente consumido por esta de conformidad con el prrafo 34 de la NIC 2. A continuacin veamos el asiento:
------------------------ x-------------------------65 Otros ingresos de gestin 19,800 656 Suministros 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por el consumo de los tiles de oficina. ------------------------ x--------------------------

19,800

23,600

Para nes tributarios, debe sealarse que en el caso especco del IGV esta situacin no tendr incidencia, dado que acorde con el numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV este consumo no se considerar venta en la medida que sea necesario para la realizacin de las actividades gravadas de la empresa. Del mismo modo, de acuerdo con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en la medida que se trate de un consumo que cumpla con el criterio de causalidad, es decir, sea empleado en las actividades generadoras de renta gravada, este ser deducible.

Caso prctico
Robo de mercaderas

20,000

Una empresa entrega a uno de sus proveedores telas, cuyo valor en libros asciende a S/. 60,000, con la nalidad de que sean teidas. Lamentablemente los proveedores sufren un robo, producto del cual se llevaron las telas que se les haba entregado para ser teidas. De lo anterior, al comunicarle el proveedor de la prdida de sus telas se le solicita una indemnizacin equivalente a S/. 18,000, para lo cual le emitieron notas de dbito por penalidad. Cmo deber registrarse esta situacin? Solucin: Dado que nos encontramos ante una prdida, en otras palabras, un gasto, representan decrementos de los benecios econmicos futuros, tal como la salida de recursos de la empresa.

Ahora bien, dado que algunos bienes que ya no sern destinados a la venta, se debe de efectuar una reclasicacin de cuentas, tal como a continuacin se muestra:
------------------------ x-------------------------25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 20,000 252 Suministros 2524 Otros suministros 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la reclasificacin de las mercaderas como suministros. ------------------------ x--------------------------

20,000

De lo anterior y de acuerdo con el prrafo 79 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, se debe reconocer esta situacin sufrida por la empresa como un gasto, y en la misma oportunidad se debe de reconocer la mayor obligacin, es decir, el pasivo o la deuda a pagar a los clientes que entregaron sus bienes.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF


------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 44,000 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 29 Desvalorizacin de existencias 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas x/x Por la prdida surgida en los inventarios, producto de bienes vencidos. ------------------------ x--------------------------

A continuacin, veamos los asientos contables: Por la prdida de la mercadera:


------------------------ x-------------------------65 Otros gastos de gestin 60,000 659 Otros gastos de gestin 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la baja en libros de las existencias robadas. ------------------------ x--------------------------

60,000

44,000

Por la indemnizacin recibida


------------------------ x-------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 18,000 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras 75 Otros ingresos de gestin 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin x/x Por la indemnizacin recibida. ------------------------ x-------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras x/x Por el cobro de la indemnizacin. ------------------------ x--------------------------

18,000

Para nes del Impuesto a la Renta, este gasto se encuentra sometido a condiciones para su deducibilidad de acuerdo con lo sealado en el inciso f) del artculo 37 de la Ley del IR. De acuerdo con ello, el literal c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala que a n de deducir como gasto los desmedros (prdida de orden cualitativo e irrecuperable de la existencia) debe acreditarse su destruccin ante un notario pblico o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Cuando se realice la destruccin se deber de dar de baja en libros dichos bienes de la siguiente manera:

18,000

Caso prctico
Prdida por obsolescencia de mercadera

------------------------ x-------------------------29 Desvalorizacin de existencias 44,000 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufacturadas 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por la destruccin de los bienes. ------------------------ x--------------------------

44,000

Una empresa farmacutica tiene medicinas, que al 30 de abril de 2011, se encuentran vencidas. Cmo sera el tratamiento contable, si el valor en libros asciende a S/. 44,000? Solucin: Los inventarios se reconocern como gastos del periodo, entre otros, cuando exista rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, as como todas las dems prdidas en los inventarios, tal como lo establece el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, En este orden de ideas, no cabe duda de que al producirse el vencimiento de la vida til de los bienes, estos ya no podrn generar benecios econmicos futuros para la empresa, por lo que debe procederse a reconocer como gasto la prdida sufrida por la empresa. De lo sealado anteriormente, la empresa deber reconocerse como gasto el importe total (suma total del valor anotado en libros), dado que no se podr recuperar importe alguno sobre estos bienes, toda vez que no pueden ser comercializados al ser dainos para el consumo humano. A continuacin, se muestra el asiento a efectuar:

Caso prctico
Venta de existencia con ampliaciones

Con fecha enero 2011, una empresa adquiere un bien inmueble a medio construir, es decir, parcialmente construido en un 80%, por un valor total ascendente a S/. 90,000. Posteriormente, en abril 2011 la empresa, decide realizar la construccin del 20% restante, culminndolo en ese mismo mes. El costo total de la ampliacin asciende a S/. 40,000, y luego lo vende al importe total del S/. 200,000 ms el impuesto correspondiente. Cmo sera el tratamiento contable? Solucin: Para determinar el valor de la ampliacin, se deber de establecer la proporcin existente entre el costo de la ampliacin y el valor de adquisicin del inmueble, actualizado con la variacin del ndice de Precios al Por Mayor hasta el ltimo da del mes precedente al del inicio de la ampliacin ms el referido costo de la ampliacin. El resultado del porcentaje se multiplicar

72

NIC 2

por 100. El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicar al valor de venta del bien resultando la base imponible de la ampliacin. De lo anterior, y de acuerdo con los datos de la consulta, procedemos a realizar los clculos: Actualizacin del valor de adquisicin del inmueble al mes de abril 2011: a) Determinacin del factor de actualizacin:
Factor = IPM mes de abril 2011 IPM mes de enero 2011 203.876631 199.037811 1.024

inmuebles en forma total o contraten a un tercero para que sean construidos, total o parcialmente. Asimismo, de conformidad con el literal d) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se seala que tratndose de la venta de inmuebles en los que se haya realizado trabajos de ampliacin se encontrar gravado con el IGV solo la parte proporcional a la remodelacin. El siguiente asiento por la venta del inmueble seria:
------------------------ x-------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 210,894 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 200,000 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas x/x Por la venta del inmueble. ------------------------ x--------------------------

Factor = Factor =

10,894

b) Adquisicin actualizada
Adquisicin actualizada Adquisicin actualizada Adquisicin actualizada = = = Valor de adquisicin 90,000 92,188 x x Factor 1.024

c) % de la ampliacin
% de la ampliacin = Valor de ampliacin Adquisicin actualizada x 40,000 92,188 % de la ampliacin = 40,000 132,188 + 40,000 x 100% Valor de ampliacin x 100%

Se deber reconocerse el gasto correspondiente, es decir, deber afectarse a resultados el costo del bien vendido de acuerdo con la asociacin directa del gasto de conformidad con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias.
------------------------ x-------------------------69 Costo de ventas 130,000 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 Productos terminados 130,000 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de ventas. ------------------------ x--------------------------

% de la ampliacin =

x 100%

% de la ampliacin = 30.26%

d) Base imponible del IGV


Base imponible Base imponible Base imponible = = = Valor de venta 200,000 60,520 x x % de la ampliacin 30.26%

e) IGV
IGV IGV IGV = = = Base imponible 60,520 10,894 X X 18% 18%

35. El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcci6n. Los inventarios asignados a otros activos de esta manera, se reconocer como gasto a lo largo de la vida til de los mismos.

INFORMACIN A REVELAR
36. En los estados nancieros se revelar la siguiente informacin: a) las polticas contables adoptadas para la medicin de los inventarios, incluyendo la

De conformidad con el literal d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se encuentra gravado con el IGV la primera venta de inmuebles que realicen los constructores. Es decir, sujetos que habitualmente realicen construcciones de

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

frmula de medicin de los costos que se haya utilizado; b) el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales segn la clasicacin que resulte apropiada para la entidad; c) el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de venta;

los productos que se han vendido, as como los costos indirectos no distribuidos y los costos de produccin de los inventarios por importes anmalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podran exigir la inclusin de otros costos, tales como los costos de distribucin. 39. Algunas entidades adoptan un formato para la presentacin del resultado del periodo donde presentan importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como gasto durante el periodo. Segn este formato, una entidad presentar un anlisis de los gastos mediante una clasicacin basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelar los costos reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costos de mano de obra y otros costos, junto con el importe del cambio neto en los inventarios para el periodo.

d) el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo; e) el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el periodo, de acuerdo con el prrafo 34; f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como una reduccin en la cuanta del gasto por inventarios en el periodo, de acuerdo con el prrafo 34;

FECHA DE VIGENCIA
40. Una entidad aplicar esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelar este hecho. 40A. La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modic el prrafo 2(b). Una entidad aplicar esas modicaciones cuando aplique la NIIF 9.

g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversin de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido prrafo 34; y h) el importe en libros de los inventarios pignorados en garanta del cumplimiento de deudas. 37. La informacin acerca del importe en libros de las diferentes clases de inventarios, as como la variacin de dichos importes en el periodo, resultar de utilidad a los usuarios de los estados nancieros. Una clasicacin comn de los inventarios es la que distingue entre mercaderas, suministros para la produccin, materias primas, productos en curso y productos terminados. Los inventarios de un prestador de servicios pueden ser descritos como trabajos en curso. 38. El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo, denominado generalmente costo de las ventas, comprende los costos previamente incluidos en la medicin de

DEROGACIN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS


41. Esta Norma deroga la NIC 2 Inventarios (revisada en 1993). 42. Esta Norma deroga la SIC-1 Uniformidad - Diferentes Frmulas para el Clculo del Costo de los Inventarios.

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Estados de Flujos de Efectivo(*)


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 7

OBJETIVO
La informacin acerca de los ujos de efectivo es til porque suministra a los usuarios de los estados nancieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, as como las necesidades de liquidez que esta tiene. Para tomar decisiones econmicas, los usuarios deben evaluar la capacidad que la entidad tiene de generar efectivo y equivalentes al efectivo, as como las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa de su aparicin. El objetivo de esta Norma es requerir el suministro de informacin sobre los cambios histricos en el efectivo y equivalentes al efectivo de una entidad mediante un estado de ujos de efectivo en el que los ujos de fondos del periodo se clasiquen segn que procedan de actividades de operacin, de inversin y de nanciacin.

para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. Por consiguiente, esta Norma requiere que todas las entidades presenten un estado de ujos de efectivo.

BENEFICIOS DE LA INFORMACIN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO


4. Un estado de ujos de efectivo, cuando se usa juntamente con el resto de los estados nancieros, suministra informacin que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de una entidad, su estructura nanciera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para afectar a los importes y las fechas de los ujos de efectivo, a n de adaptarse a la evolucin de las circunstancias y a las oportunidades. La informacin acerca del ujo de efectivo es til para evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, permitindoles desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor presente de los ujos netos de efectivo de diferentes entidades. Tambin mejora la comparabilidad de la informacin sobre el rendimiento de las operaciones de diferentes entidades, puesto que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos econmicos. Con frecuencia, la informacin histrica sobre ujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de la aparicin y certidumbre de ujos de efectivo futuros. Es tambin til para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los ujos futuros, as como para examinar la relacin entre rendimiento, ujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.

ALCANCE
1. Una entidad prepara un estado de ujos de efectivo, de acuerdo con los requerimientos de esta Norma, y lo presentar como parte integrante de sus estados nancieros, para cada periodo en que sea obligatoria la presentacin de estos. Esta Norma sustituye a la antigua NIC 7 Estado de Cambios en la Posicin Financiera, aprobada en julio de 1977. Los usuarios de los estados nancieros estn interesados en saber cmo la entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser considerado como el producto de la entidad en cuestin, como puede ser el caso de las entidades nancieras. Bsicamente, las entidades necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de ingresos. En efecto, todas ellas necesitan efectivo 5.

2.

3.

(*)

En setiembre de 2007 el IASB modific el ttulo de la NIC 7 de Estados de Flujo de Efectivo a Estado de flujos de Efectivo como consecuencia de la revisin de la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros en 2007.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

DEFINICIONES
6. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: El efectivo comprende tanto la caja como los depsitos bancarios a la vista. Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fcilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco signicativo de cambios en su valor. Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo. Actividades de operacin son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos actividades ordinarias de la entidad, as como otras actividades que no puedan ser calicadas como de inversin o nanciacin. Actividades de inversin son las de adquisicin y disposicin de activos a largo plazo, as como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo. Actividades de nanciacin son las actividades que producen cambios en el tamao y composicin de los capitales propios y de los prstamos tomados por parte de entidad. 9.

parte integrante de la gestin del efectivo de la entidad. En tales circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo. Una caracterstica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros, u operaciones similares, es que el saldo con el banco ucta constantemente de deudor a acreedor. Los ujos de efectivo no incluirn ningn movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestin de efectivo de la entidad ms que de sus actividades de operacin, de inversin o nanciacin. La gestin del efectivo comprende tambin la inversin de los sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.

PRESENTACIN DE UN ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO


10. El estado de ujos de efectivo informar acerca de los ujos de efectivo habidos durante el periodo, clasicndolos por actividades de operacin, de inversin y de nanciacin. 11. Cada entidad presenta sus ujos de efectivo procedentes de las actividades de operacin, de inversin y de nanciacin, de la manera que resulte ms apropiada segn la naturaleza de sus actividades. La clasicacin de los ujos segn las actividades citadas suministra informacin que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posicin nanciera de la entidad, as como sobre el importe nal de su efectivo y dems equivalentes al efectivo. Esta informacin puede ser til tambin al evaluar las relaciones entre tales actividades. 12. Una transaccin puede contener ujos de efectivo pertenecientes a las diferentes categoras. Por ejemplo, cuando los reembolsos correspondientes a un prstamo incluyen capital e inters, la parte de intereses puede clasicarse como actividades de operacin, mientras que la parte de devolucin del principal se clasica como actividad de nanciacin.

Efectivo y equivalentes al efectivo


7. Los equivalentes al efectivo se tienen, ms que para propsitos de inversin o similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversin nanciera pueda ser calicada como equivalente al efectivo, debe poder ser fcilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo insignicante de cambios en su valor. Por tanto, una inversin as ser equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento prximo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisicin. Las participaciones en el capital de otras entidades quedarn excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al efectivo, como por ejemplo las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso. Los prstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de nanciacin. En algunos pases, sin embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco forman

Actividades de operacin
13. El importe de los ujos de efectivo procedentes de actividades de operacin es un indicador clave de la medida en la cual estas actividades han generado fondos lquidos sucientes para reembolsar los prstamos, mantener la capacidad

8.

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NIC 7

de operacin de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de nanciacin. La informacin acerca de los componentes especcos de los ujos de efectivo de las actividades de operacin es til, junto con otra informacin, para pronosticar los ujos de efectivo futuros de tales actividades. 14. Los ujos de efectivo procedentes de las actividades de operacin se derivan fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos de actividades ordinarias de la entidad. Por tanto, proceden de las operaciones y otros sucesos que entran en la determinacin de las ganancias o prdidas netas. Ejemplos de ujos de efectivo por actividades de operacin son los siguientes: a) cobros procedentes de las ventas de bienes y prestacin de servicios; b) cobros procedentes de regalas, cuotas, comisiones y otros ingresos de actividades ordinarias; c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;

15. Una entidad puede tener ttulos o conceder prstamos por razones de intermediacin u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se considerarn similares a los inventarios adquiridos especcamente para revender. Por tanto, los ujos de efectivo de tales operaciones se clasican como procedentes de actividades de operacin. De forma similar, los anticipos de efectivo y prstamos realizados por instituciones nancieras se clasicarn habitualmente entre las actividades de operacin, puesto que estn relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de actividades ordinarias de la entidad.

Actividades de inversin
16. La informacin a revelar por separado de los ujos de efectivo procedentes de las actividades de inversin es importante, porque tales ujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos para recursos que se prev van a producir ingresos y ujos de efectivo en el futuro. Solo los desembolsos que den lugar al reconocimiento de un activo en el estado de situacin nanciera cumplen las condiciones para su clasicacin como actividades de inversin. Ejemplos de ujos de efectivo por actividades de inversin son los siguientes: a) pagos por la adquisicin de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo. Estos pagos incluyen aquellos relacionados con los costos de desarrollo capitalizados y las propiedades, planta y equipo construidos por la entidad para s misma; b) cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo; c) pagos por la adquisicin de instrumentos de pasivo o de patrimonio, emitidos por otras entidades, as como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos ttulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediacin u otros acuerdos comerciales habituales);

d) pagos a y por cuenta de los empleados; e) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las plizas suscritas; f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que estos puedan clasicarse especcamente dentro de las actividades de inversin o nanciacin; y

g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediacin o para negociar con ellos. Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento de propiedades, planta y equipo, pueden dar lugar a una prdida o ganancia que se incluir en el resultado reconocido. Los ujos de efectivo relacionados con estas transacciones son ujos de efectivo procedentes de actividades de inversin. Sin embargo, los pagos para elaborar o adquirir activos mantenidos para arrendar a terceros, que posteriormente se clasiquen como mantenidos para la venta en los trminos descritos en el prrafo 68A de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, son ujos de efectivo procedentes de actividades de operacin. Los cobros por el arrendamiento y posterior venta de esos activos tambin se considerarn como ujos de efectivo procedentes de actividades de operacin.

d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, as como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los cobros por esos mismos ttulos e instrumentos que

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sean considerados efectivo y otros equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediacin u otros acuerdos comerciales habituales); e) anticipos de efectivo y prstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo hechas por entidades nancieras); f) cobros derivados del reembolso de anticipos y prstamos a terceros (distintos de las operaciones de este tipo hechas por entidades nancieras);

e) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento nanciero.

INFORMACIN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE OPERACIN


18. La entidad debe informar acerca de los ujos de efectivo de las operaciones usando uno de los dos siguientes mtodos: a) mtodo directo, segn el cual se presentan por separado las principales categoras de cobros y pagos en trminos brutos; o b) mtodo indirecto, segn el cual se comienza presentando la ganancia o prdida en trminos netos, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y acumulaciones (o devengos) que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, as como de las partidas de prdidas o ganancias asociadas con ujos de efectivo de operaciones clasicadas como de inversin o nanciacin. 19. Se aconseja a las entidades que presenten los ujos de efectivo utilizando el mtodo directo. Este mtodo suministra informacin que puede ser til en la estimacin de los ujos de efectivo futuros, la cual no est disponible utilizando el mtodo indirecto. En este mtodo directo, la informacin acerca de las principales categoras de cobros o pagos en trminos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes procedimientos: a) utilizando los registros contables de la entidad, o b) ajustando las ventas y el costo de las ventas (para el caso de las entidades nancieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los gastos por intereses y otros gastos asimilables), as como otras partidas en el estado del resultado integral por: i) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operacin;

g) pagos derivados de contratos a trmino, de futuro, de opciones y de permuta nanciera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediacin u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasican como actividades de nanciacin; y h) cobros procedentes de contratos a trmino, a futuro, de opciones y de permuta nanciera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediacin u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasican como actividades de nanciacin. Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posicin comercial o nanciera determinada, los ujos de efectivo del mismo se clasican de la misma forma que los procedentes de la posicin que se est cubriendo.

Actividades de financiacin
17. Es importante la presentacin separada de los ujos de efectivo procedentes de actividades de nanciacin, puesto que resulta til al realizar la prediccin de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los suministradores de capital a la entidad. Ejemplos de ujos de efectivo por actividades de nanciacin son los siguientes: a) cobros procedentes de la emisin de acciones u otros instrumentos de capital; b) pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la entidad; c) cobros procedentes de la emisin de obligaciones sin garanta, prstamos, bonos, cdulas hipotecarias y otros fondos tomados en prstamo, ya sea a largo o a corto plazo;

ii) otras partidas sin reejo en el efectivo; y iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran ujos de efectivo de inversin o nanciacin.

d) reembolsos de los fondos tomados en prstamo; y

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20. En el mtodo indirecto, el ujo neto por actividades de operacin se determina corrigiendo la ganancia o la prdida, en trminos netos, por los efectos de: a) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operacin; b) las partidas sin reejo en el efectivo, tales como depreciacin, provisiones, impuestos diferidos, prdidas y ganancias de cambio no realizadas y participacin en ganancias no distribuidas de asociadas; y c) cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren ujos de efectivo de inversin o nanciacin.

23. Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el prrafo 22(a) son los siguientes: a) la aceptacin y reembolso de depsitos a la vista por parte de un banco; b) los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversin nanciera; y c) los alquileres cobrados por cuenta y pagados a los poseedores de propiedades de inversin.

23A. Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el prrafo 22(b) son los anticipos y reembolsos hechos por causa de: a) saldos relativos a tarjetas de crdito de clientes (parte correspondiente al principal); b) compra y venta de inversiones nancieras; y c) otros prstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con periodos de vencimiento de tres meses o menos.

Alternativamente, el ujo de efectivo neto de las actividades de operacin puede presentarse, utilizando el mtodo indirecto, mostrando las partidas de ingresos de actividades ordinarias y gastos reveladas en el estado del resultado integral, junto con los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las cuentas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operacin.

24. Los siguientes ujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad nanciera, pueden presentarse en trminos netos: a) pagos y cobros por la aceptacin y reembolso de depsitos con una fecha ja de vencimiento; b) colocacin y recuperacin de depsitos en otras instituciones nancieras; y c) anticipos y prstamos hechos a clientes, as como el reembolso de tales partidas.

INFORMACIN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIN Y FINANCIACIN


21. La entidad debe informar por separado sobre las principales categoras de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversin y nanciacin, excepto por lo que se reere a los ujos de efectivo descritos en los prrafos 22 y 24, que pueden ser incluidos en trminos netos.

FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA


25. Los ujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirn a la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera la tasa de cambio entre ambas monedas en la fecha en que se produjo cada ujo en cuestin. 26. Los ujos de efectivo de una subsidiaria extranjera se convertirn utilizando la tasa de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera, en la fecha en que se produjo cada ujo en cuestin. 27. Los ujos en moneda extranjera se presentarn de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera. En ella se permite utilizar una tasa de cambio que se aproxime al cambio efectivo

INFORMACIN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TRMINOS NETOS


22. Los ujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de operacin, de inversin y de nanciacin, pueden presentarse en trminos netos: a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los ujos de efectivo reejen la actividad del cliente ms que la correspondiente a la entidad; y b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotacin es elevada, los importes grandes y el vencimiento prximo.

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de los conjuntos de transacciones. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse una media ponderada de las tasas de cambio de un periodo para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversin de los ujos de efectivo de una entidad subsidiaria. Sin embargo, la NIC 21 no permite utilizar la tasa de cambio al nal del periodo sobre el que se informa cuando se convierten los ujos de efectivo de una subsidiaria extranjera. 28. Las prdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen ujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variacin en las tasas de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al efectivo, mantenidos o debidos en moneda extranjera, ser objeto de presentacin en el estado de ujos de efectivo para permitir la conciliacin entre las existencias de efectivo y equivalentes al efectivo al principio y al nal del periodo. Este importe se presentar por separado de los ujos procedentes de las actividades de operacin, de inversin y de nanciacin, y en el mismo se incluirn las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos ujos al cambio de cierre. 29. [Eliminado] 30. [Eliminado]

como procedentes de actividades de operacin, porque entran en la determinacin de la ganancia o prdida. De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades de financiacin, as como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades de inversin, puesto que los primeros son los costos de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras. 34. Los dividendos pagados pueden clasicarse como ujos de efectivo de actividades nancieras, puesto que representan el costo de obtener recursos nancieros. Alternativamente, pueden ser clasicados como componentes de los ujos procedentes de las actividades de operacin, a n de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con ujos de efectivo procedentes de las actividades de operacin.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS


35. Los ujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto a las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasicados como ujos de efectivo procedentes de actividades de operacin, a menos que puedan ser especcamente asociados con actividades de inversin o de nanciacin. 36. Los impuestos sobre las ganancias que surgen de transacciones que dan lugar a ujos de efectivo que se clasican como actividades de operacin, de inversin o de nanciacin en el estado de ujos de efectivo. Aun cuando el gasto acumulado (o devengado) por impuestos sobre las ganancias pueda ser fcilmente asociable con determinadas actividades de inversin o nanciacin, los ujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identicar y pueden surgir en un periodo diferente del que corresponda a la transaccin subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasican normalmente como ujos de efectivo de actividades de operacin. No obstante, cuando sea posible identicar el ujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos clasicados como actividades de inversin o nanciacin, se clasicar igual que la transaccin a la que se reere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre ms de un tipo de actividad, se informar tambin del importe total de impuestos pagados en el periodo.

INTERESES Y DIVIDENDOS
31. Los ujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores partidas debe ser clasicada de forma coherente, periodo a periodo, como perteneciente a actividades de operacin, de inversin o de nanciacin. 32. El importe total de intereses pagados durante un periodo se revelar, en el estado de ujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en el resultado del periodo como si ha sido capitalizado, de acuerdo con la NIC 23 Costos por Prstamos. 33. Los intereses pagados, as como los intereses y dividendos percibidos se clasicarn usualmente, en las entidades nancieras, como ujos de efectivo por actividades de operacin. Sin embargo, no existe consenso para la clasicacin de este tipo de ujos en el resto de las entidades. Los intereses pagados, as como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados

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INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS, ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS


37. Cuando se contabilice una inversin en una asociada o subsidiaria usando el mtodo del costo o el de la participacin, un inversor limitar su informacin, en el estado de ujos de efectivo, a los ujos de efectivo habidos entre l mismo y la entidad participada, por ejemplo, los dividendos y anticipos. 38. Una entidad que informe sobre su participacin en una entidad controlada de forma conjunta, utilizando la consolidacin proporcional (vase la NIC 31 Informacin Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos), incluir en su estado consolidado de ujos de efectivo su parte proporcional de los ujos de efectivo de la citada entidad. Una entidad que informe sobre esta participacin utilizando el mtodo de la participacin, incluir en su estado de ujos de efectivo los ujos de efectivo habidos por inversiones en la mencionada entidad controlada conjuntamente, as como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas entidades.

41. La presentacin por separado en una sola partida de las consecuencias sobre el efectivo de la obtencin o prdida del control de subsidiarias u otros negocios, junto con la informacin a revelar por separado sobre los importes de activos y pasivos adquiridos o dispuestos, ayudar a distinguir estos ujos de efectivo de aquellos que surgen de otras actividades de operacin, de inversin o de nanciacin. Las consecuencias sobre el ujo de efectivo de la prdida del control no se deducirn de las resultantes de la obtencin del control. 42. El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestacin por la obtencin o prdida del control de subsidiarias u otros negocios se incluir en el estado de ujos de efectivo neto del efectivo y equivalentes al efectivo adquiridos o dispuestos como parte de estas transacciones, sucesos o cambios en las circunstancias. 42A. Los ujos de efectivo que surgen de cambios en las participaciones en la propiedad de una subsidiaria que no dan lugar a una prdida del control debern clasicarse como ujos de efectivos de actividades de nanciacin. 42B. Los cambios en las participaciones en la propiedad de una subsidiaria que no den lugar a una prdida del control, tales como la compra posterior o venta por la controladora de instrumentos de patrimonio de una subsidiaria, se contabilizarn como transacciones de patrimonio (vase NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados [modicada en 2008)]. Por consiguiente, los ujos de efectivos resultantes se clasicarn de la misma forma que otras transacciones con los propietarios descritas en el prrafo 17.

CAMBIOS EN LAS PARTICIPACIONES DE PROPIEDAD EN SUBSIDIARIAS Y OTROS NEGOCIOS


39. Los ujos de efectivo agregados procedentes de la obtencin o prdida del control de subsidiarias u otros negocios debern presentarse por separado, y clasicarse como actividades de inversin. 40. Una entidad revelar, de forma agregada, respecto de cada obtencin y prdida del control de subsidiarias y otros negocios habidos durante el periodo, todos y cada uno de los siguientes extremos: a) la contraprestacin total pagada o recibida; b) la porcin de la contraprestacin en efectivo y equivalentes al efectivo equivalentes; c) el importe de efectivo y equivalentes al efectivo en las subsidiarias u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control; y

TRANSACCIONES NO MONETARIAS
43. Las transacciones de inversin o nanciacin, que no han requerido el uso de efectivo o equivalentes al efectivo, se excluirn del estado de ujos de efectivo. Estas transacciones deben ser objeto de informacin, en cualquier otra parte dentro de los estados nancieros, de manera que suministren toda la informacin relevante acerca de tales actividades de inversin o nanciacin. 44. Muchas actividades de inversin o nanciacin no tienen un impacto directo en los ujos de efectivo del periodo, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la entidad. La exclusin de esas transacciones no monetarias del estado de ujos de efectivo resulta coherente con el objetivo de un estado

d) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes al efectivo en subsidiarias u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control, agrupados por cada categora principal.

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de ujos de efectivo, puesto que tales partidas no producen ujos de efectivo en el periodo corriente. Ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son: a) la adquisicin de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su nanciacin, o entrando en operaciones de arrendamiento nanciero; b) la compra de una entidad mediante una ampliacin de capital; y c) la conversin de deuda en patrimonio.

para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de tal situacin son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una subsidiaria que opera en un pas donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no estn disponibles para uso de la controladora o de las dems subsidiarias. 50. Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales, sobre la entidad, que les ayuden a comprender su posicin nanciera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las entidades que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes: a) el importe de los prstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades de operacin o para el pago de operaciones de inversin o nanciacin, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios nancieros; b) el importe agregado de los ujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de operacin, de inversin y de nanciacin, relacionados con participaciones en negocios conjuntos que se integran en los estados nancieros mediante consolidacin proporcional; c) el importe acumulado de ujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de operacin, separado de aquellos otros que se requieran para mantener la capacidad de operacin de la entidad; y

COMPONENTES DE LA PARTIDA EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO


45. Una entidad revelar los componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y presentar una conciliacin de los importes de su estado de ujos de efectivo con las partidas equivalentes sobre las que se informa en el estado de situacin nanciera. 46. Las entidades revelarn los criterios adoptados, para determinar la composicin de la partida efectivo y equivalentes al efectivo, por causa de la variedad de prcticas de gestin de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los pases del mundo, y adems para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros. 47. El resultado de cualquier cambio en las polticas de determinacin del efectivo y equivalentes al efectivo, por ejemplo un cambio en la clasicacin de instrumentos nancieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversin, se presentar, en los estados nancieros de la entidad, de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

d) el importe de los ujos de efectivo por actividades de operacin, de inversin y de nanciacin, que procedan de cada uno de los segmentos de negocio y geogrcos considerados para elaborar los estados nancieros (vase la NIIF 8 Segmentos de Operacin). 51. La informacin, por separado, de los ujos de efectivo que incrementan la capacidad operativa, distinguindolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es til por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la entidad est invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad operativa. Toda entidad que no est invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad operativa, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.

OTRA INFORMACIN A REVELAR


48. La entidad debe revelar en sus estados nancieros, acompaado de un comentario por parte de la gerencia, cualquier importe signicativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no est disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece. 49. Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo, mantenidos por la entidad, no estn disponibles

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52. La presentacin de ujos de efectivo por segmentos, permitir a los usuarios obtener una mejor comprensin de las relaciones entre los ujos de efectivo de la entidad en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, as como de la variabilidad y disponibilidad de los ujos de los segmentos considerados.

M&C S.A. Balance General al 31 de diciembre de los periodos 2010 y 2009 (En nuevos soles) 2010 Activos Caja y Bancos Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Existencias Gastos pagados por adelantado Total Activo Corriente Inversiones en Valores Inmuebles, maquinaria y equipo Total Activo Pasivo Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Deuda a largo plazo Total Pasivo Patrimonio Capital Social Capital Adicional Reservas Resultados Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio 108,000 142,000 990,000 1,815,500 740,000 540,000 60,000 108,000 100,000 808,000 1,804,000 420,000 45,500 360,000 825,500 440,000 56,000 500,000 996,000 76,900 273,900 185,400 520,000 43,300 1,099,500 74,000 642,000 1,815,500 97,200 242,000 196,500 480,000 37,100 1,052,800 31,000 720,200 1,804,000 2009

FECHA DE VIGENCIA
53. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados nancieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1994. 54. La NIC 27 (modicada en 2008) modic los prrafos 39 a 42 y aadi los prrafos 42A y 42B. Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si la entidad aplicase la NIC 27 (modicada en 2008) a periodos anteriores, las modicaciones debern aplicarse tambin a esos periodos. Las modicaciones debern aplicarse de forma retroactiva. 55. El prrafo 14 fue modicado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicar esa modicacin para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase esta modicacin en periodos anteriores revelar este hecho y aplicar el prrafo 68A de la NIC 16. 56. Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, modic el prrafo 16. Una entidad aplicar esa modicacin para los periodos anuales que comiencen el 1 de enero de 2010 o a partir de esa fecha. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase la modicacin en un periodo que comience con anterioridad, revelar ese hecho.

M&C S.A. Estado de Ganancias y Prdidas Por los estados financieros de los periodos que comienzan el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2010 Ventas Costo de Ventas Utilidad bruta Gastos Administrativos Gastos de Ventas Utilidad operativa Otros ingresos (gastos) Ingresos financieros Otros ingresos Gastos financieros -112,000 -19,800 -79,800 92,000 Otros gastos Impuesto a la Renta Utilidad neta 3,600 4,200 6,400 -96,000 -16,100 -74,500 100,000 6,420,000 -4,380,000 2,040,000 -944,000 -796,000 300,000 2009 6,900,000 -4,900,000 2,000,000 -964,000 -760,000 276,000

Caso prctico
Elaboracin de un Estado de Flujo de Efectivo

La empresa comercial M&C S.A. desea elaborar el estado de ujo de efectivo del periodo 2010, para lo cual proporciona la siguiente informacin, sobre el balance general y el estado de ganancias y prdidas:

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Se sabe que la depreciacin del periodo asciende a S/. 78,200 y que en el transcurso del ejercicio se efectu la capitalizacin de las primas de emisin ascendentes a S/. 60,000 y se emitieron acciones por nuevos aportes efectuados en efectivo por el monto de S/. 140,000. Asimismo, se sabe que la empresa distribuy el cincuenta por ciento (50%) de las utilidades no distribuidas al 31 de diciembre de 2009. Los gastos nancieros corresponden a los intereses provenientes de la deuda a largo plazo. Si se analizan las partidas del balance, en trminos generales se podran obtener los ujos de efectivos de las operaciones como se muestra a continuacin:
ACTIVIDADES DE OPERACIN Determinacin del flujo de efectivo proveniente de los clientes Saldo inicial de cuentas por cobrar Generado por ventas Saldo final de cuentas por cobrar Cobros a clientes Saldo inicial de existencias Compras del periodo Costo de ventas Saldo final de existencias Flujo de efectivo Saldo inicial de proveedores Compras del periodo Saldo final de proveedores Pagos a proveedores 242,000 7,639,800 -273,900 8,155,700 480,000 4,420,000 -4,380,000 -520,000 0 440,000 5,259,800 -420,000 5,279,800

ACTIVIDADES DE INVERSIN Saldo inicial de otras cuentas por cobrar Intereses devengados en el periodo Saldo final de otras cuentas por cobrar Flujo neto Saldo inicial de Inversiones Acciones Liberadas del periodo Saldo final de Inversiones Flujo de efectivo por Inversiones Saldo inicial de utilidades retenidas Utilidades del ejercicio 2010 Saldo final de utilidades retenidas Flujo de efectivo por pagos a socios ACTIVIDADES DE FINANCIAMIENTO Saldo Inicial del capital Capitalizacin de primas de emisin Saldo final de capital Flujo de efectivo por nuevos aportes 540,000 60,000 -740,000 -140,000 196,500 3,600 -185,400 14,700 31,000 0 -74,000 -43,000 100,000 92,000 -142,000 50,000

A continuacin, con base en la informacin antes proporcionada se efectuar en forma previa al Estado de Flujos de Efectivo correspondiente al ejercicio 2010, una Hoja de trabajo para elaborar el Estado de Flujos de Efectivo de acuerdo con el Mtodo Directo: ver cuadro adjunto en la siguiente pgina.

84

HOJA DE TRABAJO DEL FLUJO DE EFECTIVO MTODO DIRECTO (En miles de nuevos soles) 2009 Debe 7,607,900 14,700 -6,200 -43,000 Haber Debe Haber Operacin Inversin Financiam. Variacin Saldo Ajustes Actividades

Concepto

2010

Caja y Bancos Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Existencias Gastos pagados por adelantado Inversiones en Valores Inmuebles, maquinaria y equipo b 4,380,000 7,639,800 3,600 4,420,000 a f c d 78,200 20,000 10,500 839,800 c 0 0 5,279,800 2,151,900 -5,279,800 -2,151,900

0 31,900 0 40,000 6,200 43,000 0

20,300 0 11,100 0 0 0 78,200

-20,300 -7,607,900 -14,700 0 6,200 43,000 0

Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar

76,900 273,900 185,400 520,000 43,300 74,000 642,000 1,815,500 420,000 45,500 c a d e h 60,000 g 92,000 h 252,000 -140,000 0 0 50,000 140,000 0 60,000 0 0 0 200,000 0 0 42,000 5,259,800 1,219,800 1,761,400 112,000 60,000

97,200 242,000 196,500 480,000 37,100 31,000 720,200 1,804,000 440,000 56,000

Deuda a largo plazo Capital Social Capital Adicional Reservas Resultados

360,000 740,000

-252,000 140,000

108,000 142,000 1,815,500 6,420,000 4,380,000 944,000 796,000 a 6,420,000 4,380,000 944,000 796,000

500,000 540,000 60,000 108,000 100,000 1,804,000

-50,000

b d d

0 0 0 0 0

6,420,000 -4,380,000 2,040,000 -944,000 -796,000 300,000 3,600 -112,000 -19,800 -79,800 92,000 92,000 6,775,200 6,775,200 19,386,800 112,000 19,800 79,800 3,600 f 3,600

Ventas Costo de Ventas Utilidad bruta Gastos Administrativos Gastos de Ventas Utilidad operativa Otros ingresos (gastos) Ingresos financieros Otros ingresos Gastos financieros Otros gastos Impuesto a la Renta

112,000 19,800 79,800 92,000 19,386,800

e d d g

0 0 0 0 0 0 0 170,000 -28,300 -162,000

85

Utilidad neta

NIC 7

Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 8
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modicar las polticas contables, as como el tratamiento contable y la informacin a revelar acerca de los cambios en las polticas contables, de los cambios en las estimaciones contables y de la correccin de errores. La Norma trata de realzar la relevancia y abilidad de los estados nancieros de una entidad, as como la comparabilidad con los estados nancieros emitidos por esta en periodos anteriores, y con los elaborados por otras entidades. Los requerimientos de informacin a revelar relativos a polticas contables, excepto los referentes a cambios en las polticas contables, han sido establecidos en la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros. adoptados por la entidad en la elaboracin y presentacin de sus estados nancieros. Un cambio en una estimacin contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo peridico de un activo, que se produce tras la evaluacin de la situacin actual del elemento, as como de los benecios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva informacin o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas Normas comprenden: a) Normas Internacionales de Informacin Financiera; b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y c) las Interpretaciones desarrolladas por el Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF) o el antiguo Comit de Interpretaciones (SIC).

2.

ALCANCE
3. Esta Norma se aplicar en la seleccin y aplicacin de polticas contables, as como en la contabilizacin de los cambios en estas y en las estimaciones contables, y en la correccin de errores de periodos anteriores. El efecto impositivo de la correccin de los errores de periodos anteriores, as como de los ajustes retroactivos efectuados al realizar cambios en las polticas contables, se contabilizar de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, y se revelar la informacin requerida por esta Norma.

4.

DEFINICIONES
5. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Polticas contables son los principios, bases, acuerdos reglas y procedimientos especcos

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, inuir en las decisiones econmicas tomadas por los usuarios sobre la base de los estados nancieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud y la naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinacin de ambas, podra ser el factor determinante. Errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados nancieros de una entidad, para uno o ms periodos

86

NIC 8

anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar informacin able que: a) estaba disponible cuando los estados nancieros para tales periodos fueron formulados; y b) podra esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboracin y presentacin de aquellos estados nancieros. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritmticos, errores en la aplicacin de polticas contables, la inadvertencia o mala interpretacin de hechos, as como los fraudes. La aplicacin retroactiva consiste en aplicar una nueva poltica contable a transacciones, otros sucesos y condiciones, como si esta se hubiera aplicado siempre. La reexpresin retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, medicin e informacin a revelar de los importes de los elementos de los estados nancieros, como si el error cometido en periodos anteriores no se hubiera cometido nunca. La aplicacin de un requisito ser impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un periodo anterior en particular, es impracticable aplicar un cambio en una poltica contable retroactivamente o realizar una reexpresin retroactiva para corregir un error si: a) los efectos de la aplicacin o de la reexpresin retroactiva no son determinables; b) la aplicacin o la reexpresin retroactivas implican establecer suposiciones acerca de cules hubieran podido ser las intenciones de la gerencia en ese periodo; o c) la aplicacin o la reexpresin retroactivas requieren estimaciones de importes signicativos, y que sea imposible distinguir objetivamente informacin de tales estimaciones que: i) suministre evidencia de las circunstancias que existan en la fecha o fechas en que tales importes fueron reconocidos, medidos o fue revelada la correspondiente informacin; y

La aplicacin prospectiva de un cambio en una poltica contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimacin contable consiste, respectivamente, en: a) la aplicacin de la nueva poltica contable a las transacciones, otros sucesos y condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambi la poltica; y b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimacin contable para el periodo corriente y los periodos futuros afectados por dicho cambio.

Caso prctico
Omisin de IGV e Impuesto a la Renta anual del ejercicio anterior

Una empresa haba omitido el registro de dos ventas realizadas en el mes de diciembre de 2010, ni las haba considerado a efectos de la determinacin del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta ni para la determinacin del Impuesto anual. A continuacin, se muestra la informacin relacionada a las operaciones omitidas en el ejercicio anterior: Datos adicionales:
Valor de venta 1,000 2,000 IGV 190 380 Total 1,190 2,380

Si el monto total del costo de los bienes vendidos ascienden a S/. 1,200. Cul sera el tratamiento ante las omisiones del Impuesto a la Renta y el IGV?

Solucin: De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 8, nos encontramos frente a un error, dado que corresponde a una omisin de ingresos por ventas en los estados nancieros de la empresa en el periodo anterior. De acuerdo con el criterio del devengo los efectos de las transacciones deben reconocerse en la oportunidad en la que estas se realicen, y no cuando se cobren o se paguen; criterio tambin aplicable para nes de determinar la Renta Neta. Para corregir la omisin de ventas, se tendr que proceder a realizar los siguientes clculos y asientos: 1. Por la venta omitida correspondiente al ejercicio anterior Asiento de venta
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

ii) hubiera estado disponible cuando los estados nancieros de los periodos anteriores fueron formulados de otro tipo de informacin.

3,570

87

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 59 Resultados acumulados 591 Utilidades no distribuidas 5912 Ingresos de aos anteriores x/x Por la inclusin de la venta realizada en el ejercicio anterior. ------------------------ x-------------------------

570

Por los intereses y la multa


----------------------- x------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por los intereses y la multa. ------------------------ x------------------------xxx

3,000

xxx

Asiento de costo de venta


----------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el reconocimiento del costo de ventas. ------------------------ x------------------------1,200 1,200

4. Por la cancelacin del impuesto por regularizar


----------------------- x------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del Impuesto a la Renta. ------------------------ x-------------------------

540

540

2. Por el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio anterior


Venta 3,000 Costo de Venta 1,200 Renta Bruta Omitida 1,800 Tasa IR 30% IR por regularizar 540

Por los intereses y la multa


----------------------- x------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por los intereses y la multa. ------------------------ x------------------------xxx

----------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por la regularizacin del Impuesto a la Renta omitida. ------------------------ x-------------------------

540

xxx

540

6.

3. Por la cancelacin del IGV por regularizar Por pago de IGV


----------------------- x------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del IGV. ------------------------ x-------------------------

570

570

La evaluacin acerca de si una omisin o inexactitud puede inuir en las decisiones econmicas de los usuarios, considerndose as material o con importancia relativa, requiere tener en cuenta las caractersticas de tales usuarios. El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de la Informacin Financiera establece, en el prrafo 25, que: se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y del mundo de los negocios, as como de su contabilidad, y tambin la voluntad de estudiar la informacin con razonable diligencia. En consecuencia, la evaluacin necesita tener en cuenta cmo puede esperarse que, en trminos razonables, usuarios con las caractersticas descritas se vean inuidos, al tomar decisiones econmicas.

88

NIC 8

POLTICAS CONTABLES
Seleccin y aplicacin de polticas contables
7. Cuando una NIIF sea especcamente aplicable a una transaccin, otro evento o condicin, la poltica o polticas contables aplicadas a esa partida se determinarn aplicando la NIIF concreta.

Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3911 Inversiones inmobiliarias 369111 Edificaciones - Costo de adquisicin o construccin x/x Por la adquisicin de una propiedad inmobiliaria respecto de la cual se espera mantener para conseguir una plusvala. ----------------------- x-------------------------

39

7,500

Caso prctico
Clasificacin de cuentas

Con fecha febrero de 2011, una empresa con la nalidad de contar con una inversin inmobiliaria adquiri un inmueble, conformado por un terreno y un edicio por el cual pag la suma de S/. 150,000; correspondindole al terreno la suma de S/. 50,000 y al edicio la diferencia. Si la empresa lo contabiliz como inmuebles, maquinaria y equipo, cuya depreciacin del edicio asciende a S/. 7,500. Resulta correcto el procedimiento aplicado? Solucin: Dado que de acuerdo con el prrafo 7 de la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, una empresa respecto de una partida debe aplicar la norma o interpretacin que le sea especcamente aplicable. En este orden de ideas, en el caso especco de propiedades adquiridas que se tienen para obtener rentas, plusvalas o ambas, en lugar de adquirirlas para su uso o su venta dentro del curso ordinario de las operaciones calica como una inversin inmobiliaria y por ende le resulta aplicable la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias. De lo sealado anteriormente, la empresa deber de reconocer el activo como una inversin inmobiliaria, para ello deber de realizar el siguiente asiento de reclasicacin:
----------------------- x------------------------31 Inversiones inmobiliarias 150,000 311 Terrenos 50,000 3111 Urbanos 31112 Costo 312 Edificaciones 100,000 3121 Edificaciones 31212 Costo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 7,500 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39131 Edificaciones 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 50,000 3311 Terrenos 33111 Costo 332 Edificaciones 100,000 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin

Si la empresa adopta respecto a esta propiedad medirlo bajo el modelo del costo, conforme con el prrafo 56 de la NIC 40 deber medir dicha propiedad aplicando los requisitos establecidos por la NIC 16 para dicho modelo. Por tanto, la empresa deber calcular la depreciacin con base en la distribucin sistemtica del costo de la edicacin durante la vida til estimada del bien, por lo cual efectuar el siguiente asiento:
----------------------- x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6811 Depreciacin de inversiones inmobiliarias 68111 Edificaciones costo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3911 Inversiones inmobiliarias 369111 Edificaciones - Costo de adquisicin o construccin x/x Por la adquisicin de una propiedad inmobiliaria respecto de la cual se espera mantener para conseguir una plusvala ----------------------- x-------------------------

xxx

xxx

Tributariamente, siendo el bien un inmueble, respecto de la tasa depreciacin aplicable de acuerdo con lo sealado en el artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, esta deber ser para el edicio necesariamente la tasa del 5% anual. Cualquier diferencia entre la depreciacin contable y tributaria generar una diferencia temporal de conformidad con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

8.

150,000

En las NIIF se establecen polticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusin de que dan lugar a estados nancieros que contienen informacin relevante y able sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas polticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilizacin no sea signicativo. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores, apoyndose en que el efecto no es signicativo, con el n de alcanzar una presentacin particular de la posicin nanciera, rendimiento nanciero o ujos de efectivo de la entidad.

89

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

9.

Las NIIF se acompaan de guas que ayudan a las entidades a aplicar sus requerimientos. Todas estas guas sealan si son parte integrante de las NIIF. Las guas que sean parte integrante de las NIIF sern de cumplimiento obligatorio. Las guas que no sean parte integrante de las NIIF no contienen requerimientos aplicables a los estados nancieros.

Uniformidad de las polticas contables


13. Una entidad seleccionar y aplicar sus polticas contables de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una NIIF requiera o permita establecer categoras de partidas para las cuales podra ser apropiado aplicar diferentes polticas. Si una NIIF requiere o permite establecer esas categoras, se seleccionar una poltica contable adecuada, y se aplicar de manera uniforme a cada categora.

10. En ausencia de una NIIF que sea aplicable especcamente a una transaccin o a otros hechos o condiciones, la gerencia deber usar su juicio en el desarrollo y aplicacin de una poltica contable, a n de suministrar informacin que sea: a) relevante para las necesidades de toma de decisiones econmicas de los usuarios; y b) able, en el sentido de que los estados nancieros: i) presenten de forma dedigna la situacin nanciera, el rendimiento nanciero y los ujos de efectivo de la entidad;

Caso prctico
Cambio de frmula de costo

ii) reejen la esencia econmica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal; iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos; iv) sean prudentes; y v) estn completos en todos sus extremos signicativos. 11. Al realizar los juicios descritos en el prrafo 10, la gerencia se referir, en orden descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad: a) los requerimientos de las NIIF que traten temas similares y relacionados; y b) las deniciones, criterios de reconocimiento y medicin establecidos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual. 12. Al realizar los juicios descritos en el prrafo 10, la gerencia podr considerar tambin los pronunciamientos ms recientes de otras instituciones emisoras de normas, que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables, as como otra literatura contable y las prcticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conicto con las fuentes sealadas en el prrafo 11.

Una empresa que se dedica a la comercializacin de aceitunas a granel, a partir del mes de julio con la intencin de ampliar su giro de negocio decide envasar aceitunas y exportarlas. La empresa utiliza como frmula de costeo de inventario el mtodo de primera entrada primera salida (PEPS o FIFO), sin embargo, desea utilizar como frmula de costeo para las aceitunas envasadas el mtodo de promedio ponderado. Es correcta la aplicacin de un mtodo de costeo diferente?
Dato adicional: Fecha 05/05/2011 15/05/2011 20/05/2011 25/05/2011 30/05/2011 Aceitunas envasadas Entran al almacn Salen del almacn Entran al almacn Salen del almacn Entran al almacn Unidades 2,500 1,000 1,500 2,000 2,000

Solucin: De acuerdo con el prrafo 13 de la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, una empresa debe aplicar sus polticas contables, dentro de las cuales se encuentran los mtodos de costeo, de manera uniforme a menos que una NIIF requiera o permita establecer categoras de partidas para aplicar diferentes polticas. De lo anterior y de acuerdo con la NIC 2 Existencias, se seala como regla general que las empresas deben de utilizar una misma frmula de costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. En este sentido aade que para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justicada la utilizacin de frmulas de costo tambin diferentes. En el caso planteado, dentro de la misma empresa, adems de la naturaleza distinta de las aceitunas a granel y las aceitunas envasadas, debe agregarse que las aceitunas a granel utilizadas en un segmento de operacin (comercializacin de aceitunas) tienen un uso diferente del que se da a la misma aceituna,

90

NIC 8

en otro segmento de operacin (exportacin de la aceituna envasada) motivo suciente para justicar el uso de frmulas de costo diferentes, tal como lo establece el prrafo 26 de la NIC 2 Existencias. De lo anterior la empresa s puede emplear diferentes frmulas de costo, es decir, puede continuar usando el mtodo PEPS para la comercializacin de aceitunas a granel y utilizar el mtodo promedio ponderado para la exportacin de las aceitunas envasadas. A continuacin, veamos cmo sera el llenado del krdex teniendo en cuenta los datos proporcionados y el mtodo promedio ponderado: ver cuadro N 1. De lo anterior, para reconocer el costo de las aceitunas envasadas vendidas en el periodo se deber efectuar el siguiente asiento para dar salida a las existencias:
----------------------- x------------------------69 Costo de ventas 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 Productos terminados 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de ventas de las aceitunas envasadas. ----------------------- x------------------------16,000

a) Se requiere por una NIIF; o b) lleva a que los estados nancieros suministren informacin ms able y relevante sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la situacin nanciera, el rendimiento nanciero o los ujos de efectivo de la entidad.

Caso prctico
Cambio de poltica contable

El ao pasado una empresa utiliz como mtodo de valuacin de las existencias el mtodo PEPS conforme con ello, el saldo de sus existencias al trmino de dicho ao ascendi a S/. 300,000. Si para este ejercicio decide modicar el mtodo de valuacin empleado al mtodo de promedio ponderado, cul es el efecto de dicho cambio? Dato adicional: Si hubiese aplicado el mtodo promedio ponderado el valor de sus existencias el ao pasado sera de S/. 280,000. Solucin: Debe entenderse por poltica contable al conjunto de orientaciones, lineamientos y directrices que se trazan para denir el sistema contable que permitir la elaboracin, presentacin y anlisis de la informacin contable. Entonces, el mtodo que se utilizar para medir las existencias constituye una poltica contable, que de acuerdo con el prrafo 13 de la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contable y errores debe aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una Norma o Interpretacin exija o permita especcamente establecer categoras de partidas para las cuales podra ser apropiado aplicar diferentes polticas. En este orden de ideas, salvo que otra norma contable lo establezca, las polticas contables deben ser utilizadas

16,000

Para nes tributarios, si bien se exige tambin la uniformidad en el mtodo de costeo, no existe de manera expresa una prohibicin en la Ley del Impuesto a la Renta para aplicar polticas diferentes a bienes distintos. Por el contrario, consideramos que resulta vlido aplicar mtodos diferentes a bienes distintos. Por consiguiente, el tratamiento dispuesto por la NIC 2, tambin sera aceptable para nes scales.

Cambios en las polticas contables


14. La entidad cambiar una poltica contable slo si tal cambio:

CUADRO N 1 Krdex Entrada Fecha Saldo Inicial 05/05/2011 15/05/2011 20/05/2011 25/05/2011 30/05/2011 001-100 003-335 001-101 003-336 001-102 2,000 6,000 7 14,000 35,500 3,000 16,000 1,500 6 9,000 2,000 5.5 11,000 2,500 5 12,500 1,000 5 5,000 Documento Cantidad Costo Unitario Costo Total Cantidad Salida Costo Unitario Saldo Costo Total Cantidad Costo Unitario 0 2,500 1,500 3,000 1,000 3,000 0 5 5 5.5 5.5 6.5 Costo Total 0 12,500 7,500 16,500 5,500 19,500

91

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

uniformemente de un periodo a otro. Este sera el caso en la medicin de las existencias, tomando en cuenta que este trmino incluye una serie de bienes de distinta naturaleza, sin embargo, esta no es la situacin que se presenta en el caso planteado. En el caso planteado se observa que la empresa planea modicar la poltica contable aplicada inicialmente. Para ello de acuerdo con el prrafo 14 de la NIC 8, solo ser posible cambiar una poltica si se presenta alguna de las siguientes situaciones: a) Es requerido el cambio por una Norma o Interpretacin. b) El cambio lleva a que los estados nancieros suministren informacin nanciera ms able. En este sentido, bajo el supuesto que la aplicacin del mtodo promedio ponderado proporcionar que la informacin nanciera sea ms conable se podr aplicar el cambio, el cual conforme con el prrafo 22 deber ser retroactivo, se aplicar la nueva poltica a transacciones, otros sucesos y transacciones, como si esta se hubiera aplicado siempre. El ajuste del saldo inicial sera:
Saldo de existencias Segn mtodo PEPS Segn mtodo PROMEDIO Ajuste de saldo S/. 300,000 280,000 20,000

En consecuencia, se aplicarn las mismas polticas contables dentro de cada periodo, as como de un periodo a otro, excepto si se presentase algn cambio en una poltica contable que cumpliera alguno de los criterios del prrafo 14. 16. Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las polticas contables: a) la aplicacin de una poltica contable para transacciones, otros eventos o condiciones que dieren sustancialmente de aquellos que han ocurrido previamente; y b) la aplicacin de una nueva poltica contable para transacciones, otros eventos o condiciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad. 17. La aplicacin por primera vez de una poltica que consista en la revaluacin de activos, de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o con la NIC 38 Activos Intangibles, se considerar un cambio de poltica contable que ha de ser tratado como una revaluacin, de acuerdo con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta Norma. 18. Los prrafos 19 a 31 no sern de aplicacin a los cambios en las polticas contables descritos en el prrafo 17. Aplicacin de los cambios en polticas contables 19. Con sujecin al prrafo 23:

Como consecuencia de lo anterior, se deber efectuar el siguiente asiento para corregir el valor de las existencias del ejercicio anterior: ----------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el ajuste del valor de las existencias inicialmente llevadas segn el mtodo PEPS al mtodo promedio. ----------------------- x------------------------20,000 20,000

a) la entidad contabilizar un cambio en una poltica contable derivado de la aplicacin inicial de una NIIF, de acuerdo con las disposiciones transitorias especcas de tales NIIF, si las hubiera; y b) cuando la entidad cambie una poltica contable, ya sea por la aplicacin inicial de una NIIF que no incluya una disposicin transitoria especca aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicar dicho cambio retroactivamente. 20. Para los propsitos de esta Norma, la aplicacin anticipada de una NIIF no se considerar un cambio voluntario en una poltica contable. 21. En ausencia de una NIIF especcamente aplicable a una transaccin u otros eventos o condiciones, la gerencia podr, de acuerdo con el prrafo 12, aplicar una poltica contable considerando los pronunciamientos ms recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Si, debido a una modicacin

Cabe advertir que la aplicacin retroactiva implica el ajuste de los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio. Para nes tributarios el cambio no ser aceptado, toda vez que segn lo sealado en el inciso g) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta los contribuyentes no podrn variar el mtodo de valuacin de existencias sin la autorizacin de la Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine.

15. Los usuarios de los estados nancieros tienen la necesidad de poder comparar los estados nancieros de una entidad a lo largo del tiempo, a n de identicar tendencias en su situacin nanciera, rendimiento nanciero y ujos de efectivo.

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NIC 8

de tal pronunciamiento, la entidad optase por el cambio de una poltica contable, ese cambio se contabilizar, y se revelar como un cambio voluntario de una poltica contable. Aplicacin retroactiva 22. Con sujecin a la limitacin establecida en el prrafo 23, cuando un cambio en una poltica contable se aplique retroactivamente de acuerdo con los apartados a) y b) del prrafo 19, la entidad ajustar los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio para el periodo anterior ms antiguo que se presente, revelando informacin acerca de los dems importes comparativos para cada periodo anterior presentado, como si la nueva poltica contable se hubiese estado aplicando siempre. Limitaciones a la aplicacin retroactiva 23. Cuando sea obligatoria la aplicacin retroactiva en funcin de lo establecido en los apartados a) y b) del prrafo 19, el cambio en la poltica contable se aplicar retroactivamente, salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada periodo especco o el efecto acumulado. 24. Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo especco, del cambio de una poltica contable sobre la informacin comparativa en uno o ms periodos anteriores para los que se presente informacin, la entidad aplicar la nueva poltica contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del periodo ms antiguo para el que la aplicacin retroactiva sea practicable que podra ser el propio periodo corriente y efectuar el correspondiente ajuste a los saldos iniciales de cada componente del patrimonio que se vea afectado para ese periodo. 25. Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo corriente, por la aplicacin de una nueva poltica contable a todos los periodos anteriores, la entidad ajustar la informacin comparativa aplicando la nueva poltica contable de forma prospectiva, desde la fecha ms antigua en que sea practicable hacerlo. 26. Cuando la entidad aplique una nueva poltica contable retroactivamente, la aplicar a la informacin comparativa de periodos anteriores, retrotrayndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicacin retroactiva a un periodo anterior no ser practicable a menos que sea

posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los importes de apertura y de cierre del estado de situacin nanciera correspondiente a ese periodo. El importe del ajuste resultante, referido a los periodos previos a los presentados en los estados nancieros, se llevar contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio del periodo previo ms antiguo sobre el que se presente informacin. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente del patrimonio (por ejemplo, para cumplir con una NIIF). Cualquier otro tipo de informacin que se incluya respecto a periodos anteriores, tales como resmenes histricos de datos nancieros, ser asimismo objeto de ajuste, retrotrayndose en el tiempo tanto como sea practicable. 27. Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva poltica contable retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicacin de la poltica para todos los periodos anteriores, la entidad, de acuerdo con el prrafo 25, aplicar la nueva poltica contable de forma prospectiva desde el inicio del periodo ms antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorar la porcin del ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio surgido antes de esa fecha. Se permitirn los cambios de polticas contables, incluso si fuera impracticable la aplicacin de dicha poltica de forma prospectiva a algn periodo anterior. Los prrafos 50 a 53 suministran guas sobre cundo resulta impracticable aplicar una nueva poltica contable a uno o ms periodos anteriores. Informacin a revelar 28. Cuando la aplicacin por primera vez de una NIIF tenga efecto en el periodo corriente o en alguno anterior salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste o bien pudiera tener efecto sobre periodos futuros, la entidad revelar: a) el ttulo de la NIIF; b) en su caso, que el cambio en la poltica contable se ha efectuado de acuerdo con su disposicin transitoria; c) la naturaleza del cambio en la poltica contable;

d) en su caso, una descripcin de la disposicin transitoria; e) en su caso, la disposicin transitoria que podra tener efectos sobre periodos futuros;

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f)

para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en que sea practicable, el importe del ajuste: i) para cada partida del estado nanciero que se vea afectada; y

Esta informacin a revelar podr omitirse en los estados nancieros de periodos posteriores. 30. Cuando una entidad no haya aplicado una nueva NIIF que habiendo sido emitida todava no ha entrado en vigor, la entidad deber revelar: a) este hecho; y b) informacin relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el posible impacto que la aplicacin de la nueva NIIF tendr sobre los estados nancieros de la entidad en el periodo en que se aplique por primera vez. 31. Para cumplir con el prrafo 30, la entidad revelar: a) el ttulo de la nueva NIIF; b) la naturaleza del cambio o cambios inminentes en la poltica contable; c) la fecha en la cual es obligatoria la aplicacin de la NIIF;

ii) si la NIC 33 Ganancias por Accin es aplicable a la entidad, para las ganancias por accin tanto bsicas como diluidas; g) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en que sea practicable; y h) si la aplicacin retroactiva, exigida por los apartados a) y b) del prrafo 19, fuera impracticable para un periodo previo en concreto, o para periodos anteriores sobre los que se presente informacin, las circunstancias que conducen a la existencia de esa situacin y una descripcin de cmo y desde cundo se ha aplicado el cambio en la poltica contable. Esta informacin a revelar podr omitirse en los estados nancieros de periodos posteriores. 29. Cuando un cambio voluntario en una poltica contable tenga efecto en el periodo corriente o en algn periodo anterior, o bien tendra efecto en ese periodo si no fuera impracticable determinar el importe del ajuste, o bien podra tener efecto sobre periodos futuros, la entidad revelar: a) la naturaleza del cambio en la poltica contable; b) las razones por las que la aplicacin de la nueva poltica contable suministra informacin ms able y relevante; c) para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en que sea practicable, el importe del ajuste: i) para cada partida del estado nanciero que se vea afectada; y

d) la fecha a partir de la que est previsto aplicar la NIIF por primera vez; y e) Una u otra de las siguientes informaciones: i) una explicacin del impacto esperado, derivado de la aplicacin inicial de la NIIF, sobre los estados nancieros de la entidad; o

ii) si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una declaracin al efecto.

CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES


32. Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados nancieros no pueden ser medidas con precisin, sino solo estimadas. El proceso de estimacin implica la utilizacin de juicios basados en la informacin able disponible ms reciente. Por ejemplo, podra requerirse estimaciones para: a) las cuentas por cobrar de dudosa recuperacin; b) la obsolescencia de los inventarios; c) el valor razonable de activos o pasivos nancieros;

ii) para el importe de la ganancia por accin tanto bsica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad; d) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en que sea practicable; y e) si la aplicacin retroactiva fuera impracticable para un periodo anterior en particular, o para periodos anteriores presentados, las circunstancias que conducen a esa situacin, junto con una descripcin de cmo y desde cundo se ha aplicado el cambio en la poltica contable.

d) la vida til o las pautas de consumo esperadas de los benecios econmicos futuros incorporados en los activos depreciables; y e) las obligaciones por garantas concedidas.

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NIC 8

33. La utilizacin de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboracin de los estados nancieros, y no menoscaba su abilidad. 34. Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimacin, es posible que esta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva informacin obtenida o de poseer ms experiencia. La revisin de la estimacin, por su propia naturaleza, no est relacionada con periodos anteriores ni tampoco es una correccin de un error. 35. Un cambio en los criterios de medicin aplicados es un cambio en una poltica contable, y no un cambio en una estimacin contable. Cuando sea difcil distinguir entre un cambio de poltica contable y un cambio en una estimacin contable, el cambio se tratar como si fuera un cambio en una estimacin contable. 36. El efecto de un cambio en una estimacin contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique el prrafo 37, se reconocer de forma prospectiva, incluyndolo en el resultado de: a) el periodo en que tiene lugar el cambio, si ste afecta solo a ese periodo; o b) el periodo del cambio y periodos futuros, si el cambio afectase a todos ellos. 37. En la medida que un cambio en una estimacin contable d lugar a cambios en activos y pasivos, o se reera a una partida de patrimonio, deber ser reconocido ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio en el periodo en que tiene lugar el cambio. 38. El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimacin contable signica que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimacin. Un cambio en una estimacin contable podra afectar al resultado del periodo corriente, o bien al de este y al de periodos futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectar solo al resultado del periodo corriente y, por tanto, se reconocer en este periodo. Sin embargo, un cambio en la vida til estimada, o en los patrones de consumo de los benecios econmicos futuros incorporados a un activo depreciable, afectar al gasto por depreciacin del periodo corriente y de cada uno de los periodos de vida til restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio relacionado con el periodo corriente se reconoce como ingreso o gasto del periodo corriente. El efecto, si

existiese, en periodos futuros se reconoce como ingreso o gasto de dichos periodos futuros.

Informacin a revelar
39. La entidad revelar la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimacin contable que haya producido efectos en el periodo corriente, o que se espere vaya a producirlos en periodos futuros, exceptundose de lo anterior la revelacin de informacin del efecto sobre periodos futuros, en el caso de que fuera impracticable estimar ese efecto. 40. Si no se revela el importe del efecto en periodos futuros debido a que la estimacin es impracticable, la entidad revelar este hecho.

ERRORES
41. Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la informacin de los elementos de los estados nancieros. Los estados nancieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionadamente para conseguir, respecto de una entidad, una determinada presentacin de su situacin nanciera, de su rendimiento nanciero o de sus ujos de efectivo. Los errores potenciales del periodo corriente, descubiertos en este mismo periodo, se corregirn antes de que los estados nancieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un periodo posterior, de forma que tales errores de periodos anteriores se corregirn en la informacin comparativa presentada en los estados nancieros de los periodos siguientes (vanse los prrafos 42 a 47). 42. Con sujecin a lo establecido en prrafo 43, la entidad corregir los errores materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados nancieros formulados despus de haberlos descubierto: a) reexpresando la informacin comparativa para el periodo o periodos anteriores en los que se origin el error; o b) si el error ocurri con anterioridad al periodo ms antiguo para el que se presenta informacin, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio para dicho periodo.

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Limitaciones a la reexpresin retroactiva


43. El error correspondiente a un periodo anterior se corregir mediante reexpresin retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en cada periodo especco o el efecto acumulado del error.

elemento componente de las propiedades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma sistemtica, sobre los aos que componen su vida til, lo que signica que se efectuarn cargos a resultados por depreciacin a medida que se van consumiendo los benecios econmicos incorporados a un activo, lo que no ocurre en tres aos sino en un periodo mayor que para el caso planteado corresponde a diez aos, tal como a continuacin se muestra: ver cuadro N 2. Como podemos apreciar se ha aplicado un menor periodo de tiempo para efectuar la distribucin del costo del activo, encontrndonos ante una situacin que calica como error de acuerdo con el prrafo 43 la NIC 8, que incluye los errores en la aplicacin de polticas contables, y por ende debe corregirse esta situacin de acuerdo con el mtodo retroactivo afectando resultados acumulados como sigue:
Ejercicio 2009 2010 Total Depreciacin Correcta 12,000 12,000 24,000 Errada 40,000 40,000 80,000 Exceso -28,000 -28,000 -56,000

Caso prctico
Error por considerar un mayor gasto por depreciacin

En el ao 2009, una empresa celebr un contrato de arrendamiento nanciero para la adquisicin de un equipo diverso para destinarlos a sus operaciones. El valor del equipo asciende a S/. 120,000 habindose depreciado este por el ejercicio 2009 y 2010 por el monto de S/. 80,000. Como consecuencia de una auditora interna se determina que la vida til del equipo es de diez (10) aos. Cul sera el efecto de la correccin de la poltica de depreciacin del equipo al ao 2010, si an no se han cerrado los libros de dicho periodo? Solucin: Si bien, para nes tributarios de acuerdo con el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 se faculta al arrendatario, en un contrato de arrendamiento nanciero (leasing) de forma excepcional a aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato (Depreciacin Acelerada) siempre que dicho contrato rena las siguientes caractersticas: Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles, que sean considerados como costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. La duracin mnima del contrato debe ser de 2 aos. La opcin de compra solo podr ser ejercitada al trmino del contrato.

A continuacin, el asiento contable por la correccin de la depreciacin por los ejercicios 2009 y 2010 sera:
------------------------ x------------------------39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 39126 Inmuebles, maquinaria y equipo - equipos diversos 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores x/x Por la correccin de la depreciacin en exceso. ------------------------ x-------------------------

56,000

28,000

28,000

De lo anterior, queda claro que el procedimiento de depreciar en parte proporcional el equipo en el plazo del contrato resulta correcto, bajo el supuesto que cumple con cada una de las condiciones sealadas en el prrafo anterior. Sin embargo, contablemente de acuerdo con la NIC 16 Inmuebles Maquinaria y Equipos la base depreciable de cualquier

Debe advertirse que en materia tributaria, el Tribunal Fiscal de conformidad con la RTF N 0986-4-2006 establece que esta correccin no tiene incidencia tributaria dado que, de acuerdo con lo expresado por el Tribunal Fiscal en la citada resolucin, no constituye requisito para la deduccin de la deprecacin por

CUADRO N 2 Costo del activo 120,000 Depreciacin contable ao 1 12,000 ao 2 12,000 ao 3 12,000 ao 4 12,000 ao 5 12,000 ao 6 12,000 ao 7 12,000 ao 8 12,000 ao 9 12,000 ao 10 12,000

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NIC 8

contrato de arrendamiento nanciero la contabilizacin de la depreciacin, por ende, aun cuando modique la poltica contable ello no altera el derecho de la empresa a deducir el monto de S/. 40,000 anualmente.

44. Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo especco, de un error sobre la informacin comparativa de uno o ms periodos anteriores para los que se presente informacin, la entidad reexpresar los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los periodos ms antiguos en los cuales tal reexpresin retroactiva sea practicable (que podra tambin ser el propio periodo corriente). 45. Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo corriente, de un error sobre todos los periodos anteriores, la entidad reexpresar la informacin comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha ms remota en que sea posible hacerlo. 46. El efecto de la correccin de un error de periodos anteriores no se incluir en el resultado del periodo en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de informacin que se incluya respecto a periodos anteriores, tales como resmenes histricos de datos nancieros, ser objeto de reexpresin, yendo tan atrs como sea posible.

En este orden de ideas, queda claro que tanto el Impuesto a la Renta como el IGV corresponden a gastos, pero gastos del ejercicio anterior que no se registraron en su oportunidad como consecuencia de un error por parte de la empresa. En este sentido, encontrndose cerrados los libros de dicho periodo solo queda en aplicacin al prrafo 46 de la NIC 8 corregir el error en el periodo en que se descubre el error afectando la cuenta de resultados acumulados, tal como se muestra en el siguiente asiento que cumplira el criterio de correccin retroactiva:
---------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 8,000 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 25,000 x/x Por la suma adeudada a la Sunat segn fiscalizacin del periodo. ---------------------- x------------------------33,000

33,000

Caso prctico
Reparo de gastos

Ahora bien por el tributo insoluto se generarn intereses moratorios computables desde el da siguiente en que estos eran exigibles. En este sentido, debern reconocerse los correspondientes intereses que dispone el artculo 33 del Cdigo Tributario que en el caso del IR corrern desde el ejercicio anterior (fecha de presentacin de la declaracin jurada anual), mientras que para el IGV se determinar de acuerdo a la fecha de vencimiento del periodo al que corresponde la omisin.
---------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por los intereses generados por la deuda . ---------------------- x------------------------xxx

Como consecuencia de una scalizacin efectuada por la Sunat a la empresa se le ha determinado un impuesto impago por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 e IGV, producto de las observaciones de ciertos gastos incurridos en el periodo. Consecuencia de esta se ha determinado un tributo omitido en IGV por el monto de S/. 8,000 y un tributo omitido por Impuesto a la Renta ascendente a S/. 25,000. Cmo sera el tratamiento contable? Solucin: El reparo efectuado y las deudas omitidas corresponden a conceptos que la empresa debi conocer y adicionar o no tomar el crdito correspondiente. Con relacin al IGV que no puede ser considerado como crdito scal deber seguir la suerte del principal de tal forma que si se trata de la adquisicin de un bien deber formar parte del costo de este, mientras que si se trata de un gasto ser tratado como gasto. Ahora bien, bajo este ltimo supuesto este IGV sera considerado como gasto y siguiendo la suerte del principal si este es reparado tambin lo ser el IGV incorporado como gasto.

xxx

xxx

Caso prctico
Omisin de gastos por intereses

Una empresa solicit un prstamo ascendente a S/. 15,000 en diciembre de 2010, por el cual pagara intereses mensuales ascendentes a S/. 170.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

En vista de que no le emitieron comprobante en el ejercicio 2010 y no efectu ningn pago en dicho periodo, omiti registrar los intereses devengados en el mes de diciembre. Cmo sera el tratamiento contable, si adems se sabe que los libros del ejercicio 2010 se encuentran cerrados? Solucin: De acuerdo con el prrafo 22 del Marco Conceptual, para que los estados nancieros cumplan los objetivos para los cuales se han creado, las transacciones y dems sucesos deben reconocerse cuando ocurren y no cuando se recibe o cuando se paga el dinero u otro equivalente de efectivo. De lo anterior, los intereses en el caso planteado, si bien son exigibles en el mes de enero y son pagados en el mismo mes, ello no signica que se deba reconocer los efectos del prstamo en el mes de enero. Asimismo, el hecho de que el comprobante de pago sea emitido en el mes de enero implica que el efecto deba reconocerse en enero. Cabe sealar que el comprobante de pago es un documento regulado de acuerdo con normas tributarias, Resolucin N 007-99/SUNAT, que tiene como nalidad el sustento de la operacin, que son emitidas en fechas de acuerdo con la norma en mencin pero que no necesariamente coinciden con su devengo. De acuerdo con el criterio del devengo, en el caso especco de intereses deber reconocerse el gasto incurrido en funcin del tiempo transcurrido. De lo anterior, la empresa deber reconocer por el transcurso del tiempo el consumo de dos de los tres meses que representa, como a continuacin se muestra:
---------------------- x------------------------67 Gastos financieros 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 45 Obligaciones financieras 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades x/x Por el reconocimiento del inters devengado en el periodo. ---------------------- x------------------------170

---------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 45 Obligaciones financieras 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades x/x Por el reconocimiento del inters omitido en diciembre de 2010. ---------------------- x-------------------------

170 170

Caso prctico
Cobranzas dudosas no reconocidas

Despus de un anlisis de cuentas realizada en el ejercicio 2010, una empresa detecta que desde el ao 2008 existe un saldo en la cuenta 12 de facturas cuyos montos no superan 1 UIT por cliente, por un importe total de S/. 15,000, pero a la fecha no se ha realizado el asiento por la cobranza dudosa. Cmo se regularizara dicha situacin? Solucin: Toda empresa debe aplicar como poltica contable lo siguiente: los activos que se muestren en los estados nancieros no deben valorarse por encima de los importes que se espera obtener de ellos. De lo anterior, era obligacin por parte de la empresa valuar en cada ejercicio si el valor de los derechos de cobro se haba deteriorado, entonces, si exista evidencia de deterioro deba estimarse el monto de la prdida en el activo nanciero en dicho momento. De esta forma podemos manifestar que si se haban producido los hechos que manifestasen el deterioro del activo en periodos anteriores, la empresa habra cometido un error que debera corregirse de acuerdo con lo sealado en la NIC 8 Polticas Contables, cambios en las Estimaciones Contables. Asimismo, el prrafo 41 establece que cuando los errores se descubren hasta un periodo posterior, se corregirn en la informacin comparativa presentada en los estados nancieros de los periodos siguientes. El asiento contable a efectuar por parte de la empresa para reconocer el deterioro ser el siguiente:
---------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el reconocimiento del importe que se omiti. ---------------------- x------------------------15,000

170

Pero, dado que no ha realizado el mencionado asiento y que los libros del ejercicio 2010 ya se encuentran cerrados, deber corregir esta situacin en los libros del ejercicio 2011 afectando la cuenta de resultados acumulados, tal como establece la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. En este orden de ideas, el prrafo 46 de la referida NIC, en el caso de omisiones resultantes de errores, que entre ellos se encuentra la omisin de gastos, se deber corregir mediante una reexpresin retroactiva sin afectar el resultado del periodo en que se corrige el error como se muestra a continuacin:

15,000

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NIC 8

Tributariamente, este gasto no pudo ser deducible en ejercicios anteriores dado que no cumplan con todos los requisitos exigidos por la norma para su deduccin tal como su registro y su anotacin en el libro de Inventarios y Balances de forma discriminada, tal como lo establece el literal f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, actualmente s cumplira con estas, toda vez que a la fecha de la provisin, lase reconocimiento del deterioro se verica tal situacin, por lo que podra deducirse va papeles de trabajo este gasto, a efectos de la determinacin de su Impuesto a la Renta.

las circunstancias que conducen a esa situacin, junto con una descripcin de como y desde cundo se ha corregido el error. Esta informacin a revelar podr omitirse en los estados nancieros de periodos posteriores.

IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIN Y DE LA REEXPRESIN RETROACTIVAS


50. En algunas circunstancias, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el periodo corriente, el ajuste de la informacin comparativa de uno o ms periodos anteriores es impracticable. Por ejemplo, los datos podran no haberse obtenido, en el periodo o periodos anteriores, de forma que permitan la aplicacin retroactiva de una nueva poltica contable (incluyendo, para el propsito de los prrafos 51 a 53, su aplicacin prospectiva a periodos anteriores), o la reexpresin retroactiva para corregir un error de un periodo anterior, como consecuencia de lo cual la reconstruccin de la informacin es impracticable. 51. Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una poltica contable a los elementos de los estados nancieros reconocidos o revelados que hacen referencia a determinadas transacciones, otros sucesos y condiciones. La estimacin es subjetiva en s misma, y podra haberse realizado despus del periodo sobre el que se informa. El desarrollo de estimaciones puede ser todava ms difcil cuando se aplica retroactivamente una poltica contable, o cuando se efecta una reexpresin retroactiva para corregir un error de periodos anteriores, debido al dilatado periodo de tiempo que podra haber transcurrido desde que se produjo la transaccin afectada u ocurri el otro suceso o condicin objeto de la reexpresin. Sin embargo, el objetivo de una estimacin, que se reere a periodos anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el periodo corriente, esto es, una y otra han de reejar las circunstancias existentes cuando la transaccin, suceso o condicin haya ocurrido. 52. En consecuencia, la aplicacin retroactiva de una nueva poltica contable o la correccin de un error de un periodo anterior, exige diferenciar la informacin que: a) suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha o fechas en la que la transaccin, otro suceso o condicin haya ocurrido, y

47. Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los periodos previos (por ejemplo, una equivocacin al aplicar una poltica contable), la entidad, de acuerdo con el prrafo 45, reexpresar la informacin comparativa de forma prospectiva desde la fecha ms remota posible. En consecuencia, se ignorar la porcin del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio que haya surgido antes de esa fecha. En los prrafos 50 a 53 se suministran guas sobre cundo resulta impracticable corregir un error para uno o ms periodos anteriores. 48. La correccin de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisin cuando se tenga conocimiento de informacin adicional. Por ejemplo, las prdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia, no constituye correccin de un error.

Informacin a revelar sobre errores de periodos anteriores


49. En aplicacin del prrafo 42, la entidad revelar la siguiente informacin: a) La naturaleza del error del periodo anterior; b) para cada periodo anterior presentado, en la medida que sea practicable, el importe del ajuste: i) para cada partida del estado nanciero que se vea afectada; y

ii) para el importe de la ganancia por accin tanto bsica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad; c) el importe del ajuste al principio del periodo anterior ms antiguo sobre el que se presente informacin; y

d) si fuera impracticable la reexpresin retroactiva para un periodo anterior en particular,

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

b) hubiera estado disponible cuando los estados nancieros de los periodos anteriores fueron formulados. Para algunos tipos de estimaciones (por ejemplo, una estimacin del valor razonable que no est basada en precios o factores observables), es impracticable distinguir tales tipos de informacin. Cuando la aplicacin o la reexpresin retroactivas exijan efectuar estimaciones signicativas, para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de informacin, resultar impracticable aplicar la nueva poltica contable o corregir el error del periodo previo de forma retroactiva. 53. Cuando se est aplicando una nueva poltica contable o se corrijan importes de un periodo anterior, no debe utilizarse la retrospectiva, ya consistan en suposiciones acerca de las intenciones de la gerencia en un periodo previo o en estimaciones de los importes que se hubieran reconocido, medido o revelado en tal periodo anterior. Por ejemplo, cuando una entidad proceda a corregir un error de clculo de sus pasivos acumulados por ausencias retribuidas en caso de enfermedad de acuerdo con la NIC 19 Benecios a los Empleados, ignorar la informacin que haya aparecido en el siguiente periodo sobre una severa epidemia de gripe, si este dato ha estado disponible despus de que los estados nancieros para el periodo anterior fueran autorizados para su emisin. El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones signicativas cuando se modica la informacin

comparativa presentada para periodos anteriores, no impide ajustar o corregir dicha informacin comparativa.

FECHA DE VIGENCIA
54. Una entidad aplicar esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelar este hecho. 54A. La NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitida en noviembre de 2009, modic el prrafo 53. Una entidad aplicar esas modicaciones cuando aplique la NIIF 9.

DEROGACIN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS


55. Esta Norma sustituye a la NIC 8 Ganancia o Prdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables, revisada en 1993. 56. Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones: a) SIC-2 Uniformidad - Capitalizacin de los Costos por Prstamos; y b) SIC-18 Uniformidad - Mtodos Alternativos.

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Hechos Ocurridos Despus del Periodo sobre el que se Informa


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 10
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir: a) cundo una entidad debera ajustar sus estados nancieros por hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa; y b) la informacin a revelar que una entidad debera efectuar respecto a la fecha en que los estados nancieros fueron autorizados para su publicacin, as como respecto a los hechos ocurridos despus del periodo sobre el que informa. La Norma requiere tambin que una entidad no debera elaborar sus estados nancieros bajo la hiptesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos despus del periodo sobre el que informa indican que dicha hiptesis no resulta apropiada. 5. b) aquellos que indican condiciones que surgieron despus del periodo sobre el que se informa (hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste). 4. El proceso seguido para la formulacin o autorizacin con vistas a su divulgacin, de los estados nancieros, variar dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requerimientos legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboracin y nalizacin de los estados nancieros. En algunos casos, la entidad est obligada a presentar sus estados nancieros a sus propietarios para que estos los aprueben antes de que se emitan. En estos casos, los estados nancieros se consideran autorizados para su publicacin en la fecha de su emisin y no en la fecha en que los propietarios los aprueben.

ALCANCE
2. Esta Norma ser aplicable en la contabilizacin y en la informacin a revelar correspondiente a los hechos ocurridos despus del periodo sobre el que informa.

Ejemplo: La gerencia de una entidad completa el da 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados financieros para el periodo que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de administracin u rgano de gobierno equivalente revisa estos estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su publicacin. La entidad procede a anunciar el resultado del periodo, junto con otra informacin financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposicin de los propietarios y otros interesados el da 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el rgano competente el da 17 de mayo de 20X2. Los estados financieros se autorizaron para su publicacin el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administracin autoriz su divulgacin).

DEFINICIONES
3. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Los hechos ocurridos despus del periodo sobre el que informa son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre el nal del periodo sobre el que informa y la fecha de autorizacin de los estados nancieros para su publicacin. Pueden identicarse dos tipos de eventos: a) aquellos que proporcionan evidencia de las condiciones que existan al nal del periodo sobre el que informa (hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que implican ajuste), y

6.

En algunos casos, la gerencia de la entidad est obligada a presentar sus estados nancieros a un consejo de supervisin dentro de la misma (compuesto nicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobacin. En esos casos, los estados nancieros quedan autorizados para su publicacin cuando la gerencia los autoriza para su presentacin al consejo de supervisin.

101

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Ejemplo: El 18 de marzo de 20X2, la gerencia de una entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo de supervisin. Este consejo supervisor est compuesto exclusivamente por miembros no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de empleados y otros partcipes externos. El consejo de supervisin aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposicin de los propietarios y otros interesados el da 1 de abril de 20X2. Los accionistas aprueban los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y estos se registran en el rgano competente el 17 de mayo de 20X2. Los estados financieros se autorizaron para su publicacin el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la autorizacin de la gerencia para su presentacin al consejo de supervisin).

En estas circunstancias, la empresa debe reconocer el deterioro de valor del activo nanciero, toda vez que al encontrarse en una situacin de insolvencia resulta probable que no se recuperen los benecios econmicos futuros. Por consiguiente, no obstante haberse descubierto esta condicin del cliente en el periodo siguiente a la realizacin de la operacin, siendo una situacin existente a la fecha de la misma, deber realizarse el ajuste al activo nanciero en diciembre en aplicacin al prrafo 8 de la NIC 10, como se muestra en el siguiente asiento:
----------------------- x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el reconocimiento del deterioro que se produce como consecuencia de la imposibilidad de pago del deudor. ----------------------- x-------------------------

23,800

7.

En los hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa se incluirn todos los eventos hasta la fecha en que los estados nancieros queden autorizados para su publicacin, aunque dichos eventos se produzcan despus del anuncio pblico del resultado o de otra informacin nanciera especca.

23,800

RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que implican ajuste
8. Una entidad ajustar los importes reconocidos en sus estados nancieros, para reejar la incidencia de los hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que impliquen ajustes.

Para nes de determinar el Impuesto a la Renta, debemos manifestar que el gasto deber ser adicionado al resultado del periodo, toda vez que de conformidad con el numeral 1 del inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el carcter de deuda incobrable o no deber vericarse en el momento en que se efecte la provisin contable. En este sentido, siendo que al 31 de diciembre no se ha vericado la ocurrencia de esta situacin, sino con fecha posterior no ser admitible la deduccin en el ejercicio en que se produce el ajuste, sino en el ejercicio en que se obtiene la evidencia de la situacion. 9. Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que implican ajuste, que requieren que una entidad ajuste los importes reconocidos en sus estados nancieros, o bien que reconozca partidas no reconocidas con anterioridad: a) La resolucin de un litigio judicial, posterior al periodo sobre el que se informa, que conrma que la entidad tena una obligacin presente al nal del periodo sobre el que se informa. La entidad ajustar el importe de cualquier provisin reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, o bien reconocer una nueva provisin. La entidad no se limitar a revelar una obligacin contingente, puesto que la resolucin del litigio

Caso prctico
La recepcin de informacin, despus de la fecha del balance, que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha

Una empresa haba vendido al crdito, en el mes de diciembre, bienes a otra empresa por el monto de S/. 23,800 (incluido IGV) al crdito por 30 das. En la fecha de vencimiento acordada el cliente incumple. Asimismo, se sabe que en el mes de enero, la empresa se acoge a la Ley Concursal, no teniendo la empresa garantas sobre estas. Cul es el efecto de esta situacin?
Solucin:

En relacin con la situacin del cliente, debe tenerse presente que una empresa no queda en una situacin de insolvencia, de improviso, por lo general este tipo de situacin se produce como consecuencia de resultados adversos en ms de un periodo, que le imposibilitan continuar con sus operaciones.

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NIC 10

proporciona evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de acuerdo con el prrafo 16 de la NIC 37. b) La recepcin de informacin, despus del periodo sobre el que se informa, que indique el deterioro del valor de un activo al nal del periodo sobre el que se informa, o de que el importe de un deterioro de valor anteriormente reconocido para ese activo necesita ajustarse. Por ejemplo: i) la situacin de quiebra de un cliente, ocurrida despus del periodo sobre el que se informa, generalmente conrma que al nal del periodo sobre el que se informa exista una prdida sobre la cuenta comercial por cobrar, y que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta; y

Solucin:

Para nes contables, esta situacin generara la realizacin de un ajuste a los estados nancieros del ao anterior a efectos de reconocer las prdidas por el robo efectuado por los trabajadores. De esta forma, suponiendo que el efectivo se encontraba en caja, el asiento a efectuar ser el siguiente:
----------------------- x------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 6593 Prdida de efectivo 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 101 Caja x/x Por la apropiacin de dinero por parte de trabajadores de la empresa. ----------------------- x------------------------15,350 15,350

ii) la venta de inventarios despus del periodo sobre el que se informa puede proporcionar evidencia sobre su valor neto realizable al nal del periodo sobre el que se informa. c) La determinacin, despus del periodo sobre el que se informa, del costo de activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes del nal del periodo sobre el que se informa.

El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados nancieros eran incorrectos, corresponden a hechos ocurridos despus de la fecha del balance que implican ajuste, tal como lo establece el apartado (e) del prrafo 9 de la NIC 10 Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del Balance. De lo anterior, y de acuerdo con los datos de la consulta, se trata evidentemente de una situacin que no ocurre en el ejercicio de la deteccin, sino que se ha producido en el periodo auditado, y por lo tanto, debe reejarse en los estados nancieros del periodo en que ocurrieron estos, con base en el monto determinado por la empresa auditora antes de la aprobacin de los estados nancieros. Efectivamente, el descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados nancieros eran incorrectos, deben afectar el ejercicio en que se produjeron los actos descubiertos. En este supuesto, para nes tributarios deber analizarse si existe cobertura de este, toda vez que si se ha asegurado la empresa contra este tipo de situaciones puede recibir una indemnizacin, en cuyo caso el monto que resulte cubierto por el seguro no ser aceptado como gasto deducible para nes del Impuesto a la Renta. Ahora bien, de no resultar cubiertas por seguros, ser deducible siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente, tal como lo establece el literal d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

d) La determinacin, despus del periodo sobre el que se informa del importe de la participacin en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si al nal del periodo sobre el que se informa la entidad tiene la obligacin, ya sea de carcter legal o implcita, de efectuar estos pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (vase la NIC 19 Benecios a los Empleados). e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados nancieros eran incorrectos.

Caso prctico
Hechos ocurridos despus de la fecha del balance

Caso prctico
Resolucin de un litigio judicial

Como consecuencia de los controles efectuados por la empresa de auditora se ha determinado un faltante ascendente a S/. 15,350, como consecuencia de robos sistemticos efectuados por sus trabajadores en el ejercicio anterior. Confrontado con los trabajadores, estos admitieron su responsabilidad, acordando devolver las sumas detradas. Cmo sera el tratamiento contable y tributario?

La empresa al 31 de diciembre estaba en juicio con uno de sus trabajadores. Si en una instancia superior, la decisin del Tribunal falla el 10 de febrero, antes de la autorizacin de los estados nancieros, contra de la entidad; como consecuencia del cambio de postura del Tribunal y se espera que ese nuevo criterio sea tomado en cuenta en instancias posteriores. Cul

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

es el tratamiento contable a efectuar si se estima que el importe a pagar a los trabajadores ascendera a S/. 42,100?
Solucin:

En este caso nos encontramos ante una situacin que se ha originado en ejercicios anteriores, pero respecto del cual no se esperaba que generase salidas futuras de benecio de la empresa. Sin embargo, esta situacin cambia en el mes de febrero antes de la aprobacin de los estados nancieros, consecuencia de lo cual las expectativas de la empresa de desprenderse de parte de sus activos genera que deba reconocerse que existe una obligacin presente y, por ende, reconocerse el correspondiente pasivo, como se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 686 Provisiones 6861 Provisin para litigios 686111 Provisin para litigios - Costo 48 Provisiones 481 Provisin para litigios x/x Por el reconocimiento del pasivo generado por la sentencia de una instancia superior. ----------------------- x-------------------------

inversiones. De forma similar, la entidad no actualizar los importes revelados sobre las inversiones hasta el nal del periodo sobre el que se informa, aunque pudiera ser necesario revelar informacin adicional en funcin de lo establecido en el prrafo 21.

Dividendos
12. Si, despus del periodo sobre el que se informa, una entidad acuerda distribuir dividendos a los poseedores de instrumentos de patrimonio (segn se han denido en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin), no reconocer esos dividendos como un pasivo al nal del periodo sobre el que se informa.

42,100

Caso prctico
42,100 Distribucin de utilidades

Desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, el gasto no sera aceptado a efectos de determinar la renta neta de tercera categora de acuerdo con el inciso f) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que an no resulta exigible, al no estar consentida la sentencia.

El directorio de una empresa que acostumbra distribuir sus utilidades cada ao, propone con fecha 10 de marzo de 2011 la distribucin de utilidades del ejercicio 2010 ascendente a S/. 45,000. El 13 de abril de 2011 los accionistas (personas naturales) aprueban esta decisin.
Solucin:

Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste
10. Una entidad no ajustar los importes reconocidos en sus estados nancieros, para reejar hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no impliquen ajustes. 11. Un ejemplo de hecho ocurrido despus del periodo sobre el que se informa que no implica ajuste, es la reduccin en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre el nal del periodo sobre el que se informa y la fecha de autorizacin de los estados nancieros para su publicacin. La cada del valor de mercado no est, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones al nal del periodo sobre el que se informa, sino que reeja circunstancias acaecidas en el periodo siguiente. Por tanto, la entidad no ajustar los importes previamente reconocidos en sus estados nancieros para estas

La distribucin de las utilidades de las entidades se encuentran sujetas a condiciones para hacerse efectivas. As, en trminos generales, acorde con el artculo 39 (Benecios y prdidas) de la Ley General de Sociedades (LGS), la distribucin de benecios a los socios se realiza en proporcin a sus aportes al capital. Sin embargo, el pacto social o el estatuto pueden jar otras proporciones o formas distintas de distribucin de los benecios. Asimismo, segn el artculo 40 (Reparto de Utilidades) de la LGS la distribucin de utilidades solo puede hacerse en mrito de los estados nancieros preparados al cierre de un periodo determinado o la fecha de corte en circunstancias especiales que acuerde el directorio, sin que las sumas que se repartan puedan exceder del monto de las utilidades que se obtengan. Acorde con lo anterior en el mes de abril del ejercicio 2011 deber reconocerse la obligacin con los socios o accionistas de la entidad, sin embargo, este no es el nico tema a considerar como se ver a continuacin. Desde un punto de vista tributario, sin entrar a desarrollar el tema de dividendos presuntos sealados en los literales b) a f) del artculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), debe indicarse que constituye dividendo: Las utilidades que las personas jurdicas a que se reere el Artculo 14 de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran, segn sea el caso, en

104

NIC 10

efectivo o en especie, salvo mediante ttulos de propia emisin representativos del capital. A mayor precisin el artculo 88 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se entiende por distribucin de utilidades a que alude el inciso a) del artculo 24-A de la LIR, comprende entre otros conceptos, a la distribucin de reservas de libre disposicin(1) y adelanto de utilidades. Lo anterior, es importante conocer, toda vez que, la empresa calicara como agente de retencin del Impuesto a la Renta a tenor de lo dispuesto en los literales a) y c) del artculo 71 de la LIR. En este sentido, de acuerdo con el artculo 73-A de la LIR como entidad que acuerda la distribucin de dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades, retendrn el 4.1% de las mismas, excepto cuando la distribucin se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas, es un agente de retencin que debe retener al beneciario y pagar al sco el impuesto retenido(2).
Domiciliado Persona Natural Persona Jurdica 4.1% No se retiene. Asimismo, no se computarn para la determinacin de la renta neta imponible (artculo 24-B de la LIR) Retencin

La obligacin a retener, para los beneciarios domiciliados (personas naturales) segn el artculo 89 del Reglamento de la LIR, nace en la fecha que ocurra primero, cualquiera de los siguientes hechos: a) Se adopte el acuerdo de distribucin. b) Los dividendos y otras formas de utilidades distribuidas se pongan a disposicin, en efectivo, o en especie(3). Esta retencin deber abonarse al sco dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

13. Si se acordase la distribucin de dividendos despus del periodo sobre el que se informa, pero antes de que los estados nancieros sean autorizados para su emisin, los dividendos no se reconocern como un pasivo al nal del periodo sobre el que se informa, porque no existe obligacin en ese momento. Estos dividendos se revelarn en las notas a los estados nancieros, de acuerdo con la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros.

De acuerdo con lo antes manifestado, siendo que los socios o accionistas de la empresa son personas naturales domiciliadas, en la fecha del acuerdo de distribucin de utilidades del ejercicio 2010, deber efectuarse el siguiente asiento, reconociendo el pasivo con los socios o accionistas y con el sco por el Impuesto a la Renta que agrava a estos.
----------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40175 Otras retenciones(*) 44. Directores y gerentes 441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos x/x Por el acuerdo de distribucin de utilidades del ejercicio 2010. ----------------------- x------------------------45,000

HIPTESIS DE NEGOCIO EN MARCHA


14. Una entidad no elaborar sus estados nancieros sobre la hiptesis de negocio en marcha si la gerencia determina, despus del periodo sobre el que se informa, tiene la intencin de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa ms realista que hacerlo. 15. El deterioro de los resultados de operacin y de la situacin nanciera de la entidad, despus del periodo sobre el que se informa, puede indicar la necesidad de considerar si la hiptesis de

1,845

(3)

(*) (1) En el caso de Excedente de Revaluacin, debe precisarse que puede distribuirse entre los socios, pero para ello como se ver en la NIC 16 requiere haber realizado ese mayor valor y transferido el correspondiente excedente a reserva de libre disposicin. Para el beneficiario esta retencin tiene el carcter de retencin definitiva.

(2)

Acorde con el artculo 24-B de la LIR, a efectos de la aplicacin del impuesto en el caso de distribucin de utilidades en especie, esta se computar por el valor de mercado que corresponda atribuir a los bienes a la fecha de distribucin. Sin embargo, no se considera dividendo, segn el artculo 25 de la LIR las acciones recibidas por concepto de capitalizacin de utilidades. Si bien existe otra cuenta con una denominacin ms especfica, la cuenta 40185: Impuesto a los dividendos, podra interpretarse que las cuentas sealadas en la cuenta 4017 (dentro de las cuales est la subdivisionaria 40175) se refiere principalmente a retenciones efectuadas por la compaa, mientras que las subdivisionarias contenidas en la divisionaria 4018 se refiere bsicamente a tributos de cuenta propia de la entidad. Esto es una opinin y en todo caso se encuentra sujeto a la aclaracin que deba efectuar el legislador.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

negocio en marcha resulta todava apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que la Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilizacin, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilizacin original. 16. La NIC 1 Presentacin de Estados Financieros, exige la revelacin de informacin si: a) los estados nancieros no se han elaborado sobre la hiptesis de negocio en marcha; o b) la gerencia es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas signicativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar informacin, pueden aparecer despus del periodo sobre el que se informa.

despus del periodo sobre el que se informa, incluso cuando dicha informacin no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados nancieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la informacin a revelar ocurre cuando, despus del periodo sobre el que se informa, se tenga evidencia acerca de un pasivo contingente que ya exista al nal del periodo sobre el que se informa. Aparte de considerar si, con la nueva informacin, la entidad ha de reconocer o modicar una provisin con arreglo a lo establecido en la NIC 37, en funcin de la nueva evidencia, la entidad proceder a actualizar la informacin revelada acerca del pasivo contingente.

Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste
21. Si hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste son materiales, no revelar esta informacin puede inuir en las decisiones econmicas que los usuarios puedan tomar sobre la base de los estados nancieros. Por consiguiente, una entidad revelar la siguiente informacin sobre cada categora signicativa de hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste: a) la naturaleza del evento; y b) una estimacin de sus efectos nancieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimacin. 22. Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste, que por lo general dara lugar a revelar informacin: a) una combinacin de negocios importante, que haya tenido lugar despus del periodo sobre el que se informa (la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, requiere revelar informacin especca en tales casos), o bien la disposicin de una subsidiaria signicativa; b) el anuncio de un plan para discontinuar denitivamente una operacin; c) las compras de activos signicativas, la clasicacin de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, otras disposiciones de activos, o bien la expropiacin de activos signicativos por parte del gobierno;

INFORMACIN A REVELAR
Fecha de autorizacin para la publicacin de los estados financieros
17. La entidad revelar la fecha en que los estados nancieros han sido autorizados para su publicacin, as como quin ha dado esta autorizacin. En el caso de que los propietarios de la entidad u otros tengan poder para modicar los estados nancieros tras la publicacin, la entidad revelar tambin este hecho. 18. Es importante para los usuarios saber en qu momento los estados nancieros han sido autorizados para su publicacin, puesto que no reejarn eventos que hayan ocurrido despus de esta fecha.

Actualizacin de la informacin a revelar sobre condiciones existentes al final del periodo sobre el que se informa
19. Si, despus del periodo sobre el que se informa, una entidad recibiese informacin acerca de condiciones que existan al nal del periodo sobre el que se informa, actualizar la informacin a revelar relacionada con esas en funcin de la informacin recibida. 20. En algunos casos, una entidad necesita actualizar la informacin a revelar en sus estados nancieros para reejar la informacin recibida

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NIC 10

d) la destruccin por incendio de una planta importante de produccin, despus del periodo sobre el que se informa; e) el anuncio, o el comienzo de la ejecucin de una reestructuracin importante (vase la NIC 37); f) transacciones importantes realizadas o potenciales con acciones ordinarias, despus del periodo sobre el que se informa (la NIC 33 Ganancias por Accin, requiere que una entidad describa estas transacciones, aparte de las emisiones de capital o bonos y de los desdoblamientos o agrupaciones de acciones, todas las cuales obligan a realizar ajustes segn la NIC 33);

impuestos corrientes o diferidos (vase la NIC 12 Impuesto a las Ganancias); i) la aceptacin de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantas por importe signicativo; y el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa.

j)

FECHA DE VIGENCIA
23. Una entidad aplicar esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelar este hecho.

g) las variaciones anormalmente grandes, despus del periodo sobre el que se informa, en los precios de los activos o en las tasas de cambio de alguna moneda extranjera; h) las variaciones en las tasas impositivas o en las leyes scales, aprobadas o anunciadas despus del periodo sobre el que se informa, que tengan o vayan a tener un efecto signicativo en los activos y pasivos por

DEROGACIN DE LA NIC 10 (REVISADA EN 1999)


24. Esta Norma deroga la NIC 10 Hechos Ocurridos despus de la Fecha del Balance, (revisada en 1999).

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Contratos de Construccin
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 11

OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construccin. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construccin, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables, Por tanto, la cuestin fundamental al contabilizar los contratos de construccin es la distribucin de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, con el n de determinar cundo se reconocen los ingresos de actividades ordinarias y costos de los contratos como ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. Tambin suministra una gua prctica sobre la aplicacin de tales criterios.

y funcin, o bien en relacin con su ltimo destino o utilizacin. Un contrato de precio jo es un contrato de construccin en el que el contratista acuerda un precio jo, o una cantidad ja por unidad de producto, y en algunos casos tales precios estn sujetos a clusulas de revisin si aumentan los costos. Un contrato de margen sobre el costo es un contrato de construccin en el que se reembolsan al contratista los costos satisfechos por l y denidos previamente en el contrato, ms un porcentaje de esos costos o una cantidad ja.

Caso prctico
Construccin por encargo de bienes

Una empresa constructora de departamentos, fue contratada por un tercero para la construccin de un edicio de departamentos para vivienda en Trujillo. El monto total pactado por sus servicios asciende a S/. 1000,000. Cmo deber de registrar las empresas la primera valorizacin efectuada por el monto de S/. 80,000, por la cual se emiti la factura ms el IGV ascendente a S/. 90,000?
Solucin:

ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada para la contabilizacin de los contratos de construccin, en los estados nancieros de los contratistas. La presente norma sustituye a la NIC 11 Contabilizacin de los Contratos de Construccin, aprobada en 1978.

2.

Debe tenerse en cuenta, que de acuerdo con el prrafo 22 del Marco Conceptual los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren, lo que signica que deber reconocerse el gasto o el ingreso cuando estos se incurren (en el caso especco del gasto cuando este es exigible) o se ganan en el caso del ingreso. De lo anterior y en la medida que la empresa contratada a efectuar el contrato de obra realice un avance, podr tener el derecho a exigir al que lo contrat el pago de sus servicios por lo avanzado y la empresa que contrat los servicios tendr la obligacin de efectuar la retribucin por el avance segn valorizacin. En este orden de ideas, veamos a continuacin cmo seran los asientos contables tanto para la empresa que contrat el servicio y la empresa constructora: Empresa que contrat el servicio Por el servicio recibido por parte de la empresa constructora que ha encargado la construccin de la obra deber

DEFINICIONES
3. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Un contrato de construccin es un contrato, especcamente negociado, para la fabricacin de un activo o un conjunto de activos, que estn ntimamente relacionados entre s o son interdependientes en trminos de su diseo, tecnologa

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NIC 11

efectuar el asiento por la primera valorizacin del avance realizado:


----------------------- x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 633 Produccin encargada a terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la deuda que se genera por el avance en los servicios de construccin. ----------------------- x-------------------------

4.

80,000

14,400

Un contrato de construccin puede acordarse para la fabricacin de un solo activo, tal como un puente, un edicio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un tnel. Un contrato de construccin puede, asimismo, referirse a la construccin de varios activos que estn ntimamente relacionados entre s o sean interdependientes en trminos de su diseo, tecnologa y funcin, o bien en relacin con su ltimo destino o utilizacin; ejemplos de tales contratos son los de construccin de reneras u otras instalaciones complejas especializadas. Para los propsitos de esta Norma, el trmino contratos de construccin incluye: a) los contratos de prestacin de servicios que estn directamente relacionados con la construccin del activo, por ejemplo, los relativos a servicios de gestin del proyecto y arquitectos; as como b) los contratos para la demolicin o rehabilitacin de activos, y la restauracin del entorno que puede seguir a la demolicin de algunos activos.

5.
150,000

Por el destino del gasto, atendiendo que es para la construccin de productos que comercializar (departamentos) se efectuara el siguiente asiento para la parte contratante: 6.
80,000 80,000

----------------------- x------------------------92 Costos de construccin 922 Servicios de construccin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la deuda que se genera por el avance en los servicios de construccin. ----------------------- x-------------------------

Empresa constructora La empresa contratada que efectivamente realiza el contrato de obra, en funcin de lo dispuesto por la denicin de contrato de construccin establecido en el prrafo 3 de la NIC 11 Contratos de construccin, deber reconocer el ingreso por la primera valorizacin como se muestra a continuacin:
94,400

Las frmulas que se utilizan en los contratos de construccin son variadas, pero para los propsitos de esta Norma se clasican en contratos de precio jo y contratos de margen sobre el costo. Algunos contratos de construccin pueden contener caractersticas de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de margen sobre el costo con un precio mximo concertado. En tales circunstancias, el contratista necesita considerar todas las condiciones expuestas en los prrafos 23 y 24, para determinar cmo y cundo reconocer los ingresos de actividades ordinarias y los gastos correspondientes al contrato.

----------------------- x------------------------12 Cuentas por pagar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el grado de avance en la construccin de la obra encomendada. ----------------------- x-------------------------

AGRUPACIN Y SEGMENTACIN DE LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIN


7. Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado para cada contrato de construccin. No obstante, en ciertas circunstancias y a n de reejar mejor la esencia econmica de la operacin, es necesario aplicar la Norma independientemente a los componentes identicables de un contrato nico, o juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable. Si un contrato cubre varios activos, la construccin de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado cuando:

14,400

80,000

8.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

a) se han presentado propuestas econmicas diferentes para cada activo; b) cada activo ha estado sujeto a negociacin separada, y el constructor y el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos; y c) pueden identicarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos de cada activo. 9. Un grupo de contratos, con uno o ms clientes, debe ser tratado como un nico contrato de construccin cuando: a) El grupo de contratos se negocia como un nico paquete; b) los contratos estn tan ntimamente relacionados que son, efectivamente, parte de un nico proyecto con un margen de benecios global; y c) los contratos se ejecutan simultneamente, o bien en una secuencia continua.

10. Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construccin de un activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modicado para incluir la construccin de tal activo. La construccin de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado cuando: a) el activo diere signicativamente en trminos de diseo, tecnologa o funcin del activo o activos cubiertos por el contrato original; o b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio jado en el contrato original.

hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuanta de los ingresos de actividades ordinarias del contrato puede aumentar o disminuir de un periodo a otro. Por ejemplo: a) el contratista y el cliente pueden acordar modicaciones o reclamaciones, que aumenten o disminuyan los ingresos de actividades ordinarias del contrato, en un periodo posterior a aquel en que el contrato fue inicialmente pactado; b) el importe de ingresos de actividades ordinarias acordado en un contrato de precio jo puede aumentar como resultado de las clusulas de revisin de precios; c) la cuanta de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de un contrato puede disminuir a consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el contratista, en la terminacin de la obra; o d) cuando un contrato de precio jo supone una cantidad constante por unidad de obra, los ingresos de actividades ordinarias del contrato aumentan si el nmero de unidades de obra se modica al alza. 13. Una modicacin es una instruccin del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modicacin puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos procedentes del contrato. Ejemplos de modicaciones son los cambios en la especicacin o diseo del activo, as como los cambios en la duracin del contrato. La modicacin se incluye en los ingresos de actividades ordinarias del contrato cuando: a) es probable que el cliente apruebe el plan modicado, as como la cuanta de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de la modicacin; y b) la cuanta, que la modicacin supone, puede ser medida con suciente abilidad. 14. Una reclamacin es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente, o de un tercero, como reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato. La reclamacin puede, por ejemplo, surgir por causa de que el cliente haya causado demoras, errores en las especicaciones o el diseo, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. La medicin de las cantidades de ingresos de actividades ordinarias, que surgen de las reclamaciones, est sujeta a un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se incluirn entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato cuando:

INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS DEL CONTRATO


11. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato deben comprender: a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato; y b) las modicaciones en el trabajo contratado, as como reclamaciones o incentivos: i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de actividades ordinarias; y ii) sean susceptibles de medicin able. 12. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato se miden por el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. La medicin de los ingresos de actividades ordinarias procedentes del contrato estar afectada por diversas incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser revisadas a medida que tales

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NIC 11

a) Las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduracin, de tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamacin; y b) el importe que es probable que acepte el cliente puede ser medido con abilidad. 15. Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecucin en el contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un incentivo al contratista si termina la obra en menos plazo del previsto. Los pagos por incentivos se incluirn entre los ingresos de actividades ordinarias procedentes del contrato cuando: a) El contrato est sucientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de ejecucin se cumplan o se sobrepasen; y b) el importe derivado del pago por incentivos puede ser medido con abilidad.
Pinturas

Detalle

Colegio 1142 CC: 1024 15,000 9,800 11,200 36,700 7,800 262,200 8,700 4,600 8,700 22,000 4,000 6,950 2,680

Posta La Unin CC: 1026 4,000 15,200 8,200 28,500 4,200 154,800 5,600 1,500 7,100 3,200 1,950 5,150 167,050

Coliseo Tanguis CC: 1027 36,000 10,600 13,400 45,200 6,000 293,700 9,600 5,200 9,800 24,600 2,800 5,700 4,315 12,815 331,115

Carpinteras Instalaciones elctricas Vidrios Fletes Totales Suministros Combustible Herramientas menores Otros suministros Totales Gastos diversos Servicios de vigilancia Alquiler de equipos Seguros Totales TOTALES

COSTOS DEL CONTRATO


16. Los costos del contrato deben comprender: a) los costos que se relacionen directamente con el contrato especco; b) los costos que se relacionen con la actividad de contratacin en general, y pueden ser imputados al contrato especco; y c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los trminos pactados en el contrato.

13,630 297,830

De acuerdo con la informacin anterior se pide efectuar el registro contable.


Solucin:

Caso prctico
Contabilizacin de costos de varios contratos

Conforme con el prrafo 16 de la NIC 11, los cotos de los contratos de construccin deben comprender: i) los costos que se relacionen directamente con el contrato especco, ii) los costos que se relacionen con la actividad de contratacin en general, y pueden ser imputados al contrato especco, y iii) cualquier otro costo que se pudiera cargar al cliente, bajo los trminos pactados en el contrato. De acuerdo con el criterio de reconocer el costo de servicio conforme se incurre en la realizacin de la obra se deber efectuar el siguiente asiento que resume el consumo de materiales y suministros, as como otros servicios: Por el consumo de los materiales y suministros, el asiento contable sera el siguiente:
----------------------- x------------------------61 Variacin de existencias 764,400 612 Materias Primas 6124 Materias primas para productos inmuebles 61241 CC 1024 262,200 61243 CC 1026 154,800 61244 CC 1027 293,700 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros

Una empresa que se dedica a las actividades de construccin y respecto al mes de octubre ha incurrido en los siguientes costos, clasicados segn las obras:
Colegio 1142 CC: 1024 Consumo de materiales Cementos Ladrillos Agregados Pisos Tuberas Instalaciones sanitarias 42,400 28,600 19,400 42,900 23,400 25,000 26,900 16,000 11,400 24,000 9,500 6,900 38,900 36,000 15,200 33,400 30,000 29,000 Posta La Unin CC: 1026 Coliseo Tanguis CC: 1027

Detalle

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

61321 CC 1024 22,000 61323 CC 1026 7,100 61324 CC 1027 24,600 63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6353 Maquinarias y equipos de explotacin 63531 CC 1024 6,950 63534 CC 1027 5,700 639 Otros servicios prestados por terceros 6393 Servicios de vigilancia 63931 CC 1024 4,000 63933 CC 1026 3,200 63934 CC 1027 2,800 65 Otros gastos de gestin 651 Seguros 6511 CC 1024 2,680 6513 CC 1026 1,950 6514 CC 1027 4,315 18 Servicios y otros contratados por anticipado 182 Seguros 24 Materias primas 244 Materias primas para productos inmuebles 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 252 Suministros x/x Por el ingreso devengado en el tercer ao. ----------------------- x-------------------------

22,650

8,945

8,945 764,400

22,650

En relacin con el asiento por funcin de los gastos incurridos en el periodo se debera efectuar el siguiente asiento:
----------------------- x------------------------91 Costo de materiales directos 710,700 910201 Cemento 42,400 910201 Cemento 26,900 910201 Cemento 38,900 910203 Ladrillos 28,600 910203 Ladrillos 16,000 910203 Ladrillos 36,000 910205 Agregados 19,400 910205 Agregados 11,400 910205 Agregados 15,200 910206 Pisos 42,900 910206 Pisos 24,000 910206 Pisos 33,400 910207 Tuberas 23,400 910207 Tuberas 9,500 910207 Tuberas 30,000 910208 Instalaciones sanitarias Agua Desage 25,000 910208 Instalaciones sanitarias Agua Desage 6,900 910208 Instalaciones sanitarias Agua Desage 29,000

Carpintera 9,800 Carpintera 15,200 Carpintera 10,600 Materiales conexos e instal. elctricas 11,200 910212 Materiales conexos e instal. elctricas 8,200 910212 Materiales conexos e instal. elctricas 13,400 910213 Pinturas y afines 15,000 910213 Pinturas y afines 4,000 910213 Pinturas y afines 36,000 910216 Vidrio 36,700 910216 Vidrio 28,500 910216 Vidrio 45,200 910901 Transporte de materiales directos 7,800 910901 Transporte de materiales directos 4,200 910901 Transporte de materiales directos 6,000 94 Costo de inmuebles, instalaciones, equipos y unidades de transporte 943506 Alquileres de equipos diversos 6,950 943506 Alquileres de equipos diversos 5,700 95 Gastos generales 953801 Servicios de vigilancia 4,000 953801 Servicios de vigilancia 3,200 953801 Servicios de vigilancia 2,800 955101 Seguros 2,680 955101 Seguros 1,950 955101 Seguros 4,350 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el consumo de materiales directos y otros costos en las obras realizadas en el periodo. ----------------------- x-------------------------

910211 910211 910211 910212

12,650

18,945

795,995

17. Los costos que se relacionan directamente con cada contrato especco incluirn: a) costos de mano de obra en el lugar de la construccin, comprendiendo tambin la supervisin que all se lleve a cabo; b) costos de los materiales usados en la construccin; c) depreciacin de las propiedades, planta y equipo usados en la ejecucin del contrato; d) costos de desplazamiento de los elementos que componen las propiedades, planta y equipo desde y hasta la localizacin de la obra; e) costos de alquiler de las propiedades, planta y equipo; f) costos de diseo y asistencia tcnica que estn directamente relacionados con el contrato;

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NIC 11

g) costos estimados de los trabajos de recticacin y garanta, incluyendo los costos esperados de las garantas; y h) reclamaciones de terceros. Los anteriores costos pueden disminuirse por cualquier ingreso eventual que no se haya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato, por ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidacin de las propiedades, planta y equipo, una vez acabado el contrato. 18. Los costos que pueden ser atribuibles a la actividad de contratacin en general, y pueden ser imputados a cada contrato especco, incluyen los siguientes: a) seguros; b) costos de diseo y asistencia tcnica no relacionados directamente con ningn contrato especco; y c) costos indirectos de construccin. Tales costos se distribuyen utilizando mtodos sistemticos y racionales, que se aplican de manera uniforme a todos los costos que tienen similares caractersticas. La distribucin se basa en el nivel normal de actividad de construccin. Los costos indirectos de construccin comprenden costos tales como los de preparacin y procesamiento de la nmina del personal dedicado a la construccin. Los costos que pueden ser atribuibles a la actividad de contratacin en general, y pueden ser imputados a contratos especcos, tambin incluyen costos por prstamos. 19. Entre los costos que son especcamente atribuibles al cliente, bajo los trminos pactados en el contrato de construccin, se pueden encontrar algunos costos generales de administracin, as como costos de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos est especicado en el acuerdo convenido por las partes. 20. Los costos que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratacin, o no puedan ser distribuidos a los contratos especcos, se excluirn de los costos del contrato de construccin. Entre tales costos a excluir se encuentran: a) los costos generales de administracin, para los que no se haya especicado ningn tipo de reembolso en el contrato; b) los costos de venta; c) los costos de investigacin y desarrollo para los que, en el contrato, no se especica reembolso alguno; y d) la depreciacin que corresponde a infrautilizacin, porque las propiedades, planta y equipo no han sido utilizados en ningn contrato especco.

21. Los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde la fecha en que ste se convierte en rme, hasta el nal de la ejecucin de la obra correspondiente. No obstante, los costos que se relacionan directamente con un contrato, porque se han incurrido en el trmite de negociacin del mismo, pueden ser incluidos como parte de los costos del contrato siempre que puedan ser identicados por separado y medidos con abilidad, si es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costos, incurridos al obtener un contrato, se reconozcan como un gasto del periodo en que han sido incurridos, no podrn ser ya incluidos en el costo del contrato cuando este se llegue a obtener, en un periodo posterior.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS Y GASTOS DEL CONTRATO


22. Cuando el resultado de un contrato de construccin puede ser estimado con suciente abilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por el contrato al nal del periodo sobre el que se informa. Cualquier prdida esperada por causa del contrato de construccin debe ser reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el prrafo 36.

Caso prctico
Reconocimiento de ingresos en contratos de construccin

Una empresa constructora ha celebrado un contrato de construccin de una obra pactando una retribucin total de S/. 3600,000. Esta obra se estima durar cinco aos y el costo a incurrir en ella ascender a S/. 2000,000. Los importes recibidos como pago a cuenta en el ao 1, por parte de su cliente ascienden a la suma de S/. 680,000 (sin incluir IGV). De igual modo, los desembolsos realizados para efectuar la obra ascienden a la suma de S/. 400,000. Cules son los asientos contables que deber efectuar la empresa en ese primer ao, por el monto recibido y el ingreso devengado?
Solucin:

En primer lugar, por los montos percibidos en el primer ejercicio por el avance de obra efectuado deber contabilizarse de la siguiente forma:

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 802,400 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por la factura emitida por el anticipo. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 802,400 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el anticipo recibido. ----------------------- x-------------------------

Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el reconocimiento de los ingresos devengados en el primer ao. ----------------------- x------------------------122,400

70

1000,000

Por la imputacin de los anticipos recibidos:


----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 680,000 122 Anticipos de clientes 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas x/x Por la imputacin de los anticipos recibidos en el ejercicio. ----------------------- x-------------------------

680,000

680,000

802,400

Al culminar el ao 1, considerando que puede estimarse con conabilidad los ingresos relacionados con el contrato, acorde con el prrafo 22 de la NIC 11 deber reconocer el ingreso con referencia al estado de realizacin de la actividad. Por lo tanto, acorde con el prrafo 25 de la citada NIC en funcin a los costos incurridos en la consecucin de la obra, se deber determinar el grado de avance como se muestra a continuacin: Datos: Total costos: S/. 2000,000 Costos incurridos: S/. 400,000
Porcentaje de terminacin Costos incurridos Costos proyectados 400,000 2000,000 20%

Como consecuencia de lo anterior se ha determinado que el grado de avance de la obra es del 20% del proyecto para el primer ejercicio, siendo el monto del ingreso el importe que se determina como sigue: Total ingresos: S/. 5000,000 x 20% = S/. 1000,000 En consecuencia, para reconocer el ingreso devengado al nalizar el ao 1 por el grado de avance es del 30%, que debe reconocerse como se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 1000,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas

23. En el caso de contratos a precio jo, el desenlace del contrato de construccin puede ser estimado con suciente abilidad, siempre que se den las siguientes condiciones: a) los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato pueden medirse con abilidad; b) es probable que la entidad obtenga los benecios econmicos derivados del contrato; c) tanto los costos que faltan para la terminacin del contrato como el grado de realizacin, al nal del periodo sobre el que se informa, pueden ser medidos con abilidad; y d) los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identicados y medidos con abilidad, de manera que los costos reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos. 24. En el caso de un contrato de margen sobre el costo, el desenlace del contrato de construccin puede ser estimado con abilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) es probable que la entidad obtenga los benecios econmicos derivados del contrato; y b) los costos atribuibles al contrato, sean o no especcamente reembolsables, pueden ser claramente identicados y medidos de forma able. 25. El reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al grado de realizacin del contrato es, a menudo, denominado mtodo del porcentaje de terminacin. Bajo este mtodo, los ingresos derivados del contrato se comparan con los costos del mismo incurridos en

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NIC 11

la consecucin del grado de realizacin en que se encuentre, con lo que se revelar el importe de los ingresos de actividades ordinarias, de los gastos y de las ganancias que pueden ser atribuidas a la porcin del contrato ya ejecutado. Este mtodo suministra informacin til sobre la evolucin de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada periodo contable.

Caso prctico
Construccin de una carretera

Una empresa ha ganado una licitacin para la construccin de una carretera, el monto pactado por su construccin asciende a S/. 10000,000. La empresa ha estimado que la ganancia que obtendra de este contrato ascendera a S/. 6500,00. Este contrato ser desarrollado en cuatro aos siendo los costos incurridos en cada uno de esos aos los siguientes:
Aos Primero Segundo Tercero Cuarto Total S/. 1,000,000 800,000 700,000 1,000,000 3,500,000

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 3,371,429 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 514,286 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 2,857,143 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el ingreso devengado en el primer ao. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 3,371,429 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 3,371,429 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro de la factura. ----------------------- x------------------------Costos de construccin 3,500,000 x 0.285714286 = 1,000,000 ----------------------- x------------------------92 Costos de construccin 1,000,000 922 Servicios de construccin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,000,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos por el avance en los servicios de construccin. ----------------------- x-------------------------

Cmo se determinaran los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos?
Solucin:

Conforme con los prrafos 25 y 26 de la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe conabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendra una ganancia de S/. 6500,000, el reconocimiento de los ingresos y de los gastos se haran con referencia al grado de realizacin del contrato, denominado tambin como mtodo del porcentaje de terminacin. De esta forma, mediante el mtodo del grado de avance, el ingreso y el gasto devengado para cada uno de los aos en que dure la construccin de la carretera se determinara de la siguiente forma: Primer ao:
Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 1,000,000 3,500,000 0.285714286

Segundo ao:
Grado de avance Grado de avance Grado de avance = = = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 1,800,000 3,500,000 0.514285714

Grado de avance Grado de avance

= =

Consecuencia de lo anterior el resultado del segundo ao se determinara como sigue:


Ingreso 10,000,000 Primer ao x 0.514285714 = 5,142,857 (2,857,143) 2,285,714

Consecuencia de lo anterior el resultado del primer ao se determinara como sigue:


Ingreso 10,000,000 x 0.285714286 = 2,857,143

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 2,697,143 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 411,429 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 2,285,714 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el ingreso devengado en el segundo ao. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 2,697,143 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 2,697,143 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro de la factura. ----------------------- x------------------------Costos de construccin 3,500,000 El primer ao x 0.514285714 = 1,800,000 (1,000,000) 800,000 ----------------------- x------------------------92 Costos de construccin 800,000 922 Servicios de construccin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos por el avance en los servicios de construccin. ----------------------- x------------------------Tercer ao: Grado de avance =

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 2,360,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 360,000 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 2,000,000 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el ingreso devengado en el tercer ao. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 2,360,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 2,360,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro de la factura. ----------------------- x------------------------Costos de construccin 3,500,000 x 0.714285714 Primer ao Segundo ao = 2,500,000 (-1,000,000) (-800,000) 700,000

800,000

----------------------- x------------------------92 Costos de construccin 700,000 922 Servicios de construccin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos por el avance en los servicios de construccin. ----------------------- x-------------------------

700,000

Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir

De manera resumida se tendra los siguientes resultados:


Ao
Ingresos Gastos Resultado

Grado de avance = Grado de avance = Ingreso 10,000,000 Primer ao Segundo ao x

2,500,000 3,500,000 0.714285714

1
2,857,143 -700,000 2,157,143

2
-800,000

3
-700,000

4
2,857,143 -1,300,000 1,557,143

Total
10,000,000 -3,500,000 6,500,000

2,285,714 2,000,000

1,485,714 1,300,000

0.714285714 =

7,142,857 (2,857,143) (2,285,714) 2,000.000

Para nes tributarios, los contratos de construccin corresponden a rentas de tercera categora en aplicacin de lo dispuesto por el inciso a) del artculo 28 de la Ley del IR. En este orden de ideas, en general, le resulta aplicable a efectos de la imputacin

116

NIC 11

de los ingresos y los gastos lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del IR, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos se devengan. Si bien esta es la regla general, excepcionalmente el artculo 63 de la Ley del IR permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, por el cual se establecen las siguientes alternativas a aplicar por parte de los contribuyentes: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos; o c) Diferir el resultado hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ocialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de obra, por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reere los mtodos anteriores.
Mtodos aplicables en empresas de construccin Artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Inciso a) Deber de efectuar el pago a cuenta del periodo considerando como ingresos netos los ingresos cobrados en el mes por avance de obra. Inciso b) Deber de efectuar el pago a cuenta sobre la base de la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. Inciso b) Rgmto LIR Inciso c) Debern calcular una sola renta anual considerando tanto la liquidacin relativa al trienio (36 meses) como la correspondiente al periodo faltante para concluir el ejercicio gravable. Inciso c) Rgmto LIR

se reconocen como tales, en el resultado del periodo, a lo largo de los periodos contables en los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato. Los costos del contrato se reconocern habitualmente como gastos en el resultado del periodo en el que se ejecute el trabajo con el que estn relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costos del contrato, sobre los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, se reconocer como un gasto inmediatamente, de acuerdo con el prrafo 36. 27. El contratista puede haber incurrido en costos que se relacionen con la actividad futura del contrato. Estos costos se registran como activos, siempre que sea probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costos representan cantidades debidas por el cliente, y son a menudo clasicados como obra en curso bajo el contrato. 28. El desenlace de un contrato de construccin podr nicamente estimarse con abilidad si es probable que la entidad obtenga los benecios econmicos asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto a la cobrabilidad de un importe ya incluido en los ingresos de actividades ordinarias procedentes del contrato, y tambin reconocido en el resultado del periodo, el importe incobrable o el importe cuya recuperabilidad haya dejado de ser probable, se reconocer como un gasto, en lugar de ser tratado como un ajuste del importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato. 29. Una entidad es, generalmente, capaz de hacer estimaciones ables tras negociar un contrato en el que se establecen: a) los derechos de disposicin de cada una de las partes contratantes sobre el activo a construir; b) la contrapartida del intercambio; y c) la forma y plazos de pago. Normalmente, es tambin necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario nanciero y un sistema de informacin que sean efectivos. La entidad revisa y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato, a medida que este se va ejecutando. La necesidad de que tales revisiones se lleven a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse ablemente. 30. El grado de realizacin de un contrato puede determinarse de muchas formas. La entidad utilizar el mtodo que mida con mayor abilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los mtodos pueden incluir:

Inciso a) Rgmto LIR

Segn el penltimo prrafo del artculo 63 de la Ley del IR el mtodo que se adopte, deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a partir de que ao podr efectuarse el cambio.

26. Bajo el mtodo del porcentaje de realizacin, los ingresos de actividades ordinarias del contrato

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

a) La proporcin de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relacin con los costos totales estimados para el contrato; b) la inspeccin de los trabajos ejecutados; o c) la proporcin fsica del contrato total ejecutada ya. Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reejan, necesariamente, la proporcin del trabajo ejecutado. 31. Cuando se determina el grado de realizacin por referencia a los costos incurridos hasta la fecha, solo se incluyen los costos del contrato que reejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento. Ejemplos de costos del contrato que se excluyen son los siguientes: a) costos que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales como los costos de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se han instalado, usado o aplicado todava en la ejecucin, salvo si tales materiales se han fabricado especialmente para el contrato; y b) pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que estos ejecutarn bajo el contrato correspondiente. 32. Cuando el desenlace de un contrato de construccin no pueda ser estimado con suciente abilidad: a) Los ingresos de actividades ordinarias deben ser reconocidos solo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y b) los costos del contrato deben reconocerse como gastos del periodo en que se incurren. Cualquier prdida esperada por causa del contrato de construccin debe ser reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el prrafo 36. 33. A menudo, durante los primeros estadios de ejecucin de un contrato, no puede estimarse con suciente abilidad el desenlace nal del mismo. No obstante, puede ser probable que la entidad llegue a recuperar los costos incurridos en esta etapa. Por tanto, los ingresos de actividades ordinarias del contrato sern reconocidos solo en la proporcin a los costos incurridos que se esperen recuperar. Cuando el desenlace nal del contrato no se pueda estimar con abilidad, la entidad se abstendr de reconocer ganancia alguna. No obstante, incluso cuando el desenlace nal no pueda ser conocido con abilidad, puede

ser probable que los costos totales del contrato vayan a exceder a los ingresos de actividades ordinarias totales. En estos casos, cualquier exceso de los costos totales sobre los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato, se llevar inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el prrafo 36. 34. Los costos del contrato que no sean de probable recuperacin, se reconocern como un gasto inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que la recuperabilidad de los costos del contrato incurridos puede no ser probable y en los que los costos del contrato pueden requerir reconocerse de inmediato como un gasto, se dan en aquellos contratos donde: a) no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez est seriamente cuestionada; b) la terminacin est sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente; c) estn implicadas propiedades que sern probablemente anulados o expropiados; d) el cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o e) el contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del mismo. 35. Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedan estimar con abilidad el desenlace del contrato, los ingresos de actividades ordinarias y los gastos asociados con el contrato de construccin se reconocern de acuerdo con el prrafo 22, en lugar de hacerlo segn lo establecido en el prrafo 32.

RECONOCIMIENTO DE LAS PRDIDAS ESPERADAS


36. Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las prdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto. 37. La cuanta de tales prdidas se determina con independencia de: a) si los trabajos del contrato han comenzado o no; b) el grado de realizacin de la actividad del contrato; o c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquellos y este no sean tratados como uno solo a efectos contables, de acuerdo con el prrafo 9.

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NIC 11

CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES


38. El mtodo del porcentaje de realizacin se aplicar acumulativamente, en cada periodo contable, a las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y costos totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costos del contrato en cuestin, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, sern tratados como cambios en las estimaciones contables (vase la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y, Errores). Las estimaciones revisadas se usarn en la determinacin de los importes de ingresos de actividades ordinarias y gastos reconocidos en el resultado, tanto en el periodo en que tiene lugar el cambio como en los periodos subsiguientes.

por el contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado. 42. La entidad debe informar, en los estados nancieros, sobre: a) Los activos que representen cantidades, en trminos brutos, debidas por los clientes por causa de contratos de construccin; y b) los pasivos que representen cantidades, en trminos brutos, debidas a los clientes por causa de estos mismos contratos. 43. La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre: a) los costos incurridos ms las ganancias reconocidas; y b) la suma de las prdidas reconocidas y las certicaciones realizadas para todos los contratos en curso, en los cuales los costos incurridos ms las ganancias reconocidas (menos las prdidas reconocidas) excedan a los importes de las certicaciones de obra realizadas y facturadas. 44. La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre: a) los costos incurridos ms las ganancias reconocidas; y b) la suma de las prdidas reconocidas y las certicaciones realizadas para todos los contratos en curso, en los cuales las certicaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costos incurridos ms las ganancias reconocidas (menos las correspondientes prdidas reconocidas). 45. La entidad revelar en sus estados nancieros cualquier tipo de pasivos contingentes y activos contingentes, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales como los costos derivados de garantas, reclamaciones, multas u otras prdidas eventuales.

INFORMACIN A REVELAR
39. Una entidad revelar: a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato reconocidos como tales en el periodo; b) los mtodos utilizados para determinar la porcin de ingreso de actividades ordinarias del contrato reconocido como tal en el periodo; y c) los mtodos usados para determinar el grado de realizacin del contrato en curso.

40. Una entidad revelar, para cada uno de los contratos al nal del periodo sobre el que se informa, cada una de las siguientes informaciones: a) la cantidad acumulada de costos incurridos, y de ganancias reconocidas (menos las correspondientes prdidas reconocidas) hasta la fecha; b) la cuanta de los anticipos recibidos; y c) la cuanta de las retenciones en los pagos.

41. Las retenciones son cantidades, procedentes de las certicaciones hechas a los clientes, que no se recuperan hasta la satisfaccin de las condiciones especicadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido recticados. Las certicaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido o pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas

FECHA DE VIGENCIA
46. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados nancieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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Impuesto a las Ganancias


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12

OBJETIVO
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias es cmo tratar las consecuencias actuales y futuras de: a) la recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situacin nanciera de la entidad; y las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados nancieros.

Esta Norma tambin aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a prdidas y crditos scales no utilizados, as como la presentacin del impuesto a las ganancias en los estados nancieros, incluyendo la informacin a revelar sobre los mismos.

ALCANCE
1. 2. Esta Norma se aplicar en la contabilizacin del impuesto a las ganancias. Para los propsitos de esta Norma, el trmino impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin. El impuesto a las ganancias incluye tambin otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que informa. [Eliminado] Esta Norma no aborda los mtodos de contabilizacin de las subvenciones del gobierno (vase la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los crditos scales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones scales.

b)

Tras el reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, est inherente la expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por los valores en libros que guran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos scales futuros mayores (menores) de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias scales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias scales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos econmicos. As, los efectos scales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran tambin en los resultados. Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo relacionado tambin se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos y pasivos en una combinacin de negocios afectar al importe de la plusvala que surge en esa combinacin de negocios o al importe reconocido de una compra en condiciones muy ventajosas.

3. 4.

DEFINICIONES
5. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Ganancia contable es la ganancia neta o la prdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias. Ganancia (prdida) scal es la ganancia (prdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las

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NIC 12

reglas establecidas por la autoridad scal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) scal del periodo. Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporarias deducibles; b) la compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin scal; y c) la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

Base fiscal
7. La base scal de un activo es el importe que ser deducible de los benecios econmicos que, para efectos scales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales benecios econmicos no tributan, la base scal del activo ser igual a su importe en libros.

Ejemplos 1. El costo de una mquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciacin acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo ser deducible en futuros periodos, ya sea como depreciacin o como un importe deducible en caso de disposicin del activo en cuestin. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la mquina tributan las eventuales ganancias obtenidas por su disposicin son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas por la disposicin son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la mquina es, por tanto, de 70. 2. Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses sern objeto de tributacin cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero. 3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a estos han sido ya incluidos para la determinacin de la ganancia (prdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100. 4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios econmicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100(a). 5. Un prstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso del prstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del prstamo concedido es de 100.
a) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de anlisis no existe ningn pasivo por impuestos diferidos.

Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situacin nanciera y su base scal. Las diferencias temporarias pueden ser: a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) scal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) scal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. La base scal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para nes scales, a dicho activo o pasivo. 6. El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la

8.

La base scal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible scalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base scal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Ejemplos 1. Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ser deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero. 2. Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero. 3. Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deduccin fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. 4. Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100(a). 5. Un prstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del prstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del prstamo concedido es de 100.
(a) Segn este anlisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de anlisis, no existe ningn activo por impuestos diferidos.

puede ser til considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base scal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo. 11. En los estados nancieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarn comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base scal que resulte apropiada para los mismos. La base scal se calcular tomando como referencia la declaracin scal consolidada en aquellas jurisdicciones, o pases en su caso, en las que tal declaracin se presenta. En otras jurisdicciones, la base scal se determinar tomando como referencia las declaraciones scales de cada entidad del grupo en particular.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES


12. El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reconocido como un activo. 13. El importe a cobrar que corresponda a una prdida scal, si esta puede ser retrotrada para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo. 14. Cuando una prdida scal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocer tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada prdida scal, puesto que es probable que la entidad obtenga el benecio econmico derivado de tal derecho, y adems este benecio puede ser medido de forma able.

9.

Algunas partidas tienen base scal aunque no guren reconocidas como activos ni pasivos en el estado de situacin nanciera. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigacin contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinacin de la ganancia (prdida) scal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base scal de los costos de investigacin, esto es el importe que la autoridad scal permitir deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

10. Cuando la base scal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es til considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperacin o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos scales mayores (menores) que los que resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias scales. El ejemplo C que sigue al prrafo 52 ilustra las circunstancias en las que

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS


Diferencias temporarias imponibles
15. Se reconocer un pasivo de naturaleza scal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

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NIC 12

a) el reconocimiento inicial de una plusvala; o b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que: i) no es una combinacin de negocios; y

ii) en el momento en que fue realizada no afect ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida) scal. Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carcter scal, con las precauciones establecidas en el prrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.

En efecto, considerando que el activo no se deprecia no cabe que ninguna parte de su importe se recupere a travs del uso, de tal forma que el activo o pasivo tributario asociado al bien solamente podr determinarse en relacin con las consecuencias scales que surjan de la venta del bien, no obstante que se puede argir que no se piensa enajenar el inmueble porque est destinado a ser usado y no a otro n. A pesar de lo antes sealado, debe advertirse que segn el prrafo 16 de la NIC 12 deben reconocerse los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias, descritas en los prrafos 15 (transaccin que no es una combinacin y adems no afect ni la ganancia contable ni la ganancia - prdida scal y 39 (inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas) de la NIC 12. Entonces, de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional deber modicar en primer lugar el valor en libros del bien objeto de la tasacin segn se muestra en el siguiente asiento:
------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 235,000 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipoRevaluacin 39141 Edificaciones 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos x/x Por el incremento del valor del bien como consecuencia del cambio de modelo. ------------------------ x-------------------------

Caso prctico
Efectos de la revaluacin de un activo no depreciable

Una empresa dedicada a la produccin de alimentos balanceados cuenta con un nico inmueble que emplea tanto para sus actividades productivas como administrativas. Segn decisin de la gerencia se acuerda contratar a un tasador para que revale el bien y mida el inmueble que posee segn su valor razonable. Considerando que la empresa emplear el mtodo de la reexpresin proporcional, cmo se efectuar el registro contable de la revaluacin? Dato adicional De acuerdo con el informe del tasador se tiene lo siguiente:
TERRENO CONCEPTO Costo MEDICIN Al Costo 100,000 EDIFICIO CONCEPTO Costo Depreciacin acumulada Valor en libros MEDICIN Al Costo 140,000 -28,000 112,000 Al Valor Razonable 225,000 -45,0000 Al Valor Razonable 250,000

17,000

218,000

Veamos a continuacin la composicin del valor del Inmueble:


VALOR DEL INMUEBLE (Terreno y edificio) VALOR CONCEPTO Inicial en libros 100,000 Asignado por revaluacin voluntaria 150,000 Final en libros 250,000

Terreno 180,000 Edificio Costo Depreciacin acumulada Neto del edificio Total del inmueble

Solucin: Conforme con la Interpretacin SIC 21 en el caso especco de un activo no depreciable (como es el terreno de vida ilimitada), el activo o pasivo tributario diferido se determinar en funcin de las consecuencias scales derivadas de la recuperacin del importe del activo a travs de la venta.

140,000 -28,000 112,000 212,000

85,000 -17,000 68,000 218,000

225,000 -45,000 180,000 430,000

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

En este sentido, considerando que el mayor valor no tendra efectos tributarios toda vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta la revaluacin voluntaria no modica el costo computable del bien ni su vida til y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edicacin no se aceptara dicho mayor valor, ello signicar que la empresa deber efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo). Consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podra tener el cambio de modelo de medicin del inmueble se efectuar el siguiente asiento:
------------------------ x------------------------57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta Diferido 4911 Impuesto a la Renta Diferido Patrimonio x/x Por el monto del pasivo tributario diferido que se generara considerando el efecto de su venta. ------------------------ x------------------------65,400

Ejemplos Un activo cuyo costo histrico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciacin acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y la tasa impositiva es el 25%. La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciacin fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque solo podr deducir una depreciacin fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deber pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60 es una diferencia temporaria imponible de 40. Por lo tanto la entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.

65,400

El efecto del pasivo tributario diferido se calcul multiplicando la tasa de impuesto esperada a pagar (30%) sobre el monto incrementado por la valorizacin al valor razonable (S/. 218,000) tal como a continuacin se muestra:
Base Contable 430,000.00 Base Tributaria 212,000.00 Diferencia Temporal 218,000.00 Impuesto a la Renta Diferido 30% 65,400.00

17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan scalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas tambin con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos: a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la ganancia contable en proporcin al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regmenes scales, ser computados scalmente en el momento en que se cobran. La base scal de cualquier cuenta por cobrar reconocido en el estado de situacin nanciera procedente de tales ingresos de actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por actividades ordinarias correspondientes no afectarn a la ganancia scal hasta que sean cobrados; b) la depreciacin utilizadas para determinar la ganancia (prdida) scal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base scal, que ser igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas scales, para determinar la ganancia scal del periodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgir una diferencia temporaria imponible, que

16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe en libros se recuperar, en forma de benecios econmicos, que la entidad recibir en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base scal, el importe de los benecios econmicos imponibles exceder al importe scalmente deducible de ese activo. Esta diferencia ser una diferencia temporaria imponible, y la obligacin de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos ser un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible ir revirtiendo y, por tanto, la entidad tendr una ganancia imponible. Esto hace probable que los benecios econmicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los prrafos 15 y 39.

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NIC 12

producir un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciacin a efectos scales sea acelerada (si la depreciacin scal es menor que la registrada contablemente, surgir una diferencia temporaria deducible, que producir un activo por impuestos diferidos); y c) los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalizacin y amortizacin en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos scalmente en el periodo en que se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitalizados tienen una base scal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia scal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y su base scal nula.

cuando las bases scales de los activos identicables adquiridos y los pasivos identicables asumidos no se modiquen por la combinacin de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgir una diferencia temporaria imponible, que dar lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinacin, pero la base scal del activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectar a la plusvala (vase el prrafo 66). Activos contabilizados por su valor razonable 20. Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (vase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIIF 9 Instrumentos Financieros y la NIC 40 Propiedades de Inversin). En algunas jurisdicciones, la revaluacin o cualquier otra reexpresin del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (prdida) scal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base scal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluacin o reexpresin de un activo no afecta a la ganancia scal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base scal. No obstante, la recuperacin futura del importe en libros producir un ujo de benecios econmicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos scales sern diferentes de las cuantas de esos benecios econmicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base scal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros del activo se recuperar mediante el uso, lo que generar benecios scales por encima de la depreciacin deducible scalmente en periodos futuros; o b) se diera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condicin de que el importe de la disposicin de los activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se acabar pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

18. Las diferencias temporarias surgen tambin cuando: a) los activos identicables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinacin de negocios se reconocen por sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios pero no se realizan ajustes equivalentes a efectos scales (vase el prrafo 19); b) se revalan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos scales (vase el prrafo 20); c) surge una plusvala en una combinacin de negocios (vase el prrafo 21);

d) la base scal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, diere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando una entidad se benecia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (vanse los prrafos 22 y 33); o e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la participacin en negocios conjuntos, diere de la base scal de estas mismas partidas (vanse los prrafos 38 a 45). Combinaciones de negocios 19. Con limitadas excepciones, los activos identicables adquiridos y pasivos asumidos en una combinacin de negocios se reconocern segn sus valores razonables en la fecha de la adquisicin. Las diferencias temporarias aparecern

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Plusvala 21. La plusvala que surja en una combinacin de negocios se medir como el exceso del apartado a) sobre el b) siguientes: a) Suma de: i) La contraprestacin transferida medida de acuerdo con la NIIF 3, que, generalmente, se requiere que sea el valor razonable en la fecha de la adquisicin;

relacionada con la plusvala, se reducir desde 100 u.m. hasta 80 u.m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Ese decremento no reconocido en el valor del pasivo por impuestos diferidos tambin se lo considera relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvala y, por tanto, el prrafo 15(a) prohbe su reconocimiento. 21B. Los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles relacionados con la plusvala se reconocern, sin embargo, en la medida en que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esa plusvala. Por ejemplo, si en una combinacin de negocios una entidad reconoce una plusvala de 100 u.m., que es deducible a efectos scales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el ao de la adquisicin, la base scal de la plusvala es de 100 u.m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 u.m. al nal del ao de adquisicin. Si el importe en libros de la plusvala al nal del ao de la adquisicin permanece constante en 100 u.m., surgir al nal de ese ao una diferencia temporaria imponible por 20 u.m. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvala se reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 22. En el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo puede surgir una diferencia temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del costo de un activo no es deducible a efectos scales. El mtodo de contabilizacin de esta diferencia temporaria depender de la naturaleza de la transaccin que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo: a) en una combinacin de negocios, una entidad reconocer cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos y esto afecta al importe con que se reconoce la plusvala o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (vase el prrafo 19); b) si la transaccin afecta a la ganancia contable o a la ganancia scal, una entidad reconocer cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos, y reconocer el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, en el resultado del periodo (vase el prrafo 59);

ii) el importe de cualquier participacin no controladora en la adquirida reconocida de acuerdo con la NIIF 3; y iii) en una combinacin de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisicin de la participacin previa de la adquirente en el patrimonio de la adquirida. b) El neto de los importes en la fecha de la adquisicin de los activos identicables adquiridos y de los pasivos asumidos medidos de acuerdo con la NIIF 3. Muchas autoridades scales no permiten reducciones en el importe en libros de la plusvala como gasto deducible al determinar la ganancia scal. Adems, en estos pases, el costo de la plusvala no suele ser deducible, cuando la entidad subsidiaria dispone de los negocios de los cuales procede. En estas jurisdicciones, la plusvala tiene una base scal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvala y su base scal nula, ser una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvala se mide de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podra incrementar el importe en libros de la plusvala. 21A. Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de una plusvala, se considerarn que proceden del reconocimiento inicial de la plusvala y, por tanto, no se reconocern, segn el prrafo 15(a). Por ejemplo, si en una combinacin de negocios una entidad reconoce una plusvala de 100 u.m. que tiene una base scal nula, el prrafo 15(a) prohbe que la entidad reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconociera posteriormente una prdida por deterioro del valor de esa plusvala de 20 u.m., el importe de la diferencia temporaria imponible

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NIC 12

c)

si la transaccin no es una combinacin de negocios, y no afecta ni a la ganancia contable ni a la scal, la entidad podra reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exencin a la que se reeren los prrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podran volver menos transparentes los estados nancieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (vase el ejemplo que ilustra este prrafo). Adems, las entidades no reconocern tampoco, a medida que el activo se deprecie, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.

61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio. Segn el prrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocern, en el resultado, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.

Diferencias temporarias deducibles


24. Se reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias scales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que: a) No es una combinacin de negocios; y b) en el momento en que fue realizada no afect ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida) scal. No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, as como con participaciones en negocios conjuntos.

Ejemplo ilustrativo del prrafo 22(c) Una entidad planea utilizar un activo, cuyo costo ha sido de 1.000, a lo largo de su vida til de cinco aos, y luego venderlo a un valor residual de cero. La tasa impositiva vigente es del 40%. La depreciacin del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, cualquier ganancia de capital obtenida no tributa, y si se produjeran prdidas no seran deducibles. A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendr ingresos gravables de 1.000 y pagar impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo. Al ao siguiente, el importe en libros del activo ser de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagar impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo.

Caso prctico
Diferencia temporal deducible

23. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin, el emisor de un instrumento nanciero compuesto (por ejemplo un bono convertible) proceder a clasicar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo, y el componente de patrimonio como una partida del patrimonio. En algunos pases, la base scal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecer al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepcin establecida en el prrafo 15(b) no ser aplicable. En consecuencia, la entidad proceder a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Segn el prrafo

Una empresa realiza la expansin de sus actividades y efecta el lanzamiento de un nuevo producto, para ello incurre en diversos desembolsos previos al lanzamiento del mismo, como a continuacin se detallan:
DETALLE Actividades de investigacin y desarrollo Estudio de mercado Campaa publicitaria Construccin de nuevas instalaciones Total S/. 3,500.00 1,800.00 1,300.00 2,200.00 8,800.00

Si la empresa opta por amortizar proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos. Cmo sera el tratamiento tanto contable como tributario, suponiendo que la produccin se inicia en ese mismo ao?

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Solucin: En primer lugar, es importante distinguir que entre las inversiones efectuadas, la construccin de nuevas instalaciones constituye un activo jo tangible que debe reconocerse segn la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo por el monto total en que se incurra para su construccin, sin embargo, los dems conceptos se calicaran como costos de organizacin. Para efectos contables, respecto a estos ltimos desembolsos previos al lanzamiento de un nuevo producto toda vez que corresponden a gastos preoperativos, los mismos se debern reconocer como gastos afectando los resultados del periodo en que se incurren, tal como a continuacin mostramos:
------------------------ x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 6,600.00 632 Asesora y consultora 1,800.00 6326 Investigacin y desarrollo 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas 1,300.00 6371 Publicidad 639 Otros servicios prestados por terceros. 3,500.00 6393 Otros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 912.00 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 7,512.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la provisin de los gastos preoperativos. ------------------------ x-------------------------

ajustes en la declaracin jurada anual, especcamente a travs de una adicin, para efectos contables implica otro tratamiento. En efecto, calicando los efectos de la opcin permitida por la norma tributaria como una diferencia temporaria la misma se encontrara regulada por la NIC 12: Impuesto a la Renta, que requiere reconocer el menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros siempre que sea probable que efectivamente se pueda recuperar. Bajo el supuesto que se espera poder aplicar este menor pago en el futuro deber determinarse la diferencia temporaria deducible en cada uno de los periodos siguientes y su efecto tributario como se muestra en el siguiente cuadro que muestra la diferencia y su efecto acumulado al cierre de los periodos durante los cuales se amortizar el gasto preoperativo de acuerdo con la opcin tomada por el contribuyente: (ver cuadro N 1). A continuacin se muestran los asientos contables relacionados con la determinacin del Impuesto a la Renta correspondientes a los ejercicios en los cuales se amortizarn los gastos preoperativos de acuerdo con la opcin tributaria del diferimiento adoptado por la compaa. En este se podr observar la generacin del activo tributario diferido y las reversiones que se producen en los ejercicios siguientes hasta la liquidacin del activo como consecuencia de la deduccin que tiene derecho la empresa: (ver cuadro N 2). Cmo observamos en el asiento para efectos didcticos hemos mostrado en forma desagregada el debe y el haber del activo tributario diferido desde el ao en que se incurri en este y las aplicaciones efectuadas de este ahorro en los ejercicios en los cuales opt por aplicarlo el contribuyente. Respecto al tratamiento tributario que deber aplicar en las declaraciones juradas que presente la compaa durante el plazo escogido para amortizar los gastos preoperativos, a continuacin se mostrar los ajustes a efectuar para conciliar el resultado contable y el tributario de acuerdo con lo sealado en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del IR: (ver cuadro N 3).

Ahora bien, dado que para efectos tributarios la empresa opta por amortizar dicho gasto en forma proporcional durante el plazo mximo de diez aos, la empresa deber de seguir el siguiente procedimiento va papeles de trabajo:
AMORTIZACIN EN EL PLAZO DE 10 AOS ao 1 660 ao 2 660 ao 3 660 ao 4 660 ao 5 660 ao 6 660 ao 7 660 ao 8 660 ao 9 660 ao 10 660 Total 6,600

De lo sealado anteriormente, se desprende que el tratamiento contable diere de lo tributario, puesto que contablemente se genera el gasto en un solo periodo, sin embargo, para efectos tributarios el gasto se prorratea en el plazo de diez aos. Si bien esta situacin se corrige para efectos scales segn el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta mediante

25. Detrs del reconocimiento de cualquier pasivo, est inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente ser liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen benecios econmicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinacin de la ganancia scal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producir una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base scal. Por consiguiente, aparecer un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos

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NIC 12

posteriores, cuando sea posible la deduccin del pasivo para determinar la ganancia scal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base scal, la diferencia entre

ambos importes dar lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores.

CUADRO N 1 DETALLE Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total Gastos preoperativos Amortizacin Total 10 0 9 0 0 8 0 0 7 0 0 6 0 0 5 0 0 4 0 0 3 0 0 2 0 0 1 0 0 AO BASE CONTABLE 0 BASE TRIBUTARIA 6,600.00 -660.00 5,940.00 5,940.00 -660.00 5,280.00 5,280.00 -660.00 4,620.00 4,620.00 -660.00 3,960.00 3,960.00 -660.00 3,300.00 3,300.00 -660.00 2,640.00 2,640.00 -660.00 1,980.00 1,980.00 -660.00 1,320.00 1,320.00 -660.00 660.00 660.00 -660.00 0.00 0.00 0.00 198 -660.00 -198.00 198 -1,320.00 -396.00 198 -1,980.00 -594.00 198 -2,640.00 -792.00 198 -3,300.00 -990.00 198 -3,960.00 -1,188.00 198 -4,620.00 -1,386.00 198 -5,280.00 -1,584.00 198 -5,940.00 -1,782.00 DIFERENCIA IR 30% REVERSIN

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CUADRO N 2 AO 2 AO 3 AO 4 AO 5 AO 6 AO 7 AO 8 AO 9 AO 10

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

130
198 x,xxx.xx

AO 1

--------------------- x --------------------x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx 88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta Corriente 882 Impuesto a la Renta Diferido 37 Activo diferido 1,782.00 371 Impuesto a la Renta diferido 3711 Impuesto a la Renta diferido Resultados 37 Activo diferido 198 198 198 198 198 198 198 198 371 Impuesto a la Renta diferido 3711 Impuesto a la Renta diferido Resultados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx x,xxx.xx y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora

x/x Por la regularizacin del Impuesto a la Renta y la diferencia temporal.

--------------------- x ---------------------

CUADRO N 3 AO 2 xx,xxx.xx 0 0 0 0 xx,xxx.xx xx,xxx.xx xx,xxx.xx AO 3 AO 4 AO 5 AO 6 xx,xxx.xx 0 AO 7 xx,xxx.xx 0 AO 8 xx,xxx.xx 0 AO 9 xx,xxx.xx 0 AO 10 xx,xxx.xx 0 TOTAL xx,xxx.xx 6,600.00

DETALLE

AO 1

Utilidad contable

xx,xxx.xx

Ms adiciones:

Gasto preoperativo contabilizado

6,600.00

Menos deducciones: -660 xx,xxx.xx xx,xxx.xx -660 -660 xx,xxx.xx -660 xx,xxx.xx -660 xx,xxx.xx -660 xx,xxx.xx -660 xx,xxx.xx -660 xx,xxx.xx -660 xx,xxx.xx -6,600.00 xx,xxx.xx

10% de amortizacin

-660

Utilidad tributaria

xx,xxx.xx

NIC 12

Ejemplo Una entidad reconoce una obligacin de pago por importe de 100, derivada de la provisin por garantas de productos vendidos. El importe de la provisin dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva vigente es del 25%. La base fiscal del pasivo creado por la provisin tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que ser deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisin, por su importe en libros, la entidad reducir su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducir tambin los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocer un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reduccin en los pagos por el impuesto.

c)

con limitadas excepciones, una entidad reconocer los activos identicables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinacin de negocios por sus valores razonables, en la fecha de adquisicin. Si se reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisicin, pero los costos relacionados no se deducen para determinar el benecio scal hasta un periodo posterior, surge una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Tambin surge un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identicable adquirido es inferior a su base scal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectar a la plusvala (vase el prrafo 66); y

26. Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos diferidos: a) Los costos por benecios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir scalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso existir una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base scal, base scal que habitualmente tendr valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible har surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los benecios econmicos salgan de la entidad, en la forma de una deduccin del benecio scal cuando se paguen los benecios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo; b) los costos de investigacin se tratan como un gasto del periodo en que se producen al determinar la ganancia contable, pero su deduccin a efectos scales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del calculo de la ganancia (prdida) scal. La diferencia entre la base scal de los gastos de investigacin, que ser igual al importe que la administracin tributaria permitir deducir en futuros periodos, y su importe en libros, que ser igual a cero, constituir una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos;

d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para nes scales (vase el prrafo 20). En tal caso, aparecer una diferencia temporaria deducible, siempre que la base scal del activo exceda a su importe en libros. 27. La reversin de las diferencias temporarias deducibles dar lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias scales de periodos futuros. No obstante, los benecios econmicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarn a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias scales sucientes como para cubrir las posibles deducciones. Por lo tanto, la entidad reconocer activos scales por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esos benecios scales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.

Caso prctico
Reversin de la prdida tributaria

En el ao 2006 una empresa inicia sus actividades y ha venido obteniendo utilidades desde esa fecha, pero en el ao 2009 sus estados nancieros arrojan prdidas equivalentes a S/. 25,000, tal como a continuacin se muestra:
S/. Utilidad contable Adiciones Sanciones administrativas fiscales Diferencias de cambio Total adiciones 25,350 8,950 34,300 -55,800

131

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Deducciones Intereses inafectos por bonos Total deducciones Prdida tributaria -3,500 -3,500 -25,000

En consecuencia el asiento contable sera:


------------------------ x------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta diferido x/x Por el reconocimiento del ahorro tributario por la prdida tributaria. ------------------------ x------------------------7,500

Cmo sera el registro contable si adems se sabe que la empresa se acoger al sistema A) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, para la compensacin de prdidas tributarias arrastrables y para el ejercicio gravable siguiente (2010) la renta neta imponible asciende a S/. 10,000? Solucin: De acuerdo con el prrafo 34 de la NIC 12 nos encontramos ante un activo tributario diferido que generar un ahorro en el pago del Impuesto a la Renta en el futuro. De lo anterior, a continuacin determinaremos la prdida tributaria arrastrable del ejercicio 2009, tal como se muestra a continuacin:
Prdida tributaria del periodo (+) Ingresos exonerados Prdida tributaria arrastrable S/. (25,000) 0 S/. (25,000)

7,500

Para el ejercicio 2010, la empresa obtiene una renta neta imponible ascendente a S/. 10,000, el Impuesto a la Renta de dicho periodo se determinara como sigue:
Renta neta imponible del periodo Prdida tributaria arrastrable del 2009 Prdida tributaria remanente S/. 10,000 (25,000) S/. (15,000)

Determinada la prdida, se debe considerar que conforme con el literal a) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes domiciliados en el pas podrn compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, de acuerdo a dos sistemas, pero de acuerdo con la informacin proporcionada la empresa ha escogido el sistema A, el cual consiste en compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generacin. No obstante lo anterior, este derecho que posee la empresa solo lo podr reconocer como activo en la medida que se espere utilizar la prdida dentro del plazo de arrastre. En este sentido, solo bajo el supuesto que podr aplicarse podr reconocer el efecto, tal como se muestra a continuacin: El clculo del activo por la prdida tributaria diferida sera:
Prdida tributaria diferida Prdida tributaria diferida Prdida tributaria diferida = = = Prdida tributaria compensable 25,000 7,500 x x IR 30%

De esta forma en el ejercicio 2010 la empresa no pagar Impuesto a la Renta, toda vez que ha aplicado contra la renta neta obtenida en dicho periodo la prdida tributaria obtenida en el periodo anterior. Consecuencia de lo anterior, deber reducir el benecio que tena registrado en libros, es decir, deber revertir parcialmente el activo tributario reconocido en el ejercicio anterior tal como se muestra en el siguiente asiento:
------------------------ x------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferidoResultados x/x Por el efecto de la aplicacin de la prdida tributaria en el ejercicio (S/. 10,000 x 30%). ------------------------ x------------------------3,000 3,000

Si analizamos el saldo de la cuenta 37 Activo Diferido, este al 31 de diciembre ser de S/. 4,500 (S/. 7,500 - S/. 3,000) lo que coincide con el monto que debe quedar segn la aplicacin de la alcuota del impuesto sobre el saldo de la prdida tributaria (S/. 15,000 x 30%). Conforme con el prrafo 27 de la NIC 12, la reversin de las diferencias temporarias deducibles dar lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias scales de periodos posteriores.

132

NIC 12

Caso prctico
Reversin de la diferencia temporal del leasing

Ao 1
Activo fijo Costo Depreciacin Total Base contable 43,717 -8,743 34,974 Base tributaria 43,717 -14,572 29,145 5,829 Diferencia temporaria imponible

En el mes de enero, una empresa, cumple tres aos de haber adquiri un activo jo a travs de un contrato de leasing cuyo monto total ascendi a S/. 76,505. Datos adicionales:
Ao 1 2 3 Total Capital 11,572 14,358 17,787 43,717 Intereses 9,858 7,072 3,643 28,800 Cuota 21,430 21,430 21,430 64,290 IGV 4,072 4,072 4,072 12,215 Total 25,502 25,502 25,502 76,505

Ao 2
Activo fijo Costo Depreciacin Total Base contable 43,717 -17,487 26,230 Base tributaria 43,717 -29,145 14,572 11,658 -5,829 5,829 Diferencia temporaria imponible

Si para nes contables la empresa deprecia el bien durante su vida til (5 aos), cul es el efecto de la conclusin del contrato? Solucin: Contablemente, de acuerdo con la NIC 17, la empresa arrendataria debe reconocer como activos el bien adquirido a travs de contrato de arrendamiento nanciero en la medida que se transeran los riesgos y benecios del bien objeto del contrato, lo cual concuerda con el tratamiento aplicado para efectos tributarios acorde con lo sealado en el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299. Ahora bien, con relacin a la depreciacin corresponde distribuir el costo del activo en funcin a la vida til, que de acuerdo con los datos del caso planteado corresponde a un plazo de 5 aos. Sin embargo, para efectos tributarios este tipo de contratos tiene como benecio la posibilidad de efectuar la distribucin durante el plazo del contrato tres (3) aos en el caso planteado - de cumplir con los requisitos sealados en el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, sin requerir que la depreciacin se encuentre registrada en libros. En este orden de ideas, se genera una diferencia temporaria en la determinacin del Impuesto a la Renta toda vez que para efectos tributarios tiene el benecio de poder considerar una mayor depreciacin. Asimismo, culminado el contrato de arrendamiento nanciero las posteriores depreciaciones contables no tendrn incidencia y debern adicionarse en el clculo del Impuesto a la Renta de los ejercicios posteriores. Entonces, al considerar para efectos tributarios la depreciacin en funcin a la duracin del contrato (3 aos), se genera una diferencia temporaria de naturaleza imponible o gravable de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a la Renta en los primeros tres aos, tal como resulta al comparar las bases contable y tributaria del activo adquirido en leasing:

Diferencia temporaria ao 1 Total

Ao 3
Activo fijo Costo Depreciacin Total Total Base contable 43,717 -26,230 17,487 Base tributaria 43,717 -43,717 0 17,487 -11,658 5,829 Diferencia temporaria imponible

Diferencia temporaria ao 1 y 2

De lo anterior, se ha reconocido en aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta un pasivo tributario diferido producto de la mayor depreciacin deducida para nes tributarios ascendente a S/. 1,749 (Ao 1, 2 y 3: S/. 5,829 x 30%, respectivamente), tal como se muestra a continuacin:
ASIENTO --------------x------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por pasivo tributario diferido. --------------x------------AO 1 AO 2 AO 3

1,749 1,749

1,749 1,749

1,749 1,749

La reversin se efectuar a partir del ao 4 toda vez que a partir de dicho ejercicio la empresa deber efectuar un mayor pago por Impuesto a la Renta

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

como consecuencia de la adicin de la depreciacin contable del bien adquirido en leasing, tal como a continuacin se muestra:
Activo fijo Total diferencia temporaria aos 1, 2 y 3 Reversin ao 4 Reversin ao 5 Diferencia temporaria 17,487 -8,743 0 IR 30% 5,246 -2,623 2,623

29. Cuando la cuanta de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad scal y a la misma entidad scal, sea insuciente, solo se reconocern activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualquiera de estos supuestos: a) Cuando sea probable que la entidad vaya a tener sucientes ganancias scales, relacionadas con la misma autoridad scal y a la misma entidad scal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la prdida scal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendr sucientes ganancias scales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirn ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente; o b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planicacin scal para crear ganancias scales en los periodos oportunos. 30. Las oportunidades de planicacin scal son acciones que la entidad puede emprender para crear, o incrementar, ganancias scales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una prdida scal u otro crdito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos pases puede crearse, o incrementarse, la ganancia scal por medio de las siguientes actuaciones: a) Eligiendo el momento de la tributacin de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos; b) diriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia scal; c) vendiendo, y quiz arrendando posteriormente con opcin de compra, activos que se han revaluado pero cuya base scal no ha sido objeto de ajuste para reejar la subida de valor; y

Esta reversin del pasivo tributario diferido ser paulatina, producto de la depreciacin del bien adquirido en arrendamiento nanciero en los 2 aos restantes de vida til de este. A efectos de mostrar los asientos que corresponden al impuesto y la reversin de la diferencia temporaria imponible o gravable para los aos 4 y 5, es decir, en los ejercicios en los cuales se efectuar la adicin por la depreciacin no aceptada en la declaracin jurada se muestra el siguiente resumen atendiendo al efecto impositivo acumulado ascendente a S/. 5,344 (17,487 x 30%), como se muestra a continuacin:
ASIENTO ---------------------x-------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta Diferido x/x Por la reversin del pasivo tributario diferido. ---------------------x-------------------AO 4 AO 5

2,623 2,623

2,623 2,623

28. Ser probable que se disponga de ganancias scales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuanta suciente, relacionadas con la misma autoridad scal y referidas a la misma entidad scal, cuya reversin se espere: a) en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o b) en periodos en los que una prdida scal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. En tales circunstancias, se reconocer un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.

d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos pases, los bonos emitidos por el Estado),

134

NIC 12

para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible. En el caso de que las oportunidades de planicacin scal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilizacin de las prdidas o de los crditos scales por operaciones de periodos anteriores an depender de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro. 31. Cuando la entidad tiene un historial de prdidas recientes, habr de considerar las guas que se ofrecen en los prrafos 35 y 36. 32. [Eliminado] Plusvala 32A. Si el importe en libros de la plusvala que surge en una combinacin de negocios es menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvala deber reconocerse como parte de la contabilizacin de una combinacin de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el benecio scal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible. Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33. Un caso donde aparecer un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvencin del gobierno relacionada con este se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestin, pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable scalmente (en otras palabras, es parte de la base scal); en este supuesto el importe en libros del activo ser inferior a su base scal, lo cual har aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden tambin ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base scal, que es nula, ser una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el mtodo que la entidad adopte para la contabilizacin, nunca proceder a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el prrafo 22.

Prdidas y crditos fiscales no utilizados


34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias scales de periodos posteriores, prdidas o crditos scales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias scales futuras, contra los cuales cargar esas prdidas o crditos scales no utilizados.

Caso prctico
Efectos de la prdida tributaria diferida Opcin: Sistema A

Una empresa desde que inici actividades obtuvo utilidades tanto contables como tributarias, sin embargo, los estados nancieros del ao 2010 arrojan un resultado positivo (utilidad) y por efectos de los gastos adicionales incurridos en el periodo, se le ha generado una prdida tributaria equivalente a S/. 20,000, tal como a continuacin se muestra:
Utilidad contable Adiciones Depreciacin por revaluacin de activo fijo Sanciones administrativas fiscales Diferencias de cambio Remuneracin al directorio Total adiciones Deducciones Intereses sobre depsitos Total deducciones Prdida tributaria S/. 5,000 5,000 -20,000 -55,000 -10,000 -35,000 -25,000 -125,000 100,000

Cmo sera el tratamiento contable, si adems se sabe que la empresa se acoger al sistema A) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, para la compensacin de prdidas tributarias arrastrables. Solucin: De acuerdo con los datos de la consulta, el resultado negativo que arroja el ejercicio 2010 partiendo del resultado contable ajustado por las diferencias permanentes y temporales, implica que la empresa tendr la posibilidad de aplicar dicha prdida sobre los periodos futuros, nos encontramos ante un activo tributario diferido que generar un ahorro en el pago del Impuesto a la Renta en el futuro.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

De conformidad con el literal a) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes domiciliados en el pas podrn compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, de acuerdo a dos sistemas. Ahora bien, de acuerdo con la informacin proporcionada se ha escogido el sistema A, el cual consiste en compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generacin. En este orden de ideas, este derecho que posee la empresa solo lo podr reconocer como activo en la medida que se espere utilizar la prdida dentro del plazo de arrastre. Veamos a continuacin el clculo de la prdida y el asiento contable: El clculo del activo por la prdida tributaria diferida sera:
Prdida tributaria diferida = Prdida tributaria compensable 20,000 6,000 x x IR 30%

Caso prctico
Efectos de prdida tributaria - Sistema B

Una empresa obtuvo prdida tributaria en el ejercicio 2010 ascendente a S/. 30,000, respecto de la cual ha escogido el sistema b) de arrastre de prdida, por tanto, inicia su cmputo de aplicacin a partir del ejercicio en que determine renta bruta, sin lmite de tiempo. Cmo sera el registro contable de dicha prdida? A cunto asciende el importe de la prdida compensable si la renta bruta del 2011 asciende a S/. 14,000? Solucin: La prdida tributaria corresponde al resultado negativo de un ejercicio gravable que no debe contabilizarse y tan solo debe determinarse y consignarse en la declaracin jurada del contribuyente. Sin embargo, no puede negarse los efectos que tienen las prdidas, es decir, el benecio de pagar menos impuestos en los periodos. En este orden de ideas, el prrafo 34 de la NIC 12 en referencia a las prdidas scales no utilizadas establece que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias scales de periodos posteriores pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias scales futuras, contra las cuales se apliquen estas. De lo sealado anteriormente, si la empresa ha optado por el sistema b) de arrastre dispuesto en el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, no cabe duda que al no estar limitada bajo este sistema el arrastre de las prdidas a un plazo determinado, la empresa podr aplicar la totalidad de la prdida tributaria arrastrable determinada para el ejercicio 2010. De esta forma, siendo probable que la empresa pueda emplear la totalidad de la prdida tributaria obtenida, deber reconocer el monto de los impuestos que disminuirn en los ejercicios futuros. En este sentido, deber reconocer los activos tributarios diferidos que se generarn por la prdida tributaria obtenida, como se muestra a continuacin:
------------------------ x------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el impuesto a la Renta diferido 30% de 30,000. ------------------------ x------------------------9,000

Prdida tributaria diferida = Prdida tributaria diferida =

En consecuencia el asiento contable sera:


------------------------ x------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el Impuesto a la Renta diferido 30% de 30,000. ------------------------ x------------------------6,000

6,000

Cuando sea aplicado contra las rentas de los ejercicios futuros el asiento para reconocer esta compensacin sera el siguiente:
------------------------ x------------------------88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el ahorro tributario de la prdida. ------------------------ x------------------------xxx xxx

9,000

xxx

Conforme se vaya aplicando en los siguientes ejercicios se deber ir dando de baja el benecio, tal como se muestra en el siguiente asiento modelo:

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NIC 12
------------------------ x------------------------88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora x/x Por el ahorro tributario de la prdida. ------------------------ x-------------------------

xxx 7,000

36. Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias scales contra las que cargar las prdidas o crditos scales no utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios: a) si la entidad tiene sucientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad scal, y referidas a la misma entidad scal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suciente como para cargar contra ellos las prdidas o crditos scales no utilizados, antes de que el derecho de utilizacin expire; b) si es probable que la entidad tenga ganancias scales antes de que prescriba el derecho de compensacin de las prdidas o crditos scales no utilizados; c) si las prdidas scales no utilizadas han sido producidas por causas identicables, cuya repeticin es improbable; y

xxx

Para el ejercicio 2011, de acuerdo con el sistema b) de arrastre de prdidas establecido en el artculo 50 de la Ley, tal como se muestra a continuacin:
Resultado del periodo (2011) Resultado del periodo (2011) = = Renta Neta 14,000 x x Prdida tributaria compensable 7,000(*) S/. 14,000 (9,000) S/. (2,000)

Renta neta imponible del periodo Prdida tributaria arrastrable del 2010 Prdida tributaria remanente

d) si la entidad dispone de oportunidades de planicacin scal (vase el prrafo 30) que vayan a generar ganancias scales en los periodos en que las prdidas o los crditos scales puedan ser utilizados. En la medida en que no sea probable disponer de ganancias scales contra las que cargar las prdidas o crditos scales no utilizados, no se proceder a reconocer los activos por impuestos diferidos.

35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensacin de prdidas y crditos scales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de prdidas scales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondr de ganancias scales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial prdidas recientes, proceder a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de prdidas o crditos scales no utilizados, slo si dispone de una cantidad suciente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondr en el futuro de suciente ganancia scal, contra la que cargar dichas prdidas o crditos. En estas circunstancias, el prrafo 82 exige revelar la cuanta del activo por impuestos diferidos, as como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo. (*) Segn la norma tributaria solo se puede aplicar hasta el 50% de la renta bruta del ejercicio.

Reconsideracin de activos por impuestos diferidos no reconocidos


37. Al nal del periodo sobre el que se informa, una entidad evaluar nuevamente los activos por impuestos diferidos no reconocidos. En ese momento la entidad proceder a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias scales permitan la recuperacin del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer ms probable que la entidad sea capaz de generar ganancias scales en cuanta suciente como para cumplir los criterios establecidos en los prrafos 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinacin de negocios o con posterioridad a esta (vanse los prrafos 67 y 68).

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Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos


38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones nancieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porcin que represente la participacin del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros de la plusvala) sea diferente de su base scal (que a menudo coincide con el costo). Estas diferencias pueden surgir en las ms variadas circunstancias, como por ejemplo: a) Por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o negocios conjuntos; b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estn situadas en diferentes pases; y c) por una reduccin en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de esta.

las relacionadas con eventuales diferencias de conversin). Adems, con frecuencia podra ser muy difcil estimar la cuanta de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no sern objeto de distribucin en un futuro previsible, no proceder a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales. 41. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirn en trminos de su moneda funcional (vase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si las prdidas o ganancias scales de la entidad (y, por tanto, la base scal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darn lugar a diferencias temporarias, que producirn el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este ltimo caso, en las condiciones establecidas por el prrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargar o abonar a los resultados del periodo (vase el prrafo 58). 42. La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente no est en posicin de determinar su poltica de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no sern distribuidos en un futuro previsible, la entidad inversora proceder a reconocer un pasivo por impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversin en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuanta de los impuestos que tendra que pagar si recuperase el costo de su inversin en una asociada, pero puede determinar que sern iguales o superiores a un mnimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mnimo. 43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisin de distribucin exige el consentimiento de todos los participantes, o de una determinada mayora de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendr que reconocer ningn pasivo por impuestos diferidos.

En los estados nancieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados nancieros individuales de la controladora, si esta contabiliza, en sus estados nancieros, la inversin al costo o por su valor revaluado. 39. Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: a) La controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversin de la diferencia temporaria; y b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. 40. Puesto que la controladora tiene poder para establecer la poltica de dividendos de su subsidiaria, ser capaz tambin de controlar el momento de la reversin de las diferencias temporarias asociadas con la inversin (entre las que gurarn no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino tambin

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44. Una entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, solo en la medida que sea probable que: a) las diferencias temporarias reviertan en un futuro previsible; y b) se disponga de ganancias scales contra las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias. 45 Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerar las guas establecidas en los prrafos 28 a 3 1.

espere aplicar, a la ganancia o a la prdida scal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias. 50. [Eliminado] 51. La medicin de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reejar las consecuencias scales que se derivaran de la forma en que la entidad espera, al nal del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos. 52. En algunos pases, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias: a) La tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y b) la base scal del activo (pasivo). En tales casos, la entidad proceder a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base scal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

MEDICIN
46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo scal, ya procedan del periodo presente o de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad scal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, al nal del periodo sobre el que se informa. 47. Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas scales que se espera sean de aplicacin en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basndose en las tasas (y leyes scales) que al nal del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prcticamente terminado el proceso de aprobacin. 48. Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes scales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes scales) por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobacin, que puede seguir al anuncio por un periodo de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas scales anunciadas (y leyes scales). 49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas segn los niveles de ganancia scal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirn utilizando las tasas medias que se

Ejemplo A Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sera de aplicacin a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%. La entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prev vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prev conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso. Ejemplo B Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, procedindose a practicar sobre este valor una revaluacin hasta alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciacin acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su costo, la depreciacin acumulada fiscal de 30 se incluira en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributaran. La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deber generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podr deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situacin, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computara de la siguiente manera:

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Diferencia temporaria imponible Depreciacin fiscal acumulada Ingresos netos (deducido el costo) Total

Tasa impositiva

Pasivo por impuestos diferidos 9

30

30%

50 80

exento

(Nota: de acuerdo con el prrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluacin se reconocer en otro resultado integral).

52B. En las circunstancias descritas en el prrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en relacin con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto estn relacionadas ms directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias se reconocern, en la ganancia o prdida neta del periodo, tal como se exige en el prrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los prrafos 58(a) y (b).
Ejemplo ilustrativo de los prrafos 52A y 52B

Ejemplo C La situacin es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por ms de su costo original, la depreciacin acumulada se incluir en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributar al 40%, despus de deducir un costo ajustado por inflacin de 110. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deber generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podr deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situacin, la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B. Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el activo por 150, la entidad podr deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarn al 40%. Adems, la depreciacin acumulada de 30 se incluir en la ganancia fiscal y tributar al 30%. En esta situacin, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 ms 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podra ser til repasar el principio fundamental establecido en el prrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el prrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluacin se reconocer en otro resultado integral).

El ejemplo que sigue trata de la medicin de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdiccin donde se gravan a una tasa ms alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. Al final del periodo sobre el que se informa, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce un pasivo por dividendos propuestos o declarados despus del periodo sobre el que se informa. Como resultado, no se reconocen dividendos en el ao 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el ao 20X1, es de 40.000. La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50. 000. No se reconoce ningn activo por la cuanta potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad tambin reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20 (50% de 40. 000), que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagar cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basndose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas. Ms tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas. El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocer la recuperacin de impuestos sobre las ganancias por 1.500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que sern un activo por impuestos corrientes y una reduccin del gasto corriente por impuestos del 20X2.

52A. En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas.

53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados. 54. Una evaluacin able del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigira plantear la distribucin en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribucin es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta

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inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podra dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos. 55. Las diferencias temporarias se calcularn tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto ser de aplicacin incluso cuando el saldo en cuestin se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de benecios por retiro (vase la NIC 19 Benecios a los Empleados). 56. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisin al nal de cada periodo sobre el que se informe. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondr de suciente ganancia scal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los benecios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reduccin deber ser objeto de reversin, en la medida en que la entidad recupere la expectativa de suciente ganancia scal futura, como para poder utilizar los saldos dados de baja.

b) una combinacin de negocios (vanse los prrafos 66 a 68). 59. La mayora de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecern cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia scal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocer en el resultado del periodo. Son ejemplos de lo anterior: a) los ingresos de actividades ordinarias por intereses, regalas o dividendos, que se reciban al nal de los periodos a los que corresponden, y se computen en el resultado contable de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, segn la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, pero se incluyan en la ganancia o prdida scal cuando sean cobrados; y b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos scales en el mismo periodo en que se hayan incurrido. 60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de: a) un cambio en las tasas o en las normativas scales; b) una reestimacin de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo. El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocer en el resultado del periodo, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente reconocidas fuera de los resultados del periodo (vase el prrafo 63).

RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS


57. La contabilizacin de los efectos scales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transaccin o suceso econmico, ha de ser coherente con el registro contable de la transaccin o el suceso correspondiente. Los prrafos 58 a 68C desarrollan este principio.

Partidas reconocidas en el resultado


58. Los impuestos corrientes y diferidos, debern reconocerse como ingreso o gasto, y ser incluidos en el resultado, excepto en la medida en que hayan surgido de: a) Una transaccin o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio (vanse los prrafos 61A a 65); o

Partidas reconocidas fuera del resultado


61. [Eliminado] 61A. Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos debern reconocerse fuera del resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente:

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a) En otro resultado integral, debern reconocerse en otro resultado integral (vase el prrafo 62); b) directamente en patrimonio, debern reconocerse directamente en el patrimonio (vase el prrafo 62A). 62. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera requieren o permiten que determinadas partidas se reconozcan en otro resultado integral. Ejemplos de estas partidas son: a) Un cambio en el importe en libros procedente de la revaluacin de las propiedades, planta y equipo (vase la NIC 16); y b) [eliminado] c) diferencias de cambio que surjan de la conversin de los estados nancieros de un negocio extranjero (vase la NIC 21).

darse de baja por su importe total, y ste se corresponda (en todo o en parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo. En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado, se basarn en una proporcin razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en la jurisdiccin scal correspondiente, o en otro mtodo con el que se consiga una distribucin ms apropiada, en esas circunstancias. 64. La NIC 16, no especica si la entidad debe trasladar cada ao desde el supervit de revaluacin a las ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciacin o amortizacin del activo revaluado y la depreciacin o amortizacin que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calcular neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo. 65. Cuando un activo se revala a efectos scales, y esa revaluacin est relacionada con una revaluacin contable practicada en un periodo anterior, o con una que se espera realizar en algn periodo posterior, los efectos scales de la revaluacin contable y del ajuste en la base scal se reconocern en otro resultado integral en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones a efectos scales no se relacionan con revaluaciones contables de un periodo anterior, o con otras que se esperan realizar en un periodo futuro, los efectos scales del ajuste de la base scal se reconocern en el resultado del periodo. 65A. Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligacin de pagar una porcin de tales dividendos a las autoridades scales, en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantas se denominan retenciones de impuestos. Estos montos, pagados o por pagar a las autoridades scales, se cargan al patrimonio como parte de los dividendos.

d) [eliminado]. 62A. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera requieren o permiten que ciertas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio. Ejemplos de estas partidas son: a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las polticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la correccin de un error (vase la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores); y b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio de un instrumento nanciero compuesto (vase el prrafo 23). 63. En circunstancias excepcionales puede ser difcil determinar el importe del impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (sea en otro resultado integral o directamente en patrimonio). Este podra ser el caso, por ejemplo, cuando: a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular la tasa a la cual ha tributado un componente especco de la ganancia o la prdida scal; b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma scal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados (en todo o en parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo; o c) una entidad determine que un activo por impuestos diferidos debe reconocerse, o debe

Impuestos diferidos que surgen de una combinacin de negocios


66. Como se ha explicado en los prrafos 19 y 26(c), en una combinacin de negocios pueden surgir

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diferencias temporarias. De acuerdo con la NIIF 3, una entidad reconocer cualquier activo resultante por impuestos diferidos (en la medida en que cumplan los criterios de reconocimiento del prrafo 24) o cualquier pasivo resultante por impuestos diferidos como activos y pasivos identicables en la fecha de adquisicin. Por consiguiente, esos activos y pasivos por impuestos diferidos afectan al importe de la plusvala o a la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca la entidad. Sin embargo, de acuerdo con el prrafo 15(a), una entidad no reconocer los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvala. 67. Como resultado de una combinacin de negocios, podra cambiar la probabilidad de realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisicin. Una adquirente puede considerar probable la recuperacin de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron antes de la combinacin de negocios. Por ejemplo, la adquirente podra ser capaz de utilizar los benecios de sus prdidas scales no utilizadas, para compensarlos con ganancias scales futuras de la adquirida. De forma alternativa, como resultado de la combinacin de negocios puede dejar de ser probable que los benecios scales futuros permitan recuperar los activos por impuestos diferidos. En estos casos, la adquirente reconocer un cambio en el activo por impuestos diferidos en el periodo de la combinacin de negocios, pero no lo incluir como parte de la contabilizacin de la combinacin de negocios. Por ello, la adquirente no lo tendr en cuenta para medir la plusvala o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la combinacin de negocios. 68. Es posible que el benecio potencial de las prdidas scales de la adquirida compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no satisfaga los criterios para su reconocimiento por separado cuando una combinacin de negocios se contabiliza inicialmente, pero pueda ser posteriormente realizado. Una entidad reconocer los benecios por impuestos diferidos adquiridos que aparezcan tras la combinacin de negocios de la forma siguiente: a) Los benecios por impuestos diferidos de la adquirida reconocidos dentro del periodo de medicin que procedan de nueva informacin sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de la adquisicin debern aplicarse para reducir el importe en libros de cualquier plusvala relacionada con esa adquisicin. Si el importe en libros de esa plusvala es nulo, cualesquiera benecios

por impuestos diferidos que permanezcan debern reconocerse en resultados. b) Cualesquiera otros benecios por impuestos diferidos adquiridos que se realicen debern reconocerse en resultados (o si esta Norma as lo requiere, fuera del resultado).

Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados en acciones


68A. En algunas jurisdicciones scales, la entidad puede obtener una deduccin scal (esto es, un importe que es deducible para la determinacin de la base imponible) asociada con una remuneracin pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deduccin scal podra diferir del gasto de la remuneracin asociada acumulada, y podra surgir en un periodo posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podra reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y no recibir la deduccin scal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la medicin de la deduccin scal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio. 68B. Igual que sucede con los costos de investigacin, discutidos en el prrafo 9 y el apartado (b) del prrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base scal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades scales permitirn como deduccin en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, ser una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades scales permitirn deducir en periodos futuros no se conociese al nal del periodo, deber estimarse a partir de la informacin disponible al trmino del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades scales permitirn deducir en periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medicin de la diferencia temporaria deducible deber basarse en el precio de las acciones de la entidad al nalizar el periodo. 68C. Como se ha sealado en el prrafo 68A, el importe de la deduccin scal (o de la deduccin scal futura estimada, medida de acuerdo con el prrafo 68B) podra diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes. El prrafo 58 de la

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Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del periodo, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transaccin o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente periodo, fuera del resultado del periodo, o (b) de una combinacin de negocios. Si el importe de la deduccin scal (o deduccin scal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicara que la deduccin scal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino tambin con una partida del patrimonio. En esta situacin, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocer directamente en el patrimonio.

el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situacin neta, en el caso de que tales entidades tengan la intencin de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultneamente, el pasivo. 74. Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y solo si: a) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad scal, los importes reconocidos en esas partidas; y b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad scal, que recaen sobre: i) la misma entidad o sujeto scal; o

PRESENTACIN
Activos y pasivos por impuestos
69. [Eliminado] 70. [Eliminado]

Compensacin
71. Una entidad compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y solo si, la entidad: a) Tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; y b) tenga la intencin de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultneamente. 72. Aunque los activos y pasivos corrientes de naturaleza scal se evalen y reconozcan por separado, se compensan en el estado de situacin nanciera sujetos a los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos nancieros en la NIC 32. Una entidad tendr, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad scal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situacin neta existente. 73. En los estados nancieros consolidados, un activo scal de naturaleza corriente en una entidad se compensar con un pasivo corriente scal de otra entidad del grupo si, y solo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente

ii) diferentes entidades o sujetos a efectos scales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos scales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signicativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos. 75. A n de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertir, esta Norma exige a las entidades la compensacin de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto scal si, y solo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administracin scal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza. 76. En algunas circunstancias, muy raras en la prctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de liquidar en trminos netos, las deudas scales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto scal, producir un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto scal, vaya a producir una disminucin en los pagos de esta segunda entidad scal.

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NIC 12

Gastos por el impuesto a las ganancias


Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o prdidas de las actividades ordinarias 77. El gasto (ingreso) por impuestos, relacionado con el resultado de las actividades ordinarias, deber presentarse en el estado del resultado integral. 77A. Si una entidad presenta los componentes del resultado en un estado de resultados separado como se describe en el prrafo 81 de la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros (revisada en 2007), presentar el gasto (ingreso) por impuestos relacionado con el resultado de actividades ordinarias en ese estado separado.

d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas scales o con la aparicin de nuevos impuestos; e) el importe de los benecios de carcter scal, procedentes de prdidas scales, crditos scales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo; f) el importe de los benecios de carcter scal, procedentes de prdidas scales, crditos scales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;

Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera
78. La NIC 21, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado del resultado integral. Por consiguiente, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros se reconozcan en el estado del resultado integral, estas diferencias pueden clasicarse como gastos (ingresos) por impuestos diferidos, si se considera que esa presentacin es ms til para los usuarios de los estados nancieros.

g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversin de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 56; y h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las polticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinacin del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8 porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva. 81. La siguiente informacin deber tambin revelarse, por separado: a) El importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas cargadas o acreditadas directamente a patrimonio (vase el prrafo 62A); ab) el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro resultado integral [vase el prrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007)]; b) [Eliminado];

INFORMACIN A REVELAR
79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias, se revelarn por separado, en los estados nancieros. 80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: a) El gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores; c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversin de diferencias temporarias;

c)

una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: i) una conciliacin numrica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especicando tambin la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien o

ii) una conciliacin numrica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable, especicando tambin la manera de computar la tasa aplicable utilizada;

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

d) una explicacin de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparacin con las del periodo anterior; e) el importe (y fecha de validez, si la tuvieran), de las diferencias temporarias deducibles, prdidas o crditos scales no utilizados para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el estado de situacin nanciera; f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 39);

estn reconocidos en la fecha de la adquisicin pero lo hayan sido tras dicha fecha (vase el prrafo 68), una descripcin del suceso o del cambio en las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento de benecios por impuestos diferidos. 82. Una entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: a) La realizacin del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias temporarias imponibles actuales; y b) la entidad ha experimentado una prdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el pas con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. 82A. En las circunstancias descritas en el prrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podran producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Adems, la entidad revelar la cuanta de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto a las ganancias, as como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar. 83. [Eliminado] 84. La informacin a revelar requerida en el prrafo 81(c), permitir a los usuarios de los estados nancieros entender si la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable est fuera de lo normal, as como comprender los factores signicativos que pudieran afectar a tal relacin en el futuro. La relacin entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos de actividades ordinarias exentos de tributacin, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la prdida scal, el efecto de las prdidas scales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero. 85. Al explicar la relacin entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la entidad utilizar la tasa impositiva aplicable que suministre la informacin ms signicativa para los usuarios de sus estados nancieros. A menudo, la tasa ms signicativa es la tasa nominal del pas en el que est domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicada a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos

g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de prdidas o crditos scales no utilizados: i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situacin nanciera, para cada periodo presentado;

ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado del periodo, si esta informacin no resulta evidente al considerar los cambios en los importes reconocidos en el estado de situacin nanciera; h) con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a: i) la ganancia o prdida derivada de la discontinuacin; y

ii) la ganancia o prdida del periodo por las actividades ordinarias de la operacin discontinuada, junto con los importes correspondientes para cada uno de los periodos anteriores presentados; i) el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que los estados nancieros hayan sido autorizados para su emisin, pero no reconocidos como pasivos en los estados nancieros; si una combinacin de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un cambio en el importe reconocido de su activo por impuestos diferidos anterior a la adquisicin (vase el prrafo 67), el importe de ese cambio; y si los benecios por impuestos diferidos adquiridos en una combinacin de negocios no

j)

k)

146

NIC 12

locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o prdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes pases o administraciones scales, puede resultar ms signicativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los pases. El ejemplo preparado al efecto ilustra cmo la presentacin de la conciliacin numrica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
Ejemplo ilustrativo del prrafo 85 En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio pas (pas A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el pas B por 1.500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el pas A y del 20% en el pas B. En el pas A los gastos de 100 (en 19X1 fue de 200) no son deducibles a efectos fiscales. Lo que sigue es un ejemplo de conciliacin con la tasa impositiva nacional. 19X1 Ganancia contable Impuestos a la tasa nacional (30%) Efectos de los gastos que no son fiscalmente deducibles. Efecto de las menores tasas en el pas B. Gastos por el impuesto a las ganancias. 2,500 750 60 (50) 760 19X2 3,000 900 30 (150) 780

87. A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (vase el prrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la entidad revele informacin sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen tambin informacin acerca de las cuantas de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados nancieros pueden encontrar til esta informacin. 87A. El prrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podran producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Una entidad revelar las caractersticas importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias. 87B. A veces, puede no ser practicable el clculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podra ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran nmero de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuanta total pueden ser fcilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una tasa ms alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantas que les podran ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelar la cuanta de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelar tambin que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar. En los estados nancieros individuales de la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias, sern las relativas a las ganancias acumuladas de la propia controladora. 87C. Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del prrafo 82A, puede tambin estar obligada a suministrar otra informacin a revelar

Lo que sigue es un ejemplo de conciliacin, preparado mediante agregacin de las conciliaciones separadas de cada pas. En este mtodo, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva del pas de la entidad que informa y la tasa impositiva en el otro pas, no aparece como informacin separada en la conciliacin. Una entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes pases, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el prrafo 81 (d). Ganancia contable Impuestos segn las tasas aplicables a las ganancias de cada pas Efectos de los gastos que no son fiscalmente deducibles. Gastos por el impuesto a las ganancias. 2,500 700 3,000 750

60 760

30 780

86. La tasa media efectiva ser igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividido entre la ganancia contable.

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relacionada con las diferencias temporarias que estn asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En estos casos, la entidad habr de considerar esto a la hora de determinar qu informacin revelar segn lo establecido en el prrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuanta total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 8 1 (f)). Si no fuera practicable el cmputo de las cuantas de los pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar. 88. La entidad revelar informacin acerca de cualesquiera pasivos contingentes y activos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Pueden aparecer pasivos contingentes y activos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administracin scal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes scales, o cambios en las tasas impositivas, despus del periodo sobre el que se informa, la entidad revelar informacin acerca de cualquier efecto signicativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (vase la NIC 10 Hechos Ocurridos Despus del Periodo sobre el que se Informa).

50, tendrn vigencia para los estados nancieros anuales(*) que cubran periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si la adopcin anticipada afecta a los estados nancieros, una entidad revelar este hecho. 92. La NIC 1 (revisada en 2007) modic la terminologa utilizada en las NIIF. Adems modic los prrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 8 1, elimin el prrafo 61 y aadi los prrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las modicaciones se aplicarn tambin a esos periodos. 93. El prrafo 68 deber aplicarse prospectivamente desde la fecha de vigencia de la NIIF 3 (revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en combinaciones de negocios. 94. Por ello, las entidades no ajustarn la contabilizacin de combinaciones de negocios anteriores si los benecios scales no satisfacen los criterios para su reconocimiento separado a partir de la fecha de la adquisicin y se reconocern con posterioridad a la adquisicin, a menos que los benecios se reconozcan dentro del periodo de medicin y procedan de informacin nueva sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de la adquisicin. Cualesquiera otros benecios por impuestos reconocidos debern llevarse a resultados (o si esta Norma as lo requiere, fuera del resultado). 95. La NIIF 3 (revisada en 2008) modic los prrafos 21 y 67 y agreg los prrafos 32 y 81(j) y (k). Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a un periodo anterior, las modicaciones se aplicarn tambin a ese periodo. 96. La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modic el prrafo 20. Una entidad aplicar esas modicaciones cuando aplique la NIIF 9.

FECHA DE VIGENCIA
89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados nancieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especicado en el prrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados nancieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979. 90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979. 91. Los prrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminacin de los prrafos 3 y

(*)

El prrafo 91 hace referencia a los estados financieros anuales para aclarar ms explcitamente la expresin de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El prrafo 89 hace referencia a estados financieros.

148

Propiedades, Planta y Equipo


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 16

OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo, de forma que los usuarios de los estados nancieros puedan conocer la informacin acerca de la inversin que la entidad tiene en sus propiedades, planta y equipo, as como los cambios que se hayan producido en dicha inversin. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable de propiedades, planta y equipo son la contabilizacin de los activos, la determinacin de su importe en libros y los cargos por depreciacin y prdidas por deterioro que deben reconocerse con relacin a los mismos.

4.

Otras normas pueden obligar a reconocer un determinado elemento de propiedades, planta y equipo de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos exige que la entidad evale si tiene que reconocer un elemento de propiedades, planta y equipo sobre la base de la transmisin de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluyendo su depreciacin, se guiarn por los requerimientos de la presente Norma. Una entidad que utilice el modelo del costo para las propiedades de inversin de acuerdo con la NIC 40 Propiedades de Inversin, utilizar el modelo del costo al aplicar esta Norma.

5.

ALCANCE
2. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin de los elementos de propiedades, planta y equipo, salvo cuando otra Norma exija o permita un tratamiento contable diferente. Esta Norma no ser de aplicacin a: a) Las propiedades, planta y equipo clasicadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas; b) Los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (vase la NIC 41 Agricultura); c) El reconocimiento y medicin de activos para exploracin y evaluacin (vase la NIIF 6 Exploracin y Evaluacin de Recursos Minerales); o

DEFINICIONES
6. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Importe en libros, es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumulados. Costo, es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la contraprestacin entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisicin o construccin o, cuando fuere aplicable el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos especcos de otros NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones. Importe depreciable, es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual. Depreciacin, es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. Valor especco para una entidad, es el valor presente de los ujos de efectivo que la entidad

3.

d) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petrleo, gas natural y recursos no renovables similares. No obstante, esta Norma ser de aplicacin a los elementos de propiedades, planta y equipo utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en los prrafos b) a d).

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposicin al trmino de su vida til, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo. Valor razonable es el importe por el cual un activo podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua. Una prdida por deterioro, es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable. Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: a) Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y b) Se esperan usar durante ms de un periodo. Importe recuperable, es el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta de un activo y su valor en uso. El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podra obtener actualmente por la disposicin del elemento, despus de deducir los costos estimados por tal disposicin, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al trmino de su vida til. Vida til es: a) El periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o b) el nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de una entidad.

a) Posee una empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos, y b) se espera usar durante ms de un periodo. De lo anterior, y de acuerdo con los datos de la consulta, las computadoras toda vez que sern empleadas para nes administrativos calicaran como activo jo, y dado que generarn benecios a la empresa a travs de su uso en un plazo mayor a un ao, por tanto, se debe clasicar como un activo jo tangible. Por consiguiente, deber reconocerse como se muestra a continuacin:
------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo) 33611 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisicin de computadoras. ------------------------ x------------------------5,000

900

5,900

Ahora bien, segn la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el importe depreciable de un activo debe distribuirse de forma sistemtica a lo largo de su vida til. De esta manera, siendo que la empresa ha determinado que la vida til del bien es de cinco aos, puede optar por efectuar una depreciacin lineal aplicando peridicamente un reconocimiento para cada uno de los meses que componen su vida til. A continuacin se mostrar los clculos de la depreciacin correspondiente al ejercicio:
Depreciacin Computadora Octubre 5,000 83 Tasa (20% / 12 x 1) Noviembre 83 Diciembre 83

Caso prctico
Adquisicin de computadora

En el mes de octubre una empresa adquiere dos computadoras por el importe total incluido IGV de S/. 5,900. Si la empresa utilizara las computadoras para nes administrativos por el lapso de cinco aos, cmo sera el tratamiento contable? Solucin: De conformidad con el prrafo 6 de la NIC 16, un activo jo es un activo tangible que:

De lo determinado en el cuadro anterior, y atendiendo que se trata de un bien destinado al uso administrativo, el consumo de los benecios econmicos producidos en el ejercicio se deber reconocer como gasto, tal como se muestra a continuacin:

150

NIC 16

Asiento ------------------x -----------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquina ria y equipo - Costo 68145 Equipos diversos 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos x/x Depreciacin mensual. ------------------x ------------------

Octubre

Noviembre

Diciembre

83

83

83

De lo anterior, los envases (balones de gas) que son usados en el curso normal de la empresa, por ms de un periodo, generarn benecios econmicos futuros, calicando estos como activo jo. La contabilizacin sera la siguiente:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 335 Muebles y enseres 3352 Enseres 33521 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisicin de los envases. ----------------------- x-------------------------2,000

83

83

83

360

2,360

Para nes tributarios los equipos de cmputo se deprecian aplicando como porcentaje o tasa mxima de depreciacin del 25% de acuerdo con lo sealado en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del IR. De esta manera, si la empresa hubiera depreciado estos bienes con la tasa del 20% no tendra observacin por parte de la Administracin.

Caso prctico
Adquisicin de envases retornables

Cabe sealar, que por ms que estos envases (retornables) no sean los que inicialmente se adquirieron, generan los mismos benecios econmicos al tener la misma nalidad y tener la misma estructura fsica. De lo anterior, la propiedad de los balones que la empresa tiene en posesin se acreditar con las facturas que le emitieron cuando compr los balones de gas, y la naturaleza del negocio. Por consiguiente, lo nico que deber reconocer como gasto es el costo del gas que comercializa, contenido en los balones. Para nes tributarios, dado que la entrega de los balones de gas no constituye venta, toda vez que no se produce transferencia de propiedad, solo se encontrar gravado con los impuestos al consumo por el contenido (el gas que se comercializa) sin incluir el envase. En este sentido, no debe dar de baja el envase, no afectndose con el Impuesto General a las Ventas ni con el Impuesto a la Renta el importe del mismo en la oportunidad de la venta del gas. Asimismo, en el comprobante de pago emitido por la venta del gas no se incluir el baln.

Una empresa dedicada a la distribucin de gas compra 100 balones para envasar el gas segn comprobante de pago, y el importe total pagado en la adquisicin de los balones de gas asciende a S/. 2,360 (incluye IGV). Si se sabe que al venderse a los clientes el gas, se le entrega un baln que contiene el mismo y estos nos entregan a cambio un baln vaco que tiene en su poder. Cmo se realiza la contabilizacin de la adquisicin de los balones de gas? Solucin: Los activos jos son activos tangibles que tiene la empresa para ser utilizados en la produccin o suministro de bienes y servicios, respecto de los cuales se espera obtener bene cios a travs de su uso en ms de un periodo, tal como lo establece el prrafo 6 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo. Si bien, de acuerdo con los datos del caso planteado se produce un intercambio de productos, en esencia la empresa mantiene la propiedad sobre el baln que es de la misma naturaleza que el bien entregado. En este sentido, es como si lo nico que hubiese entregado fuese el gas contenido en el mismo, por lo que puede entenderse que mantiene la propiedad sobre los balones, los cuales podr usar por un plazo mayor a un ao por lo que calicar como activo jo tangible.

RECONOCIMIENTO
7. Un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocer como activo si y solo si: a) Sea probable que la entidad obtenga los benecios econmicos futuros derivados del mismo; y b) El costo del elemento puede medirse con abilidad.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caso prctico
Elaboracin de proyecto para adquisicin de activo fijo

722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino a trabajos en curso. ----------------------- x--------------------------

Una empresa con el propsito de ampliar sus actividades ha contratado los servicios de ingenieros a efectos de que le elaboren un estudio de factibilidad y estudio de mercado para la construccin de un nuevo local en el departamento de Tacna. Dado que el costo de dicho estudio asciende a S/. 20,000 ms IGV Cmo se debe registrar el desembolso efectuado por este concepto? Solucin: De acuerdo con los datos de la consulta planteada, se advierte que nos encontramos en la etapa de la preadquisicin, en la cual resulta aplicable lo dispuesto en el prrafo 7 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el que deben incorporarse como costo del bien aquellos conceptos que generen benecios econmicos futuros. De lo anterior, en el caso especco de los estudios de factibilidad y de mercado incurridos por la empresa para determinar la posibilidad de construir un activo jo, los mismos deben reconocerse como del activo a construirse, en tanto, es probable de la adquisicin y construccin de inmueble. Sobre la base de lo anteriormente expuesto, la empresa deber considerar como costo del activo a construir los desembolsos incurridos por la empresa para efectuar el estudio de factibilidad sobre el nuevo local, los que debern ser registrados como se muestra a continuacin:
----------------------- x-------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 632 Asesora y consultora 6329 Otros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la entrega del estudio de factibilidad respecto a la construccin de un nuevo local. ----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 Produccin de activo inmovilizado

De lo anterior, queda claro que al generar benecios econmicos futuros, ms all de la toma de una decisin; pero no en s en la adquisicin de un inmueble, la cual es probable, es correcto que el desembolso sea considerado como un costo del periodo.

Caso prctico
Anticipos por compra e instalacin de muebles

En el mes de marzo una empresa realiza un pago anticipado ascendente a S/. 3,540, incluido IGV, por la compra e instalacin de muebles en una de sus ocinas Cmo se deber de contabilizar dicha operacin? Solucin: Dado que de acuerdo con los datos del caso planteado an la empresa no ha recibido el bien objeto del contrato, es decir, no se le han transferido los riesgos y benecios inherentes al bien, an no puede reconocer el activo jo tangible, y por lo tanto, no resulta aplicable el prrafo 7 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo. De esta manera, el tratamiento que aplicar la empresa que entreg un adelanto a su proveedor por la compra de muebles y su respectiva instalacin en una ocina, deber registrarse en la cuenta anticipo de proveedores, que no es otra cosa que el efectivo o sus equivalentes, entregados a proveedores a cuenta de compras, tal como lo dene el Plan Contable General para Empresas. De lo anterior, la empresa por el importe entregado anticipadamente deber de realizar el siguiente asiento:
----------------------- x-------------------------42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 422 Anticipos a proveedores 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el comprobante recibido por el anticipo entregado. ----------------------- x-------------------------42 Cuentas por pagar comerciales Terceros

20,000

3,600

3,000

23,600

540

3,540

20,000

20,000

3,540

152

NIC 16

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por cancelacin del anticipo. ----------------------- x--------------------------

421

Solucin:
3,540

En la oportunidad en la cual se adquieren estos bienes se debe reconocer un activo por parte de la empresa, dado que cuando se adquieren los repuestos para el mantenimiento de las unidades no se agotan los benecios econmicos futuros que generan estos. Al respecto, en el prrafo 8 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se seala que en relacin con las piezas y repuestos de mantenimiento, estas pueden calicar como inmuebles, maquinaria y equipo o como existencias. De acuerdo con lo expresado en el prrafo antes sealado, los repuestos calicarn como inmuebles, maquinaria y equipo si se tratan de repuestos importantes que sean utilizados durante ms de un periodo, que no se aprecia en el caso planteado, o cuando las piezas de repuestos puedan ser utilizadas respecto a un elemento de inmuebles, maquinaria y equipo especcamente. En este orden de ideas, no siendo utilizables respecto de un activo jo tangible especco, sino en general de todas las unidades vehiculares (camiones) tampoco se genera el otro supuesto para considerarse como activo jo. En este orden de ideas, las piezas de repuesto se registrarn como inventarios, tal como se muestra a continuacin:
----------------------- x-------------------------60 Compras 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6033 Repuestos 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de piezas para mantenimiento y repuestos. ----------------------- x-------------------------25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 253 Repuestos 61 Variacin de existencias 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6133 Repuestos x/x Por el destino de los repuestos. ----------------------- x-------------------------6,000 6,000 6,000

En este orden de ideas, en la oportunidad en que se reciba los muebles debidamente instalada, deber reconocerse el activo jo; comenzando la depreciacin del bien a partir de dicha fecha:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 335 Muebles y enseres 3351 Muebles 33511 Costo 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 422 Anticipos a proveedores x/x Por el reconocimiento del activo. ----------------------- x-------------------------3,000

3,000

Finalmente, es importante sealar que la cuenta 339 trabajos en curso se utiliza en bienes que se encuentran en proceso de construccin, por ejemplo, construccin de maquinaria o edicio; situacin que no se est produciendo en el caso planteado.

8.

Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se registran habitualmente como inventarios, y se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere utilizar durante ms de un periodo, cumplen normalmente las condiciones para ser calicados como elementos de propiedades, planta y equipo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pudieran ser utilizados con relacin a un elemento de propiedades, planta y equipo, se contabilizarn como propiedades, planta y equipo.

1,080

7,080

Caso prctico
Compra de repuestos no importantes

Una empresa de transporte de carga de pasajeros, cuenta con una ota de mnibus y durante el mes de marzo adquiere repuestos no importantes para el mantenimiento de vehculos por un valor de S/. 7,080. Cmo sera el tratamiento contable para el registro de los repuestos para el mantenimiento de las unidades de transporte?

Por otro lado, recin se reconocer el gasto cuando las mismas se consuman, tal como lo establece el prrafo 8 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.

153

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

----------------------- x-------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 634 Mantenimiento y reparacin 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 253 Repuestos x/x Por el consumo de los repuestos. ----------------------- x--------------------------

6,000 6,000

sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedara inhabilitada para producir y vender esos productos qumicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisar para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.

Costos posteriores
12. De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el prrafo 7, la entidad no reconocer, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocern en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeos componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como reparaciones y conservacin del elemento de propiedades, planta y equipo. 13. Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado nmero de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, como podra ser la sustitucin de los tabiques de un edicio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del prrafo 7, la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas partes que se sustituyen se dar de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (vanse los prrafos 67 a 72).

9.

Esta Norma no establece la unidad de medicin para propsitos de reconocimiento, por ejemplo no dice en qu consiste una partida de propiedades, planta y equipo. Por ello, se requiere la realizacin de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias especcas de la entidad. Podra ser apropiado agregar partidas que individualmente son poco signicativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.

10. La entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aqullos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.

Costos iniciales
11. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de ndole medioambiental. Aunque la adquisicin de ese tipo de propiedades, planta y equipo no incremente los benecios econmicos que proporcionan las partidas de propiedades, planta y equipo existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los benecios econmicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de propiedades, planta y equipo cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos, porque permiten a la entidad obtener benecios econmicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una industria qumica puede tener que instalar nuevos procesos de fabricacin para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la produccin y almacenamiento de productos qumicos, reconociendo entonces como parte de propiedades, planta y equipo las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que

Caso prctico
Mejoras en bien inmueble arrendado que no sern reembolsables

Una empresa ha realizado desembolsos por concepto de materiales y mano de obra, por la construccin de una nueva ocina

154

NIC 16

en un bien inmueble alquilado por el importe total de S/. 4,720 (incluye IGV). Cmo se deber de contabilizar la mejora efectuada, si se sabe que los materiales y mano de obra ascienden a S/. 3,540 y S/. 1,180 respectivamente? Solucin: En principio se debe de tenerse en cuenta que para reconocer un activo no es esencial contar con el derecho de propiedad, sino contar con el control de los benecios econmicos que se esperen de este, de conformidad con la denicin de activo de acuerdo con el Marco Conceptual de las NICs. En este orden de ideas, algunos elementos de activos jos pueden necesitar ser reemplazados o mejorados, tal como en el caso planteado, por tanto, la empresa debe de reconocerlo como un activo de acuerdo con el criterio de reconocimiento del prrafo 7, tal como lo establece el prrafo 13 de la NIC 16, independientemente que la propiedad sobre la que se realizaron no pertenezca a la empresa, dado que la empresa tiene el control de las mejoras que no sern reembolsadas por el propietario o arrendador. Los asientos correspondientes a la operacin seran:
----------------------- x-------------------------60 Compras 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 63 Gastos se servicios prestados por Terceros 639 Otros servicios prestados por terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los materiales y mano de obra. ----------------------- x-------------------------24 Materias primas 244 Materias primas para productos inmuebles 61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6123 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el ingreso de los materiales al almacn. ----------------------- x-------------------------61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6123 Materias primas para productos inmuebles 3,000

24

Materias primas 244 Materias primas para productos inmuebles x/x Por la transferencia de los materiales a la construccin. ----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria equipo 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 Produccin de activo inmovilizado 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edificaciones x/x Por los materiales y mano de obra destinados a la construccin. ----------------------- x-------------------------4,000

3,000

4,000

Finalmente, al concluirse la construccin de la nueva ocina, se deber de realizar el asiento, por la regularizacin a la cuenta denitiva, tal como a continuacin se muestra:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso x/x Por la transferencia a su cuenta definitiva. ----------------------- x-------------------------5,000

5,000

1,000

720

4,720

3,000 3,000

3,000

14. Una condicin para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continen operando, (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realizacin peridica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspeccin general, su costo se reconocer en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dar de baja cualquier importe en libros del costo de una inspeccin previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes fsicos no sustituidos. Esto suceder con independencia de que el costo de la inspeccin previa fuera identicado contablemente dentro de la transaccin, mediante la cual se adquiri o construy dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspeccin similar futura como indicador de cul fue el costo del componente de inspeccin existente cuando la partida fue adquirida o construida.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

MEDICIN EN EL MOMENTO DEL RECONOCIMIENTO


15. Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medir por su costo.

Componentes del costo


16. El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende: a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios durante tal periodo.

----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 338 Unidades por recibir 3382 Equipos de transporte 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el vehculo importado. ----------------------- x--------------------------

29,500

29,500

Con relacin a los desembolsos relacionados con la importacin, la pregunta es: Cmo debe tratarse el impuesto adicional a pagar por concepto del Impuesto Selectivo al Consumo? Sobre el particular, la respuesta estar condicionada a la forma en que beneciar el tributo a la empresa, es decir, si el pago de dicho tributo genera algn crdito a favor de la empresa o si siendo necesario debe formar parte del costo beneciando a la empresa durante la vida til del bien. Dado que la respuesta a dicha pregunta que no genera bene cios econmicos como crdito, se debe tratar como un impuesto no recuperable y en aplicacin estricta del inciso a) del prrafo 16 de la NIC 16, el impuesto indirecto no recuperable que recaiga sobre la adquisicin formar parte del costo del vehculo. De lo anterior, el reconocimiento del ISC a pagarse al momento de la nacionalizacin de los bienes importados deber efectuarse como se muestra en el siguiente asiento, incrementando el costo del vehculo:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 334 Unidades de transporte 3341 Vehculos motorizados 33411 Costo 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el ISC no recuperable. ----------------------- x-------------------------8,850

Caso prctico
ISC - Impuesto no recuperable

8,850

Una empresa importa un vehculo usado para transportar mercaderas, por el importe de S/. 29,500. Se sabe que entre los diversos pagos a incurrir como consecuencia de la importacin realizada pagar adicionalmente el Impuesto Selectivo al Consumo ascendente al 30%. Cmo sera el tratamiento contable de dicha operacin, en especial del ISC? Solucin: La importacin del vehculo es una operacin de comercio internacional por lo que la empresa adquiere un bien y como consecuencia del mismo, debe reconocer el bien adquirido aun cuando no lo tenga fsicamente solo por el hecho que le hubieran transferido los riesgos y benecios del vehculo, como se muestra en el siguiente asiento:

Asimismo, cuando el vehculo se nacionalice se deber transferir el costo total incurrido acumulado en la cuenta unidades por recibir a la cuenta matriz, tal como se muestra en el siguiente modelo de asiento:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 334 Unidades de transporte 3341 Vehculos motorizados 33411 Costo 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 338 Unidades por recibir 3382 Equipos de transporte x/x Por el traslado del costo del vehculo a la cuenta matriz. ----------------------- x-------------------------29,750

29,750

156

NIC 16

Caso prctico
Alcabala - Impuesto no recuperable

46

Una empresa adquiere de otra un inmueble con fecha abril de 2011, con la nalidad de contar con un local propio donde funcione el rea administrativa. El monto total pagado ascendi a S/. 200,000, que corresponde en S/. 80,000 al terreno y la diferencia a la edicacin. Asimismo, el impuesto a la alcabala que corresponde pagar asciende a S/. 3,350. Cul ser el tratamiento aplicable a este impuesto que debe pagar la empresa compradora? Solucin: El prrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo seala expresamente que son componentes del costo de un activo jo, su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De lo anterior, y dado que el pago del Impuesto a la Alcabala corresponde a un desembolso forzoso que debe efectuar el adquirente, que recae en la adquisicin del bien, y que no genera crdito alguno para el adquirente por lo que no es recuperable; la nica conclusin es que el mismo debe formar parte del costo del bien adquirido. Ahora bien, correspondiendo en la prctica dos bienes distintos, los que adquiere la empresa el monto del impuesto deber asignarse a dichos bienes de una manera racional, para lo cual podramos efectuar la siguiente asignacin en razn de los valores de mercado de cada componente del inmueble, como se muestra a continuacin:
Prorrateo del Impuesto de Alcabala Detalle Terreno Edificacin Total S/. 80,000 120,000 200,000 % 40% 60% 100 Alcabala 1,340 2,010 3,350

Cuentas por pagar diversas Terceros 465 Pasivos por instrumentos financieros 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisicin del inmueble. ----------------------- x--------------------------

200,000

Por el Impuesto a la Alcabala


----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terreno 1,340 33111 Costo 332 Edificaciones 2,010 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 406 Gobiernos locales 4061 Impuestos 40614 Impuesto de alcabala x/x Por el Impuesto de Alcabala. ----------------------- x-------------------------3,350

3,350

Es importante destacar, que para nes del Impuesto a la Reta, el tratamiento contable ser tambin aplicable, por tanto, no podr deducirse como gasto el Impuesto de Alcabala a pagarse como consecuencia de la adquisicin. De esta forma, el costo de adquisicin comprender la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.

Caso prctico
Remediacin ambiental

Del cuadro anterior, la contabilizacin por la adquisicin del bien inmueble y el pago del Impuesto a la Alcabala seran registrados como se muestra a continuacin: Por la compra del inmueble
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 200,000 331 Terreno 80,000 33111 Costo 332 Edificaciones 120,000 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin

Una empresa petrolera ha adquirido un activo jo respecto del cual sabe que de acuerdo con el Programa de Adecuacin y Manejo Ambiental (PAMA), deber incurrir en pasivos para remediar el ambiente. Habiendo determinado que el monto del pasivo en que incurrir a valor presente asciende a S/. 50,000. Cmo debe registrar la empresa petrolera? Solucin: Como toda actividad productiva, la actividad de hidrocarburos produce impactos. El trmino impacto se puede entender como la alteracin o modicacin resultante de la confrontacin entre un ambiente dado. En este sentido, para que la zona donde se

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

desarroll la minera se mantenga en las mejores condiciones ambientales, econmicas y sociales al trmino de la actividad, se requiere la realizacin de mejoras. Las mejoras del medio ambiente est relacionado con el Reglamento para la Proteccin Ambiental en las actividades de hidrocarburos y otras disposiciones legales, las cuales obligan a que las actividades en el sector hidrocarburos se desarrollen sin originar un impacto ambiental y/o social negativo para las poblaciones y ecosistemas en lmites, que sobrepasen los que se establecen en dichas normas. De conformidad con el prrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que dentro de los componentes del costo de un elemento del activo jo tangible se encuentra la estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere un activo jo durante un determinado periodo, con propsitos distintos a la produccin de inventario. En este orden de ideas, considerando que de acuerdo con el Programa de Adecuacin y Manejo Ambiental (PAMA) deber efectuar desembolsos por concepto de remediacin ambiental, deber incrementar el costo del activo por el importe estimado a valor presente del importe a desembolsar por este concepto, como se muestra a continuacin:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 46 Cuentas por pagar diversas-Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por el importe estimado a desembolsar. ----------------------- x-------------------------50,000

puesto que dicha adquisicin se encuentra destinada a operaciones por las que no paga el IGV. En este sentido, el IGV de la factura del proveedor no podr ser utilizado como crdito scal y en interpretacin contrario sensu de lo dispuesto por el artculo 69 de la Ley del IGV, dicho IGV ser costo o gasto. Contablemente, para determinar si ser costo o gasto deben analizarse los criterios contables especcos relacionados con el objeto de la transaccin, en este caso la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo. Al respecto, el prrafo 16 de la mencionada NIC, seala que dentro del precio de adquisicin en una compra se incluirn los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables. Dicho de otra manera, el IGV (impuesto indirecto) pagado en la adquisicin que no podr recuperarse como crdito scal deber formar parte del costo del bien. Consecuencia de lo anterior, la contabilizacin de la transaccin sera la siguiente:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 118,000 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33311 Costo de adquisicin o construccin 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisicin de maquina tragamonedas. ----------------------- x--------------------------

118,000

50,000

Caso prctico
Adquisicin de mquinas tragamonedas

Una empresa compra cinco (5) mquinas tragamonedas para su explotacin en las actividades de casinos y tragamonedas. El importe desembolsado para la adquisicin de dichos bienes asciende a S/. 118,000 (incluido IGV). Cmo sera el tratamiento contable y tributario del IGV generado en la transaccin? Solucin: Las actividades de casinos y tragamonedas no se encuentran afectas con el IGV. En efecto, de conformidad con el literal ll) del artculo 2 de la Ley del IGV, no se encuentran gravados con el IGV, entre otros, los juegos de azar y apuestas tales como: mquinas tragamonedas y otros aparatos electrnicos. De ello que, la empresa no tendr derecho a utilizar el crdito scal

Tributariamente, debemos sealar que el tratamiento seguido para nes contables, ser igual. En efecto, en relacin a este punto el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el costo computable de un bien ser su costo de adquisicin, produccin o ingreso al patrimonio, dependiendo de la forma como se origine. En este sentido, en el caso de la adquisicin de las mquinas, resultar aplicable la denicin de costo de adquisicin, y por ende, se considerar como tal la contraprestacin pagada por el bien, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como etes, seguros, gastos notariales, impuestos y derechos pagados y otros desembolsos necesarios, inclusive. Consecuentemente, tambin para nes tributarios, el IGV que se genera en la operacin tambin deber formar parte del costo del bien adquirido.

17. Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de benecios a los empleados (segn se denen en la NIC 19 Benecios a los Empleados), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de propiedades, planta y equipo;

158

NIC 16

b) Los costos de preparacin del emplazamiento fsico; c) Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;

a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todava tiene que ser puesto en marcha o est operando por debajo de su capacidad plena; b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y c) Costos de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.

d) Los costos de instalacin y montaje; e) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalacin y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y f) Los honorarios profesionales.

Caso prctico
Reubicacin de maquinaria

18. La entidad aplicar la NIC 2 Inventarios para contabilizar los costos derivados de las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado periodo como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir inventarios. Las obligaciones por los costos contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocern y medirn de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. 19. Ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo son los siguientes: a) Costos de apertura de una nueva instalacin productiva; b) Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales); c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formacin del personal); y

Una empresa, cuya actividad es la construccin de obras cuenta con una mquina que habiendo terminado de ser usada en una de las obras ser trasladada a otra de sus obras, dado la necesidad de empleo de dicho bien y que le resulta ms econmico el uso de la misma, antes que el alquiler de un bien. Se sabe que la empresa incurre como consecuencia de lo anterior en desembolsos por el traslado de dicha mquina al lugar de la nueva obra y en las condiciones necesarias para que pueda operar, ascendentes a S/. 1,180 (incluido IGV). Cmo deber reconocer dicho desembolso? Solucin: Los desembolsos incurridos para trasladar la mquina a una determinada obra de la empresa no constituye un desembolso posterior capitalizable, toda vez que producto del mismo no se generarn benecios econmicos futuros para la empresa, ms bien es muy probable que terminando la obra dicha mquina sea trasladada nuevamente a otro trabajo. Sin embargo, eso no signica que necesariamente dicha suma deba considerarse como cualquier gasto porque dicho desembolso resulta directamente vinculada con el trabajo que est efectuando la empresa. En efecto, corresponde a trabajos de obras encomendadas, es decir, estos deben considerarse como parte del costo del servicio de la empresa. Por lo tanto, el destino de los gastos incurridos deberan registrarse como sigue:
----------------------- x-------------------------63 Gastos de servicios prestados por Terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63111 De carga 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

d) Los costos de administracin y otros costos indirectos generales. 20. El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminar cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un elemento no se incluirn en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirn en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:

1,000

180

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de reubicacin de maquinaria. ----------------------- x-------------------------92 Costo de servicio 9223 Costo de servicio 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el servicio de reubicacin de maquinaria. ----------------------- x--------------------------

aquel desembolso que restaura el bien a un estado de eciencia normal de operacin se debe cargar a gastos y no activar.
1,180

Asimismo, el prrafo 20 de la referida NIC 16 seala que el reconocimiento de los costos en el importe en libros de un bien del activo jo tiene un tiempo de trmino y este es cuando el bien se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. De lo sealado anteriormente, los costos incurridos por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un bien no se incluirn en el importe en libros del bien. De acuerdo con lo anterior, se seala a manera de ejemplo los siguientes desembolsos que no se incluyen en el importe en libros de un activo jo: a) Costos incurridos, cuando un elemento capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todava tiene que ser puesto en marcha o est operando por debajo de su capacidad plena. b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda del producto. c) Costos de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las explotaciones de la entidad. De lo sealado anteriormente, la empresa por los desembolsos incurridos en la reubicacin del bien deber afectarlos a resultados como a continuacin se muestra:
----------------------- x-------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63111 De carga 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el registro de los desembolsos incurridos con motivo de la reubicacin del bien ----------------------- x-------------------------10,000

1,000 1,000

Caso prctico
Reinstalacin de maquinaria por mudanza

En el mes de marzo de 2011 una empresa tiene un nuevo domicilio, para ello ha incurrido en gastos de mudanza, que entre otros, corresponden a gastos de traslado de maquinaria y la reinstalacin que incluye el armado de la misma en su nuevo local, para que puedan seguir operando por el importe total de S/. 11,800 (incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable? Solucin: Para determinar el tratamiento de los desembolsos por el traslado del bien, de conformidad con la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipos debern considerarse los criterios establecidos en el prrafo 7 de la referida NIC, es decir, que sea probable que la empresa obtenga benecios econmicos futuros derivados del mismo, y que el costo puede ser medido conablemente. No obstante lo anterior, no se trata en este caso de un desembolso necesario para que el bien pueda utilizarse, toda vez que el bien ya ha estado generando benecios econmicos. Al respecto, debe tenerse en cuenta que la regla general para considerar como costo dichos desembolsos se debe producir, entre otros, alguno de los siguientes hech}oos: (i) se prolongue la vida del activo, (ii) se aumente la cantidad de unidades producidas con el activo, o (iii) se eleve la cantidad de unidades producidas. De acuerdo con los datos de la consulta, no se incrementa la cantidad de unidades producidas ni se eleva la cantidad de unidades producidas, adems el desembolso en que se incurre no incrementa la vida til del activo, sin embargo, no se puede negar que se trata de un desembolso necesario que va a permitir que el bien pueda ser utilizado en el periodo previsto, pero esta situacin tambin se produce con los gastos de mantenimiento, porque qu duda cabe que sin ellos es probable que el bien no pueda operarse en el periodo previsto. En este sentido, todo

1,800

11,800

Para nes del Impuesto a la Renta, dichos desembolsos constituyen gastos que seran deducibles, puesto que, son originados con la nalidad de emplearlos en el desarrollo de sus actividades, al cumplirse con el principio de causalidad, es decir, haberse incurrido con la nalidad de generar renta gravada, tal como lo establece el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

160

NIC 16

21. Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construccin o desarrollo de un elemento de propiedades, planta y equipo, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construccin o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construccin. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocern en el resultado del periodo, mediante su inclusin dentro de las clases apropiadas de ingresos y gastos. 22. El costo de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operacin, el costo del activo ser, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (vase la NIC 2). Por tanto, se eliminar cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisicin de dichos activos. De forma similar, no se incluirn, en el costo de produccin del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costos por Prstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad.

por otro, pero tambin es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este prrafo. El costo de dicho elemento de propiedades, planta y equipo se medir por su valor razonable, a menos que (a) la transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o (b) no pueda medirse con abilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se medir de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medir por el importe en libros del activo entregado. 25. Una entidad determinar si una transaccin de intercambio tiene carcter comercial mediante la consideracin de la medida en que se espera que cambien sus ujos de efectivo futuros como resultado de la transaccin. Una transaccin de intercambio tiene naturaleza comercial si: a) La conguracin (riesgo, calendario e importe) de los ujos de efectivo del activo recibido diere de la conguracin de los ujos de efectivo del activo transferido; o b) el valor especco para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modicado como consecuencia del intercambio; y c) la diferencia identicada en (a) o en (b) es signicativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Medicin del costo


23. El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo ser el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza ms all de los trminos normales de crdito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocer como intereses a lo largo del periodo del crdito a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23. 24. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusin se reere solamente a la permuta de un activo no monetario

Al determinar si una permuta tiene carcter comercial, el valor especco para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transaccin deber tener en cuenta los ujos de efectivo despus de impuestos. El resultado de estos anlisis puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar clculos detallados.

Caso prctico
Intercambio de activos

La empresa A decide intercambiar con la empresa B una planta productora de cemento Y por una planta productora de cemento tipo Z; los ujos futuros que iba a generar la Planta Y: seran S/. 100,000 y Z: 97,000. Se tiene la siguiente informacin sobre las plantas:
Concepto Costo Planta Y 95,000 Planta Z 68,000

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Depreciacin Acumulada Valor en Libros (S/.)

(38,000) 57,000

(8,500) 59,500

Asimismo, se sabe que los valores razonables de las plantas Y y Z, seran de S/. 70,000 y S/. 65,000, respectivamente. Considerando la informacin anterior Cmo sera el asiento contable que reeja el intercambio efectuado? Solucin: Segn el prrafo 24 de la NIC 16 algunos elementos de inmuebles, maquinaria y equipo pueden ser adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, pero en el caso especco de cambio de un activo por otro, se establece que el costo de este ser su valor razonable, a menos que: a) La transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o b) no pueda medirse conablemente el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. Esta situacin no se produce en el caso planteado, dado que cuenta con los valores. De conformidad con lo anterior, queda analizar si la permuta o intercambio que realizan tiene carcter comercial, considerando que para el prrafo 25 de la NIC 16, una transaccin de intercambio tendr carcter comercial si: - La conguracin (riesgo, calendario e importe) de los ujos de efectivo del activo recibido diere de la conguracin de los ujos del activo transferido. Segn datos los ujos futuros, diere en 3,000 (100,000 por Y y 97,000 por Z). - El valor especco para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta se ve modicada como consecuencia del intercambio (de acuerdo con los datos proporcionados, no ocurre este supuesto); y adems; - La diferencia identicada en los prrafos anteriores resulta signicativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. En relacin al punto a) la diferencia de 3,000 en relacin al monto de 65,000 es del 4.62%, lo que no es signicativo. Por lo anterior, consideramos que el intercambio a efectuar por las empresas A y B no tiene carcter comercial y por ende el costo del nuevo bien ser de 57,000 sin reconocer ninguna ganancia o prdida por la transaccin, es decir, el costo del nuevo bien sera el importe del valor en libros del bien retirado. En consecuencia, el asiento a realizar sera el siguiente:
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 332 Edificaciones 3323 Edificaciones para produccin 33231 Costo de adquisicin o construccin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 57,000

39431 Edificaciones Inmuebles, maquinaria y equipo 332 Edificaciones 3323 Edificaciones para produccin 33231 Costo de adquisicin o construccin x/x Por el intercambio de activos 33 ----------------------- x--------------------------

95,000

26. El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede medirse con abilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es signicativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimacin del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma able los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizar el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido. 27. El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido por el arrendatario en una operacin de arrendamiento nanciero, se determinar utilizando los principios establecidos en la NIC 17. 28. El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo puede ser minorado por el importe de las subvenciones del gobierno, de acuerdo con la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre las Ayudas Gubernamentales.

MEDICIN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO


29. La entidad elegir como poltica contable el modelo del costo del prrafo 30 o el modelo de revaluacin del prrafo 31, y aplicar esa poltica a todos los elementos que compongan una clase de propiedades, planta y equipo.

Modelo del costo


30. Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo se registrar por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor.

38,000

162

NIC 16

Modelo de revaluacin
31. Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con abilidad, se contabilizar por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluacin, menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harn con suciente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no diera signicativamente del que podra determinarse utilizando el valor razonable al nal del periodo sobre el que se informa. 32. Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edicios se determinar a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasacin, realizada habitualmente por tasadores cualicados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de planta y equipo ser habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasacin. 33. Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza especca del elemento de propiedades, planta y equipo y porque el elemento rara vez es vendido salvo como parte de una unidad de negocio en funcionamiento, la entidad podra tener que estimar el valor razonable a travs de mtodos que tengan en cuenta los ingresos del mismo o su costo de reposicin una vez practicada la depreciacin correspondiente. 34. La frecuencia de las revaluaciones depender de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de propiedades, planta y equipo que se estn revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado diera signicativamente de su importe en libros, ser necesaria una nueva revaluacin. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo experimentan cambios signicativos y voltiles en su valor razonable, por lo que necesitarn revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes sern innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones insignicantes en su valor razonable. Para estos, pueden ser sucientes revaluaciones hechas cada tres o cinco aos. 35. Cuando se revale un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciacin acumulada en la fecha de la revaluacin puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:

a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la revaluacin sea igual a su importe revaluado. Este mtodo se utiliza a menudo cuando se revala el activo por medio de la aplicacin de un ndice para determinar su costo de reposicin depreciado. b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edicios. La cuanta del ajuste en la depreciacin acumulada, que surge de la reexpresin o eliminacin anterior, forma parte del incremento o disminucin del importe en libros del activo, que se contabilizar de acuerdo con lo establecido en los prrafos 39 y 40.

Caso prctico
Mtodos de revaluacin voluntaria

Con fecha 31/12/2010 una empresa cuenta con un activo jo (inmueble) el que tiene un valor en libros como sigue: terreno S/. 120,000 y edicacin (la parte construida) S/. 240,000, neto de una depreciacin ascendente a la suma de S/. 360,000. Asimismo, en dicha fecha la empresa realiza una tasacin que segn informe, el valor de mercado del bien inmueble es como sigue: terreno S/. 240,000 y la parte construida S/. 480,000. Bajo el supuesto que se trata del nico inmueble que posee la empresa. Cmo seran los asientos contables empleando los dos mtodos sealados en la NIC 16 para reejar el mayor valor bajo el modelo de la revaluacin? Solucin: En vista que la empresa puede optar por cambiar el modelo de valuacin de toda una clase de activo jo y que lo anterior es permitido inclusive por el artculo 228 de la Ley N 26887, Ley General de Sociedades, veamos el tratamiento contable establecido por la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo aplicable en el caso planteado. De acuerdo con el prrafo 35 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que cuando se revale un activo jo, la depreciacin acumulada en la fecha de la revaluacin puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras: a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros brutos del activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la revaluacin sea igual a su importe revaluado. Este mtodo se utiliza a menudo cuando se revala el activo por medio de la aplicacin de un ndice para determinar su costo de reposicin depreciado.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Bajo este mtodo en el caso planteado se debe reestructurar la composicin del bien estableciendo, en el caso de la edi cacin la proporcin que corresponde a la depreciacin aplicada para, con base en ello, distribuir el nuevo valor, como se aprecia en el siguiente cuadro:
Detalle Terreno Total (S/.) Parte construida Depreciacin acumulada Total (S/.) Valor neto (S/.) Valor en libros 120,000 100,000 600,000 -360,000 240,000 340,000 % 100 100 100 -60 40 Valor de mercado 240,000 200,000 1,200,000 -720,000 480,000 680,000 Mayor valor 120,000 120,000 600,000 -360,000 240,000 360,000

Eliminacin de la depreciacin
----------------------- x-------------------------39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 360,000 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39141 Edificaciones 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 120,000 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 332 Edificaciones 240,000 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin x/x Por la eliminacin de la depreciacin de acuerdo con el segundo mtodo sealado en el prrafo 35 de la NIC 16. ------------------------ x-------------------------

360,000

Incorporacin del mayor valor por revaluacin


----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 120,000 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 332 Edificaciones 240,000 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin. ----------------------- x-------------------------360,000

Con base en el cuadro anterior, el asiento a efectuar para incorporar el mayor valor asignado de acuerdo al informe del perito ser el siguiente: Por la revaluacin voluntaria del inmueble
----------------------- x-------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 720,000 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 120,000 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin 600,000 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39141 Edificaciones 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin. ----------------------- x--------------------------

360,000

360,000

360,000

Puede observarse que el incremento patrimonial no constituye un ingreso para la empresa en virtud de que no constituye una ganancia efectiva de la sociedad, motivo por el cual el mayor valor afecta a una cuenta patrimonial. Para nes tributarios de conformidad con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el mayor valor asignado no tiene ninguna incidencia; por lo tanto no modica ni el costo computable ni la depreciacin del bien.

b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edicios. Acorde con este mtodo cualquier depreciacin acumulada a la fecha de la revaluacin debe ser eliminada y el importe remanente debe afectarse para llegar hasta el nuevo valor revaluado. Por lo tanto se debern efectuar los siguientes asientos:

36. Si se revala un elemento de propiedades, planta y equipo, se revaluarn tambin todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos. 37. Una clase de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas: a) Terrenos;

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NIC 16

b) Terrenos y edicios; c) Maquinaria;

por ciento (5%) y la separacin de los valores histricos y los mayores valores por revaluacin:
Detalle Costo histrico terreno Costo histrico edificio Mayor valor terreno Mayor valor edificio Neto (S/.) Costo 77,000 176,400 63,000 215,600 532,000 Depreciacin 0 -75,600 0 -42,000 -117,600 Neto 77,000 100,800 63,000 173,600 414,400

d) Buques; e) Aeronaves; f) Vehculos de motor;

g) Mobiliario y enseres y h) Equipo de ocina. 38. Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen las propiedades, planta y equipo, se revaluarn simultneamente con el n de evitar revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusin en los estados nancieros de partidas que seran una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revaluada de forma peridica, siempre que la revaluacin de esa clase se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados. 39. Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluacin, este aumento se reconocer directamente en otro resultado integral y se acumular en el patrimonio, bajo el encabezamiento de supervit de revaluacin. Sin embargo, el incremento se reconocer en el resultado del periodo en la medida en que sea una reversin de un decremento por una revaluacin del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo. 40. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluacin, tal disminucin se reconocer en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminucin se reconocer en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el supervit de revaluacin en relacin con ese activo. La disminucin reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de supervit de revaluacin.

De acuerdo con la informacin anterior se pregunta: Cul sera el efecto si como consecuencia de una segunda revaluacin el valor revaluado fuese de S/. 313,600 que corresponda a terreno y edicio por S/. 98,000 y S/. 215,600, respectivamente? Solucin: En el caso planteado nos encontramos ante una situacin en la cual luego de haber incrementado en aos anteriores el valor de un activo jo de conformidad con el modelo de la revaluacin, ahora en una revaluacin posterior sucede una cosa inversa, es decir, se produce una disminucin en el valor del bien. En efecto, el valor en libros del inmueble de la compaa asciende antes de la segunda revaluacin a la cifra de S/. 414,400 pero luego de la nueva tasacin el nuevo valor revaluado es S/. 313,600 lo que signica que se ha producido una reduccin en el valor del inmueble de S/. 100,800 tal como se muestra a continuacin:
Detalle Terreno Edificio Costo Depreciacin Totales 308,000 -92,400 313,600 Nuevo valor 98,000 215,600 392,000 -117,600 414,400 -100,800 Valor anterior 140,000 274,400 Reduccin -42,000 -58,800

Caso prctico
Siguientes revaluaciones sobre un bien del activo fijo

Una empresa tiene un inmueble que se encuentra en libros por un valor de S/. 414,400, que se descompone en terreno S/. 140,000 y edicio por S/. 274,400 neto de una depreciacin de S/. 117,600. El modelo de medicin adoptado por la empresa es el valor revaluado. A continuacin se muestra un cuadro que resume la situacin del inmueble considerando una tasa de depreciacin del cinco

Si bien inicialmente, cualquier reduccin en el valor de un activo jo como consecuencia de una revaluacin se reconoce en el estado de ganancias y prdidas, esto no necesariamente ocurre cuando previamente ha sido objeto de revaluacin. En efecto, de acuerdo con el prrafo 40 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluacin la disminucin ser cargada directamente al patrimonio neto, contra cualquier supervit de revaluacin reconocido previamente en relacin con el mismo activo, en la medida que tal disminucin no exceda el saldo de la citada cuenta de supervit de revaluacin.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

A continuacin procederemos a reducir el valor en libros del inmueble al importe que se muestra en la ltima revaluacin para lo cual se efectuar el siguiente asiento:
------------------------ x------------------------57 Excedente de revaluacin 100,800 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 25,200 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39141 Edificaciones 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 42,000 3311 Terrenos 33112 Revaluacin 332 Edificaciones 84,000 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluacin x/x Por la reduccin de valor como consecuencia de una segunda revaluacin sobre un bien previamente revaluado. ------------------------ x-------------------------

sobre bienes del activo jo. Se sabe que el importe que contiene la cuenta de excedente de revaluacin asciende al monto de S/. 42,000. De ser posible la capitalizacin, cul sera el procedimiento contable, teniendo en cuenta lo siguientes datos?
Detalle Valor de Costo Supervit de revaluacin Valor revaluado del activo Valor del activo 85,384 30,000 115,384 Depreciacin 25,615 9,000 25,615 Valor del activo neto 59,769 21,000 80,769

126,000

Solucin: Segn el artculo 202 de la Ley General de Sociedades (Ley N 26887), dentro de las modalidades de aumento de capital, se encuentra la capitalizacin de utilidades, reservas benecios, primas de capital y excedentes de revaluacin. En este sentido, se puede armar que dentro de las distintas modalidades existentes para incrementar el capital es aquella que proviene del aumento del valor en los bienes del activo jo, permitido segn el artculo 228 de la Ley General de Sociedades. Respecto a este ltimo punto, es conveniente recordar que la Ley General de Sociedades permite que los bienes del activo jo puedan llevarse por un valor distinto al costo, sin embargo, debe tenerse en cuenta que para ello debe encontrarse permitido y debe efectuarse segn la normativa contable, como ocurre en la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo y en la NIC 38 Intangibles. En el caso especco consultado, para poder apreciar el origen del excedente y el importe que se capitalizara el procedimiento a seguir cuando se aplica el modelo de la revaluacin es afectar el mayor valor al patrimonio como se muestra a continuacin:
------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33312 Revaluacin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39142 Maquinarias y equipos de explotacin 57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos x/x Por la capitalizacin del importe. ------------------------ x------------------------30,000

Es importante sealar que, la revaluacin no tiene incidencia tributaria acorde con lo sealado por el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y no habiendo afectado cuenta de resultados, no se generar para la compaa diferencia adicional en el clculo de su Impuesto a la Renta del periodo. No obstante ello, es importante destacar que habindose modicado el valor del bien deber ajustarse el impuesto tributario diferido.

41. El supervit de revaluacin de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en el patrimonio podr ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podra implicar la transferencia total del supervit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del supervit podra transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del supervit transferido sera igual a la diferencia entre la depreciacin calculada segn el valor revaluado del activo y la calculada segn su costo original. Las transferencias desde las cuentas de supervit de revaluacin a ganancias acumuladas no pasarn por el resultado del periodo.

9,000

Caso prctico
Capitalizacin de la cuenta excedente de revaluacin

21,000

Se nos consulta si es posible capitalizar el excedente de revaluacin generado como consecuencia de la tasacin efectuada

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NIC 16

Es importante recalcar que para nes del Impuesto a la Renta el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y no habiendo afectado cuenta de resultados, no se generar para la compaa diferencia adicional en el clculo de su Impuesto a la Renta del periodo

47. La entidad podr elegir por depreciar de forma separada las partes que compongan un elemento y no tengan un costo signicativo con relacin al costo total de este. 48. El cargo por depreciacin de cada periodo se reconocer en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

42. Los efectos de la revaluacin de propiedades, planta y equipo, sobre los impuestos a las ganancias, si los hubiere, se contabilizarn y revelarn de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Caso prctico
Depreciacin de maquinaria utilizada en la produccin

Depreciacin
43. Se depreciar de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo signicativo con relacin al costo total del elemento. 44. Una entidad distribuir el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de propiedades, planta y equipo entre sus partes signicativas y depreciar de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, podra ser adecuado depreciar por separado la estructura y los motores de un avin, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento nanciero. De forma anloga, si una entidad adquiere propiedades, planta y equipo sujeto a un arrendamiento operativo en el que es el arrendador, puede ser adecuado depreciar por separado los importes reejados en el costo de esa partida que sean atribuibles a las condiciones favorables o desfavorables del arrendamiento con respecto a las condiciones de mercado. 45. Una parte signicativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener una vida til y un mtodo de depreciacin que coincidan con la vida y el mtodo utilizados para otra parte signicativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podran agruparse para determinar el cargo por depreciacin. 46. En la medida que la entidad deprecie de forma separada algunas partes de un elemento de propiedades, planta y equipo, tambin depreciar de forma separada el resto del elemento. El resto estar integrado por las partes del elemento que individualmente no sean signicativas. Si la entidad tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podra ser necesario emplear tcnicas de aproximacin para depreciar el resto, de forma que represente elmente el patrn de consumo o la vida til de sus componentes, o ambos.

Una empresa que tiene como giro la fabricacin de conservas y su distribucin, en el mes de mayo adquiri para mejorar la calidad de su producto una mquina etiquetadora por S/. 59,000. Esta mquina se espera tenga una vida til de quince (15) aos y es empleada desde dicha fecha por la empresa. Cmo sera el tratamiento de la depreciacin de la mquina? Solucin: La compra de la mquina deber de reconocerse como un bien del activo jo, dado que generar benecios econmicos futuros, toda vez que ser empleada en las actividades productivas de la empresa, es decir, en la fabricacin de los bienes que comercializa. El registro contable sera:
------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33311 Costo de adquisicin o construccin 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de una mquina etiquetadota segn F/. N 001-3503 ------------------------ x------------------------50,000

9,000

59,000

El tratamiento contable de los inmuebles maquinaria y equipo, as como los cargos por depreciacin, es decir, la distribucin sistemtica del importe depreciable del activo a lo largo de su vida til, se regula en la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo. En el prrafo 55 de la NIC antes mencionada se establece que la depreciacin del activo se iniciar a partir del momento en

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

que est listo para su uso. As, de acuerdo con la informacin proporcionada, la distribucin del costo del bien empezar a partir del mes de mayo de 2011. Asimismo, acorde con el prrafo 50 el importe depreciable del activo jo se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til que conforme a lo sealado en los datos es de 15 aos. Dado que se acostumbra por lo general depreciar los bienes de acuerdo con el mtodo lineal, en funcin al tiempo, la empresa depreciar por el mes de mayo de acuerdo al siguiente clculo:
Depreciacin por el mes de mayo = Costo x 1 mes / 180 meses

Por la transferencia de la depreciacin al costo de produccin:


------------------------ x------------------------90 Costo de produccin 9031 Depreciacin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos. x/x Por la depreciacin correspondiente al mes de febrero. ------------------------ x------------------------278

278

Depreciacin por el mes de mayo

50,000

180*

De acuerdo con lo sealado en el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos (los cuales incluyen la depreciacin asignada) se reconocer como gasto del periodo. Para nes tributarios, si bien el artculo 38 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo jo que empleen los contribuyentes generadores de rentas gravadas de tercera categora se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones; el Tribunal Fiscal mediante RTF N 6784-1-2002 ha dejado establecido que la depreciacin de los activos jos destinados para la fabricacin o elaboracin de otros productos constituye costo de produccin y no gasto. La oportunidad del reconocimiento de la depreciacin como costo se computar a partir del mes en que la maquinaria sea utilizada en la generacin de renta gravada.

Depreciacin por el mes de mayo

278

* 15 aos x 12 meses En este orden de ideas, habiendo determinado la depreciacin correspondiente al mes de mayo, el siguiente paso es reconocer esta en los libros. Al respecto, es conveniente sealar que conforme con el prrafo 48 de la NIC 16 el cargo por depreciacin de cada periodo se reconocer en el resultado del periodo, salvo que se deba incluir en el costo de otro activo. Ahora bien, debemos manifestar que el cargo por depreciacin formar parte del costo de otro activo y se incluir en su importe en libros, as en el caso de maquinaria empleada en la fabricacin de bienes como es nuestro caso la depreciacin no podr reconocerse como gasto incorporndose como costo del bien de conformidad con el prrafo 12 de la NIC 2 Existencias. En estas circunstancias los asientos contables a efectuar sern los siguientes: Por el registro de la depreciacin correspondiente al mes de mayo.
------------------------ x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costos 68142 Maquinarias y equipos de explotacin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin x/x Por la depreciacin correspondiente al mes de febrero. ------------------------ x-------------------------

278

278

49. El cargo por depreciacin de un periodo se reconocer habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los benecios econmicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la produccin de otros activos. En este caso, el cargo por depreciacin formar parte del costo del otro activo y se incluir en su importe en libros. Por ejemplo, la depreciacin de una instalacin y equipo de manufactura se incluir en los costos de transformacin de los inventarios (vase la NIC 2). De forma similar, la depreciacin de las propiedades, planta y equipo utilizada para actividades de desarrollo podr incluirse en el costo de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles. Importe depreciable y periodo de depreciacin 50. El importe depreciable de un activo se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til.

168

NIC 16

Caso prctico
Adquisicin de lustradora a ttulo gratuito

Una empresa al comprar una maquinaria le transeren a ttulo gratuito una lustradora semi industrial, la que ser usada por la empresa, para el mantenimiento de sus ocinas. Cmo se deber de contabilizar la lustradora adquirida a ttulo gratuito? Datos adicionales: S/. Valor referencial del bien IGV 18% Solucin: Dado que la empresa usar el bien (lustradora) adquirido gratuitamente para el mantenimiento de sus ocinas, se debe reconocer dicho bien como activo, dado que este generar benecios econmicos futuros a la empresa, y adems el activo tiene un valor que puede medirse conablemente tal como lo establece el prrafo 89 del Marco Conceptual de las NICs. Asimismo, de acuerdo con el prrafo 7 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, un bien se considerar como activo jo si cumple con lo siguientes requerimientos: i) Que sea probable que la empresa obtenga los futuros benecios econmicos derivados de este, y ii) Que el costo del activo para la empresa pueda ser medido conablemente. Ahora bien, dado que no habiendo la empresa pagado suma alguna por adquirir este bien, ni siquiera el IGV, solo deber reconocer el valor de venta de este sin considerar el IGV referencial. De lo sealado anteriormente, la empresa en forma simultnea deber reconocer el activo as como un ingreso, dado que ha surgido un incremento en los activos proveniente de una operacin pasada, pudiendo el importe del ingreso medirse conablemente. La empresa deber de efectuar el siguiente asiento en la oportunidad en la que recibe el bien entregado por su proveedor adicionalmente. Finalmente, toda vez que generar benecios econmicos a la empresa, conforme con el prrafo 50 de la NIC 16 deber depreciarse en forma sistemtica a lo largo de su vida til, es decir, el periodo durante el cual se espera emplear este.
------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3369 Otros equipos 33691 Costo 75 Otros ingresos de gestin 759 Otros ingresos de gestin 7599 Otros ingresos de gestin x/x Por la aspiradora adquirida gratuitamente. ------------------------ x------------------------1,500

Desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, debe indicarse que el Tribunal Fiscal por medio de la RTF N 5349-3-2005 seala que el valor de adquisicin en el caso de bienes adquiridos a ttulo gratuito estar dado por el valor de ingreso al patrimonio, el cual constituir la base de clculo para la depreciacin.

Caso prctico
Compra de activos fijos de segunda mano

1,500 270

En el mes de abril se compraron equipos usados por la suma de S/. 23,600 (incluido IGV) por bienes que de acuerdo con el personal de la empresa solo tendr una vida de cuatro aos. Cmo ser el tratamiento de la depreciacin de los citados bienes considerando que sern empleados desde el mismo mes en que se adquirieron? Solucin: El desembolso efectuado debe considerarse como un activo, toda vez que generar benecios econmicos futuros a travs de su utilizacin en las operaciones que realiza la empresa. A continuacin veamos el asiento de la compra:
------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3369 Otros equipos 33691 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la compra de equipos. ------------------------ x------------------------20,000

3,600

23,600

La distribucin del costo del bien, que se denomina depreciacin, queda claro que esta se producira a partir del mes de abril considerando la vida til estimada por el personal de la empresa (cuatro aos). Consecuencia de ello para el caso planteado por el Ejercicio 2011 la empresa deber reconocer como depreciacin de los equipos el monto de S/. 3,750 (S/. 20,000 x 9 meses / 48 meses) que deber registrarse como sigue:
------------------------ x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles maquinaria y equipo - Costos 68145 Equipos diversos

1,500

3,750

169

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

39

Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos x/x Por el consumo de los beneficios econmicos del bien por el ejercicio. ------------------------ x-------------------------

3,750

Para nes de determinar la renta neta imponible, en el caso especco de depreciaciones de bienes no utilizados en la produccin de otros bienes, el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que ser admitida la depreciacin de acuerdo con las normas establecidas en los siguientes artculos. De lo anterior, la depreciacin se encuentra sujeta a condiciones, no advirtindose en estas una regla especial para el caso de bienes usados. En este sentido, no importa el tiempo que pudiera haber sido usado por su anterior propietario, y en general para todo bien que calique como activo jo tangible deber depreciarse considerando la tasa mxima aplicable del diez por ciento (10%). Por lo tanto, la depreciacin admitida para nes del IR en el caso sealado ser de S/. 1,500 (S/. 20,000 x 10% x 9 / 12), debiendo adicionarse va declaracin jurada la suma de S/. 2,250 (S/. 3,750 - S/. 1,500).

encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciacin de un activo cesar en la fecha ms temprana entre aquella en que el activo se clasique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposicin que se haya clasicado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciacin no cesar cuando el activo est sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso, el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de produccin.

Caso prctico
Cmputo de la vida til

Con fecha 02/01/2011 una empresa adquiri un equipo de comunicacin para ser empleado en la realizacin de sus actividades. El importe pagado por la misma ascendi a la suma de S/. 12,000. Se sabe que la empresa empez a utilizar el bien en el mismo mes de la compra (enero). Cmo se determinara la depreciacin del bien? Solucin: De acuerdo con el prrafo 6 de la NIC 16 la depreciacin es la distribucin sistemtica del importe depreciable, por lo general el costo de un bien, de un activo a lo largo de su vida til, entendida esta ltima como el periodo durante el cual se espera utilizar el activo. Supongamos para el presente caso que la vida til estimada de este bien sea de diez (10) aos. La depreciacin de un activo comenzar cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, tal como lo establece el prrafo 55 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo. Es decir, no se requiere que la empresa lo emplee efectivamente para iniciar el cmputo de la depreciacin, bastando solamente que se encuentre listo para su uso. Conforme con lo antes sealado, se tiene que la empresa bajo el supuesto que establezca como vida til del bien el plazo de diez aos, el importe anual sera:
VIDA TIL ao 1 1,200 ao 2 1,200 ao 3 1,200 ao 4 1,200 ao 5 1,200 ao 6 1,200 ao 7 1,200 ao 8 ao 9 1,200 1,200 ao 10 1,200 Total 12,000

51. El valor residual y la vida til de un activo se revisarn, como mnimo, al trmino de cada periodo anual y, si las expectativas dirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. 52. La depreciacin se contabilizar incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe en libros del mismo. Las operaciones de reparacin y mantenimiento de un activo no evitan realizar la depreciacin. 53. El importe depreciable de un activo se determina despus de deducir su valor residual. En la prctica, el valor residual de un activo a menudo es insignicante, y por tanto irrelevante en el clculo del importe depreciable. 54. El valor residual de un activo podra aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por depreciacin del activo ser nulo, a menos que y hasta que ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo. 55. La depreciacin de un activo comenzar cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se

170

NIC 16

De lo anterior la empresa deber depreciarlo a partir del mes de noviembre, y mes a mes deber de efectuar el asiento tal como se muestra a continuacin:
------------------------ x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68145 Equipos diversos 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos x/x Por la depreciacin acumulada correspondiente al ejercicio (S/. 1,200/12). ------------------------ x-------------------------

c)

La obsolescencia tcnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la produccin, o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo.

100

d) Los lmites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados.
100

Caso prctico
Prdida de activos fijos por siniestro

Es importante sealar que para nes tributarios el porcentaje de depreciacin aceptado no debe superar la tasa mxima que para este tipo de bienes corresponde al 10%, de acuerdo con el artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta y el literal a) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, no habr discrepancias con el inicio del cmputo para nes tributarios toda vez que de acuerdo con lo dispuesto en el literal c) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las depreciaciones se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas, es decir, en el caso planteado a partir del mes de noviembre que coincide con el establecido para nes nancieros.

Debido a una inundacin una empresa agraria pierde varios activos jos, la mayora se encontraba totalmente depreciado, pero haban bienes que an faltaban depreciar por la suma de S/.130,000. Cul ser el tratamiento aplicable a estos bienes perdidos, si se sabe que el costo de adquisicin de dichos bienes ascienden a S/. 980,000? Solucin: De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipo que regula el tratamiento contable de los activos jos tangibles seala en su prrafo 67 que la empresa debe dar de baja los activos de inmuebles, maquinaria y equipo cuando se desapropie de los mismos o no espere obtener benecios econmicos de los mismos, reconociendo la prdida que surja al dar de baja que se mostrar en el resultado del periodo. Conforme con lo anterior, queda claro que al haberse siniestrado los bienes ya no generarn benecios econmicos para la empresa por lo que deber reconocerse la prdida que se produce de ello. Lo anterior expresado en un registro contable se mostrara de la siguiente forma:
------------------------ x------------------------65 Otros gatos de gestin 130,000 659 Otros gastos de gestin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 850,000 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33311 Costo de adquisicin o construccin x/x Por los bienes siniestrados en la inundacin. ------------------------ x-------------------------

56. Los benecios econmicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien, producen a menudo una disminucin en la cuanta de los benecios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo. Consecuentemente, para determinar la vida til del elemento de propiedades, planta y equipo, se tendrn en cuenta todos los factores siguientes: a) La utilizacin prevista del activo. El uso se evala por referencia a la capacidad o al producto fsico que se espere del mismo. b) El desgaste fsico esperado, que depender de factores operativos tales como el nmero de turnos de trabajo en los que se utilizar el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, y el grado de cuidado y conservacin mientras el activo no est siendo utilizado.

980,000

171

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

57. La vida til de un activo se denir en trminos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La poltica de gestin de activos llevada a cabo por la entidad podra implicar la disposicin de los activos despus de un periodo especco de utilizacin, o tras haber consumido una cierta proporcin de los benecios econmicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida til de un activo puede ser inferior a su vida econmica. La estimacin de la vida til de un activo, es una cuestin de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares. 58. Los terrenos y los edicios son activos separados, y se contabilizarn por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian. Los edicios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edicio no afectar a la determinacin del importe depreciable del edicio.

Detalle Terreno Edificacin Total

Valor de tasacin 75,000 115,000 190,000

% prorrateo 39% 61% 100%

Costo de adquisicin 63,158 96,842 160,000

Considerando el clculo de prorrateo la contabilizacin del inmueble sera de la siguiente manera:


------------------------ x------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 160,000 331 Terrenos 63,158 3311 Terrenos 33111 Costo 332 Edificaciones 96,842 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisicin o construccin 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la compra del inmueble. ------------------------ x-------------------------

160,000

Caso prctico
Compra conjunta de inmueble

Con fecha marzo, una empresa adquiere en forma conjunta, es decir, en la factura no se ha separado el importe del terreno y la edicacin, cuyo importe total asciende a S/. 160,000 con la nalidad que funcione en dicho inmueble sus ocinas administrativas. Qu procedimiento deber seguirse para poder separar el monto que corresponde al terreno y a la edicacin? Solucin: De acuerdo con el prrafo 58 de la NIC Inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que los terrenos y los edicios son activos separados, y se contabilizarn por separado, incluso cuando hayan sido adquiridos en forma conjunta, tal como ocurre en el caso planteado. Asimismo, se establece que los edicios tienen una vida limitada, por tanto son activos depreciables, mientras que los terrenos tienen una vida ilimitada, por ello no se deprecian. En este orden de ideas, cuando se compre un activo en conjunto, deber de separarse para nes de contabilizarse, el inconveniente es que la norma no establece el mtodo de poder separar dichos bienes adquiridos en forma conjunta. De esta manera, de deber de realizar una tasacin del bien del activo jo y en forma proporcional distribuir el costo total entre el terreno y la edicacin. Ahora bien, si el informe del tasador establece que el valor del terreno y la edicacin corresponde a S/. 75,000 y S/. 115,000, respectivamente, entonces el prorrateo del costo sera de la siguiente manera:

59. Si el costo de un terreno incluye los costos de desmantelamiento, traslado y rehabilitacin, la porcin que corresponda a la rehabilitacin del terreno se depreciar a lo largo del periodo en el que se obtengan los benecios por haber incurrido en esos costos. En algunos casos, el terreno en s mismo puede tener una vida til limitada, en cuyo caso se depreciar de forma que reeje los benecios que se van a derivar del mismo. Mtodo de depreciacin 60. El mtodo de depreciacin utilizado reejar el patrn con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los benecios econmicos futuros del activo. 61. El mtodo de depreciacin aplicado a un activo se revisar, como mnimo, al trmino de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio signicativo en el patrn esperado de consumo de los benecios econmicos futuros incorporados al activo, se cambiar para reejar el nuevo patrn. Dicho cambio se contabilizar como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo con la NIC 8.

172

NIC 16

62. Pueden utilizarse diversos mtodos de depreciacin para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemtica a lo largo de su vida til. Entre los mismos se incluyen el mtodo lineal, el mtodo de depreciacin decreciente y el mtodo de las unidades de produccin. La depreciacin lineal dar lugar a un cargo constante a lo largo de la vida til del activo, siempre que su valor residual no cambie. El mtodo de depreciacin decreciente en funcin del saldo del elemento dar lugar a un cargo que ir disminuyendo a lo largo de su vida til. El mtodo de las unidades de produccin dar lugar a un cargo basado en la utilizacin o produccin esperada. La entidad elegir el mtodo que ms elmente reeje el patrn esperado de consumo de los benecios econmicos futuros incorporados al activo. Dicho mtodo se aplicar uniformemente en todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrn esperado de consumo de dichos benecios econmicos futuros.

b) la baja en cuentas de los elementos de propiedades, planta y equipo retirados o de los que se haya dispuesto por otra va se contabilizar segn lo establecido en esta Norma; c) la compensacin de terceros por elementos de propiedades, planta y equipo que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluir en la determinacin del resultado del periodo, en el momento en que la compensacin sea exigible; y

e) el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinar de acuerdo con esta Norma.

BAJA EN CUENTAS
67. El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo se dar de baja en cuentas: a) Por su disposicin; o

Deterioro del valor


63. Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En dicha Norma se explica cmo debe proceder la entidad para la revisin del importe en libros de sus activos, cmo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cundo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir las prdidas por deterioro del valor. 64. [Eliminado]

b) Cuando no se espere obtener benecios econmicos futuros por su uso o disposicin.

Caso prctico
Venta de activo fijo

Compensacin por deterioro del valor


65. Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de propiedades, planta y equipo que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirn en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles. 66. El deterioro del valor o las prdidas de los elementos de propiedades, planta y equipo son hechos separables de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, as como de cualquier compra posterior o construccin de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarn de forma separada, procediendo de la manera siguiente: a) El deterioro del valor de los elementos de propiedades, planta y equipo se reconocer segn la NIC 36;

Una empresa con fecha mayo 2011 vende un activo jo (maquinaria) revaluado, para ello realiza una tasacin a la fecha de la venta. De acuerdo con dicha tasacin, el bien tiene un valor de mercado ascendente a S/. 41, 250 (no incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable tenindose en cuenta la siguiente informacin sobre el bien enajenado a la fecha de la enajenacin?
Costo de adquisicin 90,000 -63,750 26,250 Mayor valor por revaluacin 22,500 -15,938 6,562

Detalle Costo Depreciacin Valor en libros al 30/05/2011

Total 112,500 -79,688 32,812

Solucin: Un activo jo se dar de baja en cuentas de libros cuando, entre otros, la empresa se desapropie de este, tal como lo establece el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.

173

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa aplicar los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Consideraremos en nuestro caso que la transferencia de los riesgos y benecios se produce al nal del mes de mayo: Por la venta del activo jo
------------------------ x------------------------16 Cuentas por cobrar diversas Terceros 165 Venta de activo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensione y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestin 756 Enajenacin de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por venta de activo fijo revaluado. ------------------------ x-------------------------

33311 Costo de adquisicin o construccin 90,000 33312 Revaluacin 22,500 x/x Por la baja de libros del activo fijo revaluado. ------------------------ x-------------------------

48,675

De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo jo genera una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el prrafo 68 de la mencionada NIC, se incluir en el resultado del periodo. A continuacin veamos el importe de la ganancia de acuerdo con las normas contables:
Cuentas 7,425 75 65 41,250 Valor de venta Valor neto en libros Ganancia Efecto de la baja del activo S/. S/. S/. 48,675 32,812 15,863

Para nes tributarios el importe reconocido como ingreso, es decir, la suma a recibir o recibida del cliente formar parte de los ingresos netos gravables mensuales del mes de mayo a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del referido periodo. Asimismo, para poder determinar la ganancia o prdida se deber dar de baja en libros el bien enajenado reconociendo como gasto el importe no depreciado del bien, tal como se muestra en el siguiente asiento; en el mismo momento en que se reconoce el correspondiente ingreso de acuerdo al criterio de correlacin de ingresos y gastos: Por la baja del bien revaluado
------------------------ x------------------------65 Otros gastos de gestin 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones discontinuas 6551 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 63,750 39132 Maquinarias y equipos de explotacin 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 15,938 39142 Maquinarias y equipos de explotacin 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotacin 32,812

No obstante, para nes de determinar el Impuesto a la Renta del periodo debe considerar que la renta bruta se calcula de acuerdo a otros criterios. En efecto, si bien para nes contables el costo del bien enajenado asciende a S/. 32,812, ello no es as para nes tributarios, dado que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no reconoce dentro del monto del costo computable el mayor valor atribuible a tasaciones efectuadas por la empresa, salvo el caso del numeral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta referido a reorganizaciones de empresas. En este orden de ideas, la renta bruta tributaria por la venta de la maquinaria ascendera a:
Valor de venta Costo de adquisicin Utilidad tributaria S/. S/. S/. 48,675 (26,250) 22,425

De lo sealado anteriormente, la empresa deber adicionar va Declaracin Jurada el importe de S/. 6,562 (S/. 22,425 S/. 15,863) que corresponde al ingreso no reconocido nancieramente como consecuencia del mayor valor revaluado.

Caso prctico
79,688 Venta de activo fijo

Una empresa vende a uno de sus trabajadores un activo jo (computadora) que se encuentra totalmente depreciado por el importe de S/. 354 segn boleta de venta. Cul sera el tratamiento contable si el valor de mercado asciende a S/. 200 ms IGV? Solucin:
112,500

De los datos proporcionados se tiene que la empresa de conformidad con el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo deber dar de baja el bien como consecuencia de la

174

NIC 16

desapropiacin del vehculo y reconocer la ganancia en resultados del periodo como producto de la baja del elemento de inmuebles, maquinarias y equipos. En este sentido, deber efectuar los siguientes asientos por dichas situaciones: Por el costo de enajenacin del vehculo
------------------------ x------------------------39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo) 33611 Costo x/x Por la salida del vehculo enajenado. ------------------------ x------------------------------------------------ x------------------------14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 141 Personal 1419 Otras cuentas por cobrar al personal 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestin 756 Enajenacin de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la provisin de la boleta de venta. ------------------------ x------------------------354

Solucin: De conformidad con el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo se dar de baja un activo cuando se produzca cualquiera de las siguientes situaciones: i) la empresa se desapropie del mismo, o ii) no se espere obtener benecios econmicos. De las situaciones antes mencionadas en el caso planteado nos encontraramos en la ltima. En este orden de ideas, dado que la maquinaria no es usada y por las condiciones en que se encuentra ni siquiera podr venderse a un tercero ni ser usada por la empresa, signica que no generar benecios econmicos futuros para esta, por tanto, se deber de dar de baja en cuentas, tal como lo establece la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo. A continuacin se muestra el asiento contable para efectuar la baja:
------------------------ x------------------------39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotacin 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33311 Costo de adquisicin o construccin x/x Por el retiro de la maquinaria de libros. ------------------------ x------------------------30,000

354

Por la boleta de venta emitida por la venta del bien

236

30,000

36

200

Caso prctico
Baja de libros de activo totalmente depreciado

Para nes tributarios, la baja del bien del activo jo tampoco acarrea efecto toda vez que acorde con el tipo de bien, maquinaria y equipo, este tiene una vida til mnima de diez aos, por lo cual de haber efectuado la depreciacin anualmente, tambin para nes tributarios el costo computable del bien tendr como valor cero (0). Lo anterior, es conforme con lo dispuesto por el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta que dispone que el costo computable de un bien del activo jo es el costo del bien deducido de su correspondiente depreciacin acumulada.

Una empresa tiene un activo jo (maquinaria) comprado y activado en enero de 1990, que a la fecha se encuentra totalmente depreciado y sin uso, dado su estado de oxidacin. Se puede retirar de libros este activo jo, dado que la empresa no lo emplea y no se espera obtener ningn benecio de este? Datos adicionales
Activo Fijo Maquinaria Costo 30,000 Depreciacin -30,000 Valor en libros 0

68. La prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluir en el resultado del periodo, cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento nanciero posterior). Las ganancias no se clasicarn como ingresos de actividades ordinarias.

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caso prctico
Venta de activo fijo revaluado

En el mes de mayo una empresa vende un activo jo revaluado al cierre del Ejercicio 2010, para ello realiza una tasacin a la fecha de la venta, la que resulta que el bien tiene un valor de mercado ascendente a S/. 35,000 (no incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable? Dato adicional
Detalle Original Revaluacin Total Costo 110,000 30,000 140,000 Depreciacin 82,500 22,500 105,000 Valor en libros 27,500 7,500 35,000

4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestin 756 Enajenacin de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por venta de activo fijo revaluado. ------------------------ x-------------------------

32,000

Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa aplicar los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Para nes tributarios el importe reconocido como ingreso, es decir, la suma a recibir o recibida del cliente formar parte de los ingresos netos gravables mensuales del mes de mayo, a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del referido periodo: Por la baja del bien revaluado
------------------------ x------------------------65 Otros gastos de gestin 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones discontinuas 6551 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo) 33611 Costo 100,000 33612 Revaluacin 25,000 x/x Por la salida del vehculo enajenado. ------------------------ x------------------------30,000

Solucin: De conformidad con el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, un activo jo ser dado de baja de libros cuando, entre otros, la empresa se desapropie. En este sentido, al nal del mes de mayo deber darse de baja en libros el bien enajenado reconocindose cualquier ganancia o prdida obtenida en la transaccin. De lo anterior, la prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un activo jo, se determinar como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la venta y el importe en libros del bien, correspondiendo en el caso planteado al siguiente:
Cuentas 76 66 Efecto de la baja del activo Valor de venta Valor neto en libros Ganancia S/. S/. S/. 32,000 30,000 2,000

95,000

125,000

De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo jo genera una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el prrafo 68 de la mencionada NIC, se incluir en el resultado del periodo, pero no podr clasicarse como ingresos de actividades ordinarias. A continuacin veamos como seran los asientos contables: Por la venta del activo jo
------------------------ x-----------------------16 Cuentas por cobrar diversas Terceros 165 Venta de activo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensione y de salud por pagar 401 Gobierno Central

Es importante sealar que si bien para nes nancieros el costo del bien enajenado asciende a S/. 30,000, ello no es as para nes tributarios, toda vez que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no reconoce como costo computable de los bienes enajenados el valor revaluados, adems conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta la revaluacin no tiene incidencia tributaria ni modica el costo de adquisicin del bien. En este sentido, al nal del periodo a efectos de determinar el resultado del activo jo enajenado, debern considerarse las siguientes cifras:
Valor de venta Costo de adquisicin Utilidad tributaria S/. S/. S/. 32,000 (24,000) 8,000

37,760

5,760

Acorde con lo anterior, la empresa deber adicionar va Declaracin Jurada el importe de S/. 6,000 (S/. 8,000 S/. 2,000) que

176

NIC 16

corresponde al ingreso no reconocido, nancieramente, como consecuencia del mayor valor revaluado. Asimismo, en relacin con el pasivo tributario diferido que la empresa debe haber reconocido en el ejercicio en que efectu la revaluacin, debemos manifestar que deber ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en el cual se efecta la enajenacin del bien revaluado.

el artculo 3 de la Ley del IGV, deber efectuarse el siguiente asiento para reejar el comprobante de pago emitido:
------------------------ x------------------------64 Gastos por Tributos 641 Impuesto general a las Ventas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el registro de la factura emitida por operaciones a realizar. ------------------------ x------------------------1,620

Caso prctico
Transferencia de bien a ttulo gratuito

1,620

Una empresa transri en el mes de febrero de 2011 un auto a ttulo gratuito. Si se sabe que el valor en libros asciende a S/. 8,350 neto de una depreciacin ascendente a S/. 15,750. Cmo sera el asiento contable y cul el efecto tributario de este, si se sabe que el valor de mercado del bien en ese momento es de S/. 9,000? Solucin: En el caso planteado se produce una prdida para la empresa, toda vez que deber dar de baja el bien que se encontraba en libros. En este sentido, por la baja en cuentas del bien de la empresa se deber reconocer una disminucin patrimonial por el importe no depreciado de este, tal como se muestra en el siguiente asiento contable:
------------------------ x------------------------65 Otros gastos de gestin 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones discontinuas 6551 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo) 33611 Costo 33612 Revaluacin x/x Por la salida del vehculo enajenado. ------------------------ x------------------------8,350

En relacin con el gasto que se genera por el IGV, que se encuentra obligada la empresa en calidad de contribuyente a pagar al sco debemos manifestar, que nanciera el mismo constituye un gasto, sin embargo, de acuerdo con lo establecido el literal k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta deber adicionarse al resultado, dado que, no constituye un gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categora. Por otro lado, cabe indicar en relacin con el gasto que se genera por el importe no depreciado del bien entregado, que este tampoco sera deducible por corresponder a un acto de liberalidad por parte de la empresa, tal como lo establece el literal d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Caso prctico
Indemnizacin recibida por siniestro

15,750

Con fecha diciembre 2010, una empresa recibe una indemnizacin por parte del seguro, por uno de sus activos jos (camioneta) que sufri un siniestro por el importe de S/. 50,000. Si con el reembolso recibido la empresa decide reponer dicho bien, adquiriendo uno nuevo en el mismo mes por un valor ascendente a S/. 40,000 incluido el IGV. Cul sera la incidencia tributaria y cmo sera la contabilizacin?
24,100

Datos adicionales
Valor del vehculo a la fecha del siniestro Detalle Costo Depreciacin acumulada Valor neto S/. 30,850 9,255 21,595

Es importante sealar que por esta operacin no se genera ningn benecio econmico futuro, por consiguiente no procede el reconocimiento de ningn derecho de cobro ni de ningn ingreso. Ahora bien, toda vez que conforme con el artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago se encuentra obligado a emitir un comprobante de pago por la transferencia de un bien, a ttulo oneroso o gratuito; y que esta operacin se encuentra gravada con el IGV al calicar como venta de conformidad con

Solucin: De acuerdo con lo que establece el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el importe en libros de un activo jo se dar de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener benecios econmicos futuros por su uso o disposicin, reconocindose conforme con el prrafo 68 de la

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

mencionada NIC, la prdida surgida al dar de baja a un activo jo en el resultado del periodo. De lo anterior el asiento sera:
------------------------ x------------------------65 Otros gastos de gestin 659 Otros gastos de gestin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipos de transporte 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 334 Equipo de transporte 3341 Vehculos motorizados 33411 Costo x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado. ------------------------ x------------------------21,595 9,255

Por otro lado, en el prrafo 65 de la NIC en mencin establece que las compensaciones procedentes de terceros, por activos fijos que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirn en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.
------------------------ x------------------------16 Cuentas por cobrar diversas Terceros 162 Reclamaciones a terceros 1621 Compaas aseguradoras 75 Otros ingresos de gestin 759 Otros ingresos de gestin 7592 Reclamos al seguro x/x Por la indemnizacin por recibir. ------------------------ x-------------------------

50,000 50,000

30,850

Por el cobro sera:


------------------------ x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas Terceros 162 Reclamaciones a terceros 1621 Compaas aseguradoras x/x Por el cobro al seguro de la indemnizacin. ------------------------ x------------------------50,000

De conformidad con el literal d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros.
Gasto por prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en bienes productores

50,000

Resultan cubiertas por indemnizaciones o seguros?

NO

Deducible solo la parte que exceda al monto cubierto

Deducible

De lo sealado anteriormente y de acuerdo con los datos proporcionados en la consulta, el gasto por la prdida sufrida por el siniestro de la camioneta no ser deducible, puesto que el monto de la prdida es cubierto por el seguro, tal como a continuacin mostramos:
Detalle Gasto de la prdida Monto cubierto por el seguro S/. 21,595 50,000

En funcin a lo que establece el literal b) del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, se encontrar gravada con el impuesto a la renta, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes, sealado en el literal f) del artculo 1 del Reglamento, la que establece que no se computar como ganancia el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese n la adquisicin se contrate dentro de los seis meses siguientes de la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin, tal como se muestra a continuacin el siguiente cuadro: De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondera como ingreso gravado el importe de S/. 28,405 (S/. 50,000 - 21,595), sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de los 18 meses de la percepcin de la indemnizacin, solo se gravar S/. 10,000 (S/. 50,000 - 40,000).

178

NIC 16

Impuesto a la Renta aplicable al ingreso por indemnizacin

fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podr utilizar el costo de la sustitucin como indicativo de cul era el costo del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido. 71. La prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo, se determinar como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la disposicin y el importe en libros del elemento. 72. La contrapartida a cobrar por la disposicin de un elemento de propiedades, planta y equipo, se reconocer inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el elemento, la contrapartida recibida se reconocer inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocer como un ingreso por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que reeje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

Gravado

No gravado

Salvo que:

Solo la parte que exceda el costo del bien

Hasta el monto del costo computable

El importe sea destinado a la reposicin total o parcial del bien dentro de los 6 meses siguientes de la fecha en que se perciba la indemnizacin y el bien se reponga en un plazo no mayor a 18 meses a partir de la percepcin.

68A. Sin embargo, una entidad que, en el curso de sus actividades ordinarias, venda rutinariamente elementos de propiedades, planta y equipo que se mantenan para arrendar a terceros, transferir esos activos a los inventarios por su importe en libros cuando dejen de ser arrendados y se clasiquen como mantenidos para la venta. El importe obtenido por la venta de esos activos se reconocer como ingreso de actividades ordinarias de acuerdo con la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias. La NIIF 5 no ser de aplicacin cuando los activos que se mantienen para la venta en el curso ordinario de la actividad se transeran a inventarios. 69. La disposicin de un elemento de propiedades, planta y equipo puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento nanciero o por donacin). Para determinar la fecha en que se ha dispuesto de una partida, una entidad aplicar los criterios establecidos en la NIC 18 para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por ventas de bienes. La NIC 17 se aplicar a las disposiciones por una venta con arrendamiento posterior. 70. Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del prrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo el costo derivado de la sustitucin de una parte del elemento, entonces dar de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma separada. Si no

INFORMACIN A REVELAR
73. En los estados nancieros se revelar, con respecto a cada una de las clases de propiedades, planta y equipo, la siguiente informacin: a) Las bases de medicin utilizadas para determinar el importe en libros bruto; b) Los mtodos de depreciacin utilizados; c) Las vidas tiles o las tasas de depreciacin utilizadas;

d) El importe en libros bruto y la depreciacin acumulada (junto con el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor), tanto al principio como al nal de cada periodo; y e) Una conciliacin entre los valores en libros al principio y al nal del periodo, mostrando: i) Las adiciones;

ii) Los activos clasicados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de activos para su disposicin que haya sido clasicado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, as como otras disposiciones; iii) Las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios; iv) Los incrementos o disminuciones, resultantes de las revaluaciones, de acuerdo

179

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

con los prrafos 31, 39 y 40, as como las prdidas por deterioro del valor reconocidas, o revertidas en otro resultado integral, en funcin de lo establecido en la NIC 36; v) Las prdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo, aplicando la NIC 36; vi) Las prdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el resultado del periodo, aplicando la NIC 36; vii) La depreciacin; viii) Las diferencias netas de cambio surgidas en la conversin de estados nancieros desde la moneda funcional a una moneda de presentacin diferente, incluyendo tambin las diferencias de conversin de un operacin en el extranjero a la moneda de presentacin de la entidad que informa; y ix) otros cambios. 74. En los estados nancieros se revelar tambin: a) La existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, as como las propiedades, planta y equipo que estn afectos como garanta al cumplimiento de obligaciones; b) El importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de elementos de propiedades, planta y equipo en curso de construccin; c) El importe de los compromisos de adquisicin de propiedades, planta y equipo; y 77

comparacin con otras entidades. Por razones similares, es necesario revelar: a) La depreciacin del periodo, tanto si se ha reconocido en el resultado de periodo, como si forma parte del costo de otros activos; y b) La depreciacin acumulada al trmino del periodo. 76. De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de informar acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimacin contable, siempre que tenga una incidencia signicativa en el periodo actual o que vaya a tenerla en periodos siguientes. Tal informacin puede aparecer, en las propiedades, planta y equipo, respecto a los cambios en las estimaciones referentes a: a) Valores residuales; b) Costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin de elementos de propiedades, planta y equipo; c) Vidas tiles; y

d) Mtodos de depreciacin. Cuando los elementos de propiedades, planta y equipo se contabilicen por sus valores revaluados, se revelar la siguiente informacin: a) La fecha efectiva de la revaluacin; b) Si se han utilizado los servicios de un tasador independiente; c) Los mtodos y las hiptesis signicativas aplicadas en la estimacin del valor razonable de los elementos;

d) Si no se ha revelado de forma separada en el estado del resultado integral, el importe de compensaciones de terceros que se incluyen en el resultado del periodo por elementos de propiedades, planta y equipo cuyo valor se hubiera deteriorado, perdido o entregado. 75. La seleccin de un mtodo de depreciacin y la estimacin de la vida til de los activos son cuestiones que requieren la realizacin de juicios de valor. Por tanto, las revelaciones sobre los mtodos adoptados, as como sobre las vidas tiles estimadas o sobre los porcentajes de depreciacin, suministran a los usuarios de los estados nancieros informacin que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la

d) En qu medida el valor razonable de los elementos de propiedades, planta y equipo fue determinado directamente por referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o fue estimado utilizando otras tcnicas de valoracin; e) Para cada clase de propiedades, planta y equipo que se haya revaluado, el importe en libros al que se habra reconocido si se hubieran contabilizado segn el modelo del costo; y f) El supervit de revaluacin, indicando los movimientos del periodo, as como cualquier restriccin sobre la distribucin de su saldo a los accionistas.

78. Siguiendo la NIC 36, la entidad revelar informacin sobre las partidas de propiedades, planta y

180

NIC 16

equipo que hayan sufrido prdidas por deterioro del valor, adems de la informacin requerida en los puntos (iv) a (vi) del apartado (e) del prrafo 73. 79. Los usuarios de los estados nancieros tambin podran encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente informacin: a) El importe en libros de los elementos de propiedades, planta y equipo, que se encuentran temporalmente fuera de servicio; b) El importe en libros bruto de cualesquiera propiedades, planta y equipo que, estando totalmente depreciados, se encuentran todava en uso; c) El importe en libros de las propiedades, planta y equipo retirados de su uso activo y no clasicados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5; y

utilizada en las NIIF. Adems, modic los prrafos 39, 40 y 73 (e)(iv). Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las modicaciones se aplicarn tambin a esos periodos. 81C. La NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) modic el prrafo 44. Una entidad aplicar esa modicacin para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Cuando una entidad aplique la NIIF 3 (revisada en 2008) a periodos anteriores, tambin las modicaciones se aplicarn a ellos. 81D. Se modicaron los prrafos 6 y 69 y se aadi el prrafo 68A mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase las modicaciones en un periodo anterior, revelar este hecho y al mismo tiempo aplicar las modicaciones correspondientes de la NIC 7 Estado de ujos de efectivo. 81E. El prrafo 5 fue modicado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicar esas modicaciones de forma prospectiva en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada siempre que tambin aplique al mismo tiempo las modicaciones de los prrafos 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 y 85B de la NIC 40. Si una entidad aplicase la modicacin en un periodo que comience con anterioridad, revelar ese hecho.

d) Cuando se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de las propiedades, planta y equipo cuando es signicativamente diferente de su importe en libros. Por tanto, se aconseja a las entidades presentar tambin estas informaciones.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS
80. Los requerimientos relativos a la medicin inicial de los elementos de propiedades, planta y equipo adquirido en permutas de activos, que se encuentran especicados en los prrafos 24 a 26, se aplicarn prospectivamente y afectarn solo a transacciones futuras.

FECHA DE VIGENCIA
81. Una entidad aplicar esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelar este hecho. 81A. Una entidad aplicar las modicaciones contenidas en el prrafo 3 para periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplica la NIIF 6 para un periodo anterior, dichas modicaciones deben ser aplicadas para ese periodo anterior. 81B. NIC 1 Presentacin de Estados Financieros (revisada en el 2007) modic la terminologa

DEROGACIN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS


82. Esta Norma deroga la NIC 16 Propiedades, planta y equipo (revisada en 1998). 83. Esta Norma sustituye a las siguientes interpretaciones: a) SIC-6 Costos de Modicacin de los Programas Informticos Existentes; b) SIC-14 Propiedades, Planta y Equipo-Indemnizaciones por Deterioro de Valor de las Partidas; y c) SIC-23 Propiedades, Planta y Equipo-Costos de Revisiones o Reparaciones Generales.

181

Arrendamientos
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 17

OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es el de prescribir, para arrendatarios y arrendadores, las polticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la informacin relativa a los arrendamientos.

bienes. Por otra parte, esta Norma no ser de aplicacin a los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, donde una parte no transfiera a la otra el derecho a usar algn tipo de activo.

DEFINICIONES
4. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado. Arrendamiento nanciero es un tipo de arrendamiento en el que se transeren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. Arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento nanciero. Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que solo es revocable: a) si ocurriese alguna contingencia remota; b) con el permiso del arrendador; c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador; o

ALCANCE
2. Esta Norma ser aplicable en la contabilizacin de todos los tipos de arrendamientos que sean distintos de los: a) acuerdos de arrendamiento para la exploracin o uso de minerales, petrleo, gas natural y recursos no renovables similares; y b) acuerdos de licencias para temas tales como pelculas, grabaciones en vdeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor. Sin embargo, esta Norma no ser aplicable como base para la medicin de: a) propiedades tenidas para arrendamiento, en el caso de que se contabilicen como propiedades de inversin (vase la NIC 40 Propiedades de Inversin); b) propiedades de inversin suministradas por arrendadores en rgimen de arrendamiento operativo (vase la NIC 40); c) activos biolgicos posedos por arrendatarios en rgimen de arrendamiento nanciero (vase la NIC 41 Agricultura); o

d) activos biolgicos suministrados por arrendadores en rgimen de arrendamiento operativo (vase la NIC 41). 3. Esta Norma ser de aplicacin a los acuerdos mediante los cuales se transere el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relacin con la operacin o el mantenimiento de los citados

d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la continuacin de este quede asegurada con razonable certeza. Inicio del arrendamiento es la fecha ms temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relacin con las principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:

182

NIC 17

a) se clasicar el arrendamiento como operativo o como nanciero; y b) en el caso de tratarse de un arrendamiento nanciero, se determinarn los importes que se reconocern al comienzo del plazo de arrendamiento. El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento, segn proceda). Plazo del arrendamiento es el periodo no revocable por el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que este tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitar tal opcin. Pagos mnimos por el arrendamiento son los pagos que se requieren o pueden requerrsele al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las cuotas de carcter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. Tambin se incluye: a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por l mismo o por un tercero vinculado con l; o b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por: i) parte del arrendatario;

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transaccin libre. Vida econmica es: a) el periodo durante el cual se espera que un activo sea utilizable econmicamente, por parte de uno o ms usuarios; o b) la cantidad de unidades de produccin o similares que se espera obtener del activo por parte de uno o ms usuarios. Vida til es el periodo de tiempo estimado que se extiende, desde el inicio del plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado por este, a lo largo del cual la entidad espera consumir los benecios econmicos incorporados al activo arrendado. Valor residual garantizado es: a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por l mismo o por una parte vinculada con l (el importe de la garanta es la cuanta mxima que podran, en cualquier caso, tener que pagar); y b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario o por una parte no vinculada con el arrendador, y que sea nancieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garanta prestada. Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realizacin por parte del arrendador no est asegurada o bien queda garantizada exclusivamente por una parte vinculada con el arrendador. Costos directos iniciales son los costos incrementales directamente imputables a la negociacin y contratacin de un arrendamiento, salvo si tales costos han sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor. Inversin bruta en el arrendamiento es la suma de: a) los pagos mnimos a recibir por el arrendamiento nanciero, y b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. Inversin neta en el arrendamiento es la inversin bruta del arrendamiento descontada a la tasa de inters implcita en el arrendamiento.

ii) una parte vinculada con este; o iii) una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz nancieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garanta prestada. Sin embargo, si el arrendatario posee la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea sucientemente ms reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opcin sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opcin ser ejercida, los pagos mnimos por el arrendamiento comprendern tanto los pagos mnimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opcin de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opcin de compra.

183

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Ingresos nancieros no devengados son la diferencia entre: a) la inversin bruta en el arrendamiento; y b) la inversin neta en el arrendamiento. Tasa de inters implcita en el arrendamiento es la tasa de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor presente total de a) los pagos mnimos por el arrendamiento y b) el valor residual no garantizado, y la suma de i) el valor razonable del activo arrendado y ii) cualquier costo directo inicial del arrendador. Tasa de inters incremental del endeudamiento del arrendatario es la tasa de inters que el arrendatario habra de pagar en un arrendamiento similar o, si este no fuera determinable, la tasa en el que incurrira aquel si pidiera prestados, en un plazo y con garantas similares, los fondos necesarios para comprar el activo. Cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es jo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que vara por razones distintas del mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas futuras, grado de utilizacin futura, ndices de precios futuros, tasas de inters de mercado futuras, etc.).

con la informacin que dispona la compaa al momento de la celebracin del contrato se esperaba razonablemente que la empresa adquiriese el bien. En este sentido, de conformidad con la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores deber corregirse reconocindose en el ejercicio actual la opcin de compra omitida y corrigiendo la depreciacin acumulada del bien tal como se muestra a continuacin: Por la opcin de compra
----------------------- x------------------------32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3223 Maquinarias y equipos de explotacin 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero x/x Por la opcin de compra que ejerce la empresa a la culminacin del contrato de leasing. ----------------------- x-------------------------

2,000

360

2,360

Caso prctico
Contabilizacin de la opcin de compra de un bien en leasing al trmino del contrato

Por la omisin del gasto de depreciacin de ejercicios anteriores y la depreciacin del ejercicio actual
400

Una empresa celebr un contrato de arrendamiento nanciero hace dos aos con una entidad nanciera por un bien que tiene una vida til de diez aos a emplearse en sus actividades. Cuando registr inicialmente la transaccin no incluy en el costo la opcin de compra ascendente a S/. 2,000 que en estos momentos est ejerciendo y cancelando. Cmo se contabilizara ahora dicha opcin de compra?
Solucin:

De acuerdo con el prrafo 4 de la NIC 17 se establece que si el arrendatario posee la opcin de compra a un precio que se espera sea sucientemente ms reducido que el valor razonable del bien en el momento que sea ejercitable (luego de tres aos) y se puede prever con razonable certeza que la opcin ser ejercida, la opcin de compra debe agregarse a los pagos mnimos, es decir, a los pagos que el arrendatario debe realizar durante el plazo del arrendamiento. Considerando lo anterior, la opcin de compra siempre se debi haber considerado como parte del costo del bien. De ello que, en el caso planteado se ha cometido un error, entendido que

----------------------- x------------------------59 Resultados acumulados 592 Prdidas acumuladas 5922 Gastos de aos anteriores 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68132 Maquinarias y equipos de explotacin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 Depreciacin acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 39123 Inmuebles, maquinaria y equipo - Maquinarias y equipos de explotacin x/x Por la depreciacin acumulada en los tres periodos que dur el contrato (S/. 2,000 x 2 aos / 10 aos). ----------------------- x-------------------------

200

600

184

NIC 17

Tributariamente, esta situacin generar dos tratamientos distintos dependiendo de la opcin escogida por el contribuyente. En efecto, de conformidad con la Ley N 27394, la empresa puede depreciar los bienes adquiridos en leasing teniendo en cuenta el rgimen comn con la tasa mxima establecida en el artculo 22 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta o bien puede haber optado por depreciar en funcin al contrato de manera lineal. Si la empresa opt por el tratamiento dispuesto en el rgimen general, el importe no depreciado que corresponde a periodos anteriores se perder y no podr imputarlo a ningn periodo toda vez que este no fue contabilizado en el periodo pertinente como requiere el artculo 22 del Reglamento; mientras que si opt por la regla especial de depreciarlo durante el plazo del contrato tendr la posibilidad de considerarlo para el periodo que corresponda, dado que, no est supeditada la deduccin a la anotacin en los libros por lo que puede imputarlos al periodo que corresponde con la correspondiente recticacin de la Declaracin Jurada anual presentada.

desempeo debidas a cambios en las condiciones econmicas. Las ventajas pueden estar representadas por la expectativa de una operacin rentable a lo largo de la vida econmica del activo, as como por una ganancia por revalorizacin o por una realizacin del valor residual. 8. Un arrendamiento se clasicar como nanciero cuando transera sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un arrendamiento se clasicar como operativo si no transere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.

Caso prctico
Adquisicin de maquinaria a travs de contrato de arrendamiento financiero - NIC 17

Una empresa celebra en el mes de enero un contrato de leasing con una entidad nanciera, respecto del cual se tiene la siguiente informacin: Fecha inicio Bien adquirido Precio al contado Intereses IGV : : : : : Enero 2011 Maquinaria S/. 480,000 S/. 100,000 18% S/. 4,000 ms IGV

5.

Un acuerdo o un compromiso de arrendamiento puede, durante el periodo que media entre el inicio del arrendamiento y el comienzo del plazo de arrendamiento, incluir una clusula para ajustar los pagos por arrendamiento a consecuencia de cambios en el costo de construccin o adquisicin de la propiedad arrendada, o bien a consecuencia de cambios en otras medidas del costo o valor, tales como niveles generales de precios, o en los costos del arrendador por la nanciacin del arrendamiento. Si fuera as, para los propsitos de esta Norma, el efecto de tales cambios se considerar que han tenido lugar al inicio del arrendamiento. La denicin de arrendamiento comprende contratos para el alquiler de activos, que contengan una clusula en la que se otorgue al que alquila la opcin de adquirir la propiedad del activo tras el cumplimiento de las condiciones acordadas. Tales contratos se conocen como contratos de arrendamiento-compra.

Importe de la opcin de compra :

El cuadro por las cuotas mensuales que deber abonar la empresa es el siguiente:
Periodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 Capital 8,183 8,248 8,314 8,380 8,447 8,514 8,581 8,650 8,718 8,788 8,858 8,928 8,999 9,071 9,143 9,215 9,289 9,363 Intereses 3,817 3,752 3,686 3,620 3,553 3,486 3,419 3,350 3,282 3,212 3,142 3,072 3,001 2,929 2,857 2,785 2,711 2,637 Cuota 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000

6.

CLASIFICACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS


7. La clasicacin de los arrendamientos adoptada en esta Norma se basa en el grado en que los riesgos y ventajas, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de prdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnolgica, as como las variaciones en el

185

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48

9,437 9,512 9,588 9,664 9,741 9,818 9,896 9,975 10,054 10,134 10,215 10,296 10,378 10,461 10,544 10,628 10,712 10,797 10,883 10,970 11,057 11,145 11,233 11,323 11,413 11,503 11,595 11,687 11,780 11,874 476,000

2,563 2,488 2,412 2,336 2,259 2,182 2,104 2,025 1,946 1,866 1,785 1,704 1,622 1,539 1,456 1,372 1,288 1,203 1,117 1,030 943 855 767 677 587 497 405 313 220 126 100,000

12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 12,000 576,000

Por el reconocimiento del activo


----------------------- x------------------------32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 480,000 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3223 Maquinarias y equipos de explotacin 37 Activo diferido 100,000 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 104,400 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40115 IGV por aplicar 45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero x/x Por el reconocimiento del activo. ----------------------- x-------------------------

684,400

Por la provisin de la factura de la cuota mes a mes


----------------------- x------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura de la cuota. ----------------------- x------------------------12,000

2,160

14,160

Cmo seran los asientos contables?


Solucin:

De acuerdo con el prrafo 8 de la NIC 17 Arrendamientos, cuando un contrato de arrendamiento conlleva a la transferencia de los riesgos y benecios del bien por el cual se pagan cuotas, este contrato calica como un contrato de arrendamiento nanciero. Conforme con lo anterior, atendiendo a la sustancia del contrato antes que a su forma legal, no obstante, no contar con la propiedad legal del bien esta NIC requiere que el arrendatario, es decir, el usuario de los bienes por lo general registre al inicio del contrato el activo contra un pasivo por el valor de mercado del bien o el valor presente neto de los pagos mnimos a efectuar por el arrendador. Consecuencia de lo anterior, los asientos contables a efectuar por parte del arrendatario seran:

Por el pago de la cuota mes a mes


----------------------- x------------------------42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la cuota. ----------------------- x-------------------------

14,160

14,160

186

NIC 17

Por el devengamiento de los intereses (mes 1)


3,817

----------------------- x------------------------67 Gastos financieros 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengamiento de los intereses. ----------------------- x-------------------------

3,817

----------------------- x------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 183 Alquileres 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por el importe de los alquileres. ----------------------- x-------------------------

6,000 6,000

Por el devengamiento del gasto de arrendamiento, mes a mes deber efectuar un asiento tal como se muestra a continuacin

Por la reclasicacin del IGV mes a mes


2,160

----------------------- x------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40115 IGV por aplicar x/x Por la clasificacin del IGV. ----------------------- x-------------------------

2,160

----------------------- x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 18 Servicios y otros contratados por anticipado 183 Alquileres x/x Por el devengamiento del gasto. ----------------------- x-------------------------

500

500

De igual forma, por la suma adicional que ser pagada como depsito en garanta deber efectuarse el siguiente asiento: Por el reconocimiento de la garanta a efectuar a favor del propietario del inmueble

Caso prctico
Garanta por alquiler de inmuebles

Con fecha abril 2011, una empresa celebr un contrato de alquiler inmueble por el plazo de un ao el mismo que incluye una garanta que se utilizar en caso de que se origine un dao al local, caso contrario ser devuelto al culminar el contrato. El importe de la garanta es equivalente a un mes de alquiler. Si la empresa realiza el pago total del alquiler ascendente a S/. 6,500 en forma adelantada incluyendo la garanta, cmo sera el tratamiento contable?
Solucin:

----------------------- x------------------------16 Cuentas por cobrar diversas Terceros 162 Reclamaciones a terceros 1629 Otras 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por el pago de la garanta. ----------------------- x-------------------------

500

500

Toda vez que no se produce la transferencia de los riesgos y benecios del bien objeto del contrato, este calica como un contrato de arrendamiento operativo, tal como lo establece el prrafo 8 de la NIC 17 Arrendamientos. Lo anterior es importante debido al hecho que conforme con el prrafo 33 de la NIC 17 el arrendatario deber reconocer los importes pagados como gasto del periodo considerando el periodo de tiempo durante el cual la empresa podr utilizar el bien. De lo sealado anteriormente, se deber diferir el reconocimiento del gasto del monto pagado por la empresa, tal como se muestra a continuacin: Por la provisin del recibo de alquiler, como consecuencia del pago anticipado efectuado por la empresa

Por ltimo, por el pago al propietario del bien se efectuar el siguiente asiento: Por la cancelacin del alquiler y la garanta
----------------------- x------------------------46 Cuentas por pagar diversas Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la garanta. ----------------------- x-------------------------

6,500

6,500

187

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Dado que el importe de la transaccin superior a S/. 3,500, se entiende que a n de evitar contingencias la empresa deber emplear medios de pagos a n de que se le reconozca el gasto.

11. Otros indicadores de situaciones que podran llevar, por s solas o de forma conjunta con otras, a la clasicacin de un arrendamiento como de carcter nanciero, son las siguientes: a) si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el arrendatario; b) las prdidas o ganancias derivadas de las uctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al nal del arrendamiento); y c) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que son sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

9.

Puesto que la transaccin entre un arrendador y un arrendatario se basa en un acuerdo de arrendamiento entre las partes, ser necesario que para ambos se utilicen deniciones coherentes. La aplicacin de estas deniciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en la operacin puede tener como consecuencia que el mismo arrendamiento se clasique de distinta forma por arrendador y arrendatario. Este podra ser el caso, por ejemplo, si el arrendador se beneciara de una garanta referida al valor residual, aportada por una parte no vinculada con el arrendatario.

10. El que un arrendamiento sea nanciero u operativo depender de la esencia econmica y naturaleza de la transaccin, ms que de la mera forma del contrato(*). Ejemplos de situaciones que, por s solas o de forma conjunta, normalmente conllevaran la clasicacin de un arrendamiento como nanciero son: a) el arrendamiento transere la propiedad del activo al arrendatario al nalizar el plazo del arrendamiento; b) el arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea sucientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opcin sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opcin ser ejercida; c) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida econmica del activo incluso si la propiedad no se transere al nal de la operacin;

12. Los ejemplos e indicadores contenidos en los prrafos 10 y 11 no son siempre concluyentes. Si resulta claro, por otras caractersticas, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificar como operativo. Por ejemplo, este podra ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo, al trmino del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes como consecuencia de los cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos riesgos y ventajas. 13. La clasicacin del arrendamiento se har al inicio del mismo. Si en algn otro momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modicacin habra dado lugar a una clasicacin diferente del arrendamiento, segn los criterios establecidos en los prrafos 7 a 12, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio de la operacin, el contrato revisado se considerar un nuevo arrendamiento para todo el plazo restante del arrendamiento. No obstante, los cambios en las estimaciones (por ejemplo las que suponen modicaciones en la vida econmica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en circunstancias (por ejemplo el incumplimiento por parte del arrendatario), no darn lugar a una nueva clasicacin del arrendamiento a efectos contables. 14. [Eliminado]

d) al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la prctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operacin; y e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modicaciones importantes.

(*)

Vase tambin la SIC-27 Evaluacin de la Esencia de las Transacciones que adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento.

188

NIC 17

15. [Eliminado] 15A. Cuando un arrendamiento incluya componentes de terrenos y de edicios conjuntamente, una entidad evaluar la clasicacin de cada componente por separado como un arrendamiento nanciero u operativo de acuerdo con los prrafos 7 a 13. Al determinar si el componente de terreno es un arrendamiento nanciero u operativo, una consideracin importante es que los terrenos normalmente tienen una vida econmica indenida. 16. Cuando sea necesario para clasicar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y construcciones, los pagos mnimos por el arrendamiento (incluyendo todo pago por adelantado) se distribuirn entre los componentes de terrenos y construcciones en proporcin a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento en los citados componentes de terrenos y construcciones en el inicio del arrendamiento. Si los pagos por el arrendamiento no pueden repartirse ablemente entre estos dos componentes, todo el arrendamiento se clasicar como arrendamiento nanciero, a menos que est claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasicar como operativo. 17. En un arrendamiento conjunto de terrenos y construcciones en el que resulte insignicante el importe que, de acuerdo con el prrafo 20, se reconocera para el componente de terrenos, los citados terrenos y las construcciones pueden tratarse como una unidad individual a los efectos de la clasicacin del arrendamiento y clasicarse como un arrendamiento nanciero u operativo de acuerdo con los prrafos 7 a 13. En tal caso, se considerar la vida econmica de los edicios como la que corresponda a la totalidad del activo arrendado. 18. La medicin por separado de los componentes de terrenos y construcciones no ser necesaria cuando los derechos del arrendatario, tanto en terrenos como en construcciones, sean clasicados como una propiedad de inversin de acuerdo con la NIC 40, y se adopte el modelo del valor razonable. Se requerirn clculos detallados para hacer esta evaluacin solo si la clasicacin de uno o ambos componentes podra resultar, en el caso de no realizarse tales clculos, incierta. 19. Segn la NIC 40, es posible que el arrendatario clasique los derechos sobre un inmueble mantenido en rgimen de arrendamiento operativo,

como propiedad de inversin. Si esto sucediese, tales derechos sobre el inmueble se contabilizarn como si fueran un arrendamiento nanciero y, adems, se utilizar el modelo del valor razonable para el activo as reconocido. El arrendatario continuar la contabilizacin del arrendamiento como un arrendamiento nanciero, incluso si un evento posterior cambiara la naturaleza de los derechos del arrendatario sobre el inmueble, de forma que no se pudiese seguir clasicando como propiedad de inversin. Este ser el caso si, por ejemplo, el arrendatario: a) ocupa el inmueble, que por tanto se clasicar como una propiedad ocupada por el dueo, por un costo atribuido igual a su valor razonable en la fecha en la que se produce el cambio de uso; o b) realiza una transaccin de subarriendo, en la que transera, a un tercero no vinculado, substancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la titularidad del derecho de arrendamiento. Dicho subarriendo se contabilizar, por parte del arrendatario, como un arrendamiento nanciero al tercero, aunque este pudiera registrarlo como un arrendamiento operativo.

CONTABILIZACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS


Arrendamientos financieros
Reconocimiento inicial 20. Al comienzo del plazo del arrendamiento nanciero, este se reconocer, en el estado de situacin nanciera del arrendatario, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Al calcular el valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, se tomar como factor de descuento la tasa de inters implcita en el arrendamiento, siempre que sea practicable determinarla; de lo contrario se usar la tasa de inters incremental de los prstamos del arrendatario. Cualquier costo directo inicial del arrendatario se aadir al importe reconocido como activo.

189

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caso prctico
Compra de activo fijo a travs de contrato de leasing

32 33 34 35 36

2,371 2,395 2,418 2,442 2,467 75,100

129 105 82 58 33 14,900

2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 90,000

Una empresa celebra un contrato de leasing por tres aos con una entidad nanciera, para ello cuenta con la siguiente informacin: Fecha Bien adquirido Precio al contado Intereses IGV : Marzo 2011 : Vehculo : S/. 76,000 : S/. 14,900 : 18%

Cmo seran los asientos contables?


Solucin:

Importe de la opcin de compra : S/. 900 ms IGV El cuadro de las cuotas mensuales, es como sigue:
Periodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Capital 1,746 1,763 1,781 1,798 1,816 1,834 1,852 1,871 1,889 1,908 1,927 1,946 1,965 1,985 2,005 2,025 2,045 2,065 2,085 2,106 2,127 2,148 2,169 2,191 2,213 2,235 2,257 2,279 2,302 2,325 2,348 Intereses 754 737 719 702 684 666 648 629 611 592 573 554 535 515 495 475 455 435 415 394 373 352 331 309 287 265 243 221 198 175 152 Cuota 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500

Cuando un contrato de arrendamiento conlleva a la transferencia de los riesgos y benecios del bien por el cual se pagan cuotas, este contrato calica como un contrato de arrendamiento nanciero, tal como lo establece el prrafo 8 de la NIC 17 Arrendamientos. Con base en lo anterior, atendiendo a la sustancia del contrato antes que a su forma legal, no obstante, no contar con la propiedad legal del bien esta NIC requiere que el arrendatario, es decir, el usuario de los bienes por lo general registre al inicio del contrato el activo contra un pasivo por el valor de mercado del bien o el valor presente neto de los pagos mnimos a efectuar por el arrendador. Consecuencia de lo anterior, los asientos contables a efectuar por parte del arrendatario seran: Por el reconocimiento del activo
----------------------- x------------------------32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40115 IGV - Por aplicar 45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero x/x Por el pago de la garanta. ----------------------- x-------------------------

76,000 14,900

16,362

107,262

Por la provisin de la factura de la cuota (mes 1)


----------------------- x------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 2,500

450

190

NIC 17

42

Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el pago de la garanta. ----------------------- x-------------------------

2,950

con duracin de 3 aos. Si se sabe que la empresa por el ejercicio 2010 aplic una tasa de depreciacin anual equivalente a 20%, la que coincide con la tasa de depreciacin contable, puede cambiar la tasa de depreciacin y a partir del ao 2011 utilizar una tasa mayor de depreciacin en funcin a la duracin del contrato de arrendamiento nanciero? Datos adicionales:
Costo de adquisicin 10,000 Depreciacin anual 2010 2,000 Valor Neto 8,000

Por el pago de la cuota (mes 1)


----------------------- x------------------------42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la cuota. ----------------------- x-------------------------

2,950

Solucin:

2,950

De acuerdo con el prrafo 20 de la NIC 17 Arrendamientos, al comienzo del plazo del arrendamiento nanciero, este se reconocer, en el balance del arrendatario, registrando un activo y un pasivo, en este tipo de contrato se transeren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, la empresa reconoce el equipo de cmputo como suyo y de ello que procede a depreciarlo. Ahora bien, para efectos tributarios se ha otorgado a este tipo de contrato una regulacin especial contenida en los Decretos Legislativos Ns 299 y 915 por los cuales a opcin del contribuyente se puede optar por: i) depreciar aplicando las tasas mximas de depreciacin establecidas en la ley de acuerdo con la naturaleza del bien, o ii) depreciar linealmente en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, en tanto que cumpla ciertos requisitos. En este orden de ideas, la empresa en el primer ao ha depreciado el vehculo considerando una vida til de cinco (5) aplicando una tasa que corresponde al porcentaje mximo anual permitido, tal como lo establece el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se tiene que ha considerado como gasto la quinta parte del costo del bien; siendo el asiento realizado por el reconocimiento de la depreciacin el siguiente:

Por el devengamiento del gasto nanciero (mes 1)


----------------------- x------------------------67 Gastos financieros 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 6712 Contratos de arrendamiento financiero 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengamiento de los intereses. ----------------------- x------------------------754

754

Por la reclasicacin del IGV (mes 1)


----------------------- x------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40115 IGV - Por aplicar x/x Por la reclasificacin del IGV. ----------------------- x------------------------450

450

Caso prctico
Cambio de la forma de depreciacin de bienes en contratos de leasing

----------------------- x------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciacin 6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68134 Equipos diversos 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 39126 Inmuebles, maquinaria y equipo - Equipos diversos x/x Depreciacin del equipo diverso. ----------------------- x-------------------------

2,000

2,000

En el mes de enero de 2010 una empresa, compra un equipo de cmputo, a travs de un contrato de arrendamiento nanciero

Bajo el entendido que la empresa cumple con los requisitos para depreciar en funcin al plazo del contrato, no existira impedimento para acogerse al tratamiento excepcional, pero ello

191

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

no signica que el cambio sea prospectivo, quiere decir, para los ejercicios que faltan, pues no se indica en la normativa especial la posibilidad de realizar ajustes en periodos futuros, entendindose que la opcin respecto de la depreciacin es por todo el periodo del bien. Lo contrario, implicara el reconocimiento en periodos futuros de un gasto de un ejercicio anterior. En este orden de ideas, puede modicarse la opcin escogida de manera retroactiva, para ello, deber tenerse en consideracin lo siguiente:
Segn depreciacin vida til (Contabilizada) Costo de adquisicin 10,000 Vida til 5 aos Tasa de depreciacin 20% Depreciacin anual 2,000 Depreciacin mensual 167

el caso de un arrendamiento nanciero su fondo econmico y realidad nanciera implican que el arrendatario adquiere los benecios econmicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida econmica, contrayendo al hacerlo, como contraprestacin por tal derecho, una obligacin de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo ms las cargas nancieras correspondientes. 22. Si esta operacin de arrendamiento no quedara reejada en el estado de situacin nanciera del arrendatario, los recursos econmicos y el nivel de obligaciones de una entidad estaran infravalorados, distorsionando las ratios nancieras. Ser apropiado, por tanto, que el arrendamiento nanciero se reconozca, en el estado de situacin nanciera del arrendatario, como un activo y como una obligacin de pagar cuotas de arrendamiento en el futuro. Al comienzo del plazo del arrendamiento, el activo y la obligacin de pagar cuotas futuras, se reconocern en el estado de situacin nanciera por los mismos importes, excepto si existen costos directos iniciales para el arrendatario, que se aadirn al importe reconocido como activo. 23. No resultar adecuado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados, en los estados nancieros, como deducciones del valor de los activos correspondientes. En caso de que la entidad realice, en el estado de situacin nanciera, distincin entre pasivos corrientes y no corrientes, observar esta misma distincin para las deudas derivadas de los arrendamientos. 24. Es frecuente incurrir en ciertos costos directos iniciales al emprender actividades especcas de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes. Los costos que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento nanciero, se incluirn como parte del valor del activo reconocido en la transaccin. Medicin posterior 25. Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividir en dos partes que representan, respectivamente, las cargas nancieras y la reduccin de la deuda viva. La carga nanciera total se distribuir entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de inters constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Los pagos contingentes se cargarn

Segn depreciacin acelerada Costo de adquisicin 10,000 Plazo del contrato 3 aos Tasa de depreciacin 33% Depreciacin anual 3,333 Depreciacin mensual 278

De lo anterior, se generar una diferencia entre el monto de la depreciacin nanciera y la permitida para efectos tributarios como sigue:
Depreciacin anual Segn Vida til Acelerada Ao 1 2,000 2,000 Ao 2 2,000 3,333 Ao 3 2,000 3,333 Ao 4 2,000 0 Ao 5 2,000 0 Total 10,000 8,666 1,334

Diferencia

De lo anterior podemos observar lo siguiente: La empresa a partir del ao 2 podr depreciar en forma adicional (deduccin va papeles de trabajo) el monto de S/. 1,334. La depreciacin nanciera del ao 4 y 5 ascendente a S/. 2,000 no ser aceptada para efectos tributarios toda vez que el contribuyente ya agot el gasto por depreciacin en los primeros 3 aos (duracin del contrato), debindose adicionar dicho importe en esos periodos. La diferencia originada en el ao 1 ascendente a S/. 1,334, es decir, la mayor depreciacin respecto de lo registrado en ese ao 1 se perdera, dado que corresponde a un gasto devengado de ese ao, salvo que se realice la declaracin recticatoria del ao 1 (2010) y se incluya como deduccin dicha diferencia (S/. 1,334).

21. Las transacciones y dems eventos se contabilizarn y presentarn de acuerdo con su fondo econmico y realidad nanciera, y no solamente en consideracin a su forma legal. Mientras la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede signicar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurdica sobre el bien arrendado, en

192

NIC 17

como gastos en los periodos en los que sean incurridos. 26. En la prctica, y con la nalidad de simplicar los clculos, el arrendatario podr utilizar algn tipo de aproximacin para distribuir las cargas nancieras entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento. 27. El arrendamiento nanciero dar lugar tanto a un cargo por depreciacin en los activos depreciables, como a un gasto nanciero en cada periodo. La poltica de depreciacin para activos depreciables arrendados ser coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciacin contabilizada se calcular sobre las bases establecidas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y en la NIC 38 Activos Intangibles. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendr la propiedad al trmino del plazo del arrendamiento, el activo se depreciar totalmente a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento, segn cul sea menor. 28. El importe depreciable del activo arrendado se distribuir entre cada uno de los periodos de uso esperado, de acuerdo con una base sistemtica, coherente con la poltica de depreciacin que el arrendatario haya adoptado con respecto a los dems activos depreciables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendr la propiedad al nalizar el plazo del arrendamiento, el periodo de utilizacin esperado ser la vida til del activo; en otro caso, el activo se depreciar a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento, segn cual sea menor. 29. El arrendamiento nanciero dar lugar a un cargo por depreciacin y a otro de tipo nanciero en cada periodo, pero la suma de esos importes no ser igual a la cuota a pagar en el periodo y, por tanto, no ser adecuado considerar como gasto simplemente la cuota a pagar en este. De acuerdo con lo anterior, es improbable que el activo y el pasivo correspondientes al arrendamiento sigan siendo de igual importe una vez iniciado el arrendamiento. 30. Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. Informacin a revelar 31. Adems de cumplir los requisitos informativos jados en la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Informacin a Revelar, los arrendatarios revelarn en sus estados nancieros la siguiente

informacin, referida a los arrendamientos nancieros: a) Para cada clase de activos, el importe neto en libros al nal del periodo sobre el que se informa. b) Una conciliacin entre el importe total de los pagos del arrendamiento mnimos futuros al nal del periodo sobre el que se informa, y su valor presente. Adems, una entidad revelar el total de pagos del arrendamiento mnimos futuros al nal del periodo sobre el que se informa, y de su valor presente, para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un ao;

ii) entre uno y cinco aos; iii) ms de cinco aos. c) Cuotas contingentes reconocidas como gasto en el periodo.

d) El importe total de los pagos futuros mnimos por subarriendo que se espera recibir, al nal del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos no cancelables. e) Una descripcin general de los acuerdos signicativos de arrendamiento donde se incluirn, sin limitarse a ellos, los siguientes datos: i) las bases para la determinacin de cualquier cuota de carcter contingente que se haya pactado;

ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovacin o las opciones de compra y las clusulas de actualizacin o escalonamiento; y iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento nanciero, tales como las que se reeran a la distribucin de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento. 32. Adems de lo anterior, sern aplicables a los arrendatarios las exigencias de informacin jadas por la NIC 16, NIC 36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41, para los activos arrendados en rgimen de arrendamiento nanciero.

Arrendamientos operativos
33. Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocern como gasto de forma

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte ms representativa otra base sistemtica de reparto por reejar ms adecuadamente el patrn temporal de los benecios del arrendamiento para el usuario(*).

representativa otra base sistemtica. En este sentido, siendo el asiento a efectuar sera el siguiente:
----------------------- x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 636 Servicios bsicos 6361 Energa elctrica 300 6363 Agua 400 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un ao. ----------------------- x-------------------------

700

Caso prctico
Servicios de alquiler que incluye gastos por servicios pblicos

126

En el mes de mayo, una empresa celebra un contrato de arrendamiento operativo con otra empresa por el plazo de 1 un ao y la empresa asumir con los gastos de agua y energa elctrica, sin embargo los recibos se encuentran a nombre del arrendador. Asimismo, se sabe que la empresa cancela en forma anticipada todo el ao de alquiler cuyo importe asciende a S/. 17,700 (incluido IGV). Cmo sera el tratamiento contable tanto para el arrendatario como para el arrendador? Datos adicionales: Los servicios pblicos correspondientes al mes de setiembre son:
Detalle Base imponible IGV Total Solucin: Agua 300 54 354 Luz 400 72 472

826

Ahora bien, con relacin al pago por adelantado correspondiente a un ao de alquiler, el asiento sera:
----------------------- x------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 183 Alquileres 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un ao. ----------------------- x-------------------------

15,000

2,700

Tratamiento para el arrendatario: Contablemente, las operaciones se deben de contabilizar de acuerdo con su esencia y realidad econmica, y no meramente segn su forma legal, tal como lo establece el prrafo 35 del Marco Conceptual, por tanto, el arrendatario, bajo el entendido que tiene el contrato con las rmas legalizadas lo registrar como gasto. De esta forma, acorde con lo sealado en el prrafo 33 de la NIC 17 las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocern como gasto en forma lineal durante el transcurso del plazo de arrendamiento, salvo que resulte ms

17,700

(*)

Vase tambin la Interpretacin SIC 15 Arrendamientos Operativos - Incentivos.

Este activo reconocido por el pago anticipado deber reconocerse como gasto para lo que deber de prorratear el importe pagado por anticipado entre los meses que correspondan, para efectos de determinar cunto se devengar mes a mes, de acuerdo con el prrafo 33 de la NIC 17, tal como a continuacin se muestra: ver cuadro N 1.

CUADRO N 1 Devengado May 1,250 Jun 1,250 Jul 1,250 Ago 1,250 Set 1,250 Oct 1,250 Nov 1,250 Dic 1,250 Ene 1,250 Feb 1,250 Mar 1,250 Abr 1,250 Total 15,000

194

NIC 17

De lo anterior, el asiento por el reconocimiento del gasto del alquiler mes a mes sera:
----------------------- x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 18 Servicios y otros contratados por anticipado 183 Alquileres x/x Por el devengo mensual del alquiler. ----------------------- x-------------------------

1,250

Asimismo, se deber de prorratear el anticipo recibido por los meses que corresponden para efectos de determinar el ingreso devengado mes a mes, de acuerdo con la NIC 17 para contratos de arrendamiento operativo tal como a continuacin se muestra: ver cuadro N 2. El asiento por el reconocimiento del ingreso del alquiler mes a mes sera:

1,250

Tributariamente, de acuerdo con el literal j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se requiere para que los gastos sean deducibles que se cuente con una documentacin sustentatoria que cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos en el reglamento de comprobantes de pago, tal como, identicar al adquirente o usuario. Esta condicin no se cumplira en el caso planteado al encontrarse el recibo de agua y energa elctrica con el nombre del tercero. Sin embargo, el literal d) del punto 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobante de pago seala que para que los recibos de servicios pblicos por concepto de suministro de energa elctrica y agua emitidos a nombre del arrendador del inmueble, sean deducibles, se deber de identicar al arrendatario como usuario de los servicios pblicos, a travs del contrato de arrendamiento en donde se estipule que la cesin en uso del inmueble incluye a los servicios pblicos suministrados en benecio del bien y que las rmas de los contratantes estn autenticadas notarialmente. Tratamiento para el arrendador Por el importe recibido anticipadamente por un ao de alquiler, se deber de realizar el siguiente asiento: Por el anticipo recibido segn factura
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por anticipo recibido. ----------------------- x-------------------------

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengo mensual del alquiler. ----------------------- x-------------------------

1,250 1,250

34. Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento (excluyendo los costos por otros servicios tales como seguros o mantenimiento) se reconocern como gastos de forma lineal, a menos que resulte ms apropiado el uso de otra base de carcter sistemtico que recoja, de forma ms representativa, el patrn de generacin de benecios para el usuario, independientemente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas. Informacin a revelar 35. Adems de los requerimientos informativos jados en la NIIF 7, los arrendatarios revelarn, en sus estados nancieros, la siguiente informacin referida a los arrendamientos operativos: a) El total de pagos futuros mnimos del arrendamiento, derivados de contratos de arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a satisfacer en los siguientes plazos: i) hasta un ao;

17,700

2,700

ii) entre uno y cinco aos; iii) ms de cinco aos. b) El importe total de los pagos futuros mnimos por subarriendo que se espera recibir, al nal del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos no cancelables.

15,000

CUADRO N 2 Devengado May 1,250 Jun 1,250 Jul 1,250 Ago 1,250 Set 1,250 Oct 1,250 Nov 1,250 Dic 1,250 Ene 1,250 Feb 1,250 Mar 1,250 Abr 1,250 Total 15,000

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

c)

Cuotas de arrendamientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del periodo, revelando por separado los importes de los pagos mnimos por arrendamiento, las cuotas contingentes y las cuotas de subarriendo. d) Una descripcin general de los acuerdos signicativos de arrendamiento concluidos por el arrendatario, donde se incluirn, sin limitarse a ellos, los siguientes datos: i) las bases para la determinacin de cualquier cuota de carcter contingente que se haya pactado; ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovacin o las opciones de compra y las clusulas de actualizacin o escalonamiento; y iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento nanciero, tales como las que se reeran a la distribucin de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

distintos de aquellos en los que est implicado un productor o distribuidor que tambin es arrendador, los costos directos iniciales se incluirn en la medicin inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento nanciero, y disminuirn el importe de los ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento. La tasa de inters implcita del arrendamiento se dene de forma que los costos directos iniciales se incluyen automticamente en los derechos de cobro del arrendamiento nanciero; esto es, no hay necesidad de aadirlos de forma independiente. Los costos incurridos por productores o distribuidores, que tambin son arrendadores, en relacin con la negociacin y contratacin de un arrendamiento, se excluyen de la denicin de costos directos iniciales. En consecuencia, estos se excluirn de la inversin neta del arrendamiento y se reconocern como gastos cuando se reconozca el benecio de la venta, lo que para un arrendamiento nanciero tiene lugar normalmente al comienzo del plazo de arrendamiento. Medicin posterior 39. El reconocimiento de los ingresos nancieros, se basar en una pauta que reeje, en cada uno de los periodos, una tasa de rendimiento constante sobre la inversin nanciera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento nanciero. 40. Un arrendador aspira a distribuir el ingreso nanciero sobre una base sistemtica y racional, a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribucin se basar en una pauta que reeje un rendimiento constante en cada periodo sobre la inversin neta relacionada con el arrendamiento nanciero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada periodo, una vez excluidos los costos por servicios, se destinarn a cubrir la inversin bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los ingresos nancieros no devengados. 41. Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, utilizados al computar la inversin bruta del arrendador en el arrendamiento, sern objeto de revisiones regulares. Si se hubiera producido una reduccin permanente en la estimacin del valor residual no garantizado, se procedera a revisar la distribucin del ingreso nanciero no devengado a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reduccin respecto a las cantidades de ingresos ya devengados se reconocer inmediatamente. 41A. Un activo sometido a un arrendamiento nanciero, que haya sido clasicado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposicin clasicado como mantenido

CONTABILIZACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES


Arrendamientos operativos
Reconocimiento inicial 36. Los arrendadores reconocern en su estado de situacin nanciera los activos que mantengan en arrendamientos nancieros y los presentarn como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversin neta en el arrendamiento. 37. En una operacin de arrendamiento nanciero, sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador, y por ello, las sucesivas cuotas a cobrar por este se consideran como reembolsos del principal y remuneracin nanciera del arrendador por su inversin y servicios. 38. Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iniciales, entre los que se incluyen comisiones, honorarios jurdicos y costos internos que son incrementales y directamente atribuibles a la negociacin y contratacin del arrendamiento. De ellos se excluyen los costos de estructura indirectos, tales como los incurridos por un equipo de ventas y comercializacin. En el caso de arrendamientos nancieros

196

NIC 17

para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se contabilizar segn lo establecido en esa NIIF. 42. Los arrendadores que son tambin fabricantes o distribuidores reconocern los resultados derivados de la venta en el periodo, de acuerdo con las polticas contables utilizadas por la entidad para el resto de las operaciones de venta directa. Si se han aplicado tasas de inters articialmente bajas, el resultado por la venta se reducir al que se hubiera obtenido de haber aplicado tasas de inters de mercado. Los costos incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea tambin arrendador, y estn relacionados con la negociacin o la contratacin del arrendamiento, se reconocern como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta. 43. Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo. El arrendamiento nanciero de un activo, cuando el arrendador es tambin fabricante o distribuidor, dar lugar a dos tipos de resultados: a) la prdida o ganancia equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de descuentos comerciales y rebajas que sean aplicables; y b) la ganancia nanciera que se obtenga en el transcurso del periodo del arrendamiento. 44. El ingreso de actividades ordinarias por venta registrado al comienzo del plazo del arrendamiento nanciero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, descontados a una tasa de inters de mercado. El costo de la venta reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo de la propiedad arrendada o la cantidad por la que estuviese contabilizada si fuera diferente, menos el valor presente del valor residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de la venta es la ganancia en la venta, que se reconocer como tal de acuerdo con las polticas seguidas por la entidad para las operaciones de venta directa. 45. Los fabricantes o distribuidores que son tambin arrendadores, aplican a veces tasas de inters articialmente bajas a n de atraer a los clientes. El uso de dichas tasas podra signicar el reconocimiento, en el momento de la venta, de una porcin excesiva del resultado total de la transaccin. En el caso de que se empleen tasas de inters articialmente bajas, el resultado de la

venta quedar reducido al que se hubiera obtenido de aplicar una tasa de inters de mercado. 46. Los costos directos iniciales, en los casos de arrendadores que son fabricantes o distribuidores, se reconocern como gastos al comienzo del plazo del arrendamiento, puesto que estn relacionados principalmente con la obtencin de las ganancias del fabricante o distribuidor en la venta. Informacin a revelar 47. Adems de cumplir los requisitos informativos jados en la NIIF 7, los arrendadores revelarn en sus estados nancieros la siguiente informacin, referida a los arrendamientos nancieros: a) una conciliacin entre la inversin bruta en el arrendamiento al nal del periodo sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mnimos a recibir en esa misma fecha. Adems, la entidad revelar, al nal del periodo sobre el que se informa, la inversin bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mnimos a recibir en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un ao; ii) entre uno y cinco aos; iii) ms de cinco aos. b) los ingresos nancieros no acumulados (o no devengados); c) el importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador; d) las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos mnimos por el arrendamiento pendientes de cobro; e) las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del periodo; f) una descripcin general de los acuerdos de arrendamiento signicativos concluidos por el arrendador. 48. A menudo resulta til informar, como indicador del crecimiento en la actividad arrendadora, sobre la inversin bruta en arrendamientos nancieros conseguida en el periodo, deducidos los correspondientes ingresos nancieros no acumulados (o no devengados), a la que se restarn los importes de los contratos de arrendamiento cancelados en ese mismo intervalo de tiempo.

Arrendamientos operativos
49. Los arrendadores presentarn en su estado de situacin nanciera, los activos dedicados

197

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

a arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes. 50. Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocern como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte ms representativa otra base sistemtica de reparto, por reejar ms adecuadamente el patrn temporal de consumo de los benecios derivados del uso del activo arrendado en cuestin(*). 51 Los costos incurridos en la obtencin de ingresos por arrendamiento, incluyendo la depreciacin del bien, se reconocern como gastos. Los ingresos por arrendamiento (excluyendo lo que se reciba por servicios tales como seguro y conservacin) se reconocern de una forma lineal en el plazo del arrendamiento, incluso si los cobros no se perciben con arreglo a tal base, a menos que otra frmula sistemtica sea ms representativa del patrn temporal con el que los benecios derivados del uso del activo arrendado disminuyen. Los costos directos iniciales, incurridos por el arrendador en la negociacin y contratacin de un arrendamiento operativo, se aadirn al importe en libros del activo arrendado y se reconocern como gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento.

a) el importe total de los pagos mnimos futuros del arrendamiento correspondiente a los arrendamientos operativos no cancelables, as como los importes que corresponden a los siguientes plazos: i) hasta un ao; ii) entre uno y cinco aos; iii) ms de cinco aos. b) el total de las cuotas de carcter contingente reconocidas como ingreso en el periodo; c) una descripcin general de las condiciones de los arrendamientos acordados por el arrendador. 57. Adems, ser tambin de aplicacin para los arrendadores de activos en rgimen de arrendamiento operativo, los requisitos de informacin exigidos en la NIC 16, la NIC 36, la NIC 38, la NIC 40 y la NIC 41.

TRANSACCIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR


58. Una venta con arrendamiento posterior es una transaccin que implica la enajenacin de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Las cuotas del arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian simultneamente. El tratamiento contable de las operaciones de venta con arrendamiento posterior depender del tipo de arrendamiento implicado en ellas. 59. Si una venta con arrendamiento posterior resulta en un arrendamiento nanciero, cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo enajenado no se reconocer inmediatamente como resultado en los estados nancieros del vendedor arrendatario. Este exceso se diferir y amortizar a lo largo del plazo del arrendamiento. 60. Si el arrendamiento posterior es un arrendamiento nanciero, la operacin es un medio por el cual el arrendador suministra nanciacin al arrendatario con el activo como garanta. Por esta razn, no ser apropiado considerar el exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo como un resultado realizado. Este exceso se diferir y amortizar a lo largo del plazo del arrendamiento. 61. Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento operativo, y quedase claro que la operacin se ha establecido a su valor razonable, cualquier resultado se reconocer inmediatamente como tal. Si el precio de venta fuese inferior al valor razonable, todo resultado se reconocer inmediatamente, excepto

52

53. La depreciacin de los activos depreciables arrendados se efectuar de forma coherente con las polticas normalmente seguidas por el arrendador para activos similares, y se calcular con arreglo a las bases establecidas en la NIC 16 y en la NIC 38. 54. Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36. 55. El arrendador, que sea a la vez fabricante o distribuidor de los bienes arrendados, no reconocer ningn resultado por la venta cuando celebre un contrato de arrendamiento operativo, puesto que la operacin no es en ningn modo equivalente a una venta. Informacin a revelar 56. Adems de cumplir con los requerimientos informativos jados en la NIIF 7, los arrendadores revelarn, en sus estados nancieros, la siguiente informacin referida a los arrendamientos operativos:

(*)

Vase tambin la Interpretacin SIC 15 Arrendamientos Operativos - Incentivos.

198

NIC 17

si la prdida resultase compensada por cuotas futuras por debajo de los precios de mercado, en cuyo caso se diferir y amortizar en proporcin a las cuotas pagadas durante el periodo en el cual se espera utilizar el activo. Si el precio de venta fuese superior al valor razonable, dicho exceso se diferir y amortizar en el periodo durante el cual se espere utilizar el activo. 62. Si el arrendamiento posterior fuese un arrendamiento operativo, y tanto las cuotas como el precio se estableciesen utilizando valores razonables, se habr producido efectivamente una operacin normal de venta y se reconocer inmediatamente cualquier resultado derivado de la misma. 63. En los contratos de arrendamiento operativo, si el valor razonable del bien en el momento de la venta con arrendamiento posterior fuera inferior a su importe en libros, la prdida derivada de la diferencia entre ambas cifras se reconocer inmediatamente. 64. Sin embargo, para los arrendamientos nancieros, tal ajuste no ser necesario, salvo que se haya producido un deterioro del valor, en cuyo caso el importe en libros se rebajar hasta que alcance el importe recuperable, de acuerdo con la NIC 36. 65. Las obligaciones sobre revelacin de informacin, establecidas tanto para los arrendadores como para los arrendatarios, sern igualmente aplicables a las ventas con arrendamiento posterior. En el caso de la descripcin general de los acuerdos relevantes de los arrendamientos, ser oportuno revelar las disposiciones no habituales que se hayan incluido en los acuerdos, o bien en los trminos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior. 66. Las operaciones de venta con arrendamiento posterior pueden cumplir las condiciones para tener que informar por separado de ellas segn la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros.

contenidas por esta Norma de forma retroactiva para todos los arrendamientos, o bien, si la NIC 17 (revisada en 1997) no se aplic retroactivamente, para todos los arrendamientos que hayan comenzado desde que se aplic por primera vez la citada Norma. 68A. Una entidad evaluar nuevamente la clasicacin de los componentes de terrenos de aquellos arrendamientos que no hayan vencido en la fecha en que la entidad adopte las modicaciones a que hace referencia el prrafo 69A sobre la base de la informacin existente al comienzo de dichos arrendamientos. Reconocer un arrendamiento nuevamente clasicado como arrendamiento nanciero, de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores. Sin embargo, si una entidad no tiene la informacin necesaria para aplicar las modicaciones de forma retroactiva: a) aplicar las modicaciones de esos arrendamientos sobre la base de los hechos y circunstancias existentes en la fecha en que adopte las modicaciones; y b) reconocer el activo y pasivo relacionados con el arrendamiento de terrenos recin clasicado como un arrendamiento nanciero, a sus valores razonables en esa fecha; las diferencias entre dichos valores razonables se reconocern en las ganancias acumuladas.

FECHA DE VIGENCIA
69. Una entidad aplicar esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelar este hecho. 69A. Como parte de Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, se eliminaron los prrafos 14 y 15 y se aadieron los prrafos 15A y 68A. Una entidad aplicar esas modicaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicase las modicaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelar este hecho.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS
67. Conforme a lo establecido en el prrafo 68, se aconseja la aplicacin retroactiva de esta Norma, pero no se obliga a ello. Si no se aplicase la Norma de forma retroactiva, se considerar que el saldo de cualquier arrendamiento nanciero preexistente ha sido determinado de forma apropiada por parte del arrendador, el cual proceder en adelante a contabilizarlo, de acuerdo con el contenido de la presente Norma. 68. La entidad que previamente haya aplicado la NIC 17 (revisada en 1997) aplicar las modicaciones

DEROGACIN DE LA NIC 17 (REVISADA EN 1997)


70. Esta Norma deroga la NIC 17 Arrendamientos (revisada en 1997).

199

Ingresos de Actividades Ordinarias


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18

OBJETIVO
Los ingresos son denidos, en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros, como incrementos en los benecios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los ingresos de actividades ordinarias propiamente dichos surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalas. El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos. La principal preocupacin en la contabilizacin de ingresos de actividades ordinarias es determinar cundo deben ser reconocidos. El ingreso de actividades ordinarias es reconocido cuando es probable que los benecios econmicos futuros uyan a la entidad y estos benecios puedan ser medidos con abilidad. Esta Norma identica las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos de actividades ordinarias sean reconocidos. Tambin suministra una gua prctica sobre la aplicacin de tales criterios.

2. 3.

Esta Norma deroga la anterior NIC 18 Reconocimiento de los Ingresos, aprobada en 1982. El trmino productos incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos, como los adquiridos para su reventa, tales como las mercaderas de los comercios al por menor o los terrenos u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros. La prestacin de servicios implica, normalmente, la ejecucin, por parte de la entidad, de un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duracin determinada en el tiempo. Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un nico periodo o a lo largo de varios periodos contables. Algunos contratos para la prestacin de servicios se relacionan directamente con contratos de construccin, por ejemplo aquellos que realizan los arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los ingresos de actividades ordinarias derivados de tales contratos no son abordados en esta Norma, sino que se contabilizan de acuerdo con los requisitos que, para los contratos de construccin, se especican en la NIC 11 Contratos de Construccin. El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos que adoptan la forma de: a) interesescargos por el uso de efectivo, de equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de deudas para con la entidad; b) regalascargos por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes, marcas, derechos de autor o aplicaciones informticas; y c) dividendosdistribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad de las entidades, en proporcin al porcentaje que supongan sobre el capital o sobre una clase particular de este.

4.

5.

ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar ingresos de actividades ordinarias procedentes de las siguientes transacciones y sucesos: a) venta de bienes; b) la prestacin de servicios; y c) el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalas y dividendos. 6.

Esta Norma no trata de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de: a) contratos de arrendamiento nanciero (vase la NIC 17 Arrendamientos);

200

NIC 18

b) dividendos producto de inversiones nancieras llevadas por el mtodo de la participacin (vase la NIC 28 Contabilizacin de Inversiones en Asociadas); c) contratos de seguro bajo el alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros;

de benecios econmicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del principal no son ingresos de actividades ordinarias. En vez de ello, el ingreso de actividades ordinarias es el importe de la comisin.

d) cambios en el valor razonable de activos y pasivos nancieros, o productos derivados de su disposicin (vanse la NIIF 9 Instrumentos Financieros y la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin); e) cambios en el valor de otros activos corrientes; f) reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (vase la NIC 41 Agricultura);

Caso prctico
Comisin ganada por una agencia de viaje

Una agencia de viaje desea saber cmo registrar las facturas por comisin que han emitido a las lneas areas y los documentos de cobranzas emitidos a los usuarios de la lnea area. En el mes se han emitido documentos de cobranza por el importe total de S/. 50,000. Cmo deben registrarse los importes recibidos?
Solucin:

g) reconocimiento inicial de los productos agrcolas (vase la NIC 41), y h) extraccin de minerales en yacimientos.

La actividad realizada por la agencia de viajes es una operacin de intermediacin, es decir, una prestacin de un servicio por el cual gana una comisin, siendo la NIC 18 Ingresos aplicables a este tipo de operacin. De acuerdo con el prrafo 4 de la mencionada NIC, esta incluye a los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios. Asimismo, en el prrafo 8 se establece que los ingresos de actividades ordinarias comprenden solamente las entradas brutas de benecios econmicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa por cuenta propia, es decir, no se reconocen como tales a las cantidades recibidas por cuenta de terceros. En este orden de ideas, las sumas recibidas segn documentos de cobranzas, documentos internos de las agencias que no son comprobantes de pagos sino documentos que acreditan la percepcin del dinero por parte del usuario del servicio, debern registrarse de la siguiente forma:
----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 101 Caja 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por los impor tes recibidos como consecuencia de la colocacin de los pasajes de la aerolnea. ----------------------- x------------------------50,000 50,000

DEFINICIONES
7. Los trminos siguientes se usan, en esta Norma, con los signicados que a continuacin se especican: Ingreso de actividades ordinarias es la entrada bruta de benecios econmicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada d lugar a un aumento en el patrimonio, que no est relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio. Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transaccin libre. Los ingresos de actividades ordinarias comprenden solamente las entradas brutas de benecios econmicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor aadido, no constituyen entradas de benecios econmicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirn de los ingresos de actividades ordinarias. De la misma forma, en una relacin de comisin, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas

8.

Ahora bien, con relacin a la comisin, en el citado prrafo 8 de la NIC 18 se seala que en una relacin de comisin entre un principal y un comisionista, los importes recibidos por cuenta del principal no suponen aumentos en el patrimonio ni ingresos de las actividades ordinarias. En este sentido, solo deber reconocer como ingreso el importe de la comisin pactada como se muestra a continuacin:

201

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por los importes ganados como consecuencia de la venta de pasajes areos. ----------------------- x-------------------------

xxx

vendedor o usuario del activo. Se medirn al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonicacin o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar. 11. En la mayora de los casos, la contrapartida revestir la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, y por tanto, el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo o de equivalentes al efectivo se diera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crdito sin intereses o acordar la recepcin de un efecto comercial, cargando una tasa de inters menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transaccin nanciera, el valor razonable de la contrapartida se determinar por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de inters imputada para la actualizacin. La tasa de inters imputada a la operacin ser, de entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar: a) o bien la tasa vigente para un instrumento similar cuya calicacin crediticia sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta; b) o bien la tasa de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos. La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso de actividades ordinarias por intereses, de acuerdo con los prrafos 29 y 30 de esta Norma, y de acuerdo con la NIC 39 y la NIIF 9. 12. Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza similar, tal cambio no se considerar como una transaccin que produce ingresos de actividades ordinarias. Con frecuencia, este es el caso de mercaderas como el aceite o la leche, en las que los proveedores intercambian o permutan inventarios en diversos lugares, con el n de satisfacer pedidos en un determinado lugar. Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transaccin que produce ingresos de actividades ordinarias. Tales ingresos de actividades ordinarias se miden

xxx

xxx

Dado que la agencia de viajes recauda y remite a las lneas de aviacin el importe cobrado menos su comisin deber efectuar el siguiente asiento:
----------------------- x------------------------46 Cuentas por pagar diversas Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 101 Caja 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por los impor tes recibidos como consecuencia de la colocacin de los pasajes de la aerolnea. ----------------------- x-------------------------

50,000

xxx xxx

MEDICIN DE LOS INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS


9. La medicin de los ingresos de actividades ordinarias debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos(*).

10. El importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transaccin se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el

(*)

Vase tambin la SIC-31 Ingresos-Permutas de Servicios de Publicidad.

202

NIC 18

por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios equivalentes transferidos en la operacin. En el caso de no poder medir con abilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos de actividades ordinarias se medirn segn el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado igualmente por cualquier eventual importe de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operacin.

con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con abilidad;

d) sea probable que la entidad reciba los benecios econmicos asociados con la transaccin; y e) los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con abilidad.

IDENTIFICACIN DE LA TRANSACCIN
13. Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias en esta Norma se aplicar por separado a cada transaccin. No obstante, en determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identicables de una nica transaccin, con el n de reejar la sustancia de la operacin. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identicable a cambio de algn servicio futuro, tal importe se diferir y reconocer como ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio ser ejecutado. A la inversa, el criterio de reconocimiento ser de aplicacin a dos o ms transacciones, conjuntamente, cuando las mismas estn ligadas de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes ms tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la operacin, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.

Caso prctico
Venta de bienes futuros

Una empresa constructora tiene un proyecto en un distrito, por el cual va a construir un edicio de 10 departamentos, el que estiman ser terminado y entregado fsicamente en el mes de noviembre 2011. Durante el comienzo de la construccin, en el mes de agosto recibi de parte de una persona la suma de S/. 135,000, por el cual se ha celebrado un contrato de compraventa de bienes futuros. Cmo deber registrar la suma recibida, sabiendo que el monto restante del precio de venta del bien ser cancelado al momento de la entrega del departamento?
Solucin:

El contrato celebrado es un acuerdo de voluntades, entre la empresa constructora de los inmuebles y la persona que tiene por nalidad la transferencia de la propiedad de los bienes. De lo anterior, le resulta aplicable la NIC 18 Ingresos que entre otras operaciones se aplica a la venta de bienes, sin distinguir entre bienes muebles o inmuebles. En este orden de ideas, acorde con el prrafo 14 de la NIC 18 se deber verificar el cumplimiento de cada una de las condiciones sealadas en el prrafo anterior, dado que solo su cumplimiento permitir que sea reconocido el ingreso correspondiente. Siendo ello as, resulta claro que no se puede reconocer ingreso alguno puesto que no se cumplen con todos los requisitos para que calique como tal. En efecto, uno de los requisitos contemplado en el apartado a) del mencionado prrafo es que se transera al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signicativo, derivados de la propiedad de los bienes, lo que supone la existencia del bien toda vez que al tratarse de un bien futuro existir posteriormente. Tngase en cuenta que conforme con el artculo 1410 del Cdigo Civil cuando una obligacin creada por un contrato recae sobre un bien futuro, el compromiso de entrega queda subordinado a su existencia posterior. En este sentido, todo importe recibido con anterioridad a la existencia del bien no puede reconocerse como ingreso, en este sentido, por las sumas recibidas se deber efectuar el siguiente asiento:

VENTA DE BIENES
14. Los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signicativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) la entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado

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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar(*) 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por los montos recibidos anticipadamente a la existencia del bien. ----------------------- x------------------------(*)

xxx

xxx

401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la transferencia de los riesgos y beneficios. ----------------------- x------------------------(*)

xxx

135,000

Esta operacin se encontrar afecta al IGV, en la medida que no se encuentre exonerada bajo el supuesto sealado en el Literal B del Apndice I de la Ley del IGV.

Bajo el entendido que esta operacin no se encuentra exonerada, es decir comprendida dentro del Apndice I de la Ley del IGV, estar gravada con el IGV bajo el supuesto de primera venta de inmuebles por parte del constructor. En relacin con el nacimiento de la obligacin tributaria expresamente se seala en el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el nacimiento de la obligacin tributaria en el caso de arras de confirmacin y en el caso de arras de retraccin, siempre que el monto pactado de las arras supere el 15% del precio pactado. En relacin con los bienes futuros, no existe una posicin definida, aun cuando la posicin de la Administracin Tributaria es que sin importar que no exista el bien nace la obligacin tributaria por los pagos parciales.

Cabe sealar que toda vez que no se reconoce el ingreso sino hasta el cumplimiento de todos los requisitos sealados en el prrafo 14 de la NIC 18, no obstante percibir el dinero, la compaa no considerar las sumas recibidas para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Esto se debe al hecho, que conforme con el artculo 85 de la Ley del IR se determina el pago a cuenta en funcin de los ingresos netos gravables obtenidos en el mes. Finalmente, es importante sealar que conforme el criterio de asociacin, en la misma oportunidad en la que se reconoce el ingreso, se deber reconocer el gasto, es decir, el costo del bien vendido.

Por el dinero recibido, el asiento sera:


----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la suma recibida. ----------------------- x------------------------xxx

Caso prctico
Venta sin comprobante de pago

xxx

Una empresa realiz respecto de un pedido recibido en el mes de marzo la transferencia parcial de una parte del pedido en ese mismo mes, pero sin emitir la correspondiente factura, gurando aun los bienes en el kardex de la empresa, puesto que al no emitirse el comprobante no lo ha descargado del almacn. Resulta correcto el procedimiento contable aplicado en esta operacin?
Solucin:

De esta forma, cuando exista el bien se deber reconocer el ingreso correspondiente, tal como se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros xxx 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 135,000 122 Anticipos de clientes 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar(*)

Desde un punto de vista formal, la empresa ha cometido una infraccin por no haber emitido el correspondiente comprobante de pago. En efecto, de acuerdo con el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin N 007-99/SUNAT, debe emitirse el comprobante de pago en la fecha en que se entreguen los bienes o en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En este orden de ideas, se habra incurrido en la infraccin tipicada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario, relacionado con la no emisin del comprobante de pago. No obstante, esta es una infraccin subsanable que puede regularizarse antes de la correspondiente scalizacin por parte de la Sunat no generar la citada multa.

xxx

Ahora bien, siendo que esta operacin se encuentra regulada por la NIC 18 Ingresos, a efectos de determinar si se debe

204

NIC 18

producir el reconocimiento del ingreso debemos manifestar que independientemente que respecto de la orden no se ha entregado la totalidad y que no se ha emitido el correspondiente comprobante de pago, deber vericarse si respecto de los bienes entregados se cumple con los requisitos sealados en el prrafo 14 de la referida NIC. Al respecto, se estaran cumpliendo con todos los requisitos exigidos en la venta de bienes, por lo que debe reconocerse el correspondiente ingreso, segn la NIC 18 Ingresos. Esto implica, acorde con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias que debern darse de baja del krdex los bienes vendidos, toda vez que conforme con el criterio de asociacin debe reconocerse como gasto (costo de ventas) los inventarios cuando estos son vendidos. En consecuencia, la empresa deber efectuar los siguientes asientos para regularizar las transacciones no reconocidas: Por la salida del almacn de los bienes vendidos
----------------------- x------------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas. ----------------------- x------------------------xxx

Caso prctico
Suscripciones a revistas

Una empresa vende revistas mediante suscripciones anuales a partir del mes de julio, por las que entrega doce revistas en cada uno de los meses siguientes. En el mes de julio coloc una suscripcin de la referida revista a uno de sus clientes, recibiendo el importe total de la suscripcin ascendente a S/. 960. Cmo debe reconocerse el importe recibido?
Solucin:

Si bien, la empresa ha recibido el importe total de la suscripcin y ha emitido el correspondiente comprobante de pago por la suma recibida, debe considerarse que siendo el ingreso la entrada bruta de benecios econmicos, procedentes de las actividades ordinarias de una empresa durante un periodo, se requiere que se produzca dicha actividad para considerarse ganada y, por lo tanto, reconocida esta. En el caso de ingresos procedentes de actividades de venta de bienes, conforme con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, el ingreso ser reconocido en el estado de resultados, entre otros, cuando los principales riesgos y benecios que se derivan de la propiedad se han traspasado al comprador, los costos incurridos pueden ser medidos con abilidad y es probable que se reciban los benecios econmicos asociados con la transaccin. En este orden de ideas, los ingresos por las suscripciones cobradas por anticipado se dieren y amortizan en el trmino de la suscripcin pagada, es decir, no se reconocen sino a medida que se cumple con la entrega de las revistas, como a continuacin se muestra: ver cuadro N 1. De esta manera inicialmente se debern efectuar los siguientes asientos:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar(*) 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia

xxx

Por la venta de la mercadera


----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta realizada. ----------------------- x-------------------------

xxx

xxx

1,133

xxx

173

CUADRO N 1 Reconocimiento del ingreso jul 80 ago 80 set 80 oct 80 nov 80 dic 80 ene 80 feb 80 mar 80 abr 80 may 80 jun 80 Total 960

205

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

12

Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por los montos recibidos anticipadamente a la existencia del bien. ----------------------- x------------------------(*)

960

Caso prctico
Compromiso de venta

En este caso nos encontramos ante un bien futuro, no obstante, en aplicacin de lo dispuesto por la norma reglamentaria del IGV se grava el importe recibido por el suscriptor.

Sin haber recibido monto alguno por parte del cliente, una empresa emite una factura por el importe total de S/. 35,400 (incluido el IGV). Si se sabe que las mercaderas an no sern entregadas sino hasta el mes siguiente, cul ser el tratamiento contable ms adecuado por la factura emitida?
Solucin:

----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la provisin del anticipo recibido. ----------------------- x-------------------------

1,133

1,133

Si bien se ha emitido factura, esta no genera por s misma el reconocimiento de la transaccin, toda vez que esta an no se ha producido, no generndose obligaciones y derechos entre las partes dado que no se ha producido un hecho generador de estos. En efecto, de acuerdo con los datos de la consulta, vemos que aun no se ha generado derecho de cobro, dado que aun no se ha cumplido con la prestacin, es decir, con la entrega de los bienes, situacin que origina que la contraparte deba efectuar la contraprestacin. En este orden de ideas, solo se puede reconocer un derecho si hubiese sido ganado, es decir, que deba reconocerse el correspondiente ingreso. En el caso especco de la transaccin pactada en el caso an no se puede reconocer ingreso alguno, dado que de acuerdo con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos no se ha cumplido con la totalidad de los siguientes requisitos: i) La empresa haya transferido al comprador los riesgos y benecios ii) la empresa ya no ejerce el control de los bienes iii) el importe del ingreso puede ser medido conablemente iv) Sea probable que la empresa reciba benecios econmicos por la operacin y v) los costos incurridos puedan ser medidos conablemente. De lo sealado anteriormente, la empresa no podr reconocer como ingreso ni tiene ganado el derecho de cobro. Asimismo, dado que no recibi importe alguno tampoco deber de reconocerse anticipo recibido de cliente, por consiguiente no debera de efectuarse asiento por este contrato. Con relacin al comprobante de pago emitido, lo nico que puede generar reconocimiento sera lo referido al Impuesto General a las Ventas, dado que de acuerdo con lo establecido en el literal a) del artculo 4 de la Ley del IGV, habra nacido la obligacin tributaria. En este sentido, el asiento contable para reconocer el tributo generado por la emisin del comprobante sera el siguiente:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas

En este caso no corresponde la utilizacin de la cuenta 49 Ganancias Diferidas. Conforme se vayan entregando las revistas se deber reconocer el correspondiente asiento modelo que se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la entrega de la primera revista al suscriptor. ----------------------- x-------------------------

80 80

Para nes tributarios, segn lo dispuesto en el inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. No obstante ello, es importante destacar que el devengado es un concepto netamente contable y en esa medida la referente es el Marco Conceptual y la NIC 18. De conformidad con lo anterior, se producir la imputacin (reconocimiento) por el mtodo de lo devengado cuando los ingresos, los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, registrndose, en los libros contables y expresndose en los estados nancieros a los cuales corresponden. En consecuencia, lo sealado en la primera parte tambin ser aplicable para efectos del Impuesto a la Renta.

5,400

206

NIC 18

40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV de la factura emitida. ----------------------- x------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del IGV. ----------------------- x-------------------------

5,400

Teniendo en cuenta que el contrato de arras de retractacin es uno preparatorio, resulta evidente que an no se ha celebrado un contrato de compraventa y menos an se han producido las prestaciones necesarias para generar derechos y obligaciones entre las partes. En este sentido, no debe reconocerse ingreso alguno pues de conformidad con la NIC 18 Ingresos an no se han cumplido con los requisitos establecidos en el prrafo 14 de la referida NIC para reconocer derecho alguno. Por el contrario, por el importe recibido se tiene una obligacin con la persona que entreg dicha suma en calidad de arras de retraccin, debiendo efectuarse el siguiente asiento, considerndose que no supera del 15% del valor del inmueble:
----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 461 Reclamaciones de terceros x/x Por la provisin de la factura ----------------------- x------------------------20,000

5,400

5,400

Por otro lado, en el mes de noviembre, cuando ocurre efectivamente la transferencia de los riesgos y benecios de los bienes, se deber de reconocer el ingreso, tal como a continuacin se muestra:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la transferencia de los bienes. ----------------------- x-------------------------

20,000

30,000

30,000

Sobre el tema del nacimiento de la obligacin tributaria en el caso de pagos parciales, el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas seala que en el caso de primera venta de inmuebles, como ocurrira en este caso, nacera la obligacin inclusive cuando se le denomine arras de retractacin siempre que estas superen el quince por ciento (15%) del valor total del inmueble y en el caso de arras de conrmacin siempre se encontrarn gravadas con el impuesto.
Inmueble Oficina Valor Total 141,600 15% 21,240 Arras de retractacin 20,000 Menor al 15% No IGV

Caso prctico
Arras de retractacin

Una empresa nos seala que un cliente ha entregado dinero bajo la calidad de arras de retractacin por la suma de S/. 20,000 en el mes de marzo de 2011 para la celebracin de un contrato de compraventa de una ocina cuyo valor asciende S/. 283,200 (incluido IGV), preguntndonos si corresponde emitir una factura por el pago de las arras de retractacin.
Solucin:

De lo anterior, queda claro que bajo el supuesto que el importe recibido calica como arras de retractacin debe vericarse el porcentaje que el pago representa respecto del precio del inmueble y que solo si este superase el 15% se encontrar gravado con el impuesto encontrndose obligado a emitir el correspondiente comprobante de pago.

Caso prctico
Ventas de bienes sujetos a aprobacin del comprador

Respecto al contrato de arras de retractacin conforme lo establece el artculo 1480 del Cdigo Civil (Decreto Legislativo N 295) la entrega de arras de retractacin solo es vlida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ello, de lo que se inere que este tipo de contrato no supone la entrega de un bien en propiedad sino la posibilidad de celebrar un contrato denitivo como sera el contrato de compraventa.

En el mes de noviembre de 2010, una empresa dedicada a la compraventa de bienes perecibles entreg a uno de sus clientes bajo la modalidad ventas de bienes sujetas a aprobacin por el comprador bienes por un importe de S/. 16,850. Si el cliente da

207

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

su aprobacin y cancela dichos bienes en el mes de diciembre, cmo sera el tratamiento contable y tributario?
Solucin:

Las ventas de bienes sujetas a aprobacin por el comprador, es una modalidad de ventas de bienes sujetas a condicin, donde el comprador ha negociado un derecho limitado de devolucin, existiendo incertidumbre acerca de la posibilidad de devolucin. En este sentido, los ingresos por la venta de los bienes se reconocern cuando la remesa ha sido aceptada formalmente por el comprador, o los bienes han sido entregados y el plazo para su devolucin ha transcurrido. En consecuencia, no se produce una entrega en propiedad del bien, sino una entrega en la que la empresa retiene los riesgos y benecios hasta que el comprador seale su conformidad o no respecto de los bienes recibidos; perfeccionando en dicha oportunidad el contrato, o venciendo el plazo pactado. De lo anterior y dado que la operacin que est en el fondo es de una venta de productos, para efectos de determinar el reconocimiento del ingreso deber considerarse lo dispuesto en la NIC 18 Ingresos en el tema de venta de productos. A estos efectos, de conformidad con el prrafo 14 de la NIC 18 se requiere para reconocer el correspondiente ingreso vericar cada uno de los requisitos sealados en dicho prrafo. En este orden de ideas, siendo uno de los requisitos que la empresa transera al comprador los riesgos y benecios, de tipo signicativo, derivado de la propiedad de los bienes, que no se presenta en este caso, toda vez que la empresa retiene estos, entonces debe concluirse que no podr reconocer an en este tipo de contratos ingreso al no haberse perfeccionado el mismo. De esta forma en el mes de noviembre por el movimiento de las mercaderas solo se podr registrar en cuentas de orden este hecho, pero sin reconocer ingreso y menos la salida de los bienes de su cuenta patrimonial. En este sentido, el asiento para reconocer los bienes que an son de propiedad de la empresa requiere el siguiente asiento:
----------------------- x------------------------01 Bienes y valores entregados 014 Bienes sujetos a aprobacin del comprador 09 Acreedoras por contra 094 Bienes sujetos a aprobacin del comprador x/x Por entrega de bienes sujetas a condicin. ----------------------- x------------------------16,850 16,850

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comercialesTerceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la aceptacin del cliente de los bienes entregados. ----------------------- x-------------------------

19,883

3,033

16,850

Por la cancelacin de la factura


----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 12 Cuentas por cobrar comercialesTerceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por cancelacin de la factura. ----------------------- x------------------------19,883

19,883

Asimismo, se deber extornar el asiento efectuado en cuentas de orden por los bienes al momento de su entrega en el mes de octubre, tal como a continuacin se muestra:
----------------------- x------------------------09 Acreedoras por el contrario 094 Bienes sujetos a aprobacin del comprador 01 Bienes y valores entregados 014 Bienes sujetos a aprobacin del comprador x/x Por el extorno del asiento de orden. ----------------------- x------------------------16,850 16,850

Caso prctico
Anticipos de clientes

Si en el mes de noviembre se produce la conformidad del cliente, recin en ese momento se podr reconocer el ingreso, dado que se cumplira con todos los requisitos establecidos en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. En este sentido, deber efectuarse el siguiente asiento para reconocer el benecio obtenido:

Una empresa dedicada a la venta de tela recibe en forma adelantada de uno de sus clientes el importe ascendente de S/. 10,000 por una venta de mercaderas que ser entregada al mes siguiente, cmo sera el tratamiento contable y tributario?

208

NIC 18

Solucin:

Con relacin al aspecto contable el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, seala que el reconocimiento de los ingresos se cumple con todas las condiciones all sealadas. En este sentido, se deber reconocer cuando es probable que la empresa, entre otros, transera al comprador los riesgos y ventajas, de tipos signicativo, derivados de la propiedad de los bienes, es decir, cuando se ha entregado los bienes. Por tanto, dado que todava no se ha producido esta situacin no se puede reconocer an el ingreso y se deber reconocer como anticipo de cliente, tal como a continuacin se muestra:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comercialesTerceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comercialesTerceros 122 Anticipos de clientes x/x Por la factura emitida por el anticipo. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comercialesTerceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el anticipo recibido. ----------------------- x-------------------------

la correlatividad de los comprobantes de pago, sin embargo, para efectos del Impuesto a la Renta no se deber considerar como Ingreso Neto en el PDT 621 IGV- Renta Mensual, sino hasta que se cumplan con todos los requisitos, es decir, hasta el siguiente mes.

Caso prctico
Adelanto por operaciones de exportacin

En el mes de junio una empresa recibe un anticipo de un cliente, respecto de una venta de mercaderas que ser exportada en el mes de noviembre bajo la modalidad CIF por el importe de S/. 100,000, cmo se deber realizar la contabilizacin? El importe total de la operacin asciende a S/. 250,000.
Solucin:

11,800

1,800

10,000

De acuerdo con el apartado a) del prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: i) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas de la propiedad ii) la entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos ni retiene el control efectivo estos, iii) el importe puede ser medido conablemente, iv) es probable que la empresa reciba los benecios econmicos, y v) los costos incurridos o por incurrir pueden ser medidos conablemente. De lo anterior, no se deber reconocer ingreso alguno por el anticipo recibido por parte del cliente, de ello que los asientos a efectuar por la suma recibida seran los siguientes:

11,800

11,800

Ahora bien, una vez transferido el bien (telas), oportunidad en la cual se cumplen con todos los requisitos, recin se deber reconocer el ingreso, tal como a continuacin se muestra:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comercialesTerceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la factura emitida por el anticipo. ----------------------- x-------------------------

10,000 10,000

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 100,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por la provisin del anticipo recibido. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 100,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la provisin del anticipo recibido. ----------------------- x-------------------------

100,000

100,000

Para nes tributarios, la empresa deber anotar dicho comprobante de pago en su registro de ventas, dado que se tiene que seguir con

Para nes tributarios, este anticipo no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, dado que an no ha cumplido con los requisitos para su devengo, los cuales estara cumpliendo

209

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

recin en el mes de noviembre, por lo tanto tampoco deber considerarlo para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de junio. Ahora bien, cuando se realiza la transferencia de los bienes se deber reconocer el ingreso, tal como a continuacin se muestra:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 150,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 100,000 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la provisin del anticipo recibido. ----------------------- x-------------------------

b) cuando la recepcin de los ingresos de actividades ordinarias de una determinada venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtencin, por parte del comprador, de ingresos de actividades ordinarias derivados de la venta posterior de los bienes; c) cuando los bienes se venden junto con la instalacin de los mismos y la instalacin es una parte sustancial del contrato, siempre que esta no haya sido todava completada por parte de la entidad; y

250,000

d) cuando el comprador tiene el derecho de rescindir la operacin por una razn especicada en el contrato de venta y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de devolucin.

Caso prctico
Operacin de consignacin - consignante

Dicha operacin no se encuentra grava con el IGV dado que conforme con el artculo 33 de la Ley del IGV por tratarse de un operacin de exportacin.

15. El proceso de evaluacin de cundo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas signicativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transaccin. En la mayora de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidir con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesin al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendr lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesin de los bienes. 16. Si la entidad retiene, de forma signicativa, riesgos de la propiedad, la transaccin no ser una venta y por tanto no se reconocern los ingresos de actividades ordinarias. Una entidad puede retener riesgos signicativos de diferentes formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas signicativas, correspondientes a la propiedad, son los siguientes: a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garanta;

Con fecha 8 de abril de 2011, una empresa que comercializa bienes celebr un contrato de consignacin con un distribuidor, entregndole 600 unidades de los bienes que comercializa. Si con fecha 29 de abril de 2011, el consignatario le remite una liquidacin informndole que haba colocado 450 unidades de los bienes recibidos. Qu asientos deber efectuar por estas operaciones, sabiendo que el costo de los bienes ascienden a S/. 6,800 y que el importe a recibir por parte de la empresa consignataria asciende a la suma de S/. 12,036 (incluido IGV)?
Solucin:

En el caso de una venta de bienes, el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos seala muy claramente que solo cuando se cumpla con todas y cada una de las condiciones dispuestas en el citado prrafo podr una empresa reconocer un ingreso. Por dicha razn, el prrafo 16 de la NIC 18 seala que si la empresa retiene, de forma signicativa, riesgos de la propiedad, la transaccin no ser una venta y no se reconocer ingresos. En este orden de ideas, en el caso de operaciones de consignacin donde el consignador retiene la propiedad, este no obstante hubiera entregado los bienes al distribuidor no podr reconocer el ingreso sino hasta la oportunidad en la cual el consignatario (distribuidor) coloque los productos a terceros. En este orden de ideas, en la oportunidad en que se produzca la transferencia a terceros, que se producir en el mismo mes de marzo de acuerdo con la liquidacin del consignatario recin podr reconocer el ingreso y el correspondiente gasto por las mercaderas transferidas como se muestra a continuacin: Asiento por la provisin de la factura
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros

12,036

210

NIC 18

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la transferencia de los bienes. ----------------------- x-------------------------

Solucin:

1,836

En este caso, por esta operacin de consignacin se est ante una transaccin en la cual se entregan bienes, sin recibir importe alguno, ni transferir los riesgos y benecios inherentes a los bienes. En otras palabras, nos encontramos ante una operacin que no ha sido realizada. Sobre el particular, al analizar si debe reconocerse ingreso, de acuerdo con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos deben cumplirse una serie de condiciones, pudiendo advertirse que en el caso espec co de la consignacin no se cumple con el requisito de la transferencia de los riesgos y bene cios. Espec camente, el prrafo 16 de la NIC 18 seala que la entidad retiene de forma signi cativa riesgos de la propiedad, la transaccin no ser una venta y por tanto no se reconocern los ingresos. En consecuencia, no podemos an reconocer el ingreso, el cul se producir una vez que el consignatario coloque los bienes a terceros, oportunidad en la cual se cumple con el hecho que el comprador (consignatario) obtenga ingresos por sus operaciones derivadas de la venta posterior del bien (ejemplo b) del prrafo 16 de la NIC 18). Consecuencia de lo anterior, no debe reconocerse ningn ingreso ni menos utilizar una cuenta ganancias diferidas, por lo que al momento de la entrega de los bienes a lo ms deber, a efectos de control, utilizar cuentas de orden, tal como se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------01 Bienes y valores entregados 013 Activos realizables entregados en consignacin 09 Acreedoras por contra 091 Bienes entregados en consignacin x/x Por los bienes en consignacin entregados. ----------------------- x------------------------72,400 72,400

10,200

Asiento por el costo de ventas


----------------------- x------------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de las mercaderas vendidas por el consignatario. ----------------------- x------------------------6,800

6,800

Cabe advertir que de conformidad con el numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso especfico de venta de bienes en consignacin, la Sunat no aplicar la multa por no emitir el comprobante tipificado en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario siempre que se cumpla con emitir el comprobante de pago dentro de los nueve (9) das hbiles siguientes a la fecha en que se realice la operacin. De lo anterior podemos sealar que existe un plazo especial para que el consignador cumpla con la obligacin formal de emitir el comprobante, sin embargo ello no signica que el contribuyente pueda diferir el ingreso. As puede ser posible emitir el comprobante dentro de los primeros das del mes de mayo, sin embargo, deber reconocer el devengo en el mes de abril por los bienes vendidos a nes del mes del abril oportunidad en la que gan el derecho a percibir el mismo, de conformidad con el criterio del devengo.

En este caso, tampoco procede la emisin de comprobantes de pago cuando se entreguen los bienes, toda vez que an no se ha transferido la propiedad, encontrndose obligado a emitirlo de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago dentro de los nueve (9) das siguientes de la venta realizada por el consignatario; aunque puede adelantarse a esa fecha. Finalmente, debe quedar claro que acorde con el numeral 2 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV tratndose de entrega de bienes en consignacin y otras formas similares, en la que la venta se realice por cuenta propia, son sujetos del impuesto, tanto el que entrega el bien como el consignatario. A estos efectos se entiende que la oportunidad en que nace la obligacin tributaria del IGV es en el momento en que el consignatario vende los mencionados bienes, perfeccionndose en esa oportunidad todas las operaciones. Consecuencia de lo anterior, cuando se vendan los bienes por parte del consignatario deber efectuarse el siguiente asiento:

Caso prctico
Operacin en consignacin - Registro para el consignante

En el mes de mayo una empresa ha celebrado un contrato de consignacin con la empresa XYZ, por la cual le ha entregado bienes para que los coloque. El valor en libros de estos bienes asciende a S/. 72,400. Cmo deber registrar la empresa consignadora la entrega de estos bienes?

211

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de las mercaderas entregadas en consignacin. ----------------------- x-------------------------

xx,xxx

estableciendo que la transferencia de propiedad se producira una vez de cancelase las doce cuotas pactadas por el monto de S/. 5,000. Si se sabe que el costo del bien asciende a S/. 36,000 y que el precio al contado del mismo a S/. 48,000 Cules son los asientos que se debern efectuar por esta transaccin?
Solucin: xxx

x,xxx

Es este tipo de contratos el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado una cantidad determinada o la totalidad del precio, aunque hubiere dado la tradicin (entrega del bien). La conveniencia en este tipo de contrato es proveer al vendedor de una mejor garanta toda vez que incluso en el caso de quiebra, el vendedor tiene por lo menos la posibilidad de recuperar los bienes vendidos. En el caso especfico de venta de bienes, el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos establece las condiciones para reconocer un ingreso, no encontrndose entre ellas la transferencia legal, sino la transferencia de los riesgos y beneficios de este. Sobre este punto, en el caso de la venta con reserva de dominio, no obstante el vendedor retiene el derecho de propiedad sobre los bienes para protegerse de los riesgos de cobranza del importe de la deuda; transfiere algunos beneficios significativos inherentes a la propiedad (como el uso y disfrute de los bienes). En consecuencia, para efectos contables debe reconocerse el ingreso en el momento en el que se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio), tal como se seala en el prrafo 17 de la NIC 18 Ingresos. Sobre el particular, en el Apndice de la NIC 18 se seala que en los casos de ventas a plazos los ingresos imputables al precio de venta se reconocen en el momento de la transferencia de riesgos y benecios mientras que el componente de inters se reconocer a medida que se va ganando. Consecuencia de lo antes sealado, los asientos que deber afectar la empresa seran los siguientes: Por el reconocimiento del ingreso
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivos diferidos 493 Intereses diferidos 4931 Interese no devengados en transacciones con terceros 70 Ventas 701 Mercaderas 7011 Mercaderas manufacturadas

En esta oportunidad deber reconocerse el gasto por concepto del costo de los bienes que se enajenan de acuerdo con el criterio de correspondencia.

17. Si una entidad conserva solo una parte insignicante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad, la transaccin es una venta y por tanto se proceder a reconocer los ingresos de actividades ordinarias. Por ejemplo, un vendedor puede retener, con el nico propsito de asegurar el cobro de la deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si la entidad ha transferido los riesgos y ventajas signicativos, derivados de la propiedad, la transaccin es una venta y se procede a reconocer los ingresos de actividades ordinarias derivados de la misma. Otro ejemplo de una entidad que retiene solo una parte insignicante del riesgo que comporta la propiedad, puede ser la venta al por menor, cuando se garantiza la devolucin del importe si el consumidor no queda satisfecho. En estos casos, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen en el momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con abilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar, basndose en su experiencia previa o en otros factores relevantes.

71,400

11,400

Caso prctico
Reconocimiento del ingreso en una venta con reserva de dominio

12,000*

Con fecha 30 de junio la empresa distribuidora de fotocopiadoras celebr un contrato de venta con reserva de dominio de una fotocopiadora con otra empresa por la cual entreg el bien,

48,000

212

NIC 18

70111 Terceros x/x Por la transferencia en propiedad de la fotocopiadora entregada en virtud de un contrato de venta con reserva de dominio. ----------------------- x------------------------* ((S/. 5,000 x 12)- 48,000)

cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido. 19
36,000

Por el costo de venta


----------------------- x------------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderas 6911 Mercaderas manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderas 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de la fotocopiadora entregada en un contrato de venta con reserva de dominio. ----------------------- x-------------------------

36,000

Es importante sealar que para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, el ingreso se asigna a un periodo aplicando como criterio de imputacin el concepto de devengado (artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta), que no es un concepto tributario y que se debe recurrir a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas, que resultan de obligatorio cumplimiento por aplicacin del artculo 223 de la Ley General de Sociedades. Ello implica que lo sealado en la parte contable tambin tiene incidencia en el Impuesto a la Renta. Acorde con lo anterior el Informe N 370-2002-SUNAT/K00000 seala que este tipo de contrato se enmarca dentro de la denicin de enajenacin a que se reere el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Finalmente, en relacin a las ventas con reserva de dominio cabe sealar que el Tribunal Fiscal mediante RTF N 3495-42003 ha sealado que las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, devengan renta, as an no se haya transferido legalmente la propiedad.

Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una misma transaccin o evento, se reconocern de forma simultnea; este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlacin de gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantas y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrn ser medidos con abilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos de actividades ordinarias no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con abilidad; en tales casos, cualquier contraprestacin ya recibida por la venta de los bienes se registrar como un pasivo.

PRESTACIN DE SERVICIOS
20. Cuando el resultado de una transaccin, que suponga la prestacin de servicios, pueda ser estimado con abilidad, los ingresos de actividades ordinarias asociados con la operacin deben reconocerse, considerando el grado de terminacin de la prestacin nal del periodo sobre el que se informa. El resultado de una transaccin puede ser estimado con abilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con abilidad; b) sea probable que la entidad reciba los benecios econmicos asociados con la transaccin;

18. Los ingresos de actividades ordinarias se reconocern solo cuando sea probable que los benecios econmicos asociados con la transaccin uyan a la entidad. En algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la contraprestacin o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por ejemplo, en una venta a un pas extranjero puede existir incertidumbre sobre si el gobierno extranjero conceder permiso para que la contrapartida sea remitida. Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecer y se proceder entonces al reconocimiento del ingreso. No obstante,

c)

el grado de realizacin de la transaccin, al nal del periodo sobre el que se informa, pueda ser medido con abilidad; y

d) los costos ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con abilidad(*).

(*)

Vase tambin la SIC-27 Evaluacin de la Esencia de las Transacciones que Adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento y la SIC-31 Ingresos-Permutas de Servicios de Publicidad.

213

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caso prctico
Cuota inicial por servicio a ser prestado al siguiente mes

Una empresa recibi en el mes de julio el importe de S/. 944 como cuota inicial (10% del total) del servicio de instalacin de una maquinaria que se realizar en su totalidad cancelado en el mes siguiente (agosto). Cmo se deber contabilizar dicha cuota inicial para la empresa que recibi dicho monto? Datos adicionales Por el importe recibido se ha emitido un comprobante de pago que contiene la siguiente informacin: S/. Valor referencial del servicio IGV 19% Total Cuota Inicial 10%
Solucin:

40111 IGV - Cuenta propia Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por el anticipo recibido. ----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el ingreso a caja del anticipo. ----------------------- x------------------------12

800

944

944

8,000 1,440 9,440 944

Finalmente, al mes siguiente al efectuarse el servicio contratado deber reconocerse el correspondiente ingreso, siendo el tratamiento aplicable al pago anticipado el siguiente:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso por el servicio efectivamente prestado. ----------------------- x-------------------------

800 800

Dado que la empresa prestar el servicio de instalacin de maquinaria al mes siguiente de recibida la cuota inicial, esta ltima ser considerada como anticipo de cliente, puesto que no corresponde a un ingreso debido a que no se ha prestado el servicio en la oportunidad en que se ha recibido el dinero, de acuerdo con lo que establece el prrafo 20 de la NIC 18 Ingresos. En efecto, de acuerdo con lo sealado en el prrafo anterior para reconocer el resultado debe cumplirse con todas y cada una de las condiciones sealadas en dicho prrafo, por ello, no habindose prestado efectivamente el servicio contratado no se habr cumplido con un requisito fundamental. Advirtase que no es necesario que el servicio se haya ejecutado totalmente, pues la NIC 18 establece la aplicacin del porcentaje de terminacin para lo cual se requiere el reconocimiento de un ingreso proporcional al trabajo ejecutado o los costos incurridos, situacin que no se presenta en el caso planteado. De lo anterior, se deber realizar el siguiente asiento por la cuota inicial:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas

Caso prctico
Devengo de ingresos

Una empresa inmobiliaria tiene muchas propiedades que arrienda y en el mes de diciembre ha celebrado un contrato de arrendamiento con la empresa, siendo el monto del alquiler ascendente a S/. 10,000 mensuales. La vigencia del contrato corresponde del 16 de diciembre de 2010 al 15 de diciembre de 2011 y no se han establecido pagos adelantados. Qu asientos debe efectuar la empresa arrendadora al cierre del ejercicio 2010?
Solucin:

944

144

En el caso consultado por la celebracin del contrato de arrendamiento se generan simultneamente derechos y obligaciones para las partes, los cuales, de conformidad con el prrafo 14 de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y Medicin debern reconocer en sus estados nancieros el activo o pasivo nanciero cuando, y solo cuando, se convierta en parte obligada, segn las clusulas contractuales del contrato. En este orden de ideas, atendiendo al hecho de que al 31 de diciembre se habra producido la realizacin parcial del contrato por el lapso de quince das debera pensarse en reconocer los efectos de este por el tiempo transcurrido.

214

NIC 18

En este sentido, de conformidad con el prrafo 20 de la NIC 18 Ingresos en el caso especco de servicios como corresponde al caso planteado el resultado de la transaccin deber reconocerse cuando se cumplan con cada una de las siguientes condiciones: (i) se pueda medir el ingreso conablemente, (ii) sea probable que se reciban los benecios, (iii) el grado de terminacin de la transaccin, en la fecha del balance, pueda ser medido conablemente, y (iv) los costos incurridos en la prestacin, as como los que se deban incurrir puedan medirse conablemente. Dado que se cumpliran dichos requisitos en nuestro caso, la empresa arrendadora en aplicacin del mtodo del grado de terminacin o porcentaje de terminacin reconocer un ingreso por los das transcurridos, tal como se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas 70 Ventas 704 Prestacin de servicios 7041 Terceros(*) x/x Por reconocimiento del derecho adquirido hasta el 31 de diciembre como consecuencia del contrato de arrendamiento. ----------------------- x------------------------(*) S/. 10,000 x 15 das / 30 das = S /. 5,000.

5,000

21. El reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias por referencia al grado de realizacin de una transaccin se denomina habitualmente con el nombre de mtodo del porcentaje de realizacin. Bajo este mtodo, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestacin del servicio. El reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias con esta base suministrar informacin til sobre la medida de la actividad de servicio y su ejecucin en un determinado periodo. La NIC 11 exige tambin la utilizacin de esta base de reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias. Los requerimientos de esa Norma son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias y gastos asociados con una operacin que implique prestacin de servicios. 22. Los ingresos de actividades ordinarias se reconocern solo cuando sea probable que los benecios econmicos asociados con la transaccin uyan a la entidad. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido. 23. Una entidad ser, por lo general, capaz de hacer estimaciones ables despus de que ha acordado, con las otras partes de la operacin, los siguientes extremos: a) los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes han de suministrar o recibir; b) la contrapartida del intercambio; y c) la forma y plazos de pago.

5,000

Obsrvese que de manera similar el arrendatario deber reejar su obligacin y en funcin al mismo criterio del devengo deber reconocer el gasto incurrido hasta la fecha de cierre, tal como se muestra a continuacin:
----------------------- x------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitidas x/x Por reconocimiento del derecho adquirido hasta el 31 de diciembre como consecuencia del contrato de arrendamiento. ----------------------- x-------------------------

5,000

5,000

Lo importante es manifestar que en el caso presentado no se ha originado aun la obligacin de emitir el comprobante de pago, tal como lo prescribe el artculo 5 del Reglamento de Comprobante de Pago, modicado por la Resolucin N 233-2008/ SUNAT (31.12.2008); por lo cual el hecho de no haberse emitido el comprobante no generar problemas a ninguna de las partes.

Normalmente, es tambin necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario nanciero y un sistema de informacin que sean efectivos. La entidad revisar y, si es necesario, modicar las estimaciones del ingreso de actividades ordinarias por recibir a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace de la operacin de prestacin no pueda ser estimado con abilidad. 24. El grado de realizacin de una transaccin puede determinarse mediante varios mtodos. Cada entidad usa el mtodo que mide con ms abilidad los servicios ejecutados. Entre los mtodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operacin:

215

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

a) la inspeccin de los trabajos ejecutados; b) la proporcin que los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a prestar; o c) la proporcin que los costos incurridos hasta la fecha suponen sobre el costo total estimado de la operacin, calculada de manera que solo los costos que reejen servicios ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha y solo los costos que reejan servicios ejecutados o por ejecutar se incluyan en la estimacin de los costos totales de la operacin.

a reconocer los costos incurridos como gastos del periodo. Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedan la estimacin able del correcto desenlace del contrato, se proceder a reconocer los ingresos de actividades ordinarias derivados, pero utilizando lo previsto en el prrafo 20, en lugar de lo establecido en el prrafo 26.

INTERESES, REGALAS Y DIVIDENDOS


29. Los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses, regalas y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el prrafo 30, siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los benecios econmicos asociados con la transaccin; y b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma able.

Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reejan, forzosamente, el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha. 25. A efectos prcticos, en el caso de que los servicios se presten a travs de un nmero indeterminado de actos, a lo largo de un periodo de tiempo especicado, los ingresos de actividades ordinarias se podrn reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que haya evidencia de que otro mtodo representa mejor el porcentaje de realizacin en cada momento. Cuando un acto especco sea mucho ms signicativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias se pospondr hasta que el mismo haya sido ejecutado. 26. Cuando el resultado de una transaccin, que implique la prestacin de servicios, no pueda ser estimado de forma able, los ingresos de actividades ordinarias correspondientes deben ser reconocidos como tales solo en la cuanta de los gastos reconocidos que se consideren recuperables. 27. Durante los primeros momentos de una transaccin que implique prestacin de servicios, se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de forma able. No obstante, puede ser probable que la entidad recupere los costos incurridos en la operacin. En tal caso, se reconocern los ingresos de actividades ordinarias solo en la cuanta de los costos incurridos que se espere recuperar. Dado que el desenlace de la transaccin no puede estimarse de forma able, no se reconocer ganancia alguna procedente de la misma. 28. Cuando el resultado nal de una transaccin no pueda estimarse de forma able, y no sea probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la misma, no se reconocern ingresos de actividades ordinarias, pero se proceder

Caso prctico
Intereses por crdito de ventas

A raz de una operacin de venta por el monto de S/. 157,500, una empresa acord con su cliente otorgarle la facilidad que este monto lo pague al crdito, en seis (6) cuotas mensuales de S/. 35,000, emitindole al cliente una nota de dbito por los intereses. Cundo se debe reconocer como ingreso los intereses? Datos adicionales:
Mes 1 2 3 4 5 6 Total Solucin: Capital 23,905 24,875 25,650 26,345 27,850 28,875 157,500 Inters 11,095 10,125 9,350 8,655 7,150 6,125 52,500 Total 35,000 35,000 35,000 35,000 35,000 35,000 210,000

De acuerdo con los datos de la consulta tenemos por un lado lo relacionado a la operacin principal por la suma de S/. 157,500, y por otro lado, la suma adicional que se deber pagar como consecuencia de la nanciacin por S/. 35,000 otorgada por la empresa. Ambas operaciones deben ser tratadas de acuerdo con la NIC 18 Ingresos.

216

NIC 18

En este orden de ideas, el prrafo 13 de la mencionada NIC establece que se debe aplicar a cada transaccin los criterios de reconocimiento de ingresos que le corresponda. Esto signica que por la venta de bienes deber reconocer el ingreso en la oportunidad en la se produce la transferencia de riesgos y benecios, que ocurre normalmente con la entrega de los bienes y la consecuente transferencia de los riesgos y benecios de estos, y respecto del importe por la nanciacin deber aplicar los criterios sealados en relacin con intereses, regalas y dividendos. En relacin con los intereses que corresponden al mayor importe a cobrar al cliente, la empresa deber considerar lo dispuesto en los prrafos 29 y 30 de la NIC 18, y en ese sentido, en la medida que sea probable que la empresa reciba los benecios econmicos derivados de la transaccin, y que el importe de estos puedan ser medidos de manera conable, los ingresos debern reconocerse en funcin al tiempo. Sobre el particular, el inciso a) del prrafo 30 establece que el mtodo a emplear para reconocer el ingreso corresponde al mtodo del inters efectivo (imputacin del ingreso a lo largo del tiempo) como se establece en la NIC 39. En este sentido, en la oportunidad en la que se produce el pacto y se emite la nota de dbito se deber reconocer mediante el siguiente asiento los intereses pactados:
----------------------- x------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia

49

Pasivo diferido 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por la nota de dbito emitida como consecuencia del financiamiento otorgado al cliente para la cancelacin de la deuda. ----------------------- x-------------------------

52,500

De esta forma deber reconocerse el ingreso devengado en cada una de las cuotas como se muestra a continuacin (ver cuadro N 2). Para efectos de determinacin de la renta neta de tercera categora, el procedimiento contable antes sealado es aceptado para nes del Impuesto a la Renta, dado que el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta seala expresamente que los gastos se imputarn al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengo, que es un concepto contable y es el sealado en las lneas anteriores.

30. Los ingresos de actividades ordinarias deben reconocerse de acuerdo con las siguientes bases: a) los intereses debern reconocerse utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo, como se establece en la NIC 39, prrafos 9 y GA5 a GA8; b) las regalas deben ser reconocidas utilizando la base de acumulacin (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan; y c) los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.

61,950

9,450

CUADRO N 2 ------------------------ x ----------------------49 Pasivo diferido 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 Ingresos financieros 772 Rendimiento ganado 7722 Cuentas por cobrar comerciales x/x Por el devengamiento del inters de acuerdo con el mtodo del inters efectivo. 11,095 10,125 9,350 8,655 7,150 6,125 Mes 1 11,095 Mes 2 10,125 Mes 3 9,350 Mes 4 8,655 Mes 5 7,150 Mes 6 6,125

------------------------ x -----------------------

217

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 2012: NIC, NIIF, SIC, CINIIF

Caso prctico
Dividendos percibidos

perceptor del dividendo es una persona jurdica domiciliada, por lo que no se le retiene el 4.1%. En este sentido, tampoco deber considerarlo la empresa para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta.

Con fecha 10.11.2011, una empresa acord pagar a sus accionistas las utilidades correspondientes al ejercicio 2010 ascendentes a S/. 35,000 a ser pagados en la quincena del mes de diciembre. Teniendo en cuenta que uno de sus socios es otra empresa, la cual posee el 20% de las acciones de esta. En qu oportunidad debe reconocerse el ingreso por los dividendos?
Solucin:

31. [Eliminado] 32. Cuando se cobran los intereses de una determinada inversin, y parte de los mismos se han acumulado (o devengado) con anterioridad a su adquisicin, se proceder a distribuir el inters total entre los periodos pre y postadquisicin, procediendo a reconocer como ingresos de actividades ordinarias solo los que corresponden al periodo posterior a la adquisicin. 33. Las regalas se consideran acumuladas (o devengadas) de acuerdo con los trminos del acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea ms apropiado reconocer los ingresos de actividades ordinarias derivados utilizando otro criterio ms sistemtico y racional. 34. Los ingresos de actividades ordinarias se reconocern solo cuando sea probable que los benecios econmicos asociados con la transaccin uyan a la entidad. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido.

De conformidad con la NIC 18 Ingresos, los ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, especcamente aquellos a los que se denomina dividendos, debe reconocerse siempre que sea probable que la entidad reciba los benecios econmicos de asociados con la transaccin y el importe del ingreso pueda ser medido conablemente. En este orden de ideas, acorde con lo sealado en el prrafo 30 de la NIC 18 Ingresos deber reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista. Lo anterior, en nuestra opinin signica que habiendo la Junta de Accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior debemos preguntarnos tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es armativa, es decir, si tenemos el derecho porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que distribuir dividendos deberemos reconocer tal derecho como se muestra a continuacin.
----------------------- x------------------------17 Cuentas por cobrar diversas Relacionadas 173 Intereses, regalas y dividendos 17313 Asociadas 77 Ingresos financieros 773 Dividendos x/x Por los dividendos acordados. ----------------------- x-------------------------

7,000 7,000

INFORMACIN A REVELAR
35. Una entidad revelar:

Cuando se produzca en el mes de diciembre la cancelacin de estos se efectuar el siguiente asiento:


----------------------- x------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 17 Cuentas por cobrar diversas Relacionadas 173 Intereses, regalas y dividendos 17313 Asociadas x/x Por la cancelacin del dividendo acordado. ----------------------- x------------------------7,000

a) las polticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias, incluyendo los mtodos utilizados para determinar el grado de realizacin de las operaciones de prestacin de servicios; b) la cuanta de cada categora signicativa de ingresos de actividades ordinarias, reconocida durante el periodo, con indicacin expresa de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de: i) venta de bienes; ii) la prestacin de servicios; iii) intereses; iv) regalas; v) dividendos; y

7,000

Advirtase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo sealado en el artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que el

218

NIC 18

c)

el importe de los ingresos de actividades ordinarias producidos por intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categoras anteriores de ingresos de actividades ordinarias.

periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995. 38. Costo de una Inversin en una Subsidiaria, Entidad Controlada de Forma Conjunta o Asociada (Modicaciones a la NIIF 1 Adopcin por Primera vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera y NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados), emitido en mayo de 2008, modic el prrafo 32. Una entidad aplicar esas modicaciones de forma prospectiva en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 enero de 2009. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplicara a periodos anteriores las modicaciones correspondientes de los prrafos 4 y 38A de la NIC 27 a periodos anteriores, aplicar al mismo tiempo, las modicaciones del prrafo 32. 39. La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modic los prrafos 6(d) y 11. Una entidad aplicar esas modicaciones cuando aplique la NIIF 9.

36. La entidad revelar en sus estados nancieros cualquier tipo de pasivos contingentes y activos contingentes, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costos de garantas, reclamaciones, multas o prdidas eventuales.

FECHA DE VIGENCIA
37. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados nancieros que cubran

219

Beneficios a los empleados


NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 19

OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la informacin a revelar respecto de los benecios de los empleados. La Norma requiere que una entidad reconozca: a) un pasivo cuando el empleado ha prestado servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro; y un gasto cuando la entidad ha consumido el benecio econmico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los benecios en cuestin.

carcter no formalizado dan lugar a obligaciones implcitas, siempre y cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de los correspondientes benecios a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligacin implcita se da cuando un eventual cambio en las prcticas no formalizadas de la entidad puede causar un dao inaceptable en las relaciones con sus empleados.

b)

Caso prctico
Movilidad otorgada a los trabajadores como condicin de trabajo

ALCANCE
1. Esta Norma se aplicar por los empleadores al contabilizar todas las retribuciones de los empleados, excepto aquellas a las que sea de aplicacin la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones. Esta Norma no trata de la informacin que deben suministrar los planes de benecios a los empleados (vase la NIC 26 Contabilizacin e Informacin Financiera sobre Planes de Benecios por Retiro). Las retribuciones de los empleados a las que se aplica esta Norma comprenden las que proceden de: a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes; b) requerimientos legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, por virtud de los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carcter multipatronal; o c) prcticas no formalizadas que generan obligaciones implcitas. Estas prcticas de

Una empresa entrega movilidades a sus trabajadores para que le realicen distintas gestiones, como por ejemplo cobro a clientes, pagos de facturas, trmites bancarios etc., por el importe diario ascendente a S/. 50. Cmo sera el tratamiento de dicha movilidad? Solucin: En vista de que el desembolso, no generar benecios econmicos futuros sino, por el contrario, se consume en forma inmediata, corresponde a un gasto. Ahora bien, en el caso concreto consultado nos encontramos ante un concepto que no ser remunerativo, en la medida que se otorgue al trabajador para el cabal desempeo de su labor o con ocasin de sus funciones. Asimismo, es importante sealar que las condiciones de trabajo comprenden todo lo que razonablemente cumpla con el objetivo antes sealado y no constituya benecio o ventaja patrimonial para el trabajador. En este orden de ideas, en el caso propuesto no sera aplicable la NIC 19 Benecios a los trabajadores, dado que no se trata de un benecio propiamente para el mismo, sindole de aplicacin las normas generales del Marco Conceptual. En efecto no se trata de una retribucin al trabajador, sino de proporcionarle los medios para que este pueda efectuar su trabajo. Siendo ello as, es decir, de tratarse de una condicin de trabajo, resulta claro que debe registrarse como un gasto del periodo, especcamente en la subdivisionaria 631 Transporte, correos y gastos de viaje de la cuenta 63 Gastos de servicios prestados

2.

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