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IV

PROGRAMA DE ESTA OBRA
TOMO

,

I PARTE GENERAL :

• Teoria general de la tributacion (Evolution del pensamiento financiero. Clasificacion de los recursos tributaries. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretaci6n y aplicaci6n de las normas tributarias). • Derecho tributario en general. • Derecho tributario constitucional. • Derecho tributario material o sustantivo. TOMO II: PARTE GENERAL (continuation) • Derecho tributario formal o administrativo. • Derecho tributario procesal. • Derecho tributario penal. (En prensa.) TOMO III: PARTE ESPECIAL EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

• Impuesto a las ganancias. • Impuesto sobre los bienes personales. • Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones indivisas. • Impuesto al valor agregado. • Impuestos internos. • Tributos aduaneros y estimulos a la exportation. • Impuesto sobre los ingresos brutos. • Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacion. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias. Otros grav&menes). (En preparation)

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CATALINA GARCIA VIZCAINO
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacion Profesora de carreras de grado y posgrado en la Universidad de Buenos Aires y en la de Belgrano.

DERECHO TRIBUTARIO
Consideraciones economicas y juridicas Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia
TOMO I

PARTE GENERAL
• • • • TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION. DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

EDICI ON is£2kpafaa

B E O AIRES UN S

1996 http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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VI

I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.) I.S.B.N. 950-14-0881-7 (vol. I)

©
E»icioHisu/qoaanaBUENOS AIRES Talcahuano 494 Hecho el deposito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
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VII

A mi esposo,

ING. ALEJANDRO BRUNO DONZELLI,

en perpetuo agradecimiento por su comprension y aliento p a r a escribir e s t e libro. A mis hijos,
ANGELICA MARIA DONZELLI, PEDRO JOSE CHRISTIAN DONZELLI y MARIA AMPARO CATALINA DONZELLI,

todo a m o r y bondad.

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IX

PREFACIO

Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el contenido de las clases de la materia Impuestos que la autora tiene el honor de dictar, como profesora titular, en la Universidad de Belgrano, así como de algunas asignaturas -Finanzas y Teoría General de la Tributación; Derecho Tributario (Parte General); Derecho Tributario Procesal- que como profesora titular de posgrado imparte en la carrera de Especialización en Finanzas y Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a su cargo, además,' la cátedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, y clases correspondientes a la Especialización en Tributación en la Facultad de Ciencias Económicas de esa Universidad. La presente obra constituye la cristalización de un cuarto de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su actuación en el Tribunal Fiscal de la Nación como en las cátedras universitarias y en la elaboración de libros y artículos. Ello le ha exigido un esfuerzo de análisis, crítica y reconstrucción de conceptos que ha tratado aquí de plasmar. Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de examinar los temas más relevantes desde los distintos enfoques doctrinales y jurisprudenciales, sin otra pretensión que la de proporcionar elementos básicos que compongan un material útil para el estudio del derecho tributario, que se caracteriza por lo cambiante de sus normas. Por ello, es de la mayor importancia que los profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las distintas instituciones que lo integran. Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los conocimientos fundamentales relativos a la tributación en general y en particular, familiarizándolo con los instrumentos esenciales que deberá utilizar para su específica actuación profesional, defendiendo los intereses de los particulares o desempeñándose como funcionario
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X

P REFACIÓ

fiscal o magistrado, así como para ejercer funciones ejecutivas o de asesoramiento de alto nivel. De allí que el enfoque del libro es esencialmente jurídico, sin perjuicio de las consideraciones económicas que correspondan, a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las facultades de Ciencias Económicas. A los abogados no sólo les incumbe la defensa de los contribuyentes, responsables, imputados y sancionados frente a las reparticiones recaudadoras y los órganos jurisdiccionales (administrativos y judiciales); la tutela de los intereses estatales al representar al fisco; la emisión de dictámenes jurídicos; la actuación como juzgadores; sino que al iniciar cualquier proceso como apoderados o patrocinantes deben también establecer si se paga o no tasa de justicia, si tal pago ha de ser fraccionado o no según la ley de que se trate, cuáles son los montos a pagar, etc. Por otra parte, frente a cada consulta sobre la instrumentación de actos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de los gravámenes a tributar -v.gr., impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas; impuesto de sellos, en los supuestos en que esté vigente (en la Capital Federal la derogación fue casi total, pero rige en algunos casos, a tenor del decreto 114/93), etc.-. Asimismo, conforme al Código Aduanero, en todas las presentaciones en que sean planteadas o debatidas cuestiones jurídicas es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del citado Código), obligatoriedad que se extiende a las actuaciones ante las aduanas, el Tribunal Fiscal de la Nación y otros organismos administrativos, a lo cual hay que agregar las presentaciones ante los tribunales judiciales. Bregamos para que el sistema tributario sea estructurado racionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la seguridad jurídica, la simplicidad y un contenido axiológico que repose en la razonabilidad, así como para que se lo aplique equitativamente, a fin de vigorizar la confianza de los integrantes de la comunidad, objetivo que se podrá lograr cuando los legisladores, los magistrados y, en general, los profesionales del mañana se hayan formado adecuadamente. A lo largo de las páginas que siguen hemos citado sólo las obras que utilizamos en forma directa, sin que ello implique desmedro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras de significación que no aparecen citadas.
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P RE FAC íO

XI

Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este libro la sabiduría necesaria para comprender básicamente esta rama del derecho, con miras a la elaboración, interpretación y aplicación más justa de las normas que la componen, y a abrir nuevas sendas para la construcción del derecho tributario del mañana.
LA AUTORA.

ADVERTENCIA

Cuando en este trabajo se emplea la expresión "la ley", a secas, se hace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.
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ÍNDICE G E N E R A L

PREFACIO

IX

Principales abreviaturas

XXIII

PARTE PRIMERA

TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS
CAPÍTULO I

NOCIONES PRELIMINARES 1. Evolución de las funciones del Estado y sus problemas cieros 1.1. Origen de las finanzas estatales 1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales Liberalismo Intervencionismo Dirigismo Neoliberalismo Doctrina de la Iglesia 2. Evolución histórica de la tributación y del pensamiento ciero 2.1. Evolución histórica de la tributación 2.2. Evolución del pensamiento financiero Mercantilismo , Cameralismo Fisiocracia La escuela liberal Teoría del sacrificio Teoría del cambio Marginalismo Austríacos modernos
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finan3 3 7 8 8 9 9 10 finan11 11 14 14 16 17 20 26 26 28 32

'. . . . .

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XIV

ÍNDICE GENERAL

Contribución sueca Escuela de Cambridge Keynes Poskeynesianos 3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificación 3.1. Concepto 3.2. Naturaleza 3.3. Fines 3.4. Clasificación , 4. Distribución de la carga tributaria. Principio de equidad: teoría del beneficio, teoría del sacrificio. Capacidad contributiva. Presión tributaria 4.1. Distribución de la carga tributaria 4.2. Principio de equidad 4.3. Teoría del beneficio 4.4. Teoría del sacrificio 4.5. Capacidad contributiva , 4.6. Presión tributaria 5. Sistema tributario: concepto. Sistemas históricos y racionales. Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema tributario racional 5.1. Sistema tributario: concepto . 5.2. Sistemas históricos y racionales 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos 5.4. Requisitos de un sistema tributario racional
CAPÍTULO II

33 34 36 39 41 41 43 44 46 48 48 48 50 52 55 57 59 59 60 61 62

IMPUESTOS 1. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamentos ético-políticos 1.1. Concepto 1.2. Naturaleza jurídica 1.3. Fundamentos ético-políticos 2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios); 5) otras clasificaciones 2.1. Ordinarios y extraordinarios . 2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos 2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) . . . 2.5. Otras clasificaciones 3. Efectos económicos de los impuestos: generalidades, anuncio, percusión, traslación (análisis de los diferentes supuestos y conhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

67 67 67 69

70 70 71 72 75 78

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ÍNDICE GENERAL

XV

diciones). Incidencia. Difusión y sus formas. Amortización y capitalización. Efectos económicos específicos. Efectos políticos, morales y psicológicos 3.1. Generalidades 3.2. Anuncio 3.3. Percusión 3.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos y condiciones) - Consecuencias jurídicas de la traslación 3.5. Incidencia 3.6. Difusión y sus formas 3.7. Amortización y capitalización 3.8. Efectos económicos específicos 3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos 3.9.1. Efectos políticos 3.9.2. Efectos morales 3.9.3 Efectos psicológicos
CAPÍTULO III

81 81 82 83 84 87 88 89 91 92 95 95 97 97

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES A) TASAS 99 99 101 106 108 109 113

1. Concepto. Características esenciales 1.1. Concepto 1.2. Características esenciales de las tasas 2. Diferencias con los impuestos, con la contribución de mejoras y con los precios 3. Clasificación 4. Graduación. Evolución de la jurisprudencia 5. Prescripción en supuestos no contemplados expresamente. Evolución jurisprudencial B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES

6. Concepto. Clasificación 6.1. Concepto 6.2. Clasificación 7. Contribución de mejoras: concepto, características 7.1. Concepto 7.2. Características 8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza jurídica . . 9. El peaje: concepto, naturaleza jurídica. Su constitucionalidad. Jurisprudencia
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114 114 114 115 115 115 117 119

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XVI

ÍNDICE GENERAL

9.1. Concepto 119 9.2. Naturaleza jurídica 120 9.3. Su constitucionalidad 122 9.4. Jurisprudencia 123 10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones 124 10.1. Principio de solidaridad 125 10.2. Regímenes que lo conforman 126 Opción 126 Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones . 126 10.3. Aportes y contribuciones 126 Base imponible 126 Clases de aportes y contribuciones 130 Modos de ingreso. Obligaciones 131 10.4. Régimen de reparto 131 Financiamiento 133 10.5. Régimen de capitalización 133 Fondo de jubilaciones y pensiones 134 Financiamiento de las prestaciones 134 Modalidades de la percepción 134
PARTE SEGUNDA

DERECHO

TRIBUTARIO
CAPÍTULO TV

EN

GENERAL

DERECHO TRIBUTARIO 1. Concepto. Desarrollo 2. Problemática de su autonomía: distintas posiciones. Consecuencias prácticas 2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones Corte Suprema Nuestra posición 2.2. Consecuencias prácticas 3. Fuentes del derecho tributario 3.1. La Constitución 3.2. La ley Decretos de necesidad y urgencia 3.3. Reglamentos 3.4. Acuerdos interjurisdiccionales 3.5. Tratados y convenios internacionales 3.6. Otras fuentes 4. División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones 5. Codificación
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137 138 138 147 147 150 153 153 154 156 157 158 160 163 164 166

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ÍNDICE GENERAL

XVII

CAPÍTULO V

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS A) INTERPRETACIÓN DE LAS TRIBUTARIAS NORMAS

1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretación según la realidad económica. La cuestión referente a la interpretación funcional. Valor de la interpretación de la Corte Suprema 1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario . . . . Método literal Método lógico Método histórico Método evolutivo 1.2. La razonabilidad 1.3. Interpretación según la realidad económica 1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional 1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema 2. Modalidades de la interpretación 3. La integración analógica B) APLICACIÓN DE LA LEY EN EL TIEMPO TRIBUTARIA

169 169 170 172 178 178 179 182 187 188 189 191

4. Efectos temporales de las normas tributarias 5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia 5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal 5.2. Jurisprudencia C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO

193 194 194 197

6. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas internacionalmente. Precios de trasferencías. Paraísos fiscales . . 203 6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia) 203 6.2. Empresas vinculadas internacionalmente 205
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XVIII

ÍNDICE GENERAL

6.3. Precios de trasferencias 209 6.4. Paraísos fiscales 210 7. Doble o múltiple imposición internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla 211

PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES
CAPÍTULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL 1. Concepto. Soberanía y poder de imperio. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización 1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio 1.1.1. Concepto 1.1.2. Soberanía y poder de imperio 1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización . . . Caracteres del poder tributario 2. Poder tributario originario y derivado. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y ias municipalidades en el sistema argentino. Teoría de las "facultades concurrentes". Superposición de tributos. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarla. Leyes de coparticipación impositiva. Convenio multilateral 2.1. Poder tributario originario y derivado 2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino 2.2.1. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado 2.2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional argentino 2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino Jurisprudencia Establecimientos de utilidad nacional Comercio interprovincial e internacional 2.4. Teoría de las "facultades concurrentes" Jurisprudencia 2.5. Superposición de tributos Jurisprudencia
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219 219 219 220 224 229

230 230 J233 233 235 237 240 241 242 244 246 246 249

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ÍNDICE GENERAL

XIX

2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarlas 2.7. Leyes de coparticipación impositiva Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994 Evolución de la coparticipación Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos Jurisprudencia 2.8. Convenio multilateral 3. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad. Capacidad contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatoriedad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad. Otras limitaciones indirectas 3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del contribuyente ..' 3.2. Control jurisdiccional Jurisprudencia 3.3. Legalidad Jurisprudencia Debilitamiento actual del principio Delegación 3.4. Capacidad contributiva Jurisprudencia 3.5. Generalidad Jurisprudencia 3.6. Razonabilidad 3.7. No confiscatoriedad Jurisprudencia 3.8. Igualdad 3.9. Equidad 3.10. Proporcionalidad 3.11. Otras limitaciones indirectas Jurisprudencia
CAPÍTULO VII

250i 252 254 258 265 266 266

269 269 270 271 271 273 275 275 277 278 279 279 280 282 284 290 295 296 298 298

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO 1. Análisis de su contenido 301 2. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza (distintas teorías). Elementos. Fuente de la obligación tributaria 302
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XX

ÍNDICE GENERAL

2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria 2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías) 2.3. Elementos 2.4. Fuente de la obligación tributaria 3. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Distintos tipos 3.1. Concepto 3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial 3.2.1. Aspecto material 3.2.2. Aspecto personal o subjetivo 3.2.3. Aspecto temporal 3.2.4. Aspecto espacial 3.3. Distintos tipos 4. Exenciones y beneficios tributarios Jurisprudencia 5. Sujeto activo de la obligación tributaria 6. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. Capacidad jurídica tributaria. Solidaridad. Resarcimiento. Domicilio 6.1. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación . . . 6.1.1. Contribuyentes Sociedades Otros entes Empresas Sucesiones indivisas Entes estatales 6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena 6.1.3. Responsables solidarios Responsabilidad subsidiaria Responsabilidad no subsidiaria 6.1.4. Responsables por los subordinados 6.1.5. Sustitutos 6.2. Capacidad jurídica tributaria . 6.3. Solidaridad 6.4. Resarcimiento 6.5. Domicilio 7. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables 7.1. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo ' 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables Actualización de obligaciones tributarias
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302 308 309 309 310 310 312 313 313 314 317 317 321 323 324

324 324 325 329 329 330 333 333 333 337 338 340 341 342 343 344 345 346

348 348 349 351

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ÍNDICE GENERAL

XXI

8 Causa de la obligación tributaria: distintas teorías 9 Anticipos: concepto, determinación, extinción. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia 9.1. Concepto 9.2. Determinación 9.3. Extinción 9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta Pago provisorio de impuestos vencidos Retenciones 9.5. Jurisprudencia 10. Modos de extinción de la obligación tributaria. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución). Otros modos de extinción (compensación, confusión, novación, etc.). Prescripción (¿extinción de la obligación o de la acción?): plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción 10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria '. . 10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución) 10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación) 10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio" . 10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios) Improcedencia de la declaración da ilegalidad de las tasas por el T.F.N Magnitud de la tasa Ley de convertibilidad Elemento subjetivo Jurisprudencia 10.2.5. Pagos en,exceso (compensación, acreditación, devolución) 10.3. Otros modos de extinción (compensación, confusión, novación, etc.) Compensación Confusión Novación
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352

355 355 356 357 358 358 359 360

361 361

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XXII

ÍNDICE GENERAL

Transacción Condonación y remisión de la deuda 10.4. Prescripción (¿extinción de la obligación o de la acción?): plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción 10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción? 10.4.2. Plazos 10.4.3. Cómputo 10.4-4. Causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción 10.4.4.1. Causales de suspensión 10.4.4.2. Causales de interrupción 10.4.4.3. Regímenes de excepción 11. Privilegios y garantías en materia tributaria. División: privilegios generales y especiales. Alcance 11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria 11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance

375 376 377 377 381 384 385 386 388 391 392 392 393

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XXIII

PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE "A D.L.A." A.N.A "B.M." "B.O." C.A Cám. Fed C.C C.N C.N. Civ. C.N. Com C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap C.N. Pen.-Econ C.N. Seg. Social C.P. C PC.C.N C.P.P. C.S decr. D.A.T.J "D.F." D.G.I D.R "D.T." h.i I.A I.B.P. I.G 1.1 agrupamiento de colaboración empresaria. "Anales de Legislación Argentina". Administración Nacional de Aduanas. "Boletín Municipal". "Boletín Oficial". Código Aduanero. Cámara Federal (siempre se trata de la que tiene asiento en la Capital Federal, salvo que expresamente se mencione otro lugar). Código Civil. Constitución nacional. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal-Económico. Cámara Nacional de Seguridad Social. Código Penal. Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Código Procesal Penal. Corte Suprema de Justicia de la Nación. decreto. Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos. revista "Derecho Fiscal". Dirección General Impositiva. decreto reglamentario. revista "Derecho Tributario". hecho imponible. impuesto sobre los activos. impuesto sobre los bienes personales. impuesto a las ganancias. impuestos internos.

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XXIV

PRINCIPALES ABREVIATURAS

I.I.B IVA "J.A." LA "L.I." "L.L." L.P.A L.S.C M.C.B.A M.C.T.A.L O.A PEN "P.E.T." R.G R.P. del T.RN S.I.J.P. S.U.S.S t.o T.F.N UTE

impuesto sobre los ingresos brutos. impuesto al valor agregado. "Jurisprudencia Argentina". Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es la de 1962 y modif.). revista "La Información". revista "La Ley". Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Ley de Sociedades Comerciales. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Modelo de Código Tributario para América Latina. Ordenanzas de Aduana. Poder Ejecutivo nacional. "Periódico Económico Tributario". resolución general. Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Sistema Único de Seguridad Social. texto ordenado. Tribunal Fiscal de la Nación. unión transitoria de empresas.

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PARTE PRIMERA

TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS

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CAPÍTULO I

NOCIONES PRELIMINARES

1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y sus PROBLEMAS FINANCIEROS.

1.1. Origen de las finanzas estatales. Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran heterogeneidad en cuanto a la obtención de recursos. De modo general, se puede afirmar que las necesidades ,financieras eran cubiertas por prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos; se observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los bienes del monarca, como minas y tierras. Tanto era así que Platón expresaba que "todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero" {Fedón, 66). En la Edad Antigua, los tributos carecían de la relevancia que tienen actualmente. Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimonio del príncipe con el del principado, y la explotación patrimonial era la fuente de recursos más importante, En esa época se creó el sistema de regalías, que consistían en contribuciones que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales (v.gr., el derecho de acuñar moneda, o de utilizar el agua del reino o principado). También estaban difundidas las tasas, que los subditos debían, pagar a los señores feudales por "servicios" vinculados con la idea del dominio señorial (v.gr., para que los vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.). Bien señala Villegas que estas prestaciones de los subditos no tenían el carácter
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad" 1 . La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenómeno de la "poliarquía" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los señores feudales, que concluyó con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monárquico. Sin embargo, cabe destacar que para restaurar sus poderes, debilitados en la época feudal, los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales. Tanto era así que como señores percibían rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el , señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar mercenarios-, pero luego, al implementarse un ejército estable, se les procuró dar carácter permanente. De este sistema de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades que tenían el carácter de municipios surgió la concepción del impuesto moderno. Como enseña Hermann Heller, la denominación "Estado medieval" es más que cuestionable, ya que es "patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad Media, no existió el Estado en el sentido de una unidad de dominación, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del
1 Héctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51. Cabe agregar que pese a que en general se confundía el patrimonio del príncipe con el del principado, hubo algunas excepciones, como la de los visigodos, y que el Concilio VIII de Toledo (año 633) distinguió entre los bienes personales del rey -adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasaban a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor en la corona (ver Fernando Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, ps. 184/7). Al producirse la impetuosa invasión musulmana, los godos carecieron de unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es así que la unidad política -señala Sáinz de Bujanda- triunfó en los días de Isabel y Fernando, en que "la monarquía española sentó las bases del Estado moderno" (ob. cit., p. 192).

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posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la época del feudalismo, al monarca le quedaban sólo muy pocos derechos inmediatos de dominación; hasta la jurisdicción, que consideramos como una de las funciones más privativas del poder estatal, había pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244). Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador 2 . La concentración de los instrumentos de mando, militares, burocráticos y económicos, en una unidad de acción política -fenómeno que tuvo su manifestación más relevante, en primer término, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economía monetaria- determinó el monismo de poder, relativamente estático, "que diferencia de manera característica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval" 3 . La evolución que derivó en el Estado moderno (la naciónEstado) consistió en que los medios reales de autoridad y administración, que eran posesión privada, se trasformaran en pro2 Hermann Heller, Teoría del Estado, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1947, ps. 146 y ss. Destaca este autor que la aparición del poder estatal monista se produjo en formas y etapas muy diferentes según las naciones: "La atomización política se venció fírinieramente en Inglaterra. Es éste el único reino en que, gracias a la energía de los reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI, una organización política relativamente fuerte en medio de la jerarquía feudal. Una manifestación precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad del siglo XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radical al sistema feudal el ejército, la justicia, la policía y la administración financiera, centralizándolo todo de modo burpcrático. Los orígenes propiamente dichos del Estado moderno y de las ideas que a él corresponden hay que buscarlos, sin embargo, en las ciudades-repúblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento. De Florencia era Nicolás Maquiavelo, cuyo Príncipe introduce en la literatura el término 4o stato» para designar el nuevo status político [. . .] a la vez que analiza, de una manera sumamente viva, la «raggione di stato» de la Edad Moderna" (ob. cit., p. 149). Algunos autores consideran que el Estado nace en la antigüedad, al igual que la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teoría general del Estado, Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero, este autor señala que la idea moderna de "Estado" aparece en Italia, con la obra de Maquiavelo antes citada (ps. 103/6). a Heller, ob. cit., p. 149.

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piedad pública, y en que el poder de mando que se ejercía como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del príncipe absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economía y sociedad, 1.1, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.). Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares (ejército permanente, uso creciente de cañones y armas de fuego), la naciente burocracia (jerarquía de autoridades, ordenada de modo regular, según competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y económicamente dependientes), la administración de justicia, la gran extensión de los territorios, etc., exigían la organización centralizada de la adquisición de los medios necesarios, dando lugar a una distinta administración de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejército, la burocracia y las demás funciones que debe cumplir el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por ejemplo, mediante el espolio, que consistía en crear funciones públicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones públicas así creadas generaban el derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsistió hasta la Revolución Francesa, que provocó un cambio fundamental de la estructura político-social. La teoría del mercantilismo -desarrollada primeramente en Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada allí un siglo a n t e s propiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación de la capacidad tributaria del pueblo. En virtud de la política mercantilista se fomentó el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder político. Por otra parte, la disgregación política del imperio y de los territorios acarreó una extraordinaria disgregación jurídica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una ordenación común para el país y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economía capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como para la Administración, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo más amplio posible. Frente a la disgregación jurídica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jushttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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tinianea, aparecía como un jus certum, y fue adoptado en la práctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con la codificación -luego dispuesta por el príncipe- y la burocratización de la función de aplicar y ejecutar el derecho quedó eliminado el derecho del más fuerte y el de desafío, y se hizo posible la concentración del ejercicio legítimo del poder físico en el Estado, fenómeno que es típicamente característico del Estado moderno. La unidad jurídica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarquía absoluta 4 . 1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales.

A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si éste debe ser un simple espectador de los problemas económicos y sociales -en cuyo caso el Estado adoptará un carácter pasivo y estático-, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinámica. Dejando a un lado la polémica referente a establecer si esta cuestión pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas 5 , y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o etapas: el Estado gendarme (economía liberal), el Estado providencia (liberalismo social con economía intervencionista) y el Estado fáustico (dirigismo en la economía). Actualmente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.
Señala Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominación política y económica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda la Edad Media y aun en los primeros siglos de la Moderna, las clases propietarias del suelo, y al lado de ellas la burguesía ciudadana poseedora del dinero, tenían también los poderes de mando político. El absolutismo, que por medio de la política mercantilista convirtió al Estado en el más fuerte sujeto económico capitalista, hizo de los medios de dominación política un monopolio del Estado y arrebató a los estamentos sus privilegios públicos de autoridad. Pero no sólo dejó a los señores feudales el capital agrario sino que fomentó, lo que pronto había de ser más importante, el nacimiento de un poder económico burgués muy potente en la forma de capital móvil, financiero, comercial e industrial, al que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de acción" (ob. cit., ps. 157/8). 5 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Aires, 1986, vol. I, p. 15.
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Liberalismo. Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenía la superioridad de la iniciativa privada y reducía la acción del Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales (v.gr., defensa exterior, administración de justicia, educación, seguridad interior). Para esta concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los habitantes. Se recomendaba: a) la limitación extrema de los gastos públicos; b) la mística del equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposición -que no afectara los precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas, con relación a las cuales se podía apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el empréstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la condena de la inflación monetaria. Intervencionismo. En los años anteriores a la primera conflagración mundial se produjo la modificación de las condiciones económicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la inquietud social. Por los ingentes gastos bélicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aumentó la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposición a la renta, gravámenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estímulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumió un papel directivo en la economía; la intervención fue accidental y no se propuso alterar el régimen económico, sino únicamente modificar sus efectos.
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Dirigismo. Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fáustico, que no creyó en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez más homogénea e influyente, el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios públicos que cubrieran las finalidades de higiene, seguridad social, instrucción general y profesional, correos y telecomunicaciones, trasportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo económico del país, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupación y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida 6 . Neoliberalismo. Esta modalidad se ha desarrollado en los últimos tiempos, en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado con muchos dé los servicios referentes a las necesidades públicas relativas 7 . Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragmáGiuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20. Villegas distingue las necesidades públicas (que nacen de la vida colectiva y se las satisface mediante la actuación del Estado) en absolutas y relativas. Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la administración de justicia, que son satisfechas por los servicios públicos esenciales; estos servicios son inherentes a la soberanía, puesto que sólo pueden ser prestados por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de ineludible satisfacción por el Estado y de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican. Las necesidades públicas relativas atañen a los progresos derivados de la civilización (instrucción, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma del Estado. Los servicios públicos no esenciales procuran satisfacer las necesidades públicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su prestación no es ineludible la utilización de las prerrogativas del poder de imperio, y pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter7 6

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tico", señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuando los conservadores accedieron al poder; continuó en 1980 en los Estados Unidos, y llegó incluso a los países socialistas, con la era de la perestroika de Gorbachov, así como con el paulatino abandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos, agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados. Las ideas que sustenta son, básicamente, las siguientes: a) economía de mercado, aunque con intervención estatal en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa; b) disminución del sector público, que trae aparejado un proceso de privatización de empresas públicas; c) incentivo de la iniciativa individual; d) reducción del déficit presupuestario, acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación".

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Doctrina de la Iglesia. Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus » competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás componentes sociales, con miras al bien común" (Centesimus Annus, 48; Pío XII, ene. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Católica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos
vención de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal (Villegas, ob. cit., ps. 2/8). Sin embargo, Jarach sostiene que no son las necesidades públicas las que determinan los fines estatales, sino que, al contrario, "los fines del Estado determinan las necesidades públicas [. . .] el concepto de necesidad pública no preexiste a la existencia del aparato estatal, ni éste es un instrumento para la satisfacción de necesidades individuales y colectivas preordenadas [. . .]. El concepto de «necesidades públicas» proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas predominantes". Agrega que no tiene asidero distinguir las necesidades públicas, habida cuenta de que ellas provienen de factores históricos que determinan los fines estatales, de modo que "constituye una necesidad pública tan esencial del Estado la seguridad social en los Estados contemporáneos, como la administración de la justicia, la instrucción, la defensa nacional o la seguridad interna del país, que constituyen el contenido más tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el trasporte" (Diño Jarach, Finanzas públicas, Cangallo, Buenos Aires, 1978, ps. 48/51). 8 Villegas, ob. cit., ps. 6/7.
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y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional (par. 1885, Catecismo. . .). La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas del capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, la doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien común, que requiere intervenciones adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economías más desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculada con el desarrollo histórico del pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos) han influido sobre la evolución de la teoría, en tanto que los pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida, sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos. 2.1. Evolución histórica de la tributación.

Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los príncipes, los señores feudales, a las cuales también denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del término. En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya, cuya antigüedad se remonta a 300 años a.C, se halla un principio que luego desarrollaría Adam'Smith, entre las reglas clásicas de la recaudación tributaria. Dice este antiguo libro que "así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando estén maduros, así los recursos deben recaudarse cuando las rentas estén presentes" 9 .
9 Guillermo Ahumada, Tratado de finanzas públicas, Plus Ultra, Buenos Aires, 1969, t. I, p. 47. Sobre la historia de la tributación y la evasión, ver Armando Giorgetti, La evasión tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 15 y ss.

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En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre los consumos y los réditos, en la época de los Ptolomeos. Además, papiros de ese período dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían comprarlos (ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal o imposición "de ordenamiento", pues -como enseña Gerloff- en esa época eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposición se buscaba alguna finalidad subsidiaria). Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra Esparta; la "liturgia", para las fiestas públicas, los gastos de lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota. Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la renta. En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicésima hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la época de Au- gusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamos aquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como en el caso de los "ultro tributa", creados por Catón el Censor, que debían contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos, las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000 ases eran valuados por Catón, en la imposición patrimonial, diez veces más caros que su valor; los esclavos menores de 20 años comprados en el lustro anterior por más de 10.000 ases eran tasados diez veces más caros que el precio de adquisición; además, para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota impositiva del "tributum")10. Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y "conciliábulo", las cuales constituían ciudades independientes, que tenían la facultad de ordenar su administración interior, y sus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo que se les fijó, como correlato, la obligación de contribuir a las cargas impuestas (muñera); por ello se denominó "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y "municipio" a esas ciudades o villas. Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al
Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, t. II, p 220
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"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que controlaba la inversión de la renta y defendía a los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores de impuestos. Además, los senadores que componían el "ordo decurionum" respondían con su propio patrimonio por la exacción de los impuestos municipales 11 . A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el parágrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre la tierra conforme a la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por los habitantes desde la edad de 15 años, o impuestos sobre los consumos y su introducción (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas presuntas de vida (tasas basadas en el número de hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de protección; en las primeras épocas medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la república florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y después sobre los capitales 12 . Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonomía (v.gr., los judíos en tiempos de Cristo). Los bárbaros, en los últimos años del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego, en virtud de la conquista. Los hunos, tártaros y turcos exigieron tributos a los pueblos conquistados. Sin embargo, como bien señala Martín, el Medievo es otro período de prehistoria de los recursos públicos, ya que los tributos entonces exigidos debían ser asimilados a obligaciones privadas, "basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia"13.
11 Catalina García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y recomendaciones para la reforma constitucional, Depalma, Buenos Aires, 1975, ps. 227/8. Ver, asimismo, Rafael Bielsa, Principios de régimen municipal, 3- ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962, ps. 63/5. 12 Ahumada, ob. cit., 1.1, p. 48. 13 José María Martín, Ciencia de las finanzas públicas, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1976, p 42. Notemos que la palabra "feudalismo" deriva de "feudum", que pertenece a la familia de ufides" (lealtad). Como puntualiza magistralmente Hegel en su Filosofía de la historia -citado en la obra mencionada de Martin-, "la lealtad es aquí una obligación nacida de una cosa poco justa, es una relación que se propone algo justo, pero que también tiene a lo

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Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han tenido por una de sus causas más importantes la tributación injusta, como se verá más adelante al analizar los efectos políticos de los impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razón de que el Estado moderno nació bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron cada vez más propensos a establecer tributos, lo cual dio origen -a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaración de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaración de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesa de 1789. 2.2. Evolución del pensamiento financiero.

Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientes que fueron surgiendo a partir de la instauración del Estado moderno, ya que únicamente revisten interés histórico los pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aquí no mencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro. ( Mercantilismo. Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en esa época se decía "tesoro"), y para ellos era más deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debería pagar en "tesoro". Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicación más concreta de que hayan podido gozar jamás. El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo obtener riqueza. Thomas Mun (1571-1641) fue el más claro expositor de la doctrina, y su obra más importante llevó por título La riqueza de Inglaterra por el comercio exterior (publicada postumamente en 1664). Se trataba de un inglés con activos intereses en el comercio. Su intención era incrementar la riqueza de la nación, fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de la producción nacional. Aconsejaba no
injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que se tiene ante lo universal, sino que es una obligación privada que tiene que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".
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gravar con impuestos los artículos fabricados principalmente para exportar. Los derechos de importación sobre las mercancías a reexportar debían ser bajos, en tanto que había que recargar fuertemente las importaciones de productos destinados al consumo interior. Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine de Montchretien (aunque con un sesgo más nacionalista, ya que propiciaba que Francia se b a s t a r a a sí misma), sir J a m e s Steuart. Párrafo aparte merece sir William Petty (1623-1687), médico que logró fama porque se decía que había revivido a u n a joven que había sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo. Petty se dedicó a la economía y a la estadística, e inventó distintos artefactos, aunque era totalmente autodidacto en estos aspectos. El último trabajo publicado en vida de su autor fue el Tratado sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus obras fuerpn publicadas después de su muerte. Consideraba que las funciones estatales debían comprender, además de las tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables, puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo, su cita favorita, el aristotélico "El mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparición de las ideas liberales. Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducía que los hombres debían contribuir para el Estado según la participación y el interés que tuvieran en la "paz pública", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas". Consideraba, sin embargo, que la gente era remisa a pagar impuestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la época de pago, inequidad, o porque se suponía que el soberano pedía más que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor superfluo de éste y su corte, etc.). Sostenía que los impuestos no debían ser tan altos como para reducir los fondos que eran menester para mantener el comercio de la nación; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que los impuestos volvían directamente al pueblo). Le parecía que eran esencialmente justos los impuestos sobre el consumo (que cada persona pagara impuestos en proporción a lo que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementaría la riqueza de la nación. Los impuestos
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sobre las importaciones y las exportaciones debía aplicárselos de modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar un derecho de importación alto sobre los bienes fabricados en Inglaterra); había que cobrar impuestos muy reducidos o no cobrar tributos sobre las materias primas necesarias para las industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportación nunca debían exceder del punto en que elevaran el costo del producto por encima del precio exigido por los competidores de otras naciones. Se oponía a otros tipos menores de impuestos (sobre los monopolios, porque fomentaban su creación; sobre las loterías, pues afirmaba que si la lotería debía ser explotada, correspondía que lo fuera por el Estado, y no por los intereses privados, etc.). Su trabajo ha constituido el primer tratamiento sistemático de tributación™. Cameralismo. Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas así por el vocablo alemán "Kammer" y el latino "camera", que significa "cámara" (de este modo, pretendían darle el sentido de "gabinete real"), ya que su propósito era constituirse en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los príncipes y reyes. Los autores más importantes de esta corriente, representados en Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipe o gobernante, en sus cámaras privadas, para la administración
14 John W. McConnell, Enseñanzas básicas de los grandes economistas, TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry W. Spiegel, El desarrollo del pensamiento económico, Omega, Barcelona, 1973, ps. 151/67. Sobre los orígenes del mercantilismo, el mercantilismo ibérico, italiano, francés, angloholandés, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de las doctrinas económicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166. Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre la república (1576), abogaba por altos impuestos a la exportación de materias primas y a la importación de productos manufacturados; que los impuestos directos fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevara un catastro o censo para que los impuestos sobre la propiedad descansaran sobre bases proporcionales. En el capítulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodin señalaba que las entradas o recursos públicos provenían: 1) del dominio público y fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donaciones; 4) del tributo de los aliados; 5) del tráfico comercial del príncipe; 6) de los impuestos de importación y exportación; 7) de los impuestos directos sobre los subditos.

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eficiente del dominio y las regalías reales. Las ciencias camerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas 15 . Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la Cátedra de Economía de la Universidad de Viena. Era también un humanista imbuido del espíritu de la Ilustración, que atemperó el absolutismo de su época. Su libro de texto sobre economía fue usado en las universidades austríacas hasta 1848. Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores más destacados de esta corriente, con su obra Economía política o tratado sistemático de todas las ciencias económicas y cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser de tal índole que se los pagara de buen grado, no debían restringir la industria ni el comercio, tenían que recaer en forma relativamente equitativa, había que recaudarlos sólo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar la recaudación. Además, los impuestos debían ser aplicados de modo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la época de pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarse a la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos postulados tienen vigencia actual. Fisiocracia. En Francia, bajo la dirección espiritual de Francois Quesnay (1694-1774), médico de profesión (médico personal de Luis XV y madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se dedicó al estudio de la llamada "economía rural", un grupo de filósofos sociales, conocidos con el nombre de "Économistes" (Gournay, Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Riviére, Mirabeau), fundó lo que en el pensamiento económico se denominó "fisiocracia", que etimológicamente significa "gobierno de la naturaleza" 16 .
15 Para Diño Jarach (ob. cit., p. 4), la ciencia cameralista constituye la primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas. Es precursora de la doctrina de los destacados autores alemanes del siglo XIX, Von Stein, Adolf Wagner y Scháfíle, y también de las actuales doctrinas de política económica y planificación. 16 El vocablo "fisiocracia" se debe a Dupont -llamado "de Nemours" por ser ésta su ciudad natal-, quien publicó, cuando sólo tenía 24 años (1761), un libro titulado Physiocratie ou constitution essentielle du gouvernement le plus avantageux au genre huw Sin embargo, el nombre de "fisiocracia" fue casi

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Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intento de crear un sistema científico de la economía; haber ensayado con el "Tableau économique" de Quesnay un enfoque macroeconómico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de lograr el máxim"o bienestar para todos, a cuyo fin debían ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teoría del producto neto, por la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios, intereses). Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo siguiente: 1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la propiedad) y eliminación de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez passer" (según Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médico del rey Luis XV -que aplicó impuestos mercantilistas- y de ma-^ dame de Pompadour. 2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente); 3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra, como reacción contra la gran cantidad de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa; 4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto;
en seguida desechado, y a sus adeptos se los denominó "economistas". Más tarde, cuando este término fue utilizado como sustantivo genérico, deviniendo impropio caracterizar con él a una escuela en especial, se popularizó el nombre de "fisiócratas" para denotar a los cultores de la corriente que consideramos. Si bien Adam Smith, al referirse a la fisiocracia, sostuvo que ninguna nación había adoptado el sistema propiciado por ella, que sólo existía "en las teorizaciones de algunos pocos hombres de gran sabiduría e ingenio de Francia", por lo cual "no merece la pena examinar con gran extensión los errores de un sistema que nunca ha causado daños en ninguna parte del mundo y que probablemente no los causará jamás" (capítulo IX, libro IV, Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), afirmó que habría dedicado su libro al Dr. Quesnay de no haber fallecido éste tres años antes de su publicación. Asimismo, Smith citó a Mirabeau (en el capítulo referido), en cuanto éste sostuvo que el "Tableau économique" de Quesnay era una de las tres grandes cosas que más habían contribuido a la estabilidad de las sociedades políticas, complementando a las otras dos (la invención de la escritura y de la moneda).
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5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposición directa; la teoría de la limitación de los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto, límite del "orden n a t u r a l " . Los fisiócratas p e n s a b a n que de la a g r i c u l t u r a provenían tod a s las riquezas, y consideraban, por u n a errónea i n t e r p r e t a c i ó n de la teoría de la incidencia, que al g r a v a r aquella actividad podían ser a l c a n z a d a s todas las o t r a s manifestaciones de capacidad contributiva por el fenómeno de la traslación 1 7 . E n t e n d í a n que la sociedad se dividía en t r e s clases económicas: t e r r a t e nientes, que debían p a g a r el impuesto pretendido; agricultores, que t r a b a j a b a n d i r e c t a m e n t e las t i e r r a s , y clase estéril, el r e s t o de la sociedad (v.gr., a r t e s a n o s , i n d u s t r i a l e s , comerciantes), que no podía reproducir el equivalente de lo que consumía. Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un tercio del producto neto o, según Baudeau, del 30 %, de modo que si se admitía como producto neto la cifra de 2.000 millones de francos que figuraba en la Explication du tablean économique, se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francos con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto, pues no habría otros gravámenes. Empero, notemos que gran cantidad de terratenientes de la época, en su condición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por lo cual podían haber pensado que la contribución era excesiva y que los fisiócratas les hacían pagar muy cara la jerarquía otorgada. Los fisiócratas se anticiparon a replicar tales lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demuest r a cuan sutil era su inteligencia en materia económica: dicho impuesto no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendría que pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, el comprador deduciría del precio el monto del impuesto, es decir, el 30 % de tal prestación -valor por la porción del terreno destinada al impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venía a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad 18 .
Sobre la fisiocracia, además de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235), ver R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, Charles Gide y Charles Rist, Historia de las doctrinas económicas, Depalma, Buenos Aires, 1949, t. I, ps. 3/73. lt! Como explica Charles Gide, esta teoría, "si bien tiene validez para los propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del impuesto, no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el
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Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisiócratas fue llevado a la práctica por uno de sus discípulos, el margrave de Badén, quien lo aplicó en tres distritos municipales de su principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios hubo que renunciar al ensayo luego de cuatro años (17721776), y en el tercero, con altibajos, se prolongó hasta 1802. El aumento del impuesto sobre la renta de las tierras determinó una severa caída en los valores de éstas, en tanto que la supresión de los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento en el número de tabernas. Los fisiócratas argumentaron que esta experiencia no podía ser considerada decisiva, porque se la había llevado a cabo en pequeña escala. En cierta forma, la Revolución Francesa se inspiró en la fisiocracia al establecer impuestos directos. La escuela liberal. Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores. Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés es considerado el padre de la economía política, a la cual sistematizó en su famosa obra An inquiry into de nature and causes of the wealth ofnations (Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia difusión mundial 19 . El libro V de esta obra lleva por título: "Ingresos del soberano o de la comunidad". Con relación a los gastos del soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas y
régimen fisiocrático. Y, claro está, era precisamente a estos últimos a los que hacía falta convencer y convertir a la nueva doctrina" (ob. cit., p. 58). 19 Entre las múltiples publicaciones de la obra mencionada, se ha tomado para el presente: Adam Smith, Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1961. Adam Smith tuvo una vasta trayectoria docente como profesor de Literatura Inglesa y Economía Política. En 1751 fue nombrado profesor de Lógica en la Universidad de Glasgow (que en ese momento era una de las mejores de Europa), y a fines de ese año pasó a la cátedra de Filosofía Moral. En 1759 publicó su Teoría de los sentimientos morales, que le aseguró una rápida y gran reputación. En 1764 abandonó el profesorado y viajó al extranjero, adquiriendo una cultura internacional. Hacia el final de su vida, se desempeñó en Edimburgo como comisario de aduanas. (Ver Gide y Rist, ob. cit., 1.1, ps. 74/161; asimismo, Spiegel, ob. cit., ps. 268/72 y 274/308.)
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otras instituciones públicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica, en ciertos casos, la protección del Poder Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros-; instituciones para la educación de la juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; en especial, la instrucción religiosa, para preparar a las personas "para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento de la dignidad del soberano. Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que la Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algún fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente de los ingresos de la población; segundo, de los ingresos de la población". Respecto del primero, afirma que el soberano, al igual que cualquier otro dueño de un caudal, puede extraer de éste un beneficio directamente o prestándolo. Divide al capital en fijo (edificios, máquinas, instrumentos de producción y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abonos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para la habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero, provisiones, materias primas, y productos semiterminados y terminados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitación para el propio dueño cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a su propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas de uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo). Al referirse específicamente a los impuestos, sostiene que los ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, y se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser pagado, en último término, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas, indiferentemente (cuarta clase). Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes: l) "Los subditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad más aproximada posible
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a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo la protección del Estado" 2 0 . II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago, la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona". De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle, por miedo a tal recargo, algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce tal importancia que concluye que "la existencia de un importante grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre". Conviene recordar que este principio es antecedente del moderno "principio de legalidad". III) "Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento en que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el momento en que es más probable que disponga de dinero para pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad21. IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal m a n e r a que extraiga de los bolsillos de la población o que impida que entre en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace
20 Este principio ha sido denominado por Diño Jarach (ob. cit., ps. 7/8) como "de las facultades o igualdad", reuniendo las reglas de la igualdad y proporcionalidad. La primera parte equivale a lo que la doctrina posterior ha denominado "principio de la capacidad contributiva". Por la segunda parte, entiende que adopta el principio del beneficio, anticipándose a la teoría de De Viti de Marco (el ingreso es la medida en que cada uno demanda los servicios públicos indivisibles) y de Griziotti (el fundamento del impuesto es la capacidad contributiva, como indicio de la participación en los beneficios que derivan de la pertenencia al Estado). José María Martín (ob. cit., ps. 132/3) denomina al principio "norma de equidad". 21 Agrega que los impuestos sobre artículos de consumo suntuario son pagados por el consumidor a medida que los compra (da por sentada su traslación), por lo cual éste tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le produzcan alguna incomodidad importante.

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ingresar en el tesoro público del Estado". Éste es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstáculo para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse a negocios "que podrían dar sustento y ocupación a grandes multitudes"; 3) "Los embargos y demás castigos en que incurren los desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar el impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales"; 4) "El someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. Todos estos principios, pese a algunas críticas de que han sido objeto - l a s cuales, a nuestro entender, son simples detalles-, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que Smith, en la obra citada, efectúa, asimismo, u n análisis de los más importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su traslación e incidencia. David Ricardo (1772-1823): E r a hijo de u n holandés establecido en I n g l a t e r r a , corredor y bolsista, que lo inició e n los negocios desde los 14 años, pero que se distanció de David a consecuencia de que éste contrajo m a t r i m o n i o en contra de la v o l u n t a d del p a d r e y, a d e m á s , se convirtió al cristianismo. No o b s t a n t e , t r i u n fó b r i l l a n t e m e n t e , obteniendo fortuna y honores. Su obra principal fue Principios de economía política y tributación22, que contiene, en esencia, u n a teoría general de la distribución, centrándose en la incidencia de los impuestos según que afecten la r e n t a de la t i e r r a (considerada por Ricardo como r e n t a diferencial, lo cual h a dado origen a u n a doctrina que la ciencia económica a c t u a l
Para el presente, seguimos la publicación. Dav;d Ricardo, Principios de economía política e imposición fiscal, Biblioteca de Cultura Económica, El Consultor Bibliográfico, Barcelona, 1932 Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps 309/21. Asimismo, Gide y Rist, ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97. Aunque las teorías ricardianas son expresión del liberalismo manchestei'iinii, han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstracción, tantas VÍ-, l 3 criticada por la escuela realista e histórica. Según Sénior, era "el escritor mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosófica".
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denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros aspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-. Entiende que los impuestos "son una porción del producto de la tierra y del trabajo de un país, puesta a disposición del gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la renta del país [. . .] el capital de un país es fijo o circulante, según sea de naturaleza más o menos duradera" 23 . Destaca que si el capital de un país queda disminuido, se reducirá su producción, y si el pueblo y el gobierno continúan efectuando el mismo gasto improductivo, "los recursos de ambos disminuirán con creciente rapidez, y sobrevendrían la miseria y la ruina". Todos los impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y los gobiernos no deberían crear impuestos "que hayan de recaer necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminuirían los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora, y L . .] reducirían la producción futura del país". Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado por el propietario, ni por el agricultor, sino que sería trasladado al consumidor, por el aumento del costo de producción que origina un aumento del precio24. Un impuesto sobre la renta de la tierra recaería totalmente sobre los propietarios, y no podría trasferirse a los consumidores25. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no
Si las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestos adicionales, dan lugar a un aumento de la producción, o a una reducción en el consumo del pueblo, "los impuestos recaerán sobre la renta, y el capital nacional permanecerá invariable; pero si no hay aumento de producción o reducción del consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaerán necesariamente sobre el capital, es decir, que disminuirán los fondos destinados al consumo productivo" (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 221/2). 24 Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto obtenido por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de la misma o de distinta calidad [. . .] la renta en dinero de la tierra, y su renta en trigo, no varían en la misma proporción. En el caso de un impuesto sobre el producto del suelo, de un impuesto sobre la tierra, o de diezmos, la renta en trigo de la tierra variará, mientras que su renta en dinero permanecerá siendo la misma" (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.). 25 La renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la población y la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no sólo de la existencia de terrenos fértiles, sino también de que haya otros terrenos que no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ahí surge la renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos
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puede ser trasferido para impedir la elevación del precio de la producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo. Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan terrenos que éste no alcanzaría. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidad de producto obtenido en ellos. Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporción a la renta de la tierra, y que varía con ella, es, en realidad, un impuesto sobre ésta, al no aplicárselo a los terrenos que no producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, será un impuestp sobre el producto, haciendo subir el precio de éste. Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidas rápidamente en cantidad recaerá sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, manteniéndose la oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas). Los impuestos establecidos sobre artículos suntuarios recaen solamente sobre quienes hacen uso de éstos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio, hacen subir los precios. Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio de la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital.

en la agricultura e industria en cuanto a la explotación de suelos infértiles. Su planteo es marcadamente abstracto. Un propietario de tierra no podría subir la renta, ya que dejaría inalterada la diferencia entre el producto obtenido en el terreno menos productivo y el cosechado en los demás. Según el rendimiento de los terrenos frente al mismo trabajo se establece el monto de la renta, de modo que los cultivadores de los terrenos más pobres no pagarían renta ni impuesto que tendiera a subir el precio del producto. Tal impuesto "no impediría el cultivo de terrenos nuevos, puesto que éstos no pagan renta y no estarían sujetos al gravamen". Aclara que la renta de la tierra es la suma pagada a su propietario sólo por el uso de la tierra; la suma adicional que se paga con el nombre de "renta" es desembolsada por el uso de los edificios, etc., y constituye, en realidad, los beneficios del capital del propietario. Si el impuesto gravara, además, la renta de los edificios e instalaciones, en poco tiempo se trasladaría al consumidor (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 251 y ss.).
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Teoría del sacrificio. John Stuart Mili (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradición inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: ^ cada hombre debía disfrutar de los beneficios de su propia producción. Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugería que se limitara el monto que una persona podría heredar 26 . Refutó el principio del "beneficio" y lo reemplazó por el de "capacidad contributiva", que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede implicar el impuesto regresivo 27 . Para Mili, la igualdad de impuestos equivalía a la igualdad de sacrificio. Cabe recordar que Mili se opuso a la doble imposición del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada, discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión. Teoría del cambio. Entre los optimistas de las finanzas públicas, mencionaremos a Frédéric Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Les harmonies économiques)-2* y William Nassau Sénior (1790-1864),
Propició un programa de reforma agraria basado en la confiscación por el Estado de los incrementos no ganados del valor de la tierra. En su obra Principies of political economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalización gradual de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a las mejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (v.gr., mejoras generales). Notemos que, en el extremo, la teoría marxista postuló, en un principio, un fuerte impuesto progresivo o gradual sobre los ingresos, y la abolición de las herencias. Merced a medidas confiscatorias se puede llegar a que el Estado sea el dueño de los medios de producción y a la nivelación de los ingresos. 27 Ver el análisis efectuado en las obras citadas de Jarach (ps. 13/4), Gonnard (ps. 356/63), McConnell (ps. 343/5) y Gide y Rist (t. I, ps. 479/517). Asimismo, ver Overton H. Taylor, Historia del pensamiento económico, TEA, Buenos Aires, 1965, ps. 263/324. (Ver infra, puntos 4.3, 4.4 y 4.5.) 28 Ver Federico Bastiat, Armonías económicas, Librerías de Mariano Escribano y Leocadio López, Madrid, 1870. Ver, asimismo, Federico Bastiat, Capital y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860. En Armonías económicas, Bastiat, al referirse a los servicios públicos, señala que satisfacen necesidades que tienen el carácter de universalidad y de uniforhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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quienes definieron el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos. A esta postura se opone la teoría pesimista del consumo - s i bien optimista en la creencia del esfuerzo humano- de Jean Baptiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien la actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de creación o cambio de riquezas 29 . Como consecuencia de su obra Tratado de economía política (1804), fue eliminado del tribunado francés
midad, para lo cual son nombrados funcionarios encargados de prestarlos y distribuirlos. En el fondo, los elementos primordiales de la economía social no se ven alterados por esta forma particular del cambio, principalmente cuando se supone el consentimiento de todas las partes. Siempre hay trasmisión de esfuerzos y de servicios. "Los funcionarios trabajan para satisfacer las necesidades de los contribuyentes; los contribuyentes trabajan para satisfacer las necesidades de los funcionarios [. . .]. Como pérdida o ganancia, el servicio público no difiere en nada del servicio privado. Que guarde yo mi campo por mí mismo, que pague al hombre que lo guarda, o que pague al Estado para que se encargue de guardarlo, es siempre un sacrificio hecho en vista de una ventaja. De una manera o de otra, pierdo el esfuerzo sin duda; pero gano la seguridad. No es una pérdida, es un cambio". Si bien la prestación del contribuyente es material a cambio de un servicio, no hay que olvidarse de que también a éste se le atribuye valor. Propugnaba un Estado liberal, resaltando que cuando gran cantidad de servicios'pasan a ser públicos, y se observa "al gobierno apoderarse de la tercera parte de las riquezas de los ciudadanos, la ley convertida en un arma de despojo entre las manos de los mismos ciudadanos, porque ésta tiene por objeto alterar, bajo pretexto de establecer, la equivalencia de los servicios f. . .] al capital sin poder acumularse para dar trabajo a las generaciones que se aumentan, a clases enteras que sufren las más duras privaciones [...], se asombra uno de que las revoluciones no sean más frecuentes, y admira los sacrificios que los pueblos saben hacer al orden y a la tranquilidad pública" (ps. 429, 430 y 446).
29 Las dos concepciones se unen en Francisco Ferrara, quien plantea una dicotomía en la imposición: filosófica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "impuesto", se debería hablar de "contribución") e histórica (merced a la cual, mejor que con el nombre ya odioso de "impuesto", debería mencionárselo como "plaga" destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes). Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitución de un consumo por otro, de modo que el mérito o demérito de aquél radica en que el consumo reemplazante sea más o menos útil que el consumo impedido. Por ende, se debe formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto, o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. Jarach entiende que correspondería también considerar a los consumos respetados, y que además habría que comparar las inversiones impedidas y las sustituías. A este respecto, ver Jarach, ob. cit., ps. 14/7.

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por el primer cónsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalización - a la cual no podía limitársela- y los progresos del maquinismo favorecían a la industria; el gobierno ideal debía ser barato y actuar poco, y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante 30 . Say sostenía que el impuesto es "el valor pagado al gobierno por los particulares para atender a los consumos públicos", y que era indiferente la forma material en que se pagara ese valor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidad con que se efectúa el pago. Lo esencial es la cuota del valor pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Señalaba que "si la prestación se hizo en especie, una vez consumidos los productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no pertenece a nadie. Si la prestación se hizo en servicios personales [. . .], estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidad del gobierno o del público. Si la prestación se hizo en dinero, este dinero se cambió por otros productos (lo que no es una restitución); y estos productos se consumieron (lo que es una destrucción)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningún modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve a entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ninguna indemnización de su sacrificio; y si la ventaja que saca no es proporcionada a la privación que le resultó del sacrificio, hace un contrato en que resulta perjudicada"31. Marginalismo. La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entendía que
Gonnard, ob. cit., ps. 322/9. Juan Bautista Say, Tratado de economía política, 4S ed., Madrid, 1821, t. II, p. 368. Concluía Say afirmando que "el sacrificio causado por el impuesto no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribución. Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto, que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron [. . .]. El aumento deprecio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto, nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una disminución en la renta de sus consumidores" (ps. 368/9).
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el valor d e las cosas es proporcional a su capacidad p a r a p r o c u r a r satisfacciones, pero a medida que la c a n t i d a d disponible a u m e n t a , la satisfacción q u e d a cada u n i d a d siguiente decrece; el valor se establece en el p u n t o en q u e la utilidad m a r g i n a l y la i n u t i l i d a d m a r g i n a l s e equilibran. En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -autor, entre otras obras, de Teoría de la economía política—, destacó que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles de la oferta es la utilidad total; la de la última unidad consumida es "el grado final de utilidad" (esta última, llamada por Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido como "el grado de utilidad de la última cantidad (o de la próxima posible) pequeñísima, o infinitamente pequeña, añadida a la cantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuye a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado por Léon Walras (1834-1910). La escuela marginalista austríaca sostuvo q u e l a s finanzas públicas consistían en u n problema de valor. Las necesidades públicas son necesidades individuales q u e los sujetos o r d e n a n s e g ú n su urgencia y la c a n t i d a d de r e n t a disponible, e n forma t a l q u e se i g u a l e n las u t i l i d a d e s m a r g i n a l e s p o n d e r a d a s l o g r a d a s por la satisfacción de t o d a s e s a s necesidades. La riqueza sólo p u e d e s e r g r a v a d a con t r i b u t o s cuando su utilidad p a r a el gasto público es m a y o r q u e el empleo que de ella hacen los p a r t i c u l a r e s . Cari Menger (1840-1921>, padre espiritual de esta escuela, autor de Principios de economía política (1871) y Problemas de la economía y de la sociología (1883), resaltó que el valor era u n fenómeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los bienes, sino algo que se le imputa (teoría de la imputación); ignoró completamente las valoraciones objetivas. P a r a Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natural (1889), el valor provenía sólo de la utilidad (además de la importancia de la escasez), aunque distinguía el valor de cambio - d e base psicológica- y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivo u n a noción atomística. Pese a tal teoría, rechazaba los impuestos progresivos (ver punto 4.4). E n tanto, p a r a Eugen von Bóhm-Bawerk (1851-1914), autor de Capital e interés (1884) y La teoría positiva del capital (1889), el valor podía ser determinado por el poder del deseo menos importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo demás, la utilidad aparecía como u n a función de la cantihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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dad, lo cual resuelve la cuestión del menor valor del agua respecto del diamante 32 . En los escritos de Wieser y Bóhm-Bawerk aparece lo que luego sería un rasgo característico de la tradición austríaca: la reacción crítica frente a la obra de Karl Marx. Los austríacos de posteriores generaciones ampliaron su crítica al socialismo reformista y a todo intervencionismo económico. Se le criticó a esta escuela que en sus inicios considerara al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidad de que los individuos efectúen tan precisas valoraciones, y en razón de que las necesidades públicas no son apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de servicios indivisibles. En virtud de estas críticas, la teoría financiera se bifurca: 1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Em.il Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver "Contribución sueca"), Antonio De Viti de Marco. Este último autor realiza una tipología de Estados según que los intereses de los productores de servicios públicos coincidan o no con el interés de los consumidores o gobernados (Estado democrático o autocrático, respectivamente); entiende que la renta individual es índice de la demanda de servicios públicos, y que el impuesto debe ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio, "tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes", y concluye que "la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la clásica teoría de la traslación, al acotar que si los bienes y servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción. 2) Abandona el enfoque económico, escindiéndose en una rama sociológica (Vilfredo Pareto y sus discípulos) y una rama po•í2 Ver Eugen von Bohm-Bawerk y Rudolph Hilferding, Valor y precio de producción, Tiempo Contemporáneo, Buenos Aires, 1975 Esta obra contiene la famosa polémica entre los dos mencionados autores (de la escuela austríaca y de la crítica marxista, respectivamente), desencadenada por la publicación del tomo tercero de El capital de K. Marx. La crítica que elaboro Bohm-Bawerk perdura hasta hoy como un clásico de la teoría económica burguesa moderna en la materia.
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lítica (Benvenuto Griziotti y Gastón Jéze)". A las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro. Pareto (1848-1923), noble e ingeniero italiano, continuador del burgués liberal Léon Walras (aunque éste era un optimista, a diferencia de Pareto, bosco pesimista y devoto de Maquiavelo), publicó, en las décadas de los años 1890 y 1900, numerosos artículos periódicos y libros sobre economía; a la segunda carrera de Pareto, es decir, la economía política, siguió una tercera en sociología, que lo llevó a la publicación de un Tratado general de sociología (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimidad,\ palabra, ésta, derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso, que es opuesta a lo dañino (como, v.gr., el consumo de bebidas alcohólicas), por lo cual no puede haber una utilidad o beneficio dañino -expresiones contradictorias- 34 . Con relación a los impuestos, sostenía que sus formas y calidades, "como también, en parte, las formas de los gastos del Estado y de las comunas, son uno de los síntomas más seguros del estado económico y social de un país; porque siempre la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho. Es un puro sueño hablar de «la justicia en el impuesto»; hasta aquí el globo terrestre no la ha visto jamás. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del año 1908, contra el imJarach, ob. cit., ps. 17/33. Ver, asimismo, McConnell, ob. cit., ps. 48/52. Es asf como afirmaba que "la morfina -no es útil, en el sentido ordinario de la palabra, puesto que es perjudicial al morfinómano, y por el contrario le es útil económicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuando sea malsana. Bien que los antiguos economistas hayan hecho ya mención de este equívoco, se olvida todavía a veces: también es indispensable no emplear la misma palabra para indicar cosas muy diferentes. Hemos propuesto en nuestro curso el designar la utilidad económica con la palabra «ophelimite», que otros autores han adoptado después". Señalaba que "la ophelimite, para un individuo, de cierta cantidad de una cosa, añadida a otra cantidad determinada (que puede ser igual a cero) de esta cosa ya poseída por él, es el placer que le procura esta cantidad [. . .]. Si esta cantidad es muy pequeña (infinitamente pequeña) y se divide el placer que procura por esta cantidad, se tiene Ta ophelimite elemental [. . .]. En fin, si se divide la ophelimite elemental por el precio, se tiene la ophelimite elemental equilibrada" (Manual de economía política, Atalaya, Buenos Aires, 1946, ps. 122 y 123).
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puesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cómicas. Este eminente hombre político, después de profundas reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separaría a los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan"35. Austríacos modernos. Entre los economistas de la escuela austríaca moderna que se destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A. Schumpeter (1883-1950). El primero criticó fuertemente al socialismo, sistema que consideraba impracticable porque no contemplaba un método racional para fijar los precios; su adhesión al laissez faire lo fue en tal grado que rehusó conceder algún papel al gobierno en la economía. Al referirse al precio de la tierra, enseñaba que "los impuestos reducen los correspondientes precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantía de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los terrenos afectados" (amortización). Por otra parte, sostenía que cuanto más gastara el Estado, más les exigiría a los ciudadanos la entrega de una porción de su patrimonio o de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistema impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habría de seguir en el supuesto de la total inexistencia de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economía de mercado [. . .] el talón de Aquiles del mecanismo fiscal radica en la paradoja de que cuanto más se incrementan los impuestos, tanto más se debilita la economía de mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo"36.
Manual de economía política, ob. cit., p. 354. Pareto, con corrosiva ironía, ridiculizó los ideales democráticos, humanitarios y de progreso, y abogó por el gobierno de una élite mediante la fuerza y el fraude (ya que en su época advertía cómo los demagogos se aprovechaban de las formas democráticas del gobierno e incurrían en prácticas de corrupción), ideas que suministraron munición a los fascistas italianos, quienes lo nombraron senador poco antes de su muerte. 36 Ludwig von Mises, La acción humana (Tratado de economía), Fundación Ignacio Villalonga, Valencia, 1960, t. II, ps. 322/3 y 445/51.
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Hayek -autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre (1944)- hizo notables aportes a las teorías de los ciclos de los negocios y del capital, orientándose luego a cuestiones de organización económica, historia doctrinal y filosofía económica. Para este autor, la depresión tiene lugar cuando deja de haber fondos disponibles para la inversión. Identificó la economía política con la economía de mercado, y confiaba en la disciplina impersonal del mercado, oponiéndose a Keynes. Schumpeter -autor, entre otros libros, de La teoría del desarrollo económico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente a Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apología del monopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario innovador, quien sólo podría disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de "destrucción creativa", por otro monopolio de innovadores. Contribución sueca.

Entre otros, se enrolaba aquí el polémico Knut Wicksell (18511926), quien estaba indignadísimo con el carácter regresivo del sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo funcionaban, en realidad, como un racionamiento. Para llegar a una mejor estructura impositiva hacían falta instituciones políticas más democráticas, por lo cual se mostró partidario del sufragio universal y consideraba necesario un movimiento obrero potente, a fin de lograr una más amplia democracia. No parecía afectarlo el hecho de que la política fiscal modificara algunas de las estructuras jurídicas de la propiedad, como las resultantes de los monopolios, las plusvalías y las herencias. Sostenía que los impuestos indirectos constituían un artificio mediante el cual los propietarios conseguían eludir la carga correspondiente. El análisis marginalista le suministraba los criterios para un programa fiscal, por medio de la comparación de la utilidad resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que éstos requerían; la misma carga impositiva era determinada en relación con la utilidad marginal del ingreso. Tenía que haber una efectiva comunicación entre el legislador y los diversos intereses afectados por la imposición. Propugnaba la justa distribución de la carga fiscal.
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Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discípulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas, llegó a una teoría del "valor del servicio". Sostenía que los impuestos constituían un medio para convertir la propiedad privada en pública, y que había un fuerte lazo entre la justicia impositiva y la justicia en la distribución de la propiedad, de modo que el precio a pagar por los servicios públicos tenía que ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado privado. Por último, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien proclamaba que los países industrializados estaban impidiendo que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de crecimiento. Estudió los efectos económicos de la política fiscal, entendiendo, entre otros aspectos, que una tributación fuerte y progresiva de la renta, en épocas de depresión, tiende a reducir el progreso de la vida económica37. Escuela de Cambridge.

Durante las últimas décadas del siglo XIX, a las corrientes representadas por los economistas austríacos y los de Lausana se unió una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (18421924), quien en 1885 obtuvo la cátedra de Economía Política de Cambridge, convirtiendo a esta institución en un centro de estudios económicos de renombre universal. Filántropo y humanitario, llegó a la economía desde la ética, aportándole sus conocimientos de matemático profesional. Consideraba que la teoría de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teoría general del valor, y que se debía entender que un impuesto sobre una cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su precio normal de oferta38.
: " Ver Ben B. Seligman, Principales corrientes de la ciencia económica moderna (El pensamiento económico después de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967, ps. 675, 676, 713, 714 y 729. Ver, asimismo, Gunnar Myrdal, Los efectos económicos de la política fiscal, Aguilar, Madrid, 1956. J8 Alfred Marshall, Tratado de economía política, La España Moderna, Madrid, t. II, p. 337, nota. Se refirió a las rentas y cuasi-rentas, suministrando ejemplos por medio de los cuales analizó la incidencia de los impuestos (ob. cit., t. II, ps. 287/306). Así, señalaba que si una lluvia meteórica de unos pocos millares de piedras tan duras como el diamante, pero muy grandes, cayeran, todas en un sitio, de forma que pudieran ser recogidas inmediatamente, sin que se pudiese hallar luego más piedras, y que ellas fuesen capaces de cortar los materiales más duros, causarían una revolución en muchos rubros de la industria, y sus dueños tendrían

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Su discípulo y sucesor en la cátedra fue Arthur C. Pigou (1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou que lleva por título La economía del bienestar (1920), se interpretó el bienestar económico como un estado de ánimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se podía relacionar con la unidad de medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional. El bienestar económico podía mejorar con el aumento de la renta nacional, su distribución y su estabilidad. La economía del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar
en la producción una ventaja diferencial que les proporcionaría un amplio exceso de productos. Esta sería una verdadera renta económica. "Su importe se regiría por el valor de los servicios que las piedras hicieran en la producción, y éste se regiría en lo principal por el coste de servicios equivalentes de acero templado y otras herramientas cortantes, las cuales, como hechas por el hombre, tienen un precio normal de oferta. Si las piedras fueran de excepcional esplendor y útiles para el adorno, más que para fines industriales, podrían ser usadas por sus propietarios o dadas en uso a otros; el valor en dinero de las satisfacciones que proporcionasen sería una verdadera renta correspondiente al valor en dinero de las satisfacciones proporcionadas por un terreno de edificación de excepcional belleza, ya lo habite el dueño, ya lo deje a otros [. . .]. Un impuesto especial sobre estas piedras, caería totalmente sobre sus dueños (considerando a un cesionario como condueño); pues no amenguaría las existencias, y, por tanto, no alteraría el valor bruto de las utilidades y satisfacciones que se les podría hacer dar [. . .J. Pero [. . .] la demanda de piedras en una industria disminuiría la cantidad de ellas disponible para otra industria [. . .]. Un impuesto especial que recayese sobre su uso en una industria, reduciría la demanda'de ellas de parte de aquella industria, y, por tanto, disminuirían las ganancias netas que se alcanzaban de ellas antes de poder ser empleadas provechosamente en otras industrias. Y estos hechos podrían tomarse equivocadamente con facilidad como ejemplo de que la renta de las piedras entraba en el coste de producción de las cosas que ayudaban a hacer". Si las piedras, en cambio, estuvieran diseminadas por la tierra en terreno público, la gente se dedicaría a buscarlas "sólo hasta el punto o margen en que la ganancia probable de hacerlo así, recompensara a la larga el gasto de trabajo y capital requeridos para encontrarlas f. . .J. Un impuesto especial sobre estas piedras caería, finalmente, sobre los consumidores de las utilidades producidas por aquéllas. Pero durante algún tiempo caería principalmente sobre los propietarios; porque durante algún tiempo no podría disminuir materialmente la oferta de piedras, ni, por tanto, de sus servicios, y consiguientemente, no podría elevar notablemente el valor de sus servicios. Esto muestra que los ingresos derivados de las piedras pueden ser considerados como una cuasi-renta en períodos cortos". Si las piedras fuesen en extremo frágiles, pero al romperse fueran halladas inmediatamente nuevas cantidades, un impuesto sobre ellas disminuiría casi enseguida la oferta y elevaría el precio de los servicios producidos por ellas, y, por tanto, se trasferiría a los consumidores. Concluye: "la influencia del tiempo en el problema del valor se afirma por si misma".
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social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en sectores como la educación, la vivienda y la sanidad. Se oponía, sin embargo, a la empresa pública. La teoría de Pigou sobresalió en dos campos: el dinero y v los impuestos. Para la intervención del gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributación y finanzas públicas, y se tornaba necesario el concepto de equidad. Definió su principio impositivo básico como el del mínimo sacrificio total, el cual exigía que se tomase en cuenta el tamaño de la familia y el tipo de ingreso; al afirmar la noción de comparabilidad con la satisfacción, se convirtió en la justificación teórica del sistema tributario progresivo. En tanto que para una comunidad con ingresos iguales, una capitación sería muy eficiente, era evidente - p a r a este autor- que en las sociedades modernas el impuesto progresivo tenía amplia justificación. Rechazó por ambigüedad la idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacente era, empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales para todos los miembros de la comunidad. Pigou creyó que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos para la tributación, e insistió en que un impuesto debía fomentar la expansión del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporción que lo que se reduciría sin ese impuesto 39 . Keynes (1883-1946): Al concluir la Primera Guerra Mundial publicó su libro Consecuencias económicas de la paz. Otras obras de importancia de su autoría son El fin del "laissez faire" y Tratado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, obra, ésta, de gran relevancia para las finanzas públicas. En ella refutó a los economistas clásicos, pues entendía que sus postulados sólo eran aplicables a un caso especial, y no en general, "porque las condiciones que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles de equilibrio", y las características de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad económica posterior. Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de la economía por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversión privada, de modo de estimular la propensión media a consumir (esta propensión es mayor en los grupos de menores ingresos, ya que la propensión marginal a consumir
Conf. Seligman, ob. cit., ps. 596/8.
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se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relación entre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversión constituye el multiplicador que depende de la propensión marginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversión (o, más en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la renta nacional y de la ocupación. Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta teoría son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca la gran importancia de establecer ciertos controles centrales respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendrá que ejercer una influencia orientadora sobre la propensión a consumir, a través de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interés y, quizá, por otros medios. Por otra parte, parece improbable que la influencia de la política bancaria sobre la tasa de interés sea suficiente por sí misma para determinar otra,de inversión óptima. Creo, por tanto, que una socialización bastante completa de las inversiones será el único medio de aproximarse a la ocupación plena; aunque esto no necesita excluir cualquier forma, transacción o medio por los cuales la autoridad pública coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de Estado que abarque la mayor parte de la vida económica de la comunidad. No es la propiedad de los medios de producción la que conviene al Estado asumir"40. La propensión del individuo a ahorrar -el atesoramiento que implica la no inversión atenta contra los efectos del multiplicador- depende de los futuros rendimientos que espera, no sólo por la tasa de interés, sino porque está ligada con la política fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial, cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes como las tasas de interés. "Si la política fiscal se usa como un
John Maynard Keynes, Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1958, p. 362. Ver Alvin H. Hansen, Guía de Keynes, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1966. Asimismo, ver Robert Lekachman (compilador de trabajos de Abba Lerner, Paul Samuelson, etc.), La teoría general de Keynes. Informe de tres décadas, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1967.
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i n s t r u m e n t o deliberado p a r a conseguir la mayor igualdad en la distribución de los ingresos, su efecto sobre el a u m e n t o de la propensión a consumir es, por supuesto, t a n t o mayor", a lo cual se a g r e g a que la política que tiende a crear g r a n d e s fondos de res e r v a con el producto de los impuestos ordinarios debe ser cons i d e r a d a , en ciertos casos, como reductora de la propensión a ir 41 . No obstante, Keynes previene que muchos han entendido que la eliminación de las grandes diferencias de riqueza y de ingresos por medio de la imposición directa -impuestos sobre los ingresos y las h e r e n c i a s - no puede ser llevada muy lejos, por dos reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasión hábil un negocio demasiado atractivo, y de disminuir indebidamente el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el crecimiento del capital depende del vigor de las razones que impulsan al ahorro individual y que u n a gran producción de ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo que les sobra". Su razonamiento dice no afectar la primera de las reflexiones, pero puede modificar considerablemente la actitud hacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupación plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de la escasa propensión a consumir, "sino que, por el contrario, ésta lo estorba, y sólo en condiciones de ocupación plena, una pequeña propensión a consumir puede llevar al aumento del capital. Además, la experiencia sugiere que, en las condiciones existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de reserva es más que adecuado, y que las medidas tendientes a redistribuir los ingresos de u n a forma que tenga probabilidades de elevar la propensión a consumir pueden ser positivamente
Keynes, Teoría . . ., ob. cit., p. 98. Keynes sostiene que la tasa de interés debe reducirse hasta el nivel "en que haya, proporcionalmente a la curva de la eficacia marginal del capital, ocupación plena" (ob. cit., p. 359). Cabe aclarar que la eficacia marginal del capital se da por la relación entre el rendimiento probable de un bien de capital (serie de rendimientos probables que su dueño espera obtener de la venta de los productos, por todo el tiempo que dure el bien de capital, después de deducir los gastos de operación) y su precio de oferta o de reposición, "es decir, la que hay entre el rendimiento probable de una unidad más de esa clase de capital y el costo de producirla". Al aumentar la inversión en cierto tipo de capital durante un período, su eficacia marginal se reducirá, ya que el rendimiento probable bajará al aumentar el precio de la oferta de esa clase de capital. La tasa de inversión "se moverá hasta aquel punto de la curva de demanda de inversión en que la eficacia marginal del capital en general sea igual a la tasa de interés de mercado" (ob. cit., ps. 135/6).
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favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, |. . .] tiene más probabilidades de encontrar en ella un impedimento [...]. Por mi parte creo que hay justificación social y psicológica de grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero no para tan grandes disparidades como existen en la actualidad. Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estímulo de hacer dinero y la atmósfera de la propiedad privada de la riqueza"42. (Ver cap. II, punto 3.6.) Poskeynesíanos. Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n. 1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien, con su teoría del estancamiento secular de las economías maduras, bregó para que el Estado, mediante el gasto público, impulsara el desarrollo económico recurriendo al endeudamiento, que no drena fondos del sector privado, aunque sostenía que el crecimiento de la deuda pública intensificaría la desigual distribución de la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, "es menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos por medio de impuestos [...]. Pero si no fuera por el hecho de que una deuda pública que crece con rapidez tiende a la concentración de la riqueza, siempre debiera preferirse los empréstitos a los impuestos, ya que aquéllos constituyen un método más expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano a la ocupación plena, para evitar la inflación. El Estado debía
Keynes, Teoría . . ., ob. cit., ps. 357 y 358. Como señala Alain Barreré, la teoría de Keynes da fundamento económico al impuesto progresivo, absorbiendo las sumas reputadas como destinadas a la formación de un ahorro excesivo; "esta medida incita a los individuos a afectar una mayor parte de sus recursos al consumo". Por otro lado, en la medida en que el impuesto progresivo alimenta al presupuesto, disminuye otro tanto la porción a extraer sobre los recursos afectados al gasto. Frente a ello, Barreré entiende que esta política fiscal correctora (a la cual se debe agregar la política fiscal redistributiva) puede llegar a resultados contradictorios, ya que un impuesto fuertemente progresivo "incitaría a los directores de empresas a dejar a cuenta de sus negocios personales una parte de las rentas que individualmente consideradas serían fuertemente amputadas por el fisco", favoreciendo así operaciones especulativas o conexiones financieras empresarias características, en ciertos aspectos, del capitalismo contemporáneo, que no tienen efecto productivo sobre el aumento de la renta y del empleo {Teoría económica e impulso keynesiano. La Ley, Buenos Aires, 1971, ps. 360/2).
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procurar -mediante los empréstitos o los impuestos- ejercer un control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos de evitar una concentración indebida de la riqueza, asumiendo el consumo mayor importancia. Entendía que se debía crear la estructura fiscal más favorable para que surjan nuevas inversiones privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr., el impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los impuestos sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansión de la economía). Consideraba que el aumento en los impuestos al consumo tendía a obstaculizar la recuperación económica; reconocía que tal aumento tenía efectos deflacionarios, y aconsejaba la elevación de las tasas de esos impuestos en épocas de fuerte auge y su reducción durante la depresión 43 . Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, consideró que el sistema tributario de un país tiene, además de su función de cobertura de los gastos públicos, el papel de un instrumento para absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflación. La imposición fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras públicas significan comprar los puentes o lo que quiera que se produzca con las obras públicas; e incluso la requisa de bienes puede ser considerada como la compra de éstos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se pagó por ellos. Propugnó que en caso de que no se aclare cada medida financiera, se la considere aisladamente, y no en forma combinada (v.gr.: si se dice "imposición", a secas, no entender "imposición y gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba se oponía a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al'equilibrio presupuestario, ya que para aquélla los medios que el Estado tiene en sus manos no deben ser juzgados según una regla tradicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en que funcionen en interés general y, sobpe todo, para evitar la inflación y-la deflación". Si bien los impuestos le proporcionan dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben establecer al objeto de obtener ingresos [. . .]. El efecto que interesa en el impuesto es el que produce sobre el público, su
43 Alvin H. Hansen, Política fiscal y ciclo económico, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.

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influencia en el comportamiento económico de la gente al hacerla gastar menos, al tener menos dinero que gastar" 44 . Cabe señalar que los seguidores de Keynes en los Estados Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista fueron absorbidos en corto tiempo "por lo que había de ser pronto una nueva ortodoxia, a la que se adheriría la profesión en su gran mayoría. Algunos de los que desaprobaban la economía keynesiana y las teorías de la competencia monopolística constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con el nombre de «Escuela de (Chicago»"45. Entre otros exponentes, mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (18991946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracterizó por sus ideas conservadoras, tanto en política como en ciencias. La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejemplo relevante de la creciente penetración de las, matemáticas en la economía. Entre otros aportes, se hizo famoso por un trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador y el principio de aceleración. Además, escribió un texto de iniciación en la economía -del cual fueron vendidos más de 1 millón de ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos modelos de enseñanza.
3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIÓN.

3.1. Concepto. El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley. Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coad;ividad del Estado (entendido en sentido lato de Nación,, provincias, municipalidades). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisición de bienes vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripción de empréstitos voluntarios, etc., pero éstas no tienen carácter tributario.
Abba P. Lerner, Economía del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957, ps. 109/12. Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39. 46 Spiege], ob. cit., p. 745.
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,A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado ínsita en los negocios jurídicos, recurriendo a la "unilateralidad" estatal en lo atinente a la génesis de la obligación. Pero esta coactividad,no es ejercicio de, un poder omnímodo, sino que tiene por límite formal el principio de legalidad. Dice el apotegma: "nullum tributum sine lege". Como bien señala Villegas, la norma tributaria es una regla hipotética,.cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho imponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayan tenido lugar hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago46. Si bien lo común es que los tributos sean cobrados en dinero, históricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie. Así, Adam Smith refería el caso del diezmo que se pagaba en su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra 47 . Giuliani Fonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la producción agraria. También hubo impuestos "en especie" Bn Méjico y en Gran Bretaña. En esta última, el impuesto sucesorio podía ser pagado con tierras, muebles y objetos ,~de valor artístico. En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulación económica (granos, yerba mate, vino,' etc.) 48 . Otras definiciones. GiulianirFonroüge conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son lasprestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos, sometidos a la misma"49. Atento
46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/3.

Smith, ob. cit., ps, 697 y 707. Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 259/60. 49 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257. El Modelo de Código Tributario para América Latina establece: "TribvF tos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de
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a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal más allá de su territorio, como se examinará en el cap. V, sección C, resulta discutible la expresión "soberanía territorial". P a r a Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y e n t i d a d e s - en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan" 50 . Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". Pese a que esta definición alude a la finalidad fiscal, más adelante aclara que el tributo puede también perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye su esencia jurídica, sino la utilización para objetivos económicosociales de una herramienta intervencionista 5 1 . 3.2. Naturaleza.

Las teorías privatistas consideraban que los t r i b u t o s e r a n derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los r o m a n o s , específicamente al referirse a los g r a v á m e n e s inmobiliarios. La doctrina c o n t r a c t u a l ( b a s a d a e n la posición r o u s s e a u n i a n a ) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de u n contrato e n t r e -el E s t a d o y los p a r t i c u l a r e s (ver la teoría del cambio, en el punto 2.2), o a las p r i m a s de seguro
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". El art. 3 del Código Tributario brasileño conceptúa al tributo como "toda prestación pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar en ella, que no constituya sanción de acto ilícito, instituida en ley y cobrada mediante actividad administrativa plenamente vinculada". 50 Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperio de la ley es la característica común de los recursos tributarios, y es ésta la fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los límites constitucionales. José María Martín (ob. cit., ps. 127/32), luego de señalar que el "tributo" moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a éste se lo pagaba, antiguamente, a cambio de protección y por la concesión de cierto grado de autonomía, conceptúa a los tributos como "detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto político)". 51 Villegas, ob. cit., ps. 67/8.
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que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente^ por el Estado en virtud de su poder de imperio 52 .
( La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado que no hay acuerdo alguno de Voluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario' implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad pública ("Fallos", 152-268, 218-596, 223-233, entre otros).

3.3. Fines. Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificación de los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por finalidad aportar medios al tesoro público: finalidad fiscal) y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos de política económica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrina clásica norteamericana -no en la moderna-, se entendía que estos tipos de tributación estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de policía (pólice power), respectivamente. Esta distinción fue refutada porque se consideró que todos los tributos son establecido/3 medjante el ejercicio del poder de imperio estatal. Merced a la tributación fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y, en segundo término, los ha de destinar para alcanzar aquéllos -por el fenómeno financie'ro del gasto público-. Mediante la' tributación extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravámenes a la¿ que considera oportuno alentar (o disminuírselos). Este último tipo de tributación, en materia económico-financiera, se origina con el proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relación a mercaderías producidas en el país-, y evoluciona hasta tras52

Giuliam Fonrouge, ob. cit , vol I, ps 257/8.
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formarse en un poderoso elemento de política económica y social en manos del Estado. Notemos que si por este tipo de/tributación se debilitara la posición patrimonial o redituaría de los indiviy dúos, ello enervaría a los( capitales necesarios para la producción, desalentaría las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenaría la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ahí la necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijación de tributos. Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseña que la economía tributaria debe respetar el sistema de economía de mercado; "una imposición que signifique confiscación de bienes y que conduce a la destrucción económica de la propiedad, socava lo mismo la economía del mercado que la economía tributaria en ella fundada" 53 . Acota este autor que el impuesto financiero es un medio económico para cubrir necesidades de determinado orden económico, y sólo será capaz de mantenerse en tanto produzca recursos apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el ámbito de la política económica y social, y también obtener metas como anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de órdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son más elásticos, adaptables, y porque su ejecución, comúnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento 54 .
Í

Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas, Von Justi escribía que el "primer y fundamental principio es que los subditos estén en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto perjudica su existencia, si se toca la médula de sus patrimonios, los tributos se convierten en extorsiones tiránicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696). Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los bienes ni el ánimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsatze der Polizey. . ., 1733, t. 3, p. 120). ' 54 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen que se efectúa con relación a la técnica del impuesto de ordenamiento, a sus limitaciones y al éxito consistente en lograr el efecto propuesto. Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la higiene individual.
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Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, que el poder impositivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien.general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas ("Provincia de Santa Cruz- c. Y.P.F.", del 2/2/93). 3.4. Clasificación.

Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones especiales. A estas últimas, a su vez, se late diferencia en contribuciones de mejoras y contribuciones paraftscales. El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación55. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la práctica, efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas (v.gr., defensa, actividad normativa general). La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago56. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, porque esf^á- determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia). La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Espado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o
Según el Modelo de Código Tributario para América Latina, el impuesto "es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15). 56 El citado Modelo conceptúa a la tasa como el tributo cuya .obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto al carácter de potencial, ya que entendemos que la prestación del servicio estatal debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago. Giuliani Fonrouge define a la tasa como '7a prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado" (ob. cit., p. 910).
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de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales51. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (v.gr., por una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. La definición de los gravámenes tiene una parte común con el concepto de tributo que constituye su género. Recordemos que al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nación, provincias y municipalidades). Por las diferencias'específicas, se podría llegar a concluir que es acertada la distinción que hace Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligación depende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones especiales), y tributos no vifículados, en los cuales el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (impuestos) 58 . -

Para el citado Modelo, la contribución especial es el tributo cuya obligación tiene, como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales (art. 17). Giuliani Fonrouge conceptúa a la contribución especial como "la prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades fiel Estado" (ob. cit., p. 925). 58 Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho generador), "La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados, menciona los casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos, construya obras, conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no vinculados, ejemplifica con los casos en que el contribuyente venda, exporte, sea propietario, trasmita inmuebles, preste servicios, reciba rentas. Í Este autor limita la hipótesis de incidencia en las tasas a la actuación estatal referida al obligado al pago (ver Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit., ps. 177/215). Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a los efectos de la clasificación- no es el único elemento del h.i., puesto que éste también requiere de alguna situación, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).
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DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIO DE EQUIDAD! TEORÍA DEL BENEFICIO, TEORÍA DEL SACRIFICIO. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIÓN TRIBUTARIA.

4.1. Distribución

de la carga

tributaria.

Griziotti define al fenómeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar la palabra "generaciones", alude a la presión del empréstito en cuanto a la trasferencia de la carga de la deuda pública a generaciones futuras 59 . El Estado afronta los gastos públicos con recursos provenientes de la explotación y administración de su patrimonio, de liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso de su crédito público, de la emisión monetaria y de los ingresos tributarios. Estos últimos son, probablemente, los más importantes recursos del Estado moderno, originando la cuestión acerca de cómo se debe distribuir su carga entre los individuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectos económicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II, punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravámenes. Si se' pretende que la estructura/ tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y económicas, debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser> distribuida con justicia, lo cual conduce al principio de equidad. 4.2. Principio de equidad. Nos hemos referido a este principio en él punto 2.2, al mencionar el primer principio de la imposición de Adam Smith. López Várela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente en toda la población, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusión e incidencia; es decir,
59 Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.
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se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo a fin de cuentas 60 . Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los tributos -lo cual implica que la tributación sea justa-, correspofide efectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los arts. 4, 14, 16, 28 y 33 de la Constitución nacional. En el Preámbulo de ésta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca "la protección de'Dios, fuente de toda razón y justicia", lo cual importa no sólo un homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino también el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razón y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Preámbulo figuran los de "afianzar la justicia, [. . .] promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos que llevan al tema de la libertad fisc'al, con su necesario contenido valorativo. La proporción justa o eqi*itativa de los tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente Jigada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. También se la consideró como valoración de política fiscal. ' En esta última acepción, la Corte Suprema declaró que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("López López, Luis, y otro, c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91).- (Ver cap. VI, punto 3.9.) A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumple con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorías,
60 Manuel L. López Várela, Principios jurídicos de los impuestos, Jesús Menéndez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quien escribió: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que aquéllas se establecen de acuerdó con alguna regla, q"ue distribuye el peso sobre todos los ciudadanos. Lá extorsión, que se hace sin consideración a regla alguna de distribución, no es, por consiguiente, una contribución y no cae dentro de la autoridad constitucional del gobierno" (Principios de derecho constitucional, P- 50).

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y probablemente las más importantes son la del beneficio y la del sacrificio61. 4.3. Teoría del beneficio. A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al considerar la primera regla de la imposición de Adam Smith. Respecto de la equidad, Due explica que según el principio del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios dé la actividad estataj y que la distribución de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporción al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector público la regla "comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta, además, que todo sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar más fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma, el desarrollo económico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la producción de servicios estatales 62 .
61 Así, por ejemplo, Due,i al referirse al principio de equidad, afirma que "la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones de la sociedad contemporánea", acotando que el problema^de la equidad tiene dos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de laá personas en iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestión de definir las "circunstancias iguales"; la regla según la cual las personas que de algún modo "están mejor" que otras deben soportar mayores gravámenes es generalmente aceptada, pero la determinación de lo que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso de opiniones (John F. Due, Análisis económico de los impuestas, en el cuadro general de las finanzas públicas. El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80). Macón entiende que son principios de equidad los que procuran distribuir la carga pública conforme a nociones de justicia científicamente fundamentadas, y distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relación a esta última, sostiene que la teoría económica ha elaborado dos reglas: el principio de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de la facultad) y el principio del beneficio (Jorge Macón, Las finanzas públicas argentinas, 1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y as.). 62 Due, ob. cit., ps. 80/1.

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Esta teoría contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de interés en pertenecer a cierto Estado, por lo cual recibió distintas denominaciones: teoría del trueque, teoría del cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teoría del seguro, etc., y puede resumírsela en la frase de Montesquieu según la cual "las rentas del Estado son, una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente". Conforme a la teoría del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribución o precio de los servicios prestados por el Estado 6 3 . Se le h a formulado las siguientes objeciones:

1) Carece de sentido razonar por analogía entre,los sectores privado y público, porque el Estado lleva a cabo t a r e a s que una empresa privada está imposibilitada de realizar, de modo que en la mayoría de los casos su producción no puede vendérsela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basándose en los beneficios recibidos, ya que éstos no pueden individualizarse por persona. La única forma de poder seguir el principio del beneficio sería estableciendo un criterio o patrón arbitrario para su distribución; pero tal proceder ya no implicaría la imposición en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a algún índice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicación directa del principio de la capacidad contributiva". 2) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerte que aunque se los individualizara por persona, la modalidad de distribución podría no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso más intensivo de los servicios estatales sanitarios, de educación y recreo, y de aceptar la teoría que nos ocupa se arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayores impuestos que los ricos. .Tanto es así que Wagner - l a gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas públicas- sostuvo que la irrupción del Estado en las actividades del bienestar
«3 Martón, ob. cit., p. 137. Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compañía de seguros mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales a las sumas aseguradas, a sus intereses en'la compañía, implicando que los subditos de un gobierno contribuyan a su sostén conforme a su participación en la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teoría del seguro queda comprenrT- , í en el principio de la capacidad contributiva.
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torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del beneficio64. Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio no se aplica con relación a los impuestos que cubren servicios públicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las tasas (en la medida en que estas últimas sean la contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casoshay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios públicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada equidad tributaria 66 . Para Juan Carlos Luqui, el destino de loa tributos está ínsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que ese destino ("atender los gastos que demande la atención de las funciones y de los servicios públicos", o, usando el lenguaje del art. 4 de la C.N., "los gastos de la Nación") es el que da carácter tributario a la obligación, legitimando la restricción que se opera respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestación pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones y servicios públicos que lo benefician de manera general o especial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genérica de esta obligación (causa-fin)" (la' bastardilla es nuestra) 66 . 4.4. Teoría del sacrificio. A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al 'abordar la posición de Stuart Mili, así como al considerar el marginalismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sustentan la imposición progresiva (que la alícuota o porcentaje aumente a medida que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se va suministrando, vasos de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma análoga, quienes sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la
« Due, ob. cit., ps. 81/2. Conf. Martín, ob. cit., p. 138. 66 J u a n Carlos Luqui, La obligación tributaria, 1989, ps. 27/8.
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Depalma, Buenos Aires,

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imposición debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mínimo, gravando con más intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo tiende a ^trasformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes". En un orden de ideas análogo a este último autor, LeroyBeaulieu explicaba que la única razón que se da en favor de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debió decir «habitantes»] una igualdad de sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan más desahogadamente una exacción [. . .] que lo hacen las rentas menos elevadas", pero que "no tiene más que este argumento, cuando más especioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razón de equidad; ofrece los inconvenientes prácticos más graves y contiene el germen de una verdadera expoliación"67.
67 Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economía política, La España Mo-. derna, Madrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trató el imi puesto progresivo, desdeñosamente, de "«boliche», de juguete fiscal, es decií, de bobería", ^ agrega que "es un impuesto que tiene por madre a la envidia y por hija a la opresión" (ob. cit., ps. 366/7). Terry enseñaba que el impuesto progresivo -al analizar, en rigor, la progresión por categorías o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razones que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podría obtenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad del sacrificio, lógicamente se llegaría a suprimir las desigualdades sociales, o sea al socialismo o al comunismo en su forma más odiosa"; contrario a la justicia e igualdad, porque no las consulta un sistema "que termina con la confiscación de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide la acumulación, de capitales, mata el ahorro, limita la producción, y, por último, fomenta la imprevisión y la pereza, porque en cierta manera castiga al éxito. El impuesto progresivo es antieconómico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el ,progreso de toda la Nación". Al impuesto progresivo por escalones (ver cap.'II, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba que "por más que la progresión sea limitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio" (José A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3- ed., Jesús Menéndez Editor, Buenos Aires, 1918, ps 281/6).

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Las teorías del sacrificio se distinguen en: a) teoría del sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que cada causante deberá desprenderse de la misma cantidad absoluta de utilidad que cualquier otro causante); b) teoría del sacrificio proporcional (cada causante debería entregar la misma proporción de la utilidad total de su ingreso); c) teoría del sacrificio marginal equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante debería ser igual); d) teoría del sacrificio mínimo (la suma de las áreas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente, por los causantes deberá ser tan pequeña como sea posible en proporción con la recaudación asegurada) 68 . Dice Groves que el sacrificio mínimo "no es más que una inferencia del principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar el mayor bien posible en provecho del mayor número, o el mayor bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exacción de impuestos, significa que hay que causar a la gente las menores molestias y los menores sacrificios. Además, el principio del pequeño sacrificio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teoría de la utilidad marginal aplicada a los ingresos, según la cual, el valor de un dólar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporción en que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quede reducido el sacrificio a su mínima expresión, la gente ha de destinar al pago de impuestos los dólares que tienen menor importancia, menos valor conforme a sus posibilidades. Como crítica, se argüyó que si el principio fuese aplicado en la práctica, dadas las grandes desigualdades de bienes de fortuna, los impuestos no podrían llegar a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa nivelación de capitales. De este modo, se propició la alternativa del principio del sacrificio igual: cada cual está obligado a pag^ar una contribución, pero las exiguas contribuciones que pagasen los pobres representarían un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestos que pagasen los ricos. Otros propugnaron que el sacrificio fuese proporcional, ajustándose las cargas conforme a las relativas utilidades totales supuestas según los diferentes ingresos. Otros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio mínimo, pero atemperando su aplicación lógica, por considerar el efecto que causaría una imposición excesiva sobre la producción. La principal objeción a estas teorías es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precisión. Asimismo, algunos críticos han impugnado la tesis de que la utilidad desciende con la expansión, de los ingresos para todo orden de renElmer D. Fagan, Teorías recientes y contemporáneas de la imposición progresiva, en Ensayos sobre economía impositiva, R. A. Musgrave y C. S. Shoup editores, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1964, ps. 27/8.
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tas. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago", Groves menciona un tercer principio de distribución, que "o abandona o incluye todos los demás": el principio de conveniencia social, por el cual se adopta la posición pragmática de que los mejores sistemas y fuentes de ingresos son los que producen más; por ende, se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar, lo cual importa una cuestión de apreciación de valores relativa a las prioridades' en la distribución de recursos, públicos y privados; se respeta la decisión del indiHduo, pero con restricciones cuantitativas determinadas por los impuestos69. 4.5. Capacidad contributiva.

También llamada "capacidad de pago" (traducción habitual del inglés "ability to pay" y del alemán"Leistungsfáhigkeit"), consiste en la aptitud económico-social .para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidades de un individuo, más que su sacrificio. A la capacidad contributiva se la mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.)/ ' , ' Algunos autores (v.gr., Giuliani' Fonrouge) consideran que la doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relación a la capacidad contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un elemento extraño a la juridicidad de la tributación y, por lo demás, de muy difícil determinación. Responde a un eñcomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador, según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en condición o dogma jurídico". Frente a lo dispuesto por el art. 53 de la Constitución italiana ("Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad"), sostiene que nó representa otra cosa que la adopción de un canon de justicia distributiva que rige para toda la imposición, y que es, como 'dice Giannini, "una exigencia i d u , cuya realización, como en. todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente apreciación del legislador". Entiende que en nuestro país no es conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto constitucional, "porque podría entorpecer
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Harold M Groves, Finanzas públicas, F Trillas, Méjico, 1965, ps. 41/7.
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el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por circunstancias de orden social y que no siempre debe inspirarse en consideraciones económicas". Por otra parte, los principios y garantías asegurados por nuestra Constitución, así como el sistema de control judicial instituido, "son vallas contra la arbitrariedad" 70 . Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economía, pasando por los estadios de la "capacidad económica" y la "capacidad de- prestación", al justificarse que las riquezas sean-gravadas en razón de los sujetos y más tarde en función política, económica y social, Luqui destaca que el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya que depende de una apreciación política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y fundada en los fines que quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una forma de valorar la capacidad económica o de prestación en función de los referidos fines", y tal valoración es de naturaleza esencialmente política 71 . Otros autores entienden que las garantías sustanciales del contribuyente contenidas en la Constitución nacional se refieren a este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoración del legislador puede ser errónea, y si el principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, le estará prohibido al legislador elegir un hecho que de ningún modo pueda constituir un síntoma de capacidad contributiva 72 .
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 281/5. Este autor incluye profusión de citas en apoyo de su posición. 71 Luqui, ob. cit., ps. 92/3. Ver, asimismo, la jurisprudencia de la Corte Suprema que cita en las ps. 98/9, donde este tribunal aplicó el principio de capacidad contributiva; v.gr., en "Fallos", 234-568, en que declaró que "la contribución territorial no es un derecho real; y si bien se gradúa por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo, sino la capacidad tributaria de su dueño, medida por la riqueza que su dominio representa". 72 Villegas, ob. cit., ps. 61/2 y 195/200, con gran cantidad de citas y fundamentos, defiende su postura. Recordemos que Griziotti limita el concepto de impuesto al tributo que se funda en la capacidad contributiva como presunción de la participación del contribuyente en los beneficios de servicios públicos generales y especiales. Según este autor, los impuestos directos deben gravar la renta objetiva o super-renta
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Compartimos la posición de Villegas, sin perjuicio de señalar que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoración política de una realidad económica (v.gr., tributos con fines extrafiscales), y aquéllos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia economice o social del criterio legislativo. De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posición de García Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización 73 . 4.6. Presión tributaria.

Este concepto'no tiene más que una relativa significación, por cuanto es bastante difícil realizar mediciones éXactas para establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura determinar el grado de detracción de la riqueza, o cuál es la magnitud de la carga soportada por las economías particulares. La presión tributaria es la relación entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales) que soportan los particulares, un sector económico o toda la Nación, y su cantidad de riqueza o renta. De ahí surgen los cony los incrementos de valor, en tanto que los impuestos indirectos deben gravar la renta subjetiva del consumidor (diferencia entre el precio que paga el contribuyente y el que estaría dispuesto a pagar, antes que renunciar al consumo); de ahí que la capacidad contributiva radica en la renta del consumidor (Benvenuto Griziotti, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Reus, Madrid, 1958, ps. 143/70). Expresa Jarach que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el principio de la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico ydet gobierno [. . .]. Con ello no se reduce el principio [. . .] a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal" (Diño Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, ffe. 259 y 303/4). 73 Horacio A. García Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 115.
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ceptos depresión tributaria individual, sectorial y nacional. Esta última es la relación entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un período determinado, y la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado en tal período. En virtud de las dificultades para' establecer las mediciones, frecuentemente se limita el concepto a la presión tributaria nacional, cuya fórmula matemática es: Total de la recaudación tributaria Monto del producto bruto. Según Griziotti, la fórmula ideal debe restar de la tributación los gastos públicos respecto de los contribuyentes, porque representan ventajas, tornando más soportable o ligera 'la presión. De- ahí que propicia que la presión tributaria sea: T - G (tributación menos gastos) R (o P.B.I.) (renta o producto bruto interno). Sin embargo, como lo señala Villegas, los efectos específicos de la exacción fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en virtud de que es muy difícil precisar los efectos de los gastos públicos en los distintos sectores de la población. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se debe tener en cuenta que la exagerada presión tributaria produce evasión, emigración de capitales y decaimiento de la producción74.
Villegas, ob. cit. ps. 526/9. Comentaba el padre Liberatore -de la Compañía de J e s ú s - que "como no hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algún defensor, ha habido quienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que sean, infieren agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les quita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado no devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensación. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes, pero recibiendo las mercancías; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de ellos servicios. Si eso se llama «restitución», deberemos decir, del mismo modo, que el ladrón ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado, cuando lo ha empleado después en comprar al mismo los objetos que vende" (P. Mateo Liberatore, Principios de economía política, 2S ed., Madrid, 1901, p. 295).
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SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTÓRICOS Y RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS. REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.

5.1. Sistema tributario:

concepto.

Schmólders-enseña que la totalidad de los impuestos vigentes en un país no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema" razonable y eficaz. Para-Adolph Wagner, la expresión "sistema impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien, cierta armonía de los diversosTmpuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o no fiscal. Esta armonía puede ser obra intencional del legislador -sistemas impositivos racionales- o puede haberse producido sola, por evolución -sistemas impositivos históricos- 75 . Tarantino-sostiene que sólo se puede llamar-"sistema" a un conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin ordeft y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta,, aspiración, "más que como explicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato, entiende que "el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época". De ello resulta una limitación espacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud y distribución de sus recursos, de su sistema económico, de sus factores psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitación temporal, por la época en consideración, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad 76 .
75 Günter Schmolders, Sistema y sistemática impositivos, en Gerloffy Neumark, ob. cit., t. II, p. 301.

76 Villegas, ob. cit., ps. 513/5.

Este tema ha sido profundamente estudiado, entre otros, en la obra de Richard Musgrave, Sistemas fiscales, Aguilar, Madrid, 1973.
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Nó obstante, recordemos que Alberdi sostenía que "después de los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo, ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra, es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que hay siempre un peligro de ruina" 77 . 5.2. Sistemas históricos y racionales.

Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) históricos, Schmólders señala que en Europa continental han respondido a dos tipos básicos: 1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en el siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a Ja renta de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qué personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisión en los asuntos personales del contribuyente, "y con ello, las resistencias psíquicas contra los impuestos", aunque su desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el, rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven exclusivamente de él, y no considera la capacidad contributiva. 2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la persona como centro de relaciones jurídicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal está constituida por el impuesto progresivo a la renta de las personas físicas, al cual pueden asociarle gravámenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad, principal consiste en la definición de la renta imponible como "hecho" cuya realización obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto hay varias teorías (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales, no se mantiene la sencilla estructura básica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adición de numerosos gravámenes a la circulación y a la trasmisión de bienes, por la conservación del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la constante aparición de nuevos impuestos al consumo y a los
77 Juan Bautista Alberdi, Sistema económico y rentístico, Luz del Día, Buenos Aires, 1954, p. 274.

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gastos. Es más: al extenderse el impuesto a la renta a las personas jurídicas y las empresas, los sistemas de impuestos personales casi pierden su carácter primitivo, y se llega a objetivar ampliamente la imposición; aunque se los denomine "impuestos a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien puede trasladárselos según la situación del mercado, obrando en forma similar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidad económica. Pareciera que la evolución conduce a un sistema de impuestos a la venta y a los consumos 78 . Actualmente, adquiere gran relevancia el impuesto al valor agregado. Los sistemas impositivos (o7 tributarios) racionales han sido materia de gran cantidad de estudios económicos y financieros que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que propugnaron el impuesto único hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -tendientes a desgravar a los sectores sociales más débiles, mediante una conveniente progresión de la distribución de cargas-, financieros -papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto a la renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y ^ a s t o s ) o políticos -adaptación de la organización fiscal en consideración de ciertos programas políticos- 79 . 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos.

Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la fisiocracia, esta escuela propició el impuesto único sobre la renta de la tierra. Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energía. También hubo proyectos de impuesto único sobre las rentas, los combustibles, etc. Las objeciones más importantes al "impuesto único" son las siguientes: 1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria, y, por ende, se considera conveniente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas de otros.
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Schmólders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 302/4. Schmólders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 304/5.
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2) Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la posibilidad de evasión tributaria, por la correlación entre sí de diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto sobre los ingresos brutos). 3) La "capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un único tributo. 4) Ningún sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado 80 . 5.4. Requisitos de un sistema tributario racional.

Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adan^Smith, entre otros, sentaron los principios de la imposición que son considerados como requisitos de un sistema tributario. Algunos de los principios formulados por los distintos autores son postulados sin demostración, y suele hallárselos en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad); otros son expresión de objetivos políticos inspirados en la ideología que sustenta el autor (principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra, se podría sostener que vulnera el principio de igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la elección de los impuestos y de sana administración. Explicaba Liberatore que Sismondi había resumido concisa y claramente las reglas que hay que observar en la imposición, a saber: "l9) Todo impuesto debe gravar el rédito, y no el capital [ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta más que lo que los particulares gastarían; en el segundo, desso Villegas, ob. cit., ps. 516/7. Ver, asimismo, las críticas al impuesto único formuladas por Hugh Dalton, Principios de finanzas públicas, Arayú, Buenos Aires, 1953, ps. 49/52. Cabe agregar que Reig expresa que "el uso del sistema múltiple no significa la multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de imposición pero que diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago y formularios de liquidación, en forma innecesaria e inconveniente" (Enrique Jorge Reig, Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal, "D.F.", t. 19, p. 417).
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truye lo que sustenta la vida, así de los particulares como del Estado. 2-) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el rédito, porque el primero comprende, a más de dicho rédito, todo el capital en circulación; y u n a parte de este producto ha de quedar para mantener o renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados, y la vida de todos los obreros productivos. 39) Siendo el impuesto como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podrá demandar a aquel que nada goza: por tanto, j a m á s debe imponerse sobre aquella parte de los réditos que es necesaria a la vina del contribuyente., 4-) La contribución no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego, debe ser tanto más moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, más fugaz o movediza. No debe j a m á s recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insistía sólo en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmente lo más ligeros que sea posible", y segundo, que la contribución, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto último infería que las propiedades pequeñas deberían estar exentas de contribuciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberían respetar lo más posible las materias alimenticias de primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el aceite, la sal, la leña, el vino común y otras cosas de este género" 8 1 . Pietro Verri (Meditazioni sull'economía política) estableció dos cánones de la imposición: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidad del mínimo no imponible); b) no hacer que el tributo siga inmediatamente al incremento de riqueza 8 2 . Ello traduce,
Liberatore, ob. cit., ps. 300/3. Ver García Belsunce, ob. cit, ps. 65/73. Este autor analiza los principios de la imposición de Fritz Neumark, resumiéndolos en los siguientes puntos: I) Un fin ético, Injusticia, que da origen a los principios de: 1) generalidad; 2) igualdad; 3) proporcionalidad, o gravamen sobre la capacidad de pago; 4) redistribución, que tiene su expresión normativa en el sistema de progresividad de los gravámenes. II) Tres finalidades de tipo económico, que son la eficacia de la asignación de recursos, la estabilidad económica y el desarrollo económico, de las cuales derivan los siguientes principios: 5) evitar el dirigismo fiscal; 6) minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; 7) evitar distorsiones de la competencia y favorecerla; 8) suficiencia (que permita la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptación
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para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe m a t a r a la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas , consolidadas, evitando que u n a imposición t e m p r a n a debilite a las empresas en sus comienzos. John F. Due menciona tres principios esenciales de todo sistema impositivo: 1) Máxima neutralidad económióa, por el cual la estructura impositiva habrá de ser concebida de forma , tal "que elimine toda interferencia con el logro de una óptima * distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya a ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones en la sociedad contemporánea. 3) Costos mínimos de recaudación y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos efectivos de recaudación lleguen a u n mínimo',' en función de los recursos p a r a percibir los impuestos; así como también tietfen ser mínimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes por el pago de los impuestos § 3 . Los requisitos de u n s i s t e m a t r i b u t a r i o racional son resumidos por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los t r i b u t o s deben ser productivos, originando u n r e n d i miento suficiente t a n t o en épocas normales como a n o r m a l e s . 2) Desde el p u n t o de vista económico, el s i s t e m a h a de t e n e r la flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como i n s t r u m e n t o de promoción económica, sin t r a b a r la producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los g r a v á m e n e s deben ocasionar u n sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se los d i s t r i b u y a e q u i t a t i v a m e n t e e n t r e los h a b i t a n t e s , según su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es m e n e s t e r q u e el sistema sea lo m á s simple posible, proporcionando certeza en el modo de pago, l u g a r y fecha, etc.; que el pago r e s u l t e cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en

o incrementación; 10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad pasiva; 12) favorecer el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o técnica, del cual extrae los seis últimos principios: 13) congruencia y sistematización; 14) trasparencia; 15) factibilidad; 16) continuidad; 17) economicidad; 18) comodidad. 83 Due, ob. cit., p. 77.
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mejores condiciones económicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible84. Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudación los altos gravámenes; muchas veces, la disminución de las alícuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atención a que más gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen los tributos cuyo importe se rebajó, y, principalmente, porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasión, en tanto que uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias 8 5 .
c

84 Villegas, ob. cit., ps. 523/4.

Comenta Luqui que una de las fórmulas más conocidas, pero menos aplicada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconómicos, y ajustar los resortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de Manuel A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el Dr. Ameghino, quienes lograron así aumentar la recaudación y equilibrar el presupuesto (ob. cit., p. 328). 85 En análogo orden de ideas, Mac-Culloch expresa que los derechos excesivos son contrarios a su objeto "no sólo porque instigan a los productores y traficantes a eludirlos, sino.porque los habilitan para ofrecer a los empleados inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difícil resistan las personas colocadas en su situación, y contra los cuales no hay sistema de represión que pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al "plan seguido hasta aquí, es común animar a los empleados a la persecución del contrabando, dándoles mayores recompensas por descubrir los fraudes y hacer aprehensiones [. . .] pero es fácil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados subalternos proviene de multas y presas, es de su interés que haya fraudes que descubrir y aprehensiones que hacer; y'aunque el sistema aumente su vigilancia [. . .], no les estimulará a combatir el principio del contrabando. No son los cazadores de ratas los destinados a exterminar su raza". Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del té en Inglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor producibilidad de los derechos moderados impuestos a artículos de gran demanda", a diferencia de lo que ocurrió cuando en 1759 fueron aumentados (Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición y del sistema de crear fondos, 2é ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/81).
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CAPÍTULO II

IMPUESTOS

1.

CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA. ÉTICO-POLÍTICOS.

FUNDAMENTOS

1.1.

Concepto.

E n el cap. I, p u n t o 3.4, hemos definido a l impuesto expres a n d o q u e es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder dé imperio,,exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Es decir, h a y independencia e n t r e el pago del obligado y toda actividad e s t a t a l relativa a éste C'sin contrapartida", dice G a s t ó n Jéze). Recordemos que por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles p r e s t a d o s por el E s t a d o (v.gr., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son útiles, a toda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar su particularización en personas determinacjasl E n ese mismo p u n t o 3.4 distinguimos al impuesto de otros t r i b u t o s . La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91 (voto de la mayoría), ha dicho que a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la C.N., cabe interpretarla en contraposición a "cargas públicas", de modo que uno o las otras puedan -desde la óptica de la C.N.- constituir "formas en que se hacen efectivas las contribuciones". 1.2. Naturaleza jurídica.

L a s teorías p r i v a t i s t a s lo a s i m i l a b a n a u n derecho real - o , mejor, a u n canon p a t r i m o n i a l - , o a u n a carga o g r a v a m e n real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.
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La concepción de derecho real o canon patrimonial se refería a la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes ñscales ' eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal. La segunda opinión" parte de la idea de que el Estado, al ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende tam- v bien a las cosas, presentando el impuesto como una carga realdel derecho germánico que afecta a las cosas inmuebles y muebles' y. a los bienes incorporales (o sea, a la riqueza en sus diversas manifestaciones), y que la relación, real en un principio, se trasforma después en una relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para Griziotti, el equívoco de esta teoría radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para los impuestos reales, *'el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del contribuyente, por el hecho'de estar subordinado jurídica, económica o socialmente al 'Estado"), "y en tomar la garantía real, incluso para los impuestos reales, como elemento esencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestos desprovistos de garantía real"1." Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria-"en forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación" nace de la posesión d e ' l a cosa, pero ésta no se halla sujeta a un" derecho real del acreedor, por. lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus- bienes, muebles e inmuebles. Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrará en el cap. VII, punto 2, y no puede asimilársela a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se ha-, cen extensivas a las teorías contractuales. Como señalamos en el cap. I, punto 3.2, al tratar la naturaleza de los tributos, los impuestos -que son una de sus especies. /
1 Benvenuto Griziotti, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, ob. cit., ps. 288/9. Este autor, pese a oponerse a la doctrina contractualista y considerar que el carácter unilateral del impuesto es "una consecuencia de la -soberanía del Estado", de modo original acota que "esto no significa que en realidad el impuesto pueda aplicarse umversalmente tan sólo por el poder de imperio y sin la adhesión de los contribuyentes. Este hecho de la aquiescencia de los contribuyentes al pago de los tributos es una consecuencia espontánea del hecho, natural y voluntario a un tiempo, de la subordinación política, económica y social al Estado, y evita recaer en la doctrina ya rechazada en relación con la teoría orgánica del Estado" (ob. cit., p. 297). La aquiescencia del contribuyente por intermedio del cuerpo electoral, que propone Griziotti, es criticada por Giuliani Fonrouge (ob. cit., vol. I, p. 258) por entender que ello excede del campo jurídico.

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constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurídico es, pues, la sujeción al poder de imperio del Estado. Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligación unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (conf. "Fallos", 218-595, 223-233). 1.3. Fundamentos ético-políticos. "

Dejando a un lado el aspecto jurídico, desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes: a) Enfoque ético. Griziotti ha destacada que antes que como fenómeno jurídico y político, el impuesto de&e ser considerado como norma más general de carácter ético. "La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto-los fines a lograr tornan siempre en benefició de los propios asociados. También, en cualquier otra" asociación, la obra que ^sta desarrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectúan por la asociación, -son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad de los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que "se inspira en la experiencia, la tradición y la moral, "regla que tiene eficacia práctica no inferior, incluso, a la de la misma norma Jurídica, y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores, que sorr siempre principios éticos"2.
Griziotti, ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de esta norma ética se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra del sentimiento ético prevaleciente, lo cual origina una reacción -por parte de los asociados, que varía, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal e incluso, a veces, la de sublevación política". Si _el Estado recurriera sólo al poder de la coacción para obtener los ingresos públicos, esto le sería imposible, porque los habitantes tratarían de eludir la obligación, y el Estado debería luchar contra ellos en condiciones que determinarían que el gasto y la reacción política suscitada por la exacción de los ingresos superaran "con mucho a la utilidad realmente obtenida de los tributos. Tal era la situación en que se encontraba el Estado francés antes del estallido de la Revolución", por el cobro de tributos excesivos y no equitativamente distribuidos.
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b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. La hemos considerado en el cap. I, punto 2.2, y según ella los -impuestos' se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios p r e s tados por el Estado. c) Teoría de la prima de seguro. A ésta nos hemos referido en el cap. I, punto 4.3, al tratar la teoría del beneficio. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los poseedores de bienes para que él Estado les garantice la se-' guridad en sus personas y bienes. d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postu*lada por los autores franceses Laferriére y Waline, para quienes la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla. Esa obligación obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus posibilidades, para contribuir a los gastos de la comunidad. Bien enseña Villegas qué "el fundamento ético-político debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en Ya. convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su sostenimiento" 3 .

2.

CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS; 2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4 ) DIRECTOS E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS); 5 ) OTRAS CLASIFICACIONES.

2.1. Ordinarios y

extraordinarios.

Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públi!

Villegas, ob. cit , ps 73/4
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eos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada según que su "recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales (guerras, catástrofes, etc.), respectivamente. 2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos. Como bien señala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa. El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad intnueble, los recaudados por el método del papel sellado). El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechosimponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos Internos, y arts. 1122 a 1124 del Código Aduanero), y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía. El cuarto criterio considera que Jos impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas Tísicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales-del,contribuyente (v.gr., deducción para un mínimo de existencia -mínimo no imponible- y cargas de familia, progresión del impuesto). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos) 4 . Cabe agregar que
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Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 264/5 y 390/1.
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impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas, y que impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con- Jos recargos^ v por latifundio o las desgravaciones por propiedad única. 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos. Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establecejina * suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que_sea^ el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos A de capitación, las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio,"' j industria, profesión, etc.). Jarach también menciona la categoría ~ de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en re- -i lación con la graduación de la base imponible; p.éj., al clasificar s a las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ven- •>, tas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Obviamente, 1 constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece < aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposición es de escasa significación en los Estados evolucionados, pero continúa' siendo de interés en los ordenamientos de entidades locales (pro-^ vincias, municipios) 5 . Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.). Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponible o ..que se eleva por otras circunstancias, según categorías (ver cap. I, punto 4.4), y regresivos, a aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible 6 . Se debe distinguir la pro5 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob cit, p 294 Agrega el autor que en ciertos casos los impuestos graduales pueden permitir la adopción de gravámenes no muy sofisticados aun en países desarrollados, "con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el fisco, como por el contribuyente" 6 Ejemplo de impuesto regresivo -o progresión en sentido contrario— es el decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rédito,

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gresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la disN tribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta, en tanto que^un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suele diferenciar las siguientes técnicas de progresión: a) Progresión por categorías o clases. Según esta metodología, se clasifica a los contribuyentes en categorías o clases, conforme al monto total de la riqueza que constituye la base - imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de ellas una alícuota del monto total. Tiene -según Jarach- "la característica desfavorable [de] que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota, y que contribuyentes situados cerca del límite inferior de una clase, y que antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inferior contigua, se encuentran, después del impuesto, con menor riqueza neta que éstos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposición y provoca el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior de una categoría en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categoría inmediata,superior se empobrecerían, u ocultarían parte de su monto imponible para gozar de la menor alícuota de la categoría inferior. Así, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %; 101 a 200, 15 %. Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le aplica la categoría del 15 % (y no el 10 %), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una mayor alícuota, dando por resultado un empobrecimiento con respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.
de modo que los más pobres debían pagar el 10 %, los pequeños y medianos propietarios de 4 a 5 %, y los más ricos sólo el 2 %, con ciertas exenciones (conf. Francisco Nitti, Principios de la ciencia de las finanzas, Gráf. Rosso, Buenos Aires, 1931, ps. 346/7).
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En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categoría del 10 %; en consecuencia/ corresponde que pague 10, quedando en su poder 90. _. 6) Progresión por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o es- v calones, que pueden ser iguales o desiguales, y'aplicar sobre cada uno de éstos, en forma, creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles están, sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alícuotas úni- ~ camente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentes de mayor riqueza están gravados con las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles; para aplicar una alícuota promedio más elevada con relación a los primeros, es necesario imponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores. Hay que cuidar que la renta gravada después del pago del impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo. En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, es decir, 10, y se aplica el 15 % sólo sobré JL Por ende, el importe a pagar sería de 10,15. Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de I.G., según el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo que en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes de la aplicación de las alícuotas de los escalones anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de éstos. c) Progresión por deducción en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto imponible una suma fija -que se declara no imponible- y se aplica una alícuota constante sobre el remanente. La progresión se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica. Así, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mínimo no imponible es dé $ 2.000 y la alícuota del 20 %, observamos lo siguiente:
Renta bruta 4.000 8.000 Renta no imponible 2.000 2.000 Base imponible 2.000 6.000 Tributo , debido 400 1.200 Tasa efectiva 10% 15%

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Esta técnica de progresión - p o r el resultado matemático-, tomada aisladamente, desde el punto de vista jurídico consiste t a n sólo en una corrección del impuesto proporcional, en virtud de lo constante de la alícuota fijada por la norma jurídica (no debe confundírsela con la alícuota o tasa efectiva). Empero, se la puede combinar con alguna de las otras técnicas. Constituye u n ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo como una corrección del impuesto proporcional), el I.B.P. Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G., pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargas de familia, y las residentes en el país pueden deducir las ganancias no imponibles. Ello se combinícon otra técnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del art. 90 de la ley respectiva. d) Progresión continua. Consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se t r a t a , en realidad, de u n método de progresión por clases o categorías, en el cual la amplitud de cada clase está reducida al mínimo. Dice J a r a c h que "por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde u n monto creciente de impuesto" (en la práctica se recurre al redondeo, elaborando u n a tabla de montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la alícuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a u n porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna proporcional; de lo contrario, éste se volvería igual o mayor que el monto imponible 7 . 2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios).

E s t a polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia en n u e s t r o país, por la delimitación de facultades e n t r e la Nación y las provincias. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios: a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no pueden ser t r a s l a d a d o s , e impuestos indirectos los q u e sí son t r a s l a d a b l e s . E n v i r t u d de q u e
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Conf. Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 295/8.
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la traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter científico efectuar sobre esa base la distinción. ObserveT mos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo^ ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que al ser A gravadas las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, de v trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carácter de sujetos pasivos). La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de imv puestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslación a los precios ("Fallos", 288-333). (Ver infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1). 6) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se le critica a este criterio que propugne que la distinción repose en algo tan cambiante como lo es la organización administrativa de un país. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se lleva nóminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos). < c) Exteriorización de capacidad contributiva. Este criterio fue adoptado por Griziotti, quien enseña que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerados como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, ,. o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza. d) Situación estática o dinámica de la riqueza gravada. Este criterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la condición general consistente en su manifestación inmediata (patrimonio, producto o renta de los edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como
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una manifestación mediata de ella (consumo, inversión patrimonial, sucesión hereditaria, etc.) 8 . e) Pragmático. Elimina este criterio toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cuáles son impuestos directos e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la trasferencia de bienes, a su consumo o a su producción. Valdés Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones 9 .
Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Atalaya, Buenos Aires, 1947, ps. 69/70. Dentro de esta posición se podría ubicar a Mac-Culloch, cuando llama contribución directa a la que "se saca inmediatamente de la propiedad, o del trabajo", y la denomina indirecta "cuando la propiedad y el trabajo están obligados a pagar la libertad de hacer uso de determinados artículos, o de ejercer ciertos derechos, privilegios" (Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición . . ., ob. cit., p. 15). 9 Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata la capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada, un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos periódicos denominados «rentas», los incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puede valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (índices), con prescindencia de su posibilidad de traslación. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstancias y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de aproximación inferior a los primeros (indicios). La posibilidad de traslación no incide en la clasificación (ob. cit., ps. 75/8). En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los Países Miembros del Mercosur, a efectos de lograr la armonización de los impuestos indirectos de los Estados miembros se recomendó: eliminar "toda medida que implique un tratamiento discriminatorio, basada en el origen de los bienes o servicios"; "adoptar, en la primera etapa de funcionamiento del Mercosur, el principio de imposición al consumo exclusivo en el país de destino", eliminando todas las normas "que impliquen imposición en el país de origen, en especial en lo que se refiere a servicios"; "propender a la adopción de estructuras en los impuestos indirectos al consumo, que permitan conocer con exactitud la carga tributaria de los bienes a exportar, de modo que el sistema de devolución de tales gravámenes garantice el efectivo y total reintegro de los impuestos abonados y no encubra un subsidio".
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2.5. Otras clasificaciones.

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En moneda y en especie. Es ésta otra clasificación conoci- " • da de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y también J la de internos y externos, según que se los perciba dentro de un país, o se los cobre en ocasión de la entrada y salida de bienes del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos son percibidos dentro del país, por lo cual esta clasificación es objetable. De cuota y de repartición. La repartición existe cuando la' ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posición económica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o efectúan su explotación económica-, quien reside en una provincia pobre pagaría más que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la repartición del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten más gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados realmente en forma distinta. Esto explicó [. . .] el alegato de Vauban en favor de la abolición de los impuestos existentes y «para que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado la fracción de renta que el Estado tenía derecho a exigirle»". El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, • ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo -por presunciones, sobre la base de estadísticas que posee la Administración-, y establece la alícuota que gravará la materia imponible. Ello implica la concreción del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la liquidación del impuesto 10 .
Ahumada, ob. cit., ps. 258/60.. Señala Einaudi que el sistema de contingente (o de repartición) no es aconsejable no sólo por razones de justicia en la distribución de los impuestos, sino también porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el Estado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el fisco se encuentra frente a frente con cada uno de los contribuyentes, adopta él sistema de los generales
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Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificación se basa en las formas de exteriorización de la capacidad contributiva. Para algunos, como Mehl, la clasificación económica de los impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y el consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios)11. Empero, especialmente con la teoría del balance en materia de impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la distinción entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el capital. Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia de otros autores, como, v.gr., Kaldor. Explica Jarach que Kaldor no pretendió la creación de un nuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento de éste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos 12 . Kaldor sostenía que los impuestos sobre los individuos debían basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas diferencias, esta idea había sido sostenida por Hobbes, Mili (al criticar la doble imposición del ahorro; ver cap. I, punto 2.2), Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenció del resto de los economistas en considerar el fundamento de equidad de este tipo de imposición, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del «ingreso», sino de no haber gravado como «ingreso» la capacidad del gasto que se ejerce a través del «desatesoramiento» (o el gasto que se hace del capital),
en la guerra: dividir al ejército enemigo y batir una por una a sus partes. La Hacienda trata con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar a una definición del débito, y después, sirviéndose de los resultados obtenidos con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen posibilidad de una acción conjunta. Con el método del contingente, la Hacienda reúne juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie de sindicato [. . .], y es mucho más fácil para los contribuyentes organizados obtener el apoyo de las autoridades, porque éstas no defienden ya los intereses de los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o de la industria, consideradas en conjunto" (Luigi Einaudi, Principios de hacienda publica, Aguilar, Méjico, 1948, ps. 329/30). 11 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1964, ps. 106/7. 12 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., p. 749.
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o a través de las ganancias de capital u otros ingresos de varias clases". Intentó demostrar que no hay una definición concebible de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que dé una ver^ dadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento dex mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la pers^ pectiva de la equidad está condenado "a agravar su ya serio efecto sobre la propensión al ahorro, al desatesoramiento y, a asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminaría el ahorro o el riesgo; además, aligeraría, por lo meónos, los efectos desalentadores de la imposición progresiva al trabajo, y estaría en favor de la honestidad y la moderación^ del sistema impositivo. .' , Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y que quitara parte del peso de éste, sin imponer una excesiva carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un límite de exención suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un número reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se preguntaba: "¿Por qué razón quien trabaja mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la misma protección estatal 13 .

13 Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1963, ps. 11, 14, 16, 47, 53 y 226. Hobbes agregaba que "cuando los impuestos son establecidos sobre las cosas que los hombres consumen, cada hombre paga igualmente por lo que usa, y el Estado no queda defraudado por el gasto lujoso de los hombres privados" (Leviatán, cap. XX), Kaldor estimaba que "un impuesto basado en el gasto real calcula la capacidad de gasto de cada individuo, de acuerdo con la medida que él se aplica a sí mismo. Una vez que el gasto real se toma como criterio, se resuelven todos los problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos provenientes del trabajo y [. . .] de la propiedad; de fuentes temporales y permanentes de riqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos en equivalentes, en la medida en que contribuyen al nivel de vida actual". Ver el examen formulado por Jarach a las críticas de John Due respecto de la imposición al gasto, en Finanzas publicas. . ., ob. cit., ps. 751/3.

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3. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES, ANUNCIO, PERCUSIÓN, TRASLACIÓN (ANÁLISIS DE LOS DD?ERENTES SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIÓN Y SUS FORMAS. AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN. EFECTOS ECONÓMICOS ESPECÍFICOS. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS.

3.1.

Generalidades.

Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la doctrina económica estudió de qué manera éstos pueden quitarse o disminuir el peso económico que sobre ellos recae. Las personas a cuyo respecto se configuró el hecho imponible y que por ley están obligadas a pagar el gravamen, reciben la denominación de "contribuyentes de jure", en tanto que los terceros sobre quienes recae el peso económico del impuesto son los "contribuyentes de fado". Es útil para el legislador conocer de qué manera se distribuye la carga tributaria en la economía, a fin de establecer el mérito o demérito de un impuesto. Los estudios sobre los efectos económicos de los impuestos son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo son soportados por los compradores -hecho conocido por el legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podría no producirse la protraslación. La contribución territorial puede trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, según que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos. Además, influyen las condiciones políticas y jurídicas de un país: no son idénticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan más difíciles las reacciones económicas, que en un Estado moderno de libertad política y régimen constitucional. Hay teorías optimistas y pesimistas sobre los mencionados efectos económicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de teoría de la remoción, según la cual, si los impuestos están bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan el aumento de la producción, pues entiende que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condición estimula a que la mavor parte de los hombres se esfuercen por
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incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria, removiendo el obstáculo que se les opone14. Aunque es cierto que una proporción de la recaudación impositiva es provechosa para el desarrollo de la economía, ello no de--\ be conducir a la apología de la exagerada presión tributaria. Además, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesita v del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias. Las teorías pesimistas consideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un obstáculo para la produce-/ ción y el desarrollo económico, y que pueden paralizarlos. Las teorías intermedias sostienen, que no se puede a f i r m a r " a priori cuáles son los efectos económicos de las cargas fiscales, ya que en cada caso se debería observar el proceso económico de la imposición y los fines a que tienden Jos gastos públicos. En verdad, no basta la utilidad de éstos para la comunidad, sino que es preciso establecer si ésta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposición, cuyo límite está dado por su economía. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relación con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las actividades económicas. Empero, cuando van más allá de ciertos límites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los contribuyentes y resultar ruinosos económicamente, porque - a l decir de Morselli- "destruyen los gérmenes de la prosperidad futura" 15 . Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudación estatal, dado que ésta se asienta sobre la riqueza. De ahí que estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la imposición, es decir, que los gravámenes no interfieran en las condiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales. Con respecto a las consecuencias jurídicas de los efectos económicos de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine. 3.2. Anuncio.

Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de comunicación o por el simple rumor, de la proyectada creación
14 15

Morselli, ob. cit., ps. 95/7. Morselli, ob. cit., ps. 97/8.
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o modificación de un impuesto. A este efecto se lo conoce como el "tax announcement effect" de Pigou16. Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos se reduzcan lo máximo posible. Así, los consumidores aumentarían su adquisición de bienes, antes de que se encarezcan por la trasferencia económica de la carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios intentarían, según las circunstancias: a) desplazamientos zonales -en el ámbito nacional o internacional- de sus actividades, con miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitución de los factores de producción -empleo de mayor o menor cantidad de mano de obra, o mayor incorporación tecnológica-; c) adelantamiento o postergación de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones a practicar 17 . 3.3. Percusión. Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenómeno netamente jurídico, desde la perspectiva económica se puede observar que algunas veces éste no trasfiere a persona alguna la carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("contribuyente de facto"). Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslación.
A. Pigou, A study in public finance, London, 1952. Ver Günter Joaquín Glogauer, Elementos de la tributación, 2e ed., Librería del Jurista, Buenos Aires, 1989, ps. 60/2. 17 Conf. Glogauer, ob. cit., ps. 61/2. Advierte Griziotti que "el equilibrio económico consiste en la relación de mutua influencia que existe entre los precios y el mercado, de tal forma que las variaciones de algunos precios producen, por sucesivas aunque lentas modificaciones, alteraciones en los demás precios [. . .]. Si en un mercado en situación de equilibrio se introduce un impuesto cualquiera se modifica el equilibrio, puesto que, por ejemplo, el productor no podrá entonces pagar los salarios que pagaba antes si aumentó el costo y disminuyeron los beneficios por causa del impuesto. Se verifica un proceso de adaptación para restablecer una nueva condición de equilibrio, distinta de la primitiva" (Principios . . ., ob. cit., ps. 200/1). Ello explica que ante el anuncio de un impuesto se pueda tender a sustituir factores de producción.
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Además, al necesitar disponer de cantidades líquidas para pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyente de jure acuda al crédito en sus diversas formas, produciendo consecuencias económicas no sólo en su conducta, sino también en"* el mercado. 3.4., Traslación (análisis de los diferentes y condiciones). supuestos

La traslación es denominada, asimismo, "repercusión". Consiste en la trasferencia -total o parcial- del peso del impuesto" a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe el nombre de "contribuyente de facto"18. No sólo el contribuyente percutido puede trasladar el peso del impuesto, sino que también es posible que lo traslade incluso un contribuyente de facto, en la llamada traslación de varios grados. Hay varias clasificaciones y supuestos de traslación: o) Hacia adelante (o protraslación), hacia atrás (o retrotraslación) y oblicua (o lateral). La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito económico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributaria al consumidor mediante un aumento del precio. La retrotraslación sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito económico; v.gr., el adquirente de una mercadería que obtiene de su suministrador un descuento en compensación por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, éste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factores de producción invertidos en la empresa, al reducir la cantidad producida; si el impuesto grava al consumidor, éste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir su precio, repercute la carga sobre los productores.
18 Morselli la define como "el proceso mediante el cual el contribuyente afectado por el impuesto (percutido), valiéndose de determinadas fuerzas económicas, trata de hacer recaer, lográndolo, parte o toda la cuota del impuesto de que es objeto, sobre otro sujeto, el cual, a su vez, se vale de las mismas fuerzas para trasferir toda o parte de su carga sobre otros, hasta que llega a un último sujeto, que soportará en todo o en parte el impuesto (contribuyentes incididos)" (ob. cit., p. 102). La palabra "repercusión" quiere decir "rechazar sobre otro" (ver Terry, Finanzas, ob. cit., nota 6 de p. 289).

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La traslación oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrás, y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradores o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados. b) Simple y de varios grados. La traslación simple se cumple en una sola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la carga tributaria al "contribuyente de facto", resultando éste el incidido, al no haber otra traslación). En la traslación de varios grados, el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro "contribuyente de facto" el peso del impuesto, quien puede también trasferirlo a otro. c) Traslación aumentada. El peso del impuesto se trasfiere con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria, a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta posibilidad -puede ser contraria a la ética en caso de mercaderías esenciales- depende de las circunstancias del mercado. La traslación depende de varias condiciones. Considerando el mercado en situación estática, influyen las siguientes: Tienden a ser más fácilmente trassa) El tipo impositivo. ladables los impuestos indirectos que los directos; los de monto alto más que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda 19 ; los impuestos especiales más que los generales, por la posibilidad de la traslación oblicua; los impuestos ordinarios más que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son efectuados en el mercado. b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se trasfiere más fácilmente la carga impositiva cuando la demanda es poco elástica o rígida, atento a que el consumidor no puede reducir la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elástica (frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada), ello torna difícil la traslación. En cuanto a la oferta, tratándose de mercadería perecedera, se dificulta la traslación; no así si la mercadería puede ser alExpone Griziotti que si el tipo de gravamen que afecta al productor es mínimo, la traslación del~impuesto no se verifica, a efectos de no perder eventualmente una parte de la clientela, aunque el contribuyente podrá desquitarse, si la naturaleza de la mercadería gravada lo permite, ya sea disminuyendo la cantidad vendida (por reducción, v.gr.,, del número de elementos o contenido de cada caja) o alterando la calidad de la mercadería (ob. cit., ps. 206/7).
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macenada en stock. Los pequeños y medianos agricultores, en general, difícilmente pueden repercutir el impuesto en. el precio , de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular, discontinua, y frecuentemente éstos no son de fácil conservación; no obsta a ello su demanda rígida, en razón de que la mayoría v de las veces los precios son controlados estrechamente por la, autoridad pública. c) Régimen de costos. Si éstos son constantes, el aumento ' del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotación de minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia del impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos; podría convenir la traslación. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentración y producción de fuerza más barata), no convendría trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a él se sumaría al mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas. d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia, al trasladar el impuesto el productor marginal -que es quien obtiene un mínimo de ganancia y, por ende, es forzoso que traslade el impuesto para continuar en el mercado-, da lugar a que también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentando los precios. Tratándose de un monopolio, el aumento de precios puede ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuirá el número de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparación con una cantidad de mercaderías por él producidas a un costo determinado, la máxima ventaja o beneficio neto, y que al comprender tal precio la máxima ganancia posible, obviamente, un precio mayor por la traslación podría producirle cierta reducción de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto, el monopolista, en principio, no puede elevar el precio, porque de haber sido posible -sin reducción de la demanda- lo habría hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo la producción en correlación a la nueva demanda y, por tanto, la traslación parcial del tributo. En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluir
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del mercado al productor oligopolista marginal, es m e n e s t e r q u e todos t r a s l a d e n el impuesto. Cabe n o t a r que el sector agropecuario nacional no tiene, en principio, posibilidades de fijar precios con libertad, p u e s gener a l m e n t e se los establece según la d e m a n d a de m e r c a d e r í a s imp o r t a d a s , lo cual obsta a la traslación. E n lo a t i n e n t e a las condiciones dinámicas, corresponde diferenciar" los períodos de auge, en que la d e m a n d a es i n t e n s a y son fácilmente t r a s l a d a b l e s los impuestos, de las crisis g r a v e s , en q u e los comerciantes y p r e s t a d o r e s de servicios p u e d e n sop o r t a r total o p a r c i a l m e n t e la carga t r i b u t a r i a . E n situaciones de euforia económica se facilita la protraslación; en cambio, en situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresión r e s u l t a m á s fácil la retrotraslación. Consecuencias jurídicas de la traslación. (Ver cap. IX, punto 6.3.1.) La Corte Suprema, en "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 3082153), hizo lugar a la repetición del impuesto a los ingresos brutos que gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de N trasladar aquél, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado; que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la doble imposición, prohibida por la Ley de Coparticipación. Sostuvo en tal pronunciamiento que "si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía («Fallos», 297-500), existen casos en los que es posible y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico vigente [. . .]. Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se atiende a los datos que proporciona la realidad económica, la que no autoriza sin más a presumir que los impuestos llamados «directos» en la doctrina de la tributación se pueden trasladar a los precios" 20 .
20 Puntualizó, asimismo, la C.S.: "Que, en tales condiciones, [. . .] cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslación por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete aéreo y cuya determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, lo cual excluye [. . .] la previsión del art. 9, inc. b, párrafo 4 a , de la ley 20.221 (texto según la ley 22.006), y lo encuadra en el supuesto que contempla el párrafo 2-, en cuyo texto se plasma el principio básico que privilegió el le-

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La C.S. abandonó este criterio en "Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del E s t a d o c. Municipalidad de B a n d a del Río Salí", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241). Reiteró la C.S. q u e si bien la traslación impositiva es u n fe- ~, n ó m e n o regido por las leyes de la economía, h a y casos en q u e es posible, y a d e m á s necesario, reconocer t r a s c e n d e n c i a j u r í d i c a a los K efectos económicos de los i m p u e s t o s , p a r a llegar a~ u n a soluciónq u e r e s u l t e a r m ó n i c a con los derechos y g a r a n t í a s establecidos por la C.N. y con el o r d e n a m i e n t o jurídico, como en el caso del IVA sobre honorarios de profesionales ("Compañía G e n e r a l de C o m b u s tibles S.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9).

3.5.

Incidencia.

Este fenómeno consiste en el peso efectivo del tributo que recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser el "contribuyente de jure" si no lo trasladó-. Desde el punto de vista de la geometría, la incidencia consiste en la caída de una línea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre otro cuerpo, plano, línea o punto; así, el impuesto cae desde el Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona a quien se trasfiere el peso económico del gravamen. La incidencia importa una disminución del ingreso del sujeto incidido, o, si el ingreso es menor que'la carga impositiva trasferida, una disminución de su patrimonio. La incidencia por vía directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por lo cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo.
gislador, consistente en «la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable»". Habiendo estado la actora sujeta al I.G., la aplicación del tributo local, en este caso, conducía a configurar la doble imposición, reñida con la regla señalada, teniendo en cuenta que el Estado -como se dijo- no había incluido el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de trasporte aéreo. La C.S. aplicó el mencionado precedente en casos en que se trataba del servicio público de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente, que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos brutos provincial, con la consiguiente superposición con la materia imponible del I.G. coparticipado, y vulneración de la Ley de Coparticipación, que prohibe dicho fenómeno de doble imposición ("La Plata Remolques S.A.", del 30/9/93, "Impuestos", t. LI-B, ps. 2391/2).
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Se manifiesta por vía indirecta al operarse la traslación, por c u a n t o el "contribuyente de facto" r e s u l t a ser el incidido, ya sea total o p a r c i a l m e n t e . Hicks, por su parte, distingue la incidencia formal (consistente en el cálculo estadístico de la forma en que el importe recaudado por un impuesto en un período dado -generalmente, un a ñ o - se distribuye en la sociedad y, además, la proporción de las rentas del pueblo que no se trasfiere a quienes suministran mercancías y servicios, sino que se paga a los organismos gubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de la reacción del contribuyente a un cambio impositivo y a sus consecuencias totales, para lo cual hay que trazar y comparar dos cuadros: uno, del esquema económico en cuanto a distribución de necesidades y rentas de los consumidores, y distribución de los factores, y el otro, de un esquema económico similar, pero sin el impuesto) 2 1 . 3.6. Difusión y sus formas.

E s la proyección (como la luz difusa que se refleja de objeto a objeto), en todo el mercado, de los efectos económicos de los i m p u e s t o s , que se manifiesta por medio de l e n t a s , sucesivas y fluctuantes variaciones e n la d e m a n d a y en la oferta de bienes y servicios, así como en los precios, Por ende, ocurren m u t a c i o n e s en los c o n s u m o s , i n v e r s i o n e s , a h o r r o , producción, e m p l e o , etc. De allí que, v.gr., u n impuesto sobre las r e m u n e r a c i o n e s prob a b l e m e n t e genere u n a u m e n t o de é s t a s m e d i a n t e f u t u r a s negociaciones salariales. La disminución de la producción por la retracción de la d e m a n d a , en virtud del a u m e n t o de precios q u e provoca la traslación, r e s t r i n g e la d e m a n d a de t r a b a j a d o r e s y los salarios. Al i n c r e m e n t a r s e la producción por derogaciones de impuestos, exenciones, etc., a u m e n t a la d e m a n d a de t r a b a j a d o r e s y sus remuneraciones. El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusión: a) reducción de consumos, en caso de que no pueda o no desee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al teatro, con la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se reducen los precios de los espectáculos; el impuesto se difunde,
21

Úrsula K. Hicks, Hacienda pública, Aguilar, Madrid, 1960, ps. 148/9.
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por ende, sobre las economías de las empresas teatrales, de los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio, se procuraban el mismo servicio, basta que, por último, se reducen los precios para atraer al público; ~ b) disminución o aumento de la producción, hasta el límite * que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, de^ termina una disminución de los servicios producidos por los contribuyentes, y luego, una modificación en las condiciones de la demanda y oferta de los demás bienes que estén en relación con esos servicios, modificándose los precios de todos los bienes y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario^ si aumenta la producción, logra la remoción del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminución de precios, si se dan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los métodos industriales o por nuevos inventos); c) aumento de los consumos, disminución del ahorro, o emigración de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso se verificará un aumento en los precios de las mercaderías, de los servicios y. de los capitales, y, en general, un aumento del costo de producción por la elevación del tipo de interés22. Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de la población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es alta, ello redundará en una disminución de la demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarán mermados sus ahorros o sus inversiones. Los efectos de la difusión son de "triple orden, ya que ésta puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economías de otros contribuyentes en relación con aquéllos (v.gr., eliminación de productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores más hábiles), o al mercado en general. Con respecto a este último, hay que tener en cuenta que el sistema económico configura una suerte de vasos comunicantes, de modo que cualquiera que sea la cantidad de agua añadida (p.ej., eliminación de un impuesto) o quitada (establecimiento de un impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarán o disminuirán su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, ya que los beneficios de todas las demás se reducen inmediatamente hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la
22 Conf. Griziotti, ob. cit, ps. 228/35.
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vena de que ha extraído" sangre el cirujano no es más pobre que cualquier otra del cuerpo humano después de la operación, y el impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangría"23. ' v Por lo demás, cuanto más gravosas son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigración de capitales y evasión; muchos contribuyentes intentan escapar al pago "del tributo, y frenan, asimismo, el espíritu de empresa. Frente a alícuotas razonablemente pequeñas, hay mayor estímulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivación económica. 3.7. Amortización y capitalización.

Son éstos dos fenómenos contrarios, que se producen por la aplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación (o disminución del impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el segundo la liberación de ella incrementa ese valor. Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposición recae sobre él, tanto más disminuye la renta neta que se obtiene. Así, v.gr., tratándose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de interés, que se mantiene sin variaciones a lo largo del tiempo, es de 5 %, determina un valor capital de la fuente que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la incidencia de la creación de un impuesto del 10 % sobre ella, el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente a 18.000. Cabe destacar que Musgrave utiliza el término "capitalización" para denotar el fenómeno que abarca todos los cambios -positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión, o por una liberación total o parcial del impuesto24. Es decir, comprende dentro de ese término los conceptos que hemos expuesto
23 Ob. cit., p. 225. 24 Richard A. Musgrave, Teoría de la hacienda pública, Aguilar, Madrid, 1967, ps. 406/7.
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como "amortización" y "capitalización". A Jarach le parece más lógico adoptar este sentido más amplio del vocablo "capitalización"25. • '\ 3.8. Efectos económicos específicos.
v

Con respecto a la imposición a la renta, ver cap. IX, punto 6.3.1, y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la imposición al valor agregado, ver cap. XIV, punto 1.2. - ' Imposición al consurño. Cuanto más inelástica es la deman- ~~ da del producto -por lo cual el impuesto incide, en definitiva, en el consumidor-, tanto más produce efectos regresivos. Es decir, este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobra bienes suntuarios. De ello se infiere que no es posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los ' impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad (pan, sal, azúcar). En los impuestos plurifásicos acumulativos (ver cap. XIV, puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integración vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria. Imposición al patrimonio (total o parcial). Due y Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que "el premio para el gravamen más impopular [. ..] se otorgaría al gravamen sobre la propiedad [• ..] se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico"26. Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales' tienen importancia estadística, al facilitar la recopilación de datos macroeconómicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta nacional). Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, repreJarach, ob. cit., p. 341. Due y Friedlander, Análisis económico de los impuestos y del sector público, El Ateneo, Buenos Aires, 1981, p. 417.
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sentando una erogación que constituye una parte del costo de producción de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades de traslación del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas físicas27. No obstante, recordemos que las posibilidades de traslación dependen de muchos factores. ^ v En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas físicas, han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorizaoión de capacidad contributiva; b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas;' d) garantiza el principio de equidad; e) constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); /) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital); g) acentúa la progresividad del sistema tributario; h) aumenta las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control recíproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la administración tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva28. Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias. En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, se ha argüido lo siguiente: a) se aleja del principio de capacidad contributiva (ya que por fallas en ha administración tributaria, sólo resulta gravada la propiedad tangible e inocul27 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y 716/7. Hay ciertas posibilidades de traslación en el impuesto patrimonial sobre personas físicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los créditos hipotecarios). Jarach se refiere a otras críticas respecto del impuesto sobre el capital de las empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valores históricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresas nuevas cuyos activos adquiridos más recientemente reflejan valores más actualizados. Ello no favorece la política fiscal de recuperación económica y de logro de plena ocupación, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo económico (ob. cit., ps. 718/9). 28 Ver José D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas.

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table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran variedad de activos de fácil ocultación y difícil hallazgo; se des- / dibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen menos diversificado su patrimonio); b) la diversificación tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c) la renta es la más satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente, más importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones de equidad se debilitan si al gravamen no puede administrárselo ' eficazmente, máxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el pródigo o dispendioso, lo cual es un contrasentido frente a la política de desarrollo que auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social; e) no promueve el desarrollo económico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del signo monetario); f) la acentuación de la progresividad del sistema tributario tiene límites (no se puede frenar la inversión, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimonios en el I.G., carece de razón el eventual control por el impuesto que nos ocupa; h) la diferenciación entre rentas ganadas y no ganadas puede logrársela con normas especiales dentro del impuesto a la renta; ¿) el requisito de una correcta identificación de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros bienes suntuarios) y su valuación es de muy difícil cumplimiento; j) los problemas de administración fiscal; k) la dificultad en la correcta determinación y valuación de los bienes; l) el no cómputo de las deudas en los gravámenes' al patrimonio bruto (v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta excepción)29. Por otra parte, si las personas físicas no tienen ingresos periódicos derivados del patrimonio, al impuesto debe pagárselo con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros antes acumulados, afectándose la formación y permanencia del capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.) El Informe Cárter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975) puntualiza que la imposición sobre el patrimonio produciría el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del ahorro. Respecto de la inversión, no cabe duda de que este tipo de imposición desalienta las inversiones, particularmente en épocas
29

Ver Litvak y Gebhardt, ob. cit, ps. 182/4 y sus citas.
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de recesión económica,, y resulta en especial gravoso el impuesto patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales, por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo económico, si bien puede -algunas veces- incentivar las medidas que adopten los contribuyentes para incrementar la productividad mejorando sus rendimientos. Para no desalentar la inversión de las empresas, se debería eximir de" tributo su patrimonio en los primeros años de organización y actividad. y Con relación a las personas físicas, el gravamen las desalentaría en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones de poca rentabilidad; las estimularía a la adquisición de bienes que impliquen una actividad real de inmersión, e incrementaría la predisposición a asumir riesgos, cumpliendo con el principio que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde luego que ello no justifica una imposición alta, que atente contra el capital. 3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos. 3.9.1. Efectos políticos.

En la nota 1 del presente capítulo nos hemos referido al pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescencia del contribuyente con relación al impuesto. Aunque este aspecto no tiene carácter jurídico, sino político, adquiere gran relevancia desde el punto de vista de la paz social. La palabra "gravamen", de por sí, alude a lo gravoso o pesado del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si el descontento se generaliza aparecen las protestas, que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras. Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de 1215, estableciendo que ningún tributo -salvo casos excepcionales- podía ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino, concepto reproducido en la Petición de Derechos de 1628, y con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes de 1689, que sentó la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Ñapóles de 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovechó
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el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolución contra el gobierno tiránico. En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por el impuesto sobre el pescado. La guerra de la independencia de los Estados Unidos de América (de 1775 a 1783) se originó en la imposición de derechos aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio y del té, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por haber sido establecidos por el gobierno inglés sin el previo ' consentimiento de la Colonia. La revolución francesa de 1789 también tuvo una de sus causas principales en la voracidad fiscal. La emancipación de las Provincias Unidas del Río de la Plata reconoce como uno de sus orígenes el monopolio instaurado por España. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demagógicos y, por ende, insoportables para la economía nacional fue una de las causas de la revolución fascista en Italia. Así, señala Linares Quintana que "la historia del hombre es la historia de su lucha por.la libertad", puesto que la libertad fiscal está íntimamente vinculada con el derecho de propiedad30. Notemos que 'la trascendencia del problema tributario la vemos diseñarse en la historia al entrar en oposición los dos factores que hemos señalado, a saber; por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservación y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del antagonismo de estos dos factores, en la evolución de los Estados civilizados, es reseñar la génesis de la mayoría de las guerras civiles, de las luchas entre el poder político, ya se llame a éste «casta privilegiada», «monarca» o «mandatario democrático», y la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan con los recursos del Estado y los que deben contribuir a formarlos"31. Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que los gobernantes deban calcular con más prudencia y más sabiduría que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes exigible a cada ciudadano y la que debe dejársele a cada uno.
Segundo V. Linares Quintana, Tratado de la ciencia del derecho constitucional -argentino y comparado-, Alfa, Buenos Aires, 1956, t. 4, ps. 309 y ss. 31 M. López Várela, El régimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925, ps. 6/8.
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Las rentas públicas" no deben medirse por lo que el pueblo podría dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede siempre"32. 3.9.2. Efectos morales.

Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de la imposición pueden ser desalentadas actividades contrarias a la ética o a la moral públicas o a la salud pública, sin llegar a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco). Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades y consumos fueran bajos, la recaudación sería mucho más alta; pero en tales casos el Estado resigna este -insultado en aras de un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por el tabaquismo. Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud. 3.9.3. Efectos psicológicos.

A fin de lograr mayor recaudación y obtener la aquiescencia del contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupales frente a la imposición. Así, por ejemplo, son bien aceptados los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fácilmente trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que sobre él recae la carga tributaria 33 , del mismo modo que los imMontesquieu, ref. por Linares Quintana, ob. cit., t. 4, p. 314. Señalaba Alberdi que la contribución indirecta es la más fácil, "porque es imperceptible al contribuyente su pago, que casi siempre hace en el precio que da por los objetos que consume. Paga la contribución en el precio con que compra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompaña a toda erogación aislada. Esta calidad [. . .] es de mucho peso en países y en tiempos en que la autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todos los pretextos de descontento y de inobediencia" (Alberdi, Sistema económico y rentístico, ob. cit., p. 288). Por su parte, Montesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mercancías los sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa mucho que el vendedor pague el derecho: él sabe que no lo paga por sí, y el comprador,
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puestos aplicados a súbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por juegos de azar). Reviste, asimismo, importancia para la recaudación apelar a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad, honor y prestigio). Así, la Constitución francesa de 1793 disponía que "ningún ciudadano está dispensado de la honorable obligación de contribuir a las cargas públicas" (la bastardilla es nuestra). Otro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de las finanzas públicas, de modo que los contribuyentes sepan que su dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no que es malgastado por el aparato gubernamental.

que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espíritu de las leyes, libro 8, cap. 7). Tanto es así, que se creyó -explica Tácito- que Nerón había abolido el derecho del 4 % sobre la venta de los esclavos en Roma, cuando no hizo más que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13, cap. 32).
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CAPÍTULO III

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

A)
í.

TASAS

CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES.

(Ver cap. VI, punto 2.4.) 1.1. Concepto. Como lo hemos expresado en §1 cap. I, punto 3.4, la tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, por estar determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia). Recordemos que la expresión "Estado" es tomada en sentido amplio, comprensivo de la Nación, las provincias y las municipalidades. La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) está ligada estrechamente al desarrollo de la Administración pública. Durante el Medievo se entendía que las instituciones públicas -sobre todo, la actividad de impartir justicia- servían al público. Para sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneración de los funcionarios públicos, se consideraba que era necesario establecer la obligación de pago de quienes hacían uso de los servicios. De ahí que no sólo estaba obligado a pagar una tasa quien tenía interés en que se realizara un acto oficial, sino también quien tenía interés en que el acto no fuese realizado 1 .
En Francfort, un proscrito que había sido desterrado tuvo que pagar la tasa de 1 florín, mitad del cual le correspondió al alcalde que había ordenado
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Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por el derecho de recaudarlas, y se llegó al arrendamiento de/ cargos públicos y a su comercialización. Eliminados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evolución de las remuneraciones públicas, estos gravámenes adquirieron importancia para las finanzas estatales. Con la creación de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una AdminisT tración pública independiente, así como de una justicia rápida, barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo término. No ' obstante, Gerloff enseña que "las tasas correctamente aplicadas son más justas que los impuestos; pero un régimen de tasas que se hace rígido es más severo que un sistema de impuestos", pues aunque simplifican el problema de la distribución tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestión del abuso mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se agudiza en tiempos de "calamidad financiera"2. Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de inscripción), si bien el término "derecho" "puede aludir tanto a una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros). Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una importancia cuantitativa reducida, y son más significativas para las provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidades no pueden recaudar impuestos. Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen de éstas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios".
el destierro, y la otra mitad, al juez que lo había hecho cumplir. Hasta el condenado a muerte debía pagarle al verdugo en la Edad Media. Las tasas eran llamadas, en alemán, "Sporteln" (palabra derivada del latín "sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya denominación adquirió luego el significado de donación en general, también de propina), lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donación voluntaria hasta adquirir el carácter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff, Contribuciones retributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, p. 172. A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le atribuye la paternidad del "timbre", al proponer en 1623, en los Países Bajos, una nueva contribución, que no sería molesta y, sin embargo, resultaría productiva: se debía gravar a todos los escritos de efectos legales con una moderada contribución, con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este "amigo de la humanidad" exigía una remuneración anual vitalicia de 3.000 florines. Tal contribución fue introducida al año siguiente (1624), dando muy buenos resultados. 2 Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.
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Así, h a dicho la C.S., in re "Municipalidad de Chajarí c. A g u a y E n e r g í a , s./Ejecución fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), q u e el a r t . 12 de la ley 15.336 no libera a Agua y E n e r g í a Eléctrica del pago de l a s t a s a s municipales, sino, a n t e s bien, excluye de l a exención d i s p u e s t a en s u p r i m e r párrafo a las t a s a s r e t r i b u t i v a s por servicios y mejoras de orden local.

Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las exenciones para los usuarios más pobres (v.gr., servicios de justicia). 1.2. Características esenciales de las tasas.

a) Las tasas tienen carácter tributario, a diferencia de los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de un bien o la contraprestación de un servicio público". A la tasa de estadística la califica de "impuesto indirecto" 3 . b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como bien lo señala Villegas, este requisito ha sido dejado a un lado repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provocando justificadas reacciones doctrinales. c) El hecho generador está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada -como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
Ver, al respecto, Arístides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mordeglia y otros (Manual de finanzas públicas) en el sentido de que a ciertos impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que aun cuando tienen por fundamento un servicio, éste no resulta divisible; "se trata en realidad de impuestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la «tasa de estadística» exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensado al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por un interés público de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad económica y social". Tras el párrafo trascrito, Corti agregó que abonaba lo dicho la elevación de la alícuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentos dispuesta.
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contrario, se t r a t a r í a de u n impuesto "disfrazado", ya q u e podría r e s p o n d e r a servicios imaginarios, que el E s t a d o no p r e s t a r í a j a m á s , sólo p a r a justificar su cobro. Coincidimos en "este aspecto con Villegas, J a r a c h y García Belsunce. E n consecuencia, discrepamos de la posición que e n t i e n d e q u e la t a s a p u e d e j u s t i f i c a r s e en u n servicio i n d i v i d u a l i z a d o , a u n q u e potencial (M.C.T.A.L., Valdés Costa, Glogauer). Dentro de esta última posición, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en un lugar en el cual aún no sse h a tendido la red de cañerías^ extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen día, Obras Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio, y u n a vez hecho esto, me llega la primera boleta. ¡Pero si yo sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor dicho, tributario) se configura porque el servicio ya estaba en trai&vrónes Ae ser ptfeB\aAt), itmiqui; y?, ra b ^ - a Wtb/í, 'dSrt, ^ i servicio" 4 . Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que actualmente se h a producido la privatización de ese servicio. En segundo lugar, la contraprestación del particular no tiene el carácter de tasa, sino de precio, por lo que más adelante se expondrá (puntos 1.2, e, y 2)- En tercer lugar, en este caso entendemos que no hubo precación potencial, sino efectiva, ya que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago, sino la prestación realizada (^gr., la colocación de cañerías implica la efectiva- actuación estatal). La Corte Suprema, en "Bjmco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56, reiteró que "al cobro de una tasa corresponde siempre lí* concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente"S e g ú n el a r t . 66, in fine, de la Constitución de la Provincia de S a l t a de 1986, "las t a s a s r e t r i b u t i v a s de servicios exigen su efectiva prestación". E n el Pacto F e d e r a l p a r a el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94 ("B.O.", 25/1/94), se acordó que u n a vez aprobado aquél por las l e g i s l a t u r a s provinciales, o e n v i r t u d de la recomendación a los municipios que c u e n t e n con competencia p a r a la creación y de4

Glogauer, Elementos de la tributación, ob. cit , p. 73
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rogación de las t a s a s , se promoviera la derogación de las t a s a s municipales "en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos s u p u e s t o s en los que excedan el costo que derive de su prestación". Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad del servicio. Interés público. En consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación (C.S., "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán", del 5/9/89, y sus citas). Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestación efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no adecuación del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la Municipalidad de Tucumán (Código Tributario Municipal) a estos principios, los cuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N., torna ilegítimo el cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán", del 5/9/89, y sus citas). Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./Ejecución fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo basado en que el tributo no encajaría dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestación efectiva por la actora, lleva al análisis de cuestiones fácticas, ajenas al limitado ámbito del juicio de apremio. (Ver capítulo IX, punto 10.) Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio q u e da origen a la t a s a debe e s t a r particularizado o individualizado en ' el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el t r i b u t o constituye u n impuesto. d) Carga de la prueba. H a s t a el caso "María Teresa Llobet de Delfino c. Provincia de Córdoba", del 28/11/69, la Corte Sup r e m a e n t e n d í a , con relación a la prestación del servicio determ i n a n t e de la obligación de p a g a r la t a s a , que la carga de la p r u e b a correspondía al contribuyente. A p a r t i r del referido pron u n c i a m i e n t o invirtió la carga probatoria, al e x p r e s a r q u e "en lo q u e a t a ñ e a la t a s a de servicios por inspección v e t e r i n a r i a preventiva, la d e m a n d a d a no acreditó, como le correspondía, la
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efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Es decir, consideró que la Provincia debía acreditar la efectividad de los servicios prestados. k Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los'v tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) está acor-x de con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra el hecho generador de la tasa.
t

e) Inherencia del servicio a la soberanía estatal. En este' punto compartimos la posición de Villegas 5 . En el cap. I, nota 7, nos hemos referido a la distinción entre necesidades públicas absolutas y necesidades públicas relativas. Las primeras -excepto la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio torna precisa la distinción entre "tasas" y "precips". Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas al poder de policía (actos administrativos), así como la administración de justicia, justifiquen el cobro de tasas. f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa "no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación", en consonancia con la postura de Valdés Costa, García Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros 6 . El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán" (C.S., del 5/9/89), ha expresado que el art. 120 del Código Tributario Municipal (ordenanza 229/77 de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedir, a quienes se ven obligados a sostener económicamente la prestación de los servicios, conocer de modo fehaciente cuáles son los servicios públicos cuya manutención específica les exige en forma imperativa el ente municipal. Ese artículo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan acVillegas, ob. cit., ps. 93/8. Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido según la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuales excedentes de recaudación no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que dieron origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalización del tributo, con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).
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tividades c o m e r c i a l e s i n d u s t r i a l e s o de servicios, la s u p u e s t a m a nutención de servicios públicos indiscriminados, q u e beneficiarían a toda la comunidad, c o n s a g r a n d o así u n a manifiesta iniquidad.

No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este último rige en lo atinente al destino y la administración del recurso una "vez obtenido 7 . Ello es así pues la Corte Suprema, a partir del año 1956, introdujo el elemento de la "capacidad contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que pueda prosperar la impugnación de una tasa atento a que su recaudación financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudado no podría ser considerado como condición esencial de la legitimidad del tributo. Sin perjuicio de ello, estimamos que cabría impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.) Es más: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción .y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó que se promovería la derogación de las tasas municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación". g) Las tasas originan la configuración de la obligación tributaria. En este sentido, es aplicable lo que se expone en el cap. VIL Extinción de la obligación tributaria. Pago por un consorcista de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la -sentencia que desestimó la pretensión dirigida contra el consorcio de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
7 Villegas, ob. cit., ps. 92/3. En análogo sentido, Jarach puntualiza que la afectación de lo recaudado no es una consecuencia necesaria de la vinculación de la tasa con la prestación de un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectación", si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la afectación de lo recaudado (Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 236/7).
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desembolso para obtener el recupero (art. 728 del Código Civil), ya que prescindió de que el crédito surgía de los informes producidos en la causa, de que había sido satisfecho, y de que a los actores, al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios^ v les asistía el derecho de extinguir el débito fisdál como principales interesados, y de obtener la subrogación en los derechos del acreedor • primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietarios de Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202). h) Irrelevancia del "nomen juris". No es relevante la condición de tasa atribuida a un tributar desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende encubrir su verdadero carácter en caso de que su aplicación importe, en la práctica, una restricción indebida del derecho de tránsito interjurisdiccional (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera, Inmobiliaria «El Bagual» c. Entre Ríos, Provincia", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap. VI, punto 2.3.)
2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.

Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquéllas responden a un servicio público divisible, en tanto que los impuestos financian servicios públicos indivisibles, ya que respecto de estos últimos, pese a que son útiles para toda la comunidad, no hay posibilidad fáctica de particularizarlos o individualizarlos en personas determinadas. La diferencia no está dada por la "ventaja" que obtiene el contribuyente obligado a pagar una tasa, en razón de que ésta podría no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas, como "precio de la derrota"). Por lo demás, el servicio público puede ser obligatorio y, además, se puede cobrar la tasa, independientemente de toda manifestación de voluntad del obligado (v.gr., el condenado en rebeldía con imposición de costas, sobre quien recae la tasa de justicia). En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamente referida al obligado al pago, pues entre tal actuación y la obligación de pago media una circunstancia o hecho intermehttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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diario, que es, por ejemplo, la valorización de un inmueble en la contribución de mejoras -se requiere, en este caso: actuación estatal + efecto (valorización)- 8 . Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no existir en las tasas. Las tasas se diferencian de los precios 9 - a nuestro entendersegún que los servicios pagados por estos conceptos respondan a necesidades públicas absolutas o necesidades públicas relativas, respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatización de los entes que satisfacen este último tipo de necesidades abona esta distinción. Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en cuanto a la competencia de los órganos que resuelven los conflictos, las vías de ejecución, los privilegios, etc.
8 Conf. Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 177/90, pese a que este autor limita la hipótesis de incidencia tributaria en la tasa sólo a la actuación estatal referida al obligado, de modo que si esa actuación es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), el tributo que se cobra es una contribución (especial), en tanto tome como base imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario -como, v.gr., cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuación estatal de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho asegurado (ver ob. cit., ps. 210/3)-. En este último caso, entendemos que se trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hecho intermediario entre ella y la obligación de pago, sino una razón necesaria (anterior, no intermediaría) para que tal actividad se produzca. 9 Los precios suelen ser clasificados de la siguiente manera: a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien o servicio; b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por las partes, sino regulado por el Estado (precios máximos, mínimos o ñjos). Einaudi explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendiéndoles unamercancía a precios privados del mercado y proporcionándoles, además, la satisfacción simultánea de una necesidad indivisible -p.ej., vende leña a precios de mercado, satisfaciendo la necesidad divisible de la calefacción y, a la vez, atiende la conservación de los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrícolas, e t c (Luigi Einaudi, Principios de hacienda pública, ob. cit., p. 25). c) precio público: se lo percibe por la prestación de cierto servicio divisible de demanda voluntaría, alcanzando sólo a cubrir el costo de aquél y, por ende, sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Para Einaudi, el precio público consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre (ob. y lug. cits.). d) precio político: se lo percibe por servicios públicos divisibles y de demanda voluntaría individual, en que el beneñcio común prevalece sobre toda otra consideración, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio.

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Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciación: a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general, gratuito, es tasa -y, por ende, será necesaria la ley para imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya que en este caso, al tratarse de servicios económicos -industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables (Valdés Costa, Jarach en su última obra); b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio), o si el producto sólo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo); c) según que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger); d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal (tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba); e) conforme a que la ejecución de las actividades estatales sea inherente a la soberanía y divisible (tasa) o no (precio) (Villegas). Para esta última tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos, electricidad, energía, provisión de gas natural, agua corriente, servicios cloacales, instrucción pública, trasportes, etc., pese a que la legislación argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura, alumbrado público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución de trasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes y desagües cloacales"10. La Corte Suprema ha sostenido, empero, el carácter de tasa respecto de la prestación por la provisión de aguas, antes de la privatización de ese servicio (ver punto 5).

3.

CLASIFICACIÓN.

Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematización: a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (v.gr., actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdicción judicial (procesos de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como procesos penales);
10

Villegas, ob. cit., ps. 96/8.
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b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; v.gr., por concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la vía pública, instalar puestos de venta, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones) 11 ; por servicios aduaneros (tasas de comprobación, de servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9, 1.10 y 1.11). 4. GRADUACIÓN. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.) Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes: a) Una parte de la doctrina (Laferriére y Waline, Van Houtte) considera que a la tasa debe graduársela conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos podría graduársela por el costo del servicio. Se crítica la posición de la "ventaja diferencial", en razón de que es difícil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio. b) Otro criterio-emparentado con el liberalismo económicoentiende que se la debe graduar por el costó del servicio en relación con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia del costo-importe" (de la tasa). c) La jurisprudencia de la C.S. - e n especial, a partir de 1956- ha' tenido en cuenta (como más^adelante se expondrá) la capacidad contributiva, criterio; éste, que al decir de García Belsunce es-admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estén individualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar
u Ver Villegas, ob. cit., p. 98.
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y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción superior a la que correspondería en una distribución aritmética del costo en atención a la superior capacidad contributiva. Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica "exceder de una razonable y discreta relación con el costo del servicio efectivamente prestado", más la proporción relativa a los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial de causa en cuanto con la suma que está obligado a pagar está retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadas en la norma legal como causa de su contribución y, por consiguiente, esa contribución sin causa parcial, lesiona los principios constitucipnales de la legalidad [.. .] y de la garantía de la propiedad", a más de lesionar el principio de la realidad económica, ya que serían encubiertos otros servicios o actividades estatales cuyo financiamiento debe ser distribuido por medio de impuestos o de otras tasas 12 . Consideramos que en vista de la evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema que acentúa el principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difícilmente prosperaría el planteo formulado por el distinguido académico citado, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa. Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia admitió la validez de la graduación de las tasas según la productividad económica de la explotación que originó el servicio, así como de las tasas de inscripción de negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspección de motores según el capital en giro de la empresa; por aprobación municipal de planos o certificado e inscripción de trasferencia de inmuebles, según la valuación de los bienes. Expresa Mehl que "si el valor de la prestación ofrecida a cambio es inferior al importe de la tasa, ésta equivale por esta parte a un impuesto" 13 , posición no compartida por nuestra Corte Suprema.
Ver Horacio García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 219/30. En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit., ps. 102/4. Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha dicho Giuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y, por cierto, metajurídico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p. 919). 13 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.
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En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56 ("Fallos", 234-663), citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto [.. .] aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de su soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad contributiva del particular, según todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de producción del servicio, y cuando este costo sea de posible valuación, es, por tanto, la solución de uno de los problemas que el Estado debe resolver con criterios políticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y los intereses de los particulares, efectuando la distribución de las cargas públicas entre generaciones y categorías de contribuyentes" 14 . Agregó la C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público" (la bastardilla es nuestra). En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goñi, Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p. 186), el Dr. Jorge Llambías afirmó que cuando los tribunales de justicia apreciaron la desproporción de las tasas con relación al costo de los servicios, desnaturalizaron su función, y que al costo de un servicio público determinado -como dijo el juez Dr. Tomás D. Casares- no puede medírselo por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva, en razón de que el servicio lo presta la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado
14 Sostuvo la Corte Suprema que la relación de la tasa con el costo del servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta, "prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente [...]. Por consiguiente, la impugnación judicial que se fiága del monto de una tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su posible carácter confiscatorio".

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es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran [. . .], el costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego de citar a Casares, Llambías expresó que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria de los contribuyentes, estimó que su cobro fue legítimo. Por su parte, el Dr. Borda, en su voto - a l cual se adhirió el Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del párrafo anterior, concluyó que la impugnación judicial del monto de una tasa exorbitante tiene que ser valorada^desde el punto de vista de su posible carácter confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, están fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les dio origen, de modo que éste no podría hacer recaer sobre ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas públicas que son generales. Concordó con que correspondía el cobro de la tasa en el caso planteado, al surgir que el servicio de inspección había sido prestado efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio ni irrazonable. La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaró que no había superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y que no obstaba a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible fuera la misma -monto anual de las ventas-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que, para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos, se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos, representada - e n este caso- por el valor del inmueble o el de su renta" ("Fallos", 234-663).

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5.

PRESCRIPCIÓN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE. EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL.

E n mérito a la brevedad, mencionaremos sólo algunos precedentes de la Corte S u p r e m a a e s t e respecto. Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoría declaró que "resulta razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas («Fallos», 258-149). Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado («Fallos», 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [• . .]. Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio, conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del Código Civil y de la citada ley 11.683. 'Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de derecho tributario ^ armifcen dar una solución clara al problema,
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pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripción de diez años para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) [. ..] adopta como principio la prescripción quinquenal, reservando la de diez años para los contribuyentes que violen la obligación de inscribirse en la Dirección General Impositiva [.. .]. Que, en tal situación, viene a coincidir el plazo de prescripción quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse por año o por plazos periódicos más breves (art. 4027, inc. 3, del Cód. Civil), por lo que la aplicación de igual plazo a las tasas [.. .] representa una solución armónica con la aplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derecho tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente.

B) CONTRIBUCIONES
6. CONCEPTO. CLASIFICACIÓN.

ESPECIALES

6.1. Concepto. Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (v.gr., de una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio ^de la contribución especial. Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del accionar estatal. 6.2. Clasificación.

Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales sólo la contribución de mejoras.
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Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas con fines de regulación económica o profesional. A éstas suele denominárselas "contribuciones parafiscales".
7. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS.

7.1. Concepto. Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras públicas (v.gr., plazas y jardines públicos; pavimentación, ensanchamiento y prolongación de calles, rutas o caminos rurales; etc.). En virtud de las obras públicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr., por el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanos a tales obras). El origen de la contribución de mejoras se remonta al año 1662, en que se sancionó una ley de ensanche de ciertas calles de Westminster, para cuyo financiamiento se previo, además de las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran a los propietarios sumas dinerarias en la proporción de los beneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireación, la libertad de acceso y otras comodidades. Cinco años más tarde, > a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada, repitiéndose análogos conceptos. La designación "Beitrage" (contribución de mejoras) fue introducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien expuso que no se podía considerar superado el principio de prestación y contraprestación en la recaudación tributaria. 7.2. Características.

- a) Prestación personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empíricamente la expresión "los inmuebles pagarán", ello no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles. Salvo disposición en contrario, la obligación de pagar la contribución de mejoras se origina en el momento en que finaliza
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la obra pública beneficiante (si se vende el inmueble habiendo concluido la obra pública, adeuda este tributo el vendedor; pero si la obra finaliza después de la venta, el deudor es el adquirente del inmueble). La fecha de los certificados de cobro o del título de ejecución carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago, puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no constitutiva de la obligación, la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realización de la obra. b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra pública, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones. Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prácticamente el beneficio especial o diferencial como base de la contribución, sustituyéndoselo por un beneficio presunto fundamentado en la determinación de la zona beneficiada, que "permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el rol de financiación de obras públicas" 15 . c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio. Para ello, como señala Villegas 16 , las leyes suelen especificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pública (v.gr., fijando un límite geográfico dentro del cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (por ejemplo, distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que corresponderá a cada predio. Si la contribución de mejoras se basa en el beneficio presunto, sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosamente igualitario" de la presunción "de la existencia y del monto del beneficio"17. La Corte Suprema declaró confiscatoria la contribución desmejoras que había absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad del actor, en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado,
15 16 17

Diño Jarach, Finanzas públicas . . ., ob cit., ps. 244/7. Villegas, ob. cit., ps. 107/8. Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 247.
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s e g ú n la valuación del perito, no h a b r í a alcanzado a cubrir el precio del p a v i m e n t o " ("Pedro Rouspil c. Provincia de B u e n o s Aires", del 15/7/40, T a l l o s " , 187-238). También sostuvo que la contribución de m e j o r a s no debe exceder del m a y o r valor o beneficio producido ("Fallos", 201-351, 202-19), ni a b s o r b e r u n a p a r t e s u s t a n c i a l de la p r o p i e d a d ("Fallos", 200-352, 201-351).

d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L. sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17). No compartimos es'te criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras del beneficio no conduce a quitar validez a la contribución de mejoras.
8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA.

Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. 18 . La expresión "parafiscalidad" se originó en un documento oficial francés de 1946 ("Inventario de la situación financiera", redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman), consagrándose este neologismo rápidamente 19 .
( 18 Conforme a Jarach, la creación de estos recursos fuera del ámbito tributario -no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la de justificar la trasgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto político-económico, como en el aspecto jurídico"; p.ej., la no sujeción al principio de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicación o administración del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectación especial, se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial, como ocurre en el caso [. . .J-de la contribución del propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los bomberos" (ob. cit., ps. 251/3). 19 Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresión, spstiene que ésta (de la raíz griega "para") da la idea "de algo paralelo, al lado o ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).

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Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad social tienen el carácter de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3, "Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Además de los beneficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen beneficios no periódicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio, nacimiento, adopción, etc. Villegas les atribuye las siguientes características: a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones generales de Rentas); c) no ingresan en las tesorerías estatales, sino en los entes administradores de los fondos20. Sin embargo, algunas contribuciones afectadas específicamente al Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante muchos años por la A.N.A., generando ello cuestiones procesales de importancia (v.gr., ante qué organismo se debía deducir el reclamo de repetición en caso de que el contribuyente hubiera pagado de más). En cuanto a la acción ejecutiva para que el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de un profesional matriculado, se entendió que aquél constituía una corporación local, y que era menester que una norma expresa determinara la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal c. Maselli, Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92). Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterios: Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es esencialmente político, en tanto que estas contribuciones obedecen a exigencias económico-sociales. Duverger las considera "impuestos corporativos". Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o social delimitado21.
Villegas, ob. cit., p. 114. Ob. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la parafiscalidad "se parecen, indudablemente, en el hecho de su carácter ineludible
21 20

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Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que los entes tengan facultades de imponer la contribución a su libre albedrío, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o sindicales". Pese a ello, señala -citando a Baleeiro- que el término "parafiscal" sólo es aceptable "por comodidad del lenguaje o con fines didácticos o metodológicos, y agrega que el concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogéneo22.
9. E L PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA, SU CONSTITUCIONAUDAD. JURISPRUDENCIA.

9.1. Concepto. Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largo de una vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino, ruta, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el financiamiento de la construcción y conservación de las vías de comunicación. La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos remotos por el simple tránsito por un lugar del territorio perteneciente a un rey, príncipe o señor feudal. Antiguamente, el derecho por el tránsito en puentes recibía el nombre de "pontaje" o "pontazgo". En la actualidad, en materia de tránsito con vehículos debería llamárselo "rodaje" ("rodágio"), como lo propone el profesor Baleeiro. Además de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma, durante la República, apareció el portorium, al cual, pese a su denominación, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes, recibiendo, en este último supuesto, el nombre de "telonium"
y en la ausencia de proporcionalidad entre la cotización pagada y la contrapartida eventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parañscal presenta al igual que el impuesto un carácter a la par político y económico, tanto* por su objeto, como por sus efectos; prueba de ello está en que sin negar su finalidad económica y.social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto". w Ob. cit., ps. 941/7.
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o "teloneum". En la época de los bárbaros se lo llamó "telonea", designación que subsistió durante el Medievo, derivando hacia el derecho de portazgo, que constituyó un tributo aduanero. La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la evolución de las aduanas, en razón de que la implantación de aquél dio origen a las "aduanas secas", que restringían el tránsito interior. En la edad contemporánea reapareció el peaje, no para obstar al tránsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construcción y conservación de las vías de comunicación. En la Argentina, las primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972 de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520 (1967)23. 9.2. Naturaleza jurídica.

Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución, hay criterios discordantes: i a) Una posición minoritaria (Buchanan, Valdés Costa) sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio. b) Otra posición (mayoritaria) considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); otros entienden que es una contribución especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra). Compartimos la posición que le atribuye el carácter de contribución especial, pues el beneficio debe ser causa generadora
La Ley Orgánica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que funcionaba como Poder Legislativo, facultó a esa Municipalidad a establecer, entre otros, "peajes y pontazgos, para la creación y preservación de los establecimientos necesarios, útiles y cómodos de que debe dotar a la ciudad, haciéndolo con la aprobación de la Legislatura nacional". Además, la ley 61, del 12 de octubre de 1863, preveía como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que fuesen recaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el proyecto respectivo se hallaban en la Cámara de Diputados varios constituyentes de 1853 y 1860, a la sazón diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se puede colegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con los arts. 10 y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. cit, ps. 47/8).
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de la obligación de pago. Como bien dice Villegas, en casos de autopistas de alta calidad de diseño, que conectan puntos geográficos unidos por otras vías terrestres de comunicación, se brinda a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita por la vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrónicos 24 . Es obvio que la tesis que se sustente traerá aparejadas importantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten (según que se le asigne o no al peaje carácter tributario), la prueba para apoyar la pretensión de su ilegitimidad, etc. Si se arguye que es una tasa, el Estado - e n sentido latoo su concesionario debería demostrar que prestó un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al pago; el contribuyente podría probar que el importe es exorbitante y que supera toda relación razonable con la prestación
2* Villegas, ob. cit., p. 112. Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegación por un canal) paga el mantenimiento de las obras públicas respectivas, "en la misma proporción al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es equitativo; y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en último término, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artículos. ,Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchísimo gracias a esa clase de obras públicas, las mercancías resultan más baratas para el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo serían [. . .]. Por tanto, la persona que paga en último término [.. .] gana con su aplicación más de lo que pierde pagándolo". Entendía que el cálculo del tributo a los carruajes no debía exceder del desgaste y deterioro que el vehículo produjera en las carreteras, ya que de lo contrario el Estado satisfaría otra necesidad, que estaría a cargo, en último término, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancías en proporción a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos, y los que en otros países reciben el nombre de "peajes", cargan completamente los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan o trasportan mercancías de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libran así de una carga muy importante a los ingresos generales de la socigdad" (Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones, ob. cit., ps. 633, 636 y 710).
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del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestión de la capacidad contributiva en materia de tasas. Si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relación a la vía sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relación razonable con la prestación exigida. Si, por último, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando sólo la invocación de la lesión de garantías constitucionales (p.ej., al principio de no confiscatoriedad). 9.3. Su constitucionalidad.

A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes 26 : • < a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo económico; b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada, etc.26; c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa -no de la misma calidad de diseño-, descartando la vía aérea27; d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es interprovincial o internacional, y provincial si la vía es intraprovincial);
25 Villegas, ob. c i t , ps. 112/4. Como s u r g e de la n o t a 2 3 , los c o n s t i t u y e n t e s de 1853 y 1860 h a b r í a n ent e n d i d o q u e el peaje es constitucional.

Sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta el número de personas que viajaban dentro del vehículo, lo cual - a nuestro entender- difícilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendo en cuenta la actual jurisprudencia de la Corte Suprema. 27 Este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Suprema, según se reseña en el punto 9.4.
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e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a modo de "aduana interior". 9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, p u n t o 3.7.)

En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en relación con el peaje, esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos de construcción o conservación de una vía que éste utiliza. En el pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye una de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que para el usuario es "una contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construcción de una yía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun de vías preexistentes). Para el concesionario constituirá u n medio de remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual". Y se agregó que "en cuanto a la libertad de tránsito del art. 14 de la C.N., ella sólo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [.. .]. Que [. ..] el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquélla [la libertad de circulación] en ilusoria [.. .]. Que lo que haría al tributo inaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es la demostración por la recurrente de que la necesidad indispensable del uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa". Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor, en el pronunciamiento citado en el párrafo anterior, expresó que "la cuestión de las vías alternativas cobra relevancia, en la medida en que la existencia de tales vías pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consignó también dicho voto que nada hay en el texto o en el espíritu de la C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de . los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), sólo será compatible con éstos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas
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y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio o realización de una obra.
10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.

La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.", 18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla un sistema previsional mixto -público y privado-, que "cubrirá las contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrará al Sistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1). Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo Nacional de Previsión Social, compañías de seguros, prestaciones no contributivas y normas sobre el financiamiento. El decreto 56/94 fijó como fecha de entrada en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas excepciones, como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y los decretos 1362/94 y 582/95. Se introduce una nueva moneda previsional, denominada AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye la unidad de medida de los aportes 28 y también de los haberes de las prestaciones del régimen previsional público, con las limitaciones introducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al modificar el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de Presupuesto "determinará el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público", y que ningún beneficiario tiene derecho "a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado". Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual de los aportes personales de los trabajadores en relación de dependencia establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos ingresados en cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldo anual complementario, por el número total promedio mensual de afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento
28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema de jubilaciones y pensiones, "La Información", t 68, p. 882.
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integrado

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que establezca la reglamentación. Este cómputo será realizado en los meses de marzo y setiembre de cada año (art. 21).

El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones (mínimo: 3 AMPOS; máximo: 60 AMPOS, ya que éste es 20 veces el citado mínimo) es fijado, pues, según las estimaciones de los AMPOS (art. 9). Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberes de las prestaciones del régimen de reparto eran móviles, en relación con la variación en los AMPOS, sin que aquéllos pudieran disminuir en términos nominales. La ley 24.463, al modificar el art. 32 de la ley 24.241, estableció que tales prestaciones (las llama "del régimen previsional público") "tendrán la movilidad que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al cálculo de recursos respectivo". El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del régimen previsional público, "hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto" (art. 16). El art. 2 de la ley se refiere a quienes están incorporados obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera los supuestos de incorporación voluntaria (v.gr., amas de casa), con la excepción, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, científicos y técnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el país por un plazo de hasta dos años (art. 4). Por su parte, el art. 5 prevé el caso de actividades simultáneas de incorporación obligatoria, respecto de las cuales se debe contribuir obligatoriamente por cada una de ellas. 10.1. Principio de solidaridad.

La ley 24.463 preceptuó que "los sistemas públicos de previsión de carácter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este principio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241. El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto 24.447 (art. 1, punto 3, en consonancia con el art. 16 de la ley
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24.241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables (art. 1, punto 4). 10.2. Regímenes que lo conforman. El S.I.J.P. está constituido por: a) un régimen público, llamado de reparto, por el cual el Estado otorgará prestaciones que serán financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistema de reparto; y ¿>) un régimen de capitalización, basado en la capitalización individual de los aportes (conf. art. 1). Los caracteres de las prestaciones están especificados en el art. 14 (personalísimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.). Opción. Para no quedar comprendido en el régimen privado, el trabajador debe optar por el sistema público (art. 30). Administradoras de Fondos de y Pensiones (A.F.J.P.). Jubilaciones

Se contempla la creación de sociedades anónimas y otros entes encargados de administrar la capitalización de los aportes que ingresen a los Fondos, a la vez que deberán otorgar los beneficios del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podrán rechazar afiliados, quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar su elección hasta dos veces por año. La ley fija requisitos para su autorización, condiciones de funcionamiento, procedimiento de liquidación, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). También hace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, control, etc. (arts. 74 a 81). 10.3. Aportes y Base contribuciones.

imponible.

Esta expresión es consignada como título en el art. 9, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P. que toman como base las remuneraciones - e n cuanto a los trabajadores autónomos, el art. 8 lleva por título "Ren.ta imponible", sobre la cual éstos deberán efectuar los aportes-. Por ello, no
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parece dudoso inferir que el legislador ha dado carácter de tributo a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los empleadores. Si bien una lectura apresurada llevaría a encuadrar los aportes y contribuciones en la categoría de "impuestos con afectación específica"29, sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada en sentido genérico (como cuando se habla de "hecho imponible" respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de "hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carácter o la naturaleza jurídica de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe
Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurídica atribuida por los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsión social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, según Morselli), expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneñciados en forma especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a los aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculación causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos a cargo de los empleadores" (Finanzas públicas . .., ob. cit., ps. 242/3). Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectación especial al pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relación conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considerárselos como impuestos "cuando no hay una relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial" (ps. 252/3). Villegas explica que para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados, el aporte [contribución] parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob. cit., p. 115). Fernández y Várela han sostenido, por otra parte, que las prestaciones del régimen de reparto tienen carácter de impuesto especial con fines determinados, en tanto que las del régimen de capitalización son contribuciones para" fiscales (Daniel R. Fernández e Ignacio E. Várela, Naturaleza jurídica de las contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual, con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la C.N., tiene el "carácter de integral e irrenunciable". Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carácter de impuesto, por no haber una contraprestación estatal necesaria respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes), se desligaría al Estado de asegurar los beneficios consagrados en la C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podría dejar sin efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuesto es un tributo desvinculado del accionar estatal. Por lo demás, aun en el ejemplo del trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, debemos concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurídico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carácter de contribución especial, en su tipo de contribución de mejoras, la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se incrementó por una obra pública, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existió. Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, también sostenemos que se trata de contribuciones especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien éste tiene una relación indudable (la relación laboral), no enerva la existencia del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen económicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal que disminuyen dichas remuneraciones. No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto 1684/93, que permitió computar como pago a cuenta del I.G. los aportes de seguridad social -lo cual rigió hasta el 31/12/95-, ya que entendemos que es congruente la posibilidad de computar como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos, aunque no se trate de impuestos. El carácter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones de seguridad social no enerva lá aplicación de las garantías constitucionales del contribuyente. Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carácter impositivo a las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos", 267-313, 273-259)-.
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Por otra parte, la C.S. admitió la posibilidad de la exigencia de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales, en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder de policía o del previsto en la cláusula final del art. 14 bis de la C.N. ("Fallos", 256-67 y su cita). Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6 -con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9 - y, en su caso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes y contribuciones obligatorios al S.I.J.P. (art. 10). Respecto del personal en relación de dependencia, tales aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneración, la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participación en las ganancias, habilitación, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares, viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios prestados en relación de dependencia". A continuación, dicha norma se refiere específicamente a los viáticos30, gastos de representación, propinas y retribuciones en especie de valor incierto. Se entiende, asimismo, por remuneración las sumas distribuidas a los agentes de la Administración pública o que éstos perciban como premio estímulo, gratificaciones o conceptos análogos, cajas de empleados o similares.
30 Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir que los "viáticos" no revisten carácter remuneratorio, por lo cual no se hallan sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no constituyen una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son reintegros o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o concretar ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del empleador y que éste pagaría a sus empleados contra la entrega de los respectivos comprobantes (C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.", 10/12/93). Actualmente, la autoridad de aplicación del S.I.J.P. debe determinar las condiciones en que a los viáticos y gastos de representación no se los considerará sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcial de comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).

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No se considera como remuneración las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extinción del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones económicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas con el cese de la relación laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular" (art. 7). En lo atinente a los trabajadores autónomos, los aportes obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible, o sea, considerando los niveles de rentas, calculados "en base a categorías que fijarán las normas reglamentarias", conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva; 6) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsable inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8). Clases de aportes y contribuciones.

Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia comprendidos en el S.I.J.P. (11 %); 6) contribución a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte personal de los trabajadores autónomos comprendidos en el S.I.J.P. (27%). En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posteriores establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimiento de determinadas obligaciones. Los beneficiarios de prestaciones del nuevo régimen previsional público pueden reingresar a la actividad remunerada - e n relación de dependencia o en carácter de autónomos-, con la obligación de efectuar los aportes correspondientes, que "serán destinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34) 31 . La ley prevé ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc., que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio
31 Los trabajadores autónomos que hubieran obtenido u obtuvieren el beneficio de jubilación ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los requisitos al 1577/94 (leyes 18.037 y 18.038), no están obligados a efectuar aportes al S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476).

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DERECHO TRIBUTARIO

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previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestación del retiro por invalidez es incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia (art. 34). Conviene señalar que la C.S. ha sostenido que la imposición de aportes con posterioridad a la obtención de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que éste no sea mejorable ni reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad económico-financiera de la institución, que impiden su impugnación con base en el art. 17 de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas). Modos de ingreso. Obligaciones.

Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del Sistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben ser declarados por el trabajador autónomo o por el empleador. Este último lo hace en su doble carácter de agente de retención de los aportes y de contribuyente del S.I.J.P. Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los empleadores, afiliados y beneficiarios. 10.4. Régimen de reparto. Este régimen otorgará las siguientes prestaciones: 1) P.B. U. (prestación básica universal), para la cual se exige 30 años de servicios con aportes y cierta edad -65 años para los hombres y 60 para las mujeres, y se prevé la compensación de años de edad excedentes por años de servicios faltantes en proporción de 2 a 1-, cuyo haber mensual será equivalente a 2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada año de aporte que supere los 30 exigidos, hasta un máximo de 45 años (arts. 19 y 20). No depende del monto de las remuneraciones, ya que se toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la ley 24.463. 2) P.C. (prestación compensatoria), para la cual se debe haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con aportes computados fueren en relación de dependencia, el monto de la P.C. es del 1,5 % por cada año de servicio con aportes o fracción mayor de 6 meses, hasta un máximo de 35 años, calculado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10
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años inmediatamente anteriores a la cesación de servicios. No son computados los períodos en que el afiliado hubiere estado inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a). Si todos los servicios con aportes computados fueren autónomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada año de servicios con aportes o fracción mayor de 6 meses, hasta un máximo de 35 años, calculado sobre el promedio mensual de los montos actualizados de las categorías en que revistó el afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una de ellas (art. 24, inc. b). Para casos de cómputos sucesivos o simultáneos de servicios en relación de dependencia y autónomos, el inc. c del art. 24 establece la forma del cómputo de la P.C. El haber máximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada año de servicios con aportes computados (art. 26). 3) P.A.P. (prestación adicional por permanencia), que se pagará exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos en el régimen de capitalización. El haber mensual por P.A.P. se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y será determinado computando 0,85 % por cada año de servicios con aportes realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodología" que la establecida para la P.C. (art. 30). 4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes); 5) pensión por fallecimiento (arts. 17 y concordantes); 6) prestación por edad avanzada, para trabajadores en relación de dependencia y autónomos que hayan cumplido 70 años y acrediten 10 años de servicios con aportes computables en uno o más regímenes jubilatorios comprendidos en el sistema de reciprocidad, con una prestación de servicios de por lo menos 5 años durante el período de 8 años inmediatamente anterior al cese de la actividad. Los trabajadores autónomos deben acreditar, además, una antigüedad en la afiliación no inferior a 5 años (arts. 17 y 34 bis). 7) prestación anual complementaria, pagadera en dos cuotas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente al 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntos anteriores (art. 31). La Ley de Presupuesto determina el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público, de modo que ningún beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado (art. 17).
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Financiamiento. Las prestaciones correspondientes al régimen de reparto son financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados comprendidos en el régimen previsional público; contribuciones a cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de trabajadores autónomos; la recaudación del I.B.P. -o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con afectación específica al sistema jubilatorio; recursos adicionales que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso que corresponda ingresar al régimen de reparto (art. 18). 10.5. Régimen de capitalización.

Quienes no opten por el régimen de reparto tendrán derecho a la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes. Este régimen se hace cargo de la jubilación ordinaria (art. 47) y de otras prestaciones: jubilación anticipada con menor edad, si se acumuló cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la P.C. corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilación postergada con mayor edad si se continúa en la actividad, por lo cual se percibirá la jubilación ordinaria -postergándose, en este último supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cese definitivo y, desde luego, con obligación del beneficiario de seguir aportando y de contribuir por el empleador (art. 111)-; retiros por invalidez (arts. 48/52); pensión por fallecimiento (arts. 53/54). Se prevé que ingresen a este régimen los aportes personales de los trabajadores en relación de dependencia (11 %) y 11 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos que no hayan ejercido la opción del art. 30 (art. 39). Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, y las primas por seguros. Es decir: aunque los interesados opten por el régimen de capitalización, el 16 % (disminuido porcentualmente, según corresponda) de sus remuneraciones -contribución del empleador-, así como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autónomos, son destinados al régimen de reparto. El fundamento de ello es la suposición de que estos ingresos son suficientes para continuar
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con el pago de los beneficios previsionales, así como de quienes pasan al sector pasivo. Conforme a los cálculos efectuados, hay edades límites a partir de las cuales podría ser conveniente ejercer la opción por el régimen de reparto, y que probablemente estarían entre los 40 y 45 años3*. Fondo de jubilaciones y pensiones.

"Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora no tiene derecho de propiedad alguno sobre él. Los bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones serán inembargables y estarán sólo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integración (art. 83) y sus deducciones (art. 84), además de otros aspectos (arts. 85/90). Financiamiento de las prestaciones.

Se lo prevé en los arts. 91/99. Modalidades de la percepción.

Al cumplir con los recaudos del régimen privado para la obtención de los beneficios de la jubilación ordinaria, o - e n su casodel retiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldo de su cuenta de capitalización individual, y deben optar por la modalidad mediante la cual percibirán el beneficio, que podrá ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro fraccionario (arts. 100/109).
Así, Faílembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad de capitalizar en pocos años un monto tal que convenza de ingresar al sistema privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante la seguridad que brinda el sistema público, como el posible éxito que deberá acompañar a la empresa elegida en sus inversiones, que depende del estado económico del país. Los cálculos sobre los beneficios de uno y otro sistema no podrán efectuarse hasta tanto se conozcan los índices salariales a aplicar en el sistema público, como los planes de inversión de las administradoras de pensión" (ob. cit., p. 887). A todo ello se suma la honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidad asegurada, que dependerá del equilibrio de las inversiones que aquéllas realicen; el estado del país, que evite corrientes inflacionarias; la necesidad de asegurar el pleno empleo, para evitar períodos sin remuneraciones y sin aportes, etc.; factores, éstos, que están en juego (p. 888).
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PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

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CAPÍTULO IV

DERECHO TRIBUTARIO

1. CONCEPTO. DESARROLLO.

El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros. Las doctrinas brasileña, italiana, española y latinoamericana suelen usar la denominación "derecho tributario", en tanto que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht"). Los franceses y anglosajones prefieren la expresión "derecho fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor, un concepto más amplio que "tributo", ya que aquélla no sólo comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales en general (v.gr., explotación del patrimonio del Estado, emisión de moneda, empréstitos, etc.). La principal entidad en América Latina vinculada con nuestra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Cabe destacar, empero, que la más prestigiosa institución internacional sobre tributación es la International Fiscal Association (IFA), y en la Argentina, una de las más tradicionales asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Acerca del desarrollo de la tributación y del pensamiento financiero, ver cap. I, punto 2.
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2.

PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA: DISTINTAS POSICIONES. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

2.1. Problemática

de su autonomía: distintas

posiciones.

Esta problemática no es meramente teórica, sino que encierra indudables consecuencias prácticas, pues, según la posición que se adopte, difiere la aplicación de los principios y normas frente a los vacíos o lagunas legales, variando la legislación supletoria. Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente manera 1 : -i a) las que niegan la autonomía del derecho tributario, subordinándolo al derecho financiero, entendiendo a éste como autónomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani Fonrouge, D'Amelio), o por la función de los institutos financieros y el órgano que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derecho financiero como carente de autonomía por incluirlo en el derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio). Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo, tributaristas como Ataliba -aunque le confiere autonomía didáctica-, Hensel, Blumenstein -estos dos últimos, sin perjuicio de haber preconizado la autonomía del derecho tributario material-. b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial), otorgándole al derecho tributario un "particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, rige éste (Gény). A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores franceses de materias tributarias; su idea central consiste en proclamar la supremacía del derecho civil - o derecho comúnpara definir, calificar y regular las relaciones jurídicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurídicas tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.
1 Algunos autores no son fácilmente encuadrables en alguna de las subdivisiones que pasamos a considerar. Así, v.gr., el jurista brasileño Alfredo Augusto Bécker sostiene que a la palabra "autonomía" sólo se la entiende con fines didácticos, dado que es ajena al mundo jurídico, ya que se presta a múltiples interpretaciones; y que no se puede separar el derecho público del privado, en razón de que no caben normas independientes en la totalidad del sistema jurídico.

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Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo, en la Edad Media, que la ley fiscal debía estar subordinada a la ley civil, con lo cual combatía la excesiva rapacidad de los señores que percibían el impuesto sobre las trasmisiones, al margen de todo principio jurídico. En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho civil2. c) las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didáctica y científicamente autónomo. Esta posición será tratada especialmente" más adelante 3 . d) las que confieren al derecho tributario autonomía (García Belsunce); e) las que niegan autonomía científica al derecho tributario, pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional, consistente en que "constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez-está unido a todo el sistema jurídico nacional", confiriéndole "singularismo normativo" (Villegas, cuya tesis es resumida más adelante) 4 . Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama jurídica -por la importancia de los tributos, como recursos públicos genuinos, para el-ejercicio-de la actividad financiera del Estado-, prefiere no Utilizar el término "autonomía", pues opina que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho está conformado por partes autosuficientes, sin tomar
Pilón expresaba: "Las tarifas son establecidas no sólo en función de las necesidades del Tesoro, sino también en consideración a la naturaleza de las operaciones jurídicas gravadas. Sólo el derecho civil permite determinar el verdadero carácter de los actos que sirven de base al impuesto". En contra, Trotabas escribió: "Confieso que no comprendo esta especie de creencia mística que la mayoría de los autores que abordan el estudio de los problemas financieros, y principalmente de las cuestiones relativas a los impuestos, tienen en la superioridad^ del derecho privado-gn esta materia. El fondo de su pensamiento debe ser el de proteger al contribuyente contra el fisco, considerando que el Código Civil, con sus concepciones individualistas, constituye un excelente sistema de defensa" (ver Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 38 y ss.). 3 Señala Giuliam Fonrouge que ésta es la orientación predominante en las doctrinas alemana y suiza, que hablan siempre de un "Steuerrecht" y muy poco de "Finanzrecht", así como los escritores franceses se refieren al "droit fiscal", reservando la expresión "droit financier", principalmente, para el aspecto penal de la actividad financiera privada (ob. cit., p. 29). 4 Villegas, ob. cit., ps. 145 y 153.
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en cuenta la visión de conjunto del derecho de determinado Estado. Sostiene que sólo es autónomo el sistema jurídico de un Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales 5 . Han sostenido la autonomía del derecho tributario material (derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini 6 ; en España, Pérez de Ayala y Amorós Rica; en el Brasil, Araüjo Falcáo; en el Perú, Belaúnde Guinassi y Vidal Cárdenas; en el Uruguay, Valdés Costa'. En la Argentina, reconocieron este tipo de autonomía: Jarach, Luqui, Martínez, De Juano, Martín, García Belsunce 7 . Jarach expiica que "en el moderno derecho tributario, siendo siempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su pre-* supuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser
5 Norberto J. Godoy, Teoría general del derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992, ps. 49 y 93. Este autor entiende que se debe incluir en el derecho tributario sustantivo, sustancial o material, "no solamente a la obligación tributaria sustantiva, sustancial o material, sino también a la conducta opuesta a la misma, que es el ilícito tributario y a la sanción que pueda aplicarse como consecuencia de éste [. . .], ya que no nos avenimos a admitir que exclusivamente estos dos conceptos jurídicos fundamentales -el ilícito tributario y la sanción tributaria, respectivosse consideren doctrinariamente separados de esa obligación, formando parte en cambio de los designados como «derecho tributario penal» o «derecho penal tributario»"" (ob. cit., p. 59). Discrepamos de esta concepción, habida cuenta de que comprender el derecho tributario penal dentro del derecho tributario sustantivo, a nuestro juicio, origina confusión de conceptos, máxime cuando el ordenamiento jurídico sanciona ilícitos que no están directamente vinculados con la obligación tributaria sustantiva; v.gr., las infracciones formales o infracciones a los deberes formales. (Ver cap. X.) Además, en la ley penal tributaria 23.771 son descritos algunos tipos formales agravados y de peligro -no de daño concreto- en los cuales, obviamente, no se configura la sustracción del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida por su autor (v.gr., arts. 1, 4, 5 y 10). 6 A pesar de que este autor niega la autonomía del derecho tributario, pues lo considera parte integrante del derecho administrativo, admite implícitamente la solución contraria, al reconocer la existencia de principios propios del derecho tributario que condicionan la aplicación en él de normas correspondientes a otras ramas, de modo que sostiene que la aplicación de esas normas al derecho tributario puede caber en tanto no sean inconciliables "con los principios o con las exigencias propias del derecho tributario" (/ concetti fondamentali del diritto tributario, en Trattato di diritto tributario, Torino, ps. 15 a 20, cit. por García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 29 y ss.). 7 Ver, a este respecto, las citas efectuadas por García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 39 y ss.

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un negocio jurídico" 8 , y que "en toda relación jurídica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes, dos aspectos: una voluntad empírica -la de realizar un negocio, una operación económica- y una voluntad jurídica, que es la de que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura del derecho civil o comercial [. ..]. Si las partes eligen las formas o el régimen jurídico al que quieren someterse, el derecho civil reconoce también este efecto creador de la voluntad particular y acepta el régimen jurídico elegido, siempre que, no viole principios de orden público [. . .]. El [En] derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato, lo que interesa, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo con el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoración que se' hace de una realidad de riqueza. A estos efectos, lo que interesa és la operación empírica que hacen las partes, y sabemos que la ley - y sólo ella- establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual" 9 . Enseña García Belsunce que el derecho tributario tiene autonomía frente al derecho civil y al administrativo. En efecto: "las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos, tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza jurídica o fundamentó que no deriva de otra rama del derecho y que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario". En cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razón principal la imposición de los tributos corresponde privativamen8

Diño Jarach, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982,

p 74.
9 Diño Jarach, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 219/21. Este autor da por sentada "una autonomía estructural del derecho tributario sustantivo o material, frente al derecho administrativo o, más en general, frente al derecho público y en el sistema global del derecho objetivo", que "no está en contradicción con el principio de la unidad del derecho" {El hecho imponible, ob. cit., p. 46). Respecto de la autonomía dogmática del derecho tributario frente al derecho civil o privado, Jarach ha dicho que aquél "no debe -necesariamente- estar sometido al derecho privado, ni debe tener una línea coincidente con él, porque ambos derechos regulan relaciones jurídicas distintas, sin que exista una superioridad de los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario, ni viceversa". Tanto es así que "el carácter de las actividades sometidas a impuesto no depende de la validez o invalidez jurídica, a los efectos del derecho privado, ni de su licitud o ilicitud" (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 404).

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t e al Poder Legislativo y es, por lo t a n t o , función t í p i c a m e n t e legislativa, y no a d m i n i s t r a t i v a . T r á t a s e de u n s i s t e m a de norm a s s u s t a n c i a l e s q u e tienen preeminencia lógica y e s t r u c t u r a l frente al derecho formal como es el a d m i n i s t r a t i v o [. . . ] . No olvidemos q u e a d m i n i s t r a t i v i s t a s como Bielsa, S a y a g u é s Laso y Villegas Basavilbaso se p r o n u n c i a n por la a u t o n o m í a a u n q u e sin e n t r a r a profundizar si ella corresponde al derecho financiero o al tributario" 1 0 . Entre otros sólidos fundamentos, García Belsunce arguye la autonomía científica del derecho tributario frente al derecho civil, en virtud de que aquél tiene: 1) autonomía teleológica o de fines, que se da cuando una rama jurídica tiene fines propios y distintos dé los demás; 2) autonomía estructural u orgánica' que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que integran determinada r a m a del derecho tienen naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras r a m a s del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica"; 3) autonomía dogmática o conceptual, puesta de manifiesto "cuando esa r a m a del derecho tiene conceptos y métodos propios p a r a su expresión, aplicación e interpretación". P a r a dicho autor, estos tres tipos de "autonomía" se dan conjuntamente en el derecho tributario, no así-en el derecho financiero11. Específicamente, puntualiza que el derecho tributario tiene autonomía orgánica: "a) porque es derecho público y el derecho civil no es en todo su contenido derecho común, al cual sí se subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligaciones es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario) en el derecho tributario; c) porque el acto jurídico reglado por el derecho civil sólo vale como presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria que considera su naturaleza económica; d) porque es diferente la causa motivo [. . .] de la obligación t r i b u t a r i a de la obligación civil. En la primera, es la obligación ético-política del individuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en la medida de su capacidad contributiva y en la segunda, la licitud del consentimiento o interés de las partes, o la ley, según el caso".
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 40/1. García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 28 y 36/9. Ver nota 13. ,
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Cabe advertir que no descarta la aplicación, en ciertos casos, del derecho civil como derecho común, asemejándose, en este aspecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurídico común", el cual, según este autor francés, "hace al derecho fiscal necesariamente tributario en el sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho común está unido -aunque no lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos «derecho civil»"12. La autonomía dogmática o conceptual se patentiza en lo siguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo, debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, señalando los elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utiliza conceptos de otras disciplinas jurídicas debe precisar su alcance y atenerse a él; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél13, y porque el hecho imponible, representado por un hecho económico o un hecho o acto jurídico o por una situación compleja de contenido económico y jurídico a la vez, es sólo el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, y la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado, encuadrada en los principios y límites constitucionales y en la medida de la > capacidad contributiva que resulta de la relación económica derivada del hecho imponible; g) porque tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica y porque en la apreciación de los hechos imponibles debe prescindirse de la calificación jurídica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula, prevaleciendo la intención o realidad económica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo una forma jurídica manifiestamente improcedente"14. Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurídico nacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacando que el legislador es único ("no hay un legislador por cada «especialidad»"), que los objetivos de éste se hallan en la C.N. -esGarcía Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 35 y 41. Entendemos que los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a él ni contrariarlo. 14 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 41/2.
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pecíficamente, en los fines del Preámbulo-, y que el derecho civil es derecho común, admite que el legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin destruirlo". Agrega que le parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones (v.gr., rédito, expendio, retención en la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente) o adopte las del derecho privado asignándoles distinto significado del de sus ramas de origen (v.gr., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado"; pero resalta que hay límites jerárquicos para los apartamientos de la ley común: 1) las normas alterantes no deben ser de menor jerarquía constitucional que las alteradas (v.gr., el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislación nacional de derecho común, en virtud de que según el art. 31 de la C.N., las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes no deben violar normas jerárquicamente superiores (aun tratándose de normas alterantes de similar jerarquía que las alteradas, ello no implica por sí solo su legitimidad, ya que además es menester que no vulneren los principios, garantías y derechos reconocidos por la C.N., conforme a su art. 28) l5 . Este distinguido académico -como se dijo- acepta que el derecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional. Basa el singularismo normativo en las siguientes características específicas y comunes ("que permiten atribuirle su calidad de gruVillegas, ob. cit., ps. 136/45. No compartimos la idea de que las normas constitucionales sean de jerarquía similar a la de las leyes dictadas por el Congreso Nacional, ya que la C.N. se halla en un grado superior al de las leyes nacionales y tratados. Entendemos que el art. 31 de la C.N. establece un orden de prelación en el modo de mencionar las disposiciones que constituyen "la ley suprema de la Nación", a excepción de los tratados respecto de las leyes, en virtud de lo normado por el art. 75, incs. 22 y 24, de la C.N.
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po regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada"): a) coacción en la génesis del tributo, pues la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaría estatal, que deriva, a su vez, de su poder de imperio: el Estado decide unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que éstos no asumieron en forma voluntaria; b) coacción normada, por cuanto la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto es, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distinción de tributos en género y en especie, la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias, la prohibición de la analogía y de la retroactividad, y la indisponibilidad del crédito tributario; c) finalidad de cobertura del gasto público, que genera u n principio fundamental del derecho tributario, que es el de la capacidad contributiva16. Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae las siguientes consecuencias jurídicas: 1) elemento unificador de los tributos, en razón de que si bien captan realidades diferentes, "tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público"; 2) elemento explicativo de la evolución de los tributos, pues citando a J a r a c h afirma que "el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva"; 3) garantías sustanciales de los contribuyentes, fundamentado en que la capacidad contributiva "constitucionalizada" o "juridizada" reviste el carácter de una garantía concreta de los particulares, a más de u n criterio orientador del legislador; 4) sustitución tributaria, en virtud de que proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente esta cuestión referente a la sujeción pasiva de la obligación tributaria; 5) capacidad jurídica tributaria, habida cuenta de que da fundamento al distinto tratamiento apartándose del derecho privado; 6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exención y la no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e indirectos11. En una edición anterior de su obra, Villegas consideraba que el derecho tributario material o sustantivo tiene un método interpretativo propio, que es el de la realidad económica, que
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Villegas, ob. cit., ps. 146 y 153/6. " Villegas, ob. cit., p« 156/8.
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constituye, además, un principio del cual extraía las siguientes consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades económicas subyacentes (v.gr., ganancia, rédito, utilidad, patrimonio, circulación, expendio, prestación de servicios, etc.), y en algunos casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho, dándole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, enajenación inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias, que crea en casos en que las de otras ramas jurídicas no puedan adecuarse a las realidades económicas a las cuales se procura dar determinado tratamiento jurídico (v.gr., la sustitución tributaria, la exención, la retención en la fuente, etc.)18; 3) interpretación por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris"; 4) sustancia económica del hecho imponible; 5) evasión tributaria como conducta antijurídica, que por tal principio se distingue de la "economía de opción" como conducta jurídica lícita; 6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad económica, son válidos para el derecho tributario y producen los consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilícitos, delictuosos o inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicación de este principio (conf. art. 88, inc.j, a contrario sensu, de la ley de I.G.); 8) legislación supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil19; 9) facultades legislativas de la Nación y las provincias; 10) sociedades trasnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculación entre la sociedad madre multinacional y la filial local subordinada 20 .
En ciertas condiciones, recurre a instituciones elaboradas por otras ramas del derecho para construir sus propias estructuras jurídicas, pero "les introduce las modificaciones indispensables para adecuarlas al principio de la realidad económica (p.ej.: en materia de sucesiones, el fraccionamiento del patrimonio y la consideración de la sucesión indivisa como sujeto tributario; en materia de derechos reales, el específico tratamiento de diversos aspectos de la hipoteca; en lo referente al domicilio, regulaciones sobre residencia y ausentismo distintas de las civiles; en lo relativo a sociedades, discriminaciones entre ellas que no hace el derecho privado; en materia de matrimonio, el especial tratamiento patrimonial a la sociedad conyugal y a las sociedades entre cónyuges; etc.)" (Villegas, ob. cit., p. 145, ed. 1979). 19 El art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) admite la aplicación de la ley civil sólo cuando no sea posible fijar, por la letra o por el espíritu de las disposiciones de aquella ley o de las leyes impositivas sujetas a ese régimen, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos.
20 Villegas, ob. cit., ps. 144/8, ed. 1979.
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DERECHO TRIBUTARIO

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La existencia de principios propios del derecho t r i b u t a r i o fue reconocida, e n t r e otros, por las P r i m e r a s J o r n a d a s L a t i n o a m e r i c a n a s de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de Código Tributario p a r a América L a t i n a redactado por los Dres. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa. Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras oportunidades, destacó que "el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél [. . .]. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico" ("P.A.S.A. - Petroquímica Argentina S.A.", del 17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas). Nuestra posición. La p a l a b r a "autonomía" t i e n e v a r i a s acep"ciones: por u n a de ellas, se refiere a la atribución de l a s provincias de dictar s u s propias constituciones, a u n q u e , como p r e c e p t ú a el art. 5 de n u e s t r a C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios, «declaraciones y g a r a n t í a s de la Constitución nacional", de modo que cumpliendo con ciertos cometidos ( a s e g u r a r s u a d m i n i s t r a ción de justicia, su r é g i m e n municipal y la educación p r i m a r i a ) , el gobierno federal " g a r a n t e a cada provincia el goce y ejercicio de s u s instituciones". E s decir, no se configura i n d e p e n d e n c i a , sino atribución de regulación, pero dentro de la órbita t r a z a d a por la C.N.; en forma análoga, la a u t o n o m í a municipal que r e s u l t a de los a r t s . 123 y 129 de la C.N. no significa que las municip a l i d a d e s y la ciudad de Buenos Aires s e a n i n d e p e n d i e n t e s . Por otra acepción, denota a u n sistema n o r m a t i v o de nociones g e n e r a l e s y p a r t i c u l a r e s coordinadas e n t r e sí con rigor lógico, el cual forma p a r t e , a su vez, del sistema jurídico total, a semejanza de las provincias con la Nación. E n t e n d e m o s que, dentro de esta ú l t i m a acepción, el derecho tributario en su totalidad es autónomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propias, a u n q u e ello no implica que se haya independizado del derecho. Autonomía no es independencia, dado que aquélla implica interrelación (no estanqueihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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dad), armonía de disposiciones, en especial, con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución nacional, así como con la división de competencias que deriva de la ley fundamental. La autonomía, o consideración como rama jurídica genérica, del derecho tributario importa una sistematización lógica de sus disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos, en aras de una mejor comprensión. Tal rama jurídica genérica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es el derecho. Por otra parte, el derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas), cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadual y el derecho tributario internacional. El poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de éste se las interprete con el adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1). Conforme al art. 33 de la C.N., "las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la C.N. sienta que "los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio". De ahí que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armonía con los principios, declaraciones y garantías que surgen explícita o implícitamente de la C.N.21. La remanida afirmación de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a la rama del derecho que nos
21

Ver cap. VI, punto 3.
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D E R E C H O TRIBUTARIO

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ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra rama jurídica. "Autonomía" no supone "desintegración", sino ser parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad. Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a él ni contrariarlo; ello no obsta - a nuestro juicio- a la autonomía. En este aspecto, discrepamos de García Belsunce. Es más: sostenemos que los fines del derecho tributario deben ser comprendidos dentro del "objeto" del Preámbulo de la C.N. ("constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad"). Por otra parte, al invocar en el Preámbulo la protección de Dios, "fuente de toda razón y justicia", se alude al principio de razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6. En la Argentina -como enseñaba Juan Carlos Luqui-, el concepto de libertad de la Constitución es cristiano, "y hay que buscarlo en la escolástica. Desde el Génesis para adelante, la libertad es el punto de gravedad de los teólogos y juristas. Dios hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlo más que libre-y dueño de las cosas que adquiere con su trabajo honesto. En estas pocas palabras está condensado lo que podía llamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta que ese pensamiento está claro y definitivamente expresado en la magnífica encíclica de León XIII, Rerum Novarum, precisamente al tratar de la libertad económica y del derecho de propiedad"22. El pensamiento de esa encíclica ha sido remozado y vigorizado en Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91. Acerca de la polémica referente a la aplicación o no de las normas del Código Civil, no parece dudoso que éste no debe ser _ aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solución de la cuestión planteada, ya sea expresamente, por la indudable intención del legislador o por necesaria implicancia.
Así, en el p r o n u n c i a m i e n t o de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros Alianza S.A.", del 20/8/93, la a u t o r a ha j u z g a d o que a u n q u e a los i n t e r e s e s "se los denomine «intereses resarcitorios» o «intereses mo-l Juan Carlos Luqui, La protección constitucional nómicas, "D.F.", t. XXXVII, p. 2. de las libertades eco-

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ratorios», no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley [. . .] la pertenencia de la institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos, conforme a las garantías de los arts. 17 y 19 de la Constitución nacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Código Civil". (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) Sí aplicamos el Código Civil en materia de imputación de pagos, al no contener el C.A. una regulación expresa en este aspecto. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) H e m o s sostenido, asimismo, que "si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe d u d a del c a r á ¿ t e r p e n a l de sus disposiciones (la idea penal se e n c u e n t r a en todo el derecho), a u n q u e p r e s e n t a características propias, especialm e n t e , en la m a t e r i a infraccional. E n cambio, en el á m b i t o relativo a delitos se aplican en toda s u a m p l i t u d los principios y r e g l a s del derecho p e n a l común. De allí q u e podemos subdividir al" derecho t r i b u t a r i o penal en: a) derecho tributario infraccional; b) derecho tributario delictual"23. •2.2. Consecuencias prácticas.

E n m a t e r i a de intereses resarcitorios, ver el p u n t o anterior. Respecto de la interpretación de las leyes r e l a t i v a s a los t r i b u t o s q u e r e c a u d a la D.G.I., establece el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. e n 1978 y modif.) que e n ella se a t e n d e r á a s u fin y a s u significación económica, y agrega q u e "sólo cuando no sea posible -fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las n o r m a s , conceptos o t é r m i n o s de las disposiciones a n t e d i c h a s , podrá r e c u r r i r s e a las n o r m a s , conceptos y t é r m i n o s del derecho privado". (Ver cap. V, A, p u n t o 1.3.) Ello quiere decir, en p r i m e r lugar, q u e t a l e s n o r m a s deben s e r i n t e r p r e t a d a s conforme a su "fin" y a su "significación económica", y q u e su "fin" tiene que e n m a r c a r s e dentro del "objeto" del P r e á m b u l o y no t o r n a r ilusorias las libertades r e s u l t a n t e s de la C.N. 23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina García Vizcaíno, Consecuencias de la diferenciación entre infracciones y delitos tributarios, "D.T.", t. VII, ps. 177/88.
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D E R E C H O TRIBUTARIO

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Dentro de ese marco se determinará el "espíritu de la ley", conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1. En segundo lugar - e s decir, subsidiariamente-, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyes tributarias, que se halla emparentado con su significación económica, aspecto, éste, que guarda consonancia con la "realidad económica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles. Como consecuencia de la "realidad económica" aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible" (art. 15, inc. c, de la cit. ley 11.683), las sucesiones indivisas (art. cit., inc. d). Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce personalidad a ciertas sociedades que sf tienen tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes; v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en-comandita en cuanto al capital comanditado, las sociedades de responsabilidad limitada y todas las que no sean "sociedades de capital* ni otros sujetos del art. 69. Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C., gravando -salvo excepciones- a cada uno de los cónyuges por las ganancias o bienes obtenidos por su profesión, comercio, oficio, empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades económicas, independientemente de la legislación civil (ver arts. 28/ 29 de la ley de I.G. y art. 18 de la ley 23.966 y modif.). ' El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residencia distinto del que deriva de los arts. 89 y ss. del C.C. Pese a que por el art. 953 del C.C. son nulos, "como si no tuviesen objeto", los actos ilícitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88,
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO •

inc.y, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Además, de los arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende que son gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas, sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr., mediante contrabando. Ello se explica en que la tributación debe recaer sobre realidades económicas, independientemente de su licitud. Lo contrario llevaría a la conclusión -inaceptable desde el punto de vista jurídico-axiológico- de que sólo serían gravadas las actividades honestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de imposición las conductas ilícitas. Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho comúrf, es que la ley de IVA asigna una significación particular al término "venta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la venta en manifiesta diferencia con relación al derecho privado, ya que comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 del Código Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 del Código de Comercio) y demás figuras incluidas, que se resumen en la trasferencia a título oneroso, que en sentido genérico y enunciativo refiere aquel artículo, así como la desafectación de cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los comisionistas, etc. Respecto de la aplicación del Código Civil, ha declarado la Corte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema") que sólo excepcionalmente, en la medida en que este Código contiene principios o normas generales de derecho, rige también en el campo del derecho público24. De ahí que fue revocada una sentencia -a la cual se calificó de arbitraria 25 - que había dispuesto tener por inexistente la representación de la D.G.I., sobre la base
"Porque las normas jurídicas de derecho privado y las normas de derecho público fiscal actúan o pueden actuar en ámbitos diferentes. De un lado, las primeras versan sobre las relaciones de las personas de existencia ideal o de existencia visible, entre sí o con terceros; en tanto que, del otro, las segundas rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, que fija las reglas sin atenerse a las diferencias que el derecho privado establece y teniendo únicamente en cuenta la mejor recaudación de sus recursos y la mayor justicia en la distribución de las cargas que impone («Fallos», 251-379, consid. 14)". 25 En cuanto a que al prescindir de las disposiciones específicas de derecho público atinentes a la representación de la D.G.I., se aparta de la solución normativa prevista para el caso; cita la doctrina de "Fallos", 302-958 y 1429, 3061265, 308-721.
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DERECHO TRIBUTARIO

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de considerar que la R.G. 2930/70 de ésta no suple la exigencia del poder otorgado por escritura pública que impone el art. 1184 del C.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Acción declarativa, s./Medida cautelar", dei 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93).

3.

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Sin entrar en la polémica doctrinal referente al concepto de "fuentes del derecho" y a cómo están integradas, consideramos como tales los medios generadores de normas jurídicas tributarias. Las más clásicas fuentes del derecho tributario son: la Constitución, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo país y los tratados internacionales. 3.1. La Constitución.

Es trascendental como medio generador de normas jurídicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitución estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer. El art. 31 de la C.N. establece la supremacía de la Coftsti- ' tución, las leyes de la Nación que en sú consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extran> jeras; y agrega que las autoridades provinciales .están obligadas a conformarse a esta supremacía, dejando a sab/o, para la provincia de Buenos Aires, los tratados Pátificados después del pacto del 11 de noviembre de 1859. Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto a la interpretación constitucional, o que si bien se adaptan a la _ realidad económica, no guardan consonancia con la letra constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de 1994, por lo cual sería conveniente su modificación a ese respecto. Verbigracia: - las posibles restricciones al tráfico interprovincial e internacional (art. 75, inc. 13), frente a gravámenes locales como el impuesto sobre los ingresos brutos, máxime considerando las facultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectas derivan del art. 75, inc. 2;
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- la división del territorio nacional en territorios aduaneros -general y especial-, de los arts. 2 y 600/607 del C.A.; áreas francas, de los arts. 590/599 del C.A., y áreas que no integran el territorio aduanero general (arts. 585/589 del C.A.), de los cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 1, de la C.N., salvo la interpretación efectuada por la C.S.* 6 ; - los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Na- ción por necesidades económicas crecientes, y a cuyo respecto el art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo determinado en supuestos que allí contempla; - el dictado del Código-Aduanero (ley 22.415), así como la conveniencia del dictado de un código tributario nacional, que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la C.N.; - la delimitación de competencias tributarias entre la Nación y las provincias, que no debería basarse en la discutida distinción entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2; - el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efectúa al Poder Ejecutivo en materia tributaria, ante el principio de legalidad de los arts. 4, 17 y 19 de la C.N., teniendo en cuenta que el art. 76 prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, aunque la C.S. entendió que en tales casos no hay delegación, sino sólo conferimiento de atribuciones (ver cap. VI, punto 3.3). 3.2. La ley. Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, p u n t o 3.3. Según el clásico apotegma "nullum tributum sine lege", es m e n e s t e r el dictado de u n a ley p a r a q u e p u e d a nacer la obligación t r i b u t a r i a . La doctrina suele e n t e n d e r q u e debe t r a t a r s e de u n a
26 La C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estos casos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistema de la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que asegura que en materia comercial la Nación constituye un solo territorio, sujeto a una regulación uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida del número de provincias; y que la atribución del entonces art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias, prohibiendo los gravámenes en perjuicio de una de ellas o la desgravación territorial en perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulación económica a través de la favorecida.

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ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal -decreto, resolución de un organismo recaudador, circular- no tiene el carácter de ley en materia tributaria. Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3. Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espíritu de la C.N., el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto. Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la Nación) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado. (Ver cap. IX, punto 8.6.4.) La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y urgencia"), a diferencia de otros países, como Italia. Empero, se ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durante los gobiernos de facto. ,, Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos d i s - , tinguir tres etapas: a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limitó a reconocer validez' a los decretos-leyes, restringida a la duración de los gobiernos de facto. Fue así como el Congreso Nacional, después de los períodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 19431946, confirió fuerza de ley (dictando las famosas leyes "ómnibus") a muchos de esos decretos-leyes. 6) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudencia de la C.S. reconoció continuidad a los decretos-leyes sin necesidad de ratificación por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional los convalidó después de los períodos 1955-1958 y 19621963. c) A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, de lo cual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de 1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder Ejecutivo de facto está condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explícita o implícitamente ("Fallos", 306-2303; "Rivademar, Ángela, c. Municipalidad de Rosario", del 22/5/89).
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Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto", note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su número como leyes formales. El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto^ de 1981, por "ley 22.415", reconociéndosele el carácter de ley - n o de disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684 del año 1993. Decretos de necesidad y urgencia. La ratificación expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos", 313-1513), declaró que era innecesaria la mencionada ratificación, y que tales decretos subsistían hasta tanto el Congreso Nacional adoptase decisiones diferentes en los puntos de política económica en ellos involucrados, atento-a la situación de riesgo social imperante (se trataba del decreto 36/90, que instituyó un empréstito forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en entidades financieras, en Bónex a una paridad técnica muy superior a la cotización del mercado). Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Video Cable Comunicación S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que los decretos de necesidad y urgencia son diferentes de las leyes, en cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez potencialmente efímera, pues están subordinados a la posterior ratificación legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan de la presunción de legitimidad que el ordenamiento atribuye a los actos y normas dictados por la Administración en el ejercicio de sus competencias específicas. La C.S. declaró la inconstitucionahdad de los decretos 2736/91 y 949/92, referentes a la creación de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografía, al no advertir situación alguna de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas súbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella la remisión al Congreso de los decretos, ni que éste haya calculado la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el año siguiente, no habiéndoselo ratificado expresamente ("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T", t. X, p. 421)
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La C.N., reformada en 1994, prohibe al Poder Ejecutivo, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo", pero admite que sólo "cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas qué regulen materia penal, tributaria, [. . .] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros", y a continuación prescribe el trámite a seguir para la intervención del Congreso (art. 99, inc. 3; la bastardilla es nuestra). Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios. 3.3. Reglamentos.

Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organización y el funcionamiento administrativos. El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Nación la atribución de expedir "las instrucciones y reglamentos' qué sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, ' cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias". En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabría requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de aquéllos en el caso concreto). La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los términos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de ésta, propendan al mejor cumplimiento' de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violación y sean ajustadas a su espíritu ("Pérez y González", del 10/11/44, "Fallos", 200-194 y sus citas). Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentación del Poder Ejecutivo. ' Si bien la atribución reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a más de las interpretativas y de dirección, a distintos organismos; tal el caso de la D.G.I. - a r t s . 6 a 9 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)-, de la A.N.A. -art. 23, incs. i, j , k, l y
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u del C.A.- y de las direcciones generales de Rentas, conforme a las normas provinciales. Así, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la Administración, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado ("Krill Producciones Gráficas S.R.L.", del 8/6/93). Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio, no tienen carácter obligatorio para los particulares, "por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración" 27 . Estimamos, empero, que en qaso de que fuesen favorables a los contribuyentes, éstos podrían invocarlas como interpretación general del organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a ellas, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes, es obvio que no estarían interesados en requerir la declaración de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones, ver cap. X, punto 2.2.1.2.) 3.4. Acuerdos interjurisdiccionales.

Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de los convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos -antes, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8). La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias ad•" Ob. cit., p 65
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heridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los coparticipados. Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto de coparticipación dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 no contempla la falta de adhesión, sino que dispone imperativamente la aprobación. Giuliani Fonrouge criticaba la denominación "leyes-contratos", "porque las provincias no pueden «contratar» ni «delegar» el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberanía; lo único factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central la administración de los respectivos impuestos". Por ende, "este novedoso sistema creado al margen del régimen organizado por la Constitución, queda subsumido en la ley"2S. En razón de las críticas contra la falta de previsión constitucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994 solucionó esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de la C.N. sienta el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones". Es original la disposición por la cual "la ley-convenio tendrá* como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada' Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece la aprobación por las provincias, aunque se podría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada".
28 Ob. cit., p. 68.
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Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara* (art. 75, inc. 3). 3.5. Tratados y convenios internacionales.

Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes. Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de San José de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba de su sola inclusión en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr., el art. 2 de ese Pacto). En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema -antes de la reforma de la C N. en 1994- había declarado el carácter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete" ("pague primero, repita después", como exigencia para la acción que verse sobre gravámenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo ("Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89). La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes"; y en párrafo aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura el referido Pacto, llamado "Convención Americana sobre Derechos Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.) 29 .
¿9 Sin embargo, cabe destacar que el tercer párrafo del art 75, inc 22, de la C N prescribe que "los demás tratados y convenciones sobre derechos hu-

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De ello se infiere que la invocación de la supresión del "solve et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer3". Conviene aclarar que la C.S. prescindió del "solve et repete" en casos anómalos que claramente excedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Provincia de Santa Fe c. Manuel V. Moure,
manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes da la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional". 30 El art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica confiere a toda persona el derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la sustanciación de cualquier acusación penal, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. El art. 1 del Pacto considera persona - a los efectos del Pacto- a todo ser humano, y en el preámbulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana. Respecto de los órganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054, reconoció la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo la condición de reciprocidad. Ante aquélla puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidad no gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones que contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte (art. 44). Ante esa Corte sólo pueden actuar los Estados-parte y la Comisión (art. 61). La Comisión expide informes técnicos sin naturaleza jurisdiccional, a diferencia de la referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67). Para someter a ambos órganos una cuestión deben haber sido agotados los procedimientos del derecho interno. Es decir, las únicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen carácter de definitivas, en que hayan sido agotados los recursos de jurisdicción interna, y en tanto no esté pendiente otro procedimiento de arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el art. 46 (v.gr., inexistencia, en la legislación interna del Estado de que se trate, del debido proceso legal para la protección del derecho, o retardo injustificado en la decisión de los recursos). A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sido agotados los procedimientos ante la referida Comisión (art. 61). Más allá de la discusión acerca de si sus disposiciones alcanzan o no a s las personas jurídicas, importante doctrina ha entendido que la aprobación del Pacto significó la supresión del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas, ob. cit., ps. 496/501), a más del reconocimiento de otros derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de propiedad, igualdad, no injerencia en la actividad privada, protección del secreto profesional, supresión de la prisión por deudas, protección para ilícitos tributarios (Villegas, ob. cit., ps. 507/9). Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.
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sVSucesión", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conducía al desapoderamiento de los recurrentes). Estimamos que en el ámbito nacional, con la existencia del Tribunal Fiscal de la Nación, ante el cual no rige el principio del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se produciría esta discrimina- * . ción si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente que no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no sucede en el ámbito de competencia del T.F.N. Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "De Fabriziis, José Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud del art. 8, 1 er párr., del Pacto mencionado, "no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma -a lo que debe agregarse su especialización en la materia-, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada" (se discutía el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una sanción firme). Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se plantea la cuestión acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales'11. Conforme a la posición de la Corte Suprema expuesta supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago32, salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".
31 La pretensión de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se lo declare inconstitucional; por ende, tal ilegalidad no puede ser declarada por el T.F.N. Este Tribunal sólo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos (ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.). a2 En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago, ver Villegas, ob. cit., p. 501. Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar la regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma

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Por lo demás, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Empresa Nacional de Correos y Telégrafos c. Odece S.R.L.", del 8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechazó la excepción opuesta en una ejecución fiscal basada en la presunta derogación del art. 12 de la L.P.A. por el Pacto de San José de Costa Rica, por considerar que éste persigue asegurar el derecho a la jurisdicción, no agregando nada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Cámara, la regla del "solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide por sí un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que su ejercicio esté condicionado al pago previo de la suma intimada en el acto administrativo. El inc. 24 del art. 75 de la C.N. contempla los acuerdos de integración, al disponer que es atribución del Congreso "aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes. "La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoamérica requerirá la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En el caso de tratados con otros Estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta de los miembros presentes de cada Cámara, declarará la conveniencia de la aprobación del tratado y sólo podrá ser aprobado coií el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, después de ciento veinte días del acto declarativo. "La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá la previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara". 3.6. Otras fuentes. asimismo, como fuentes del dela j u r i s p r u d e n c i a y la doctrina. s e ñ a l a r que no puede g e n e r a r por ella se puede aplicar s a n legalidad.

Algunos a u t o r e s mencionan, recho en general, a la costumbre, Con relación a la p r i m e r a , cabe obligación t r i b u t a r i a a l g u n a , ni ciones, conforme al principio de

de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros lo circunscribieron a las personas físicas, negando la protección a las personas jurídicas (ob. cit., ps. 506/7).
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En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que son manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes v Constituye una excepción a lo dicho la jurisprudencia plenaria, que es de aplicación obligatoria y, por tanto, fuente del derecho, razón por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia,"impidiendo la aplicación del libre criterio de los jueces. (Ver cap. IX, punto 7.2.8, n.)
4. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES.

Según hemos dicho supra, el derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o ' sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario. En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares; aspecto, este último, conocido como el de las "garantías del contribuyente". La referida delimitación de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina el derecho tributario in'terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como las leyes-convenio y los convenios multilaterales. En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributario material o sustantivo como aquel que regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a
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su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprende el estudio-del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible "causa", así como los elementos cuantitativos), los modos de su extinción, y los privilegios y las garantías. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en término (v.gr., intereses resarcitorios), y la relación de repetición, que es, en cierta medida, inversa a la relación tributaria. En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización. Es 'el "derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes están enderezados o se relacionan con la determinación, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4. " El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos 'tributarios y a la regulación de las sanciones. A esíe subsistema nos dedicamos en el cap. X. El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales. Esta rama es considerada en el cap. IX. En razón del gran intercambio comercial, científico y cultural entre los países y sus habitantes, así como la actividad de las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (Mercosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la actualidad el derecho tributario internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar
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la doble imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países i i . Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional comúnd4. La parte especial del derecho tributario se integra con los distintos gravámenes.
5. CODIFICACIÓN.

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a j a codificación, fundadas, prácticamente, en la constante mutación de las normas referentes a gravámenes, cuya creación, modificación y derogación obedecen a criterios de oportunidad según la coyuntura financiera, que es por demás cambiante. También se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lógico. Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es ila actuación tributaria estatal, sino los principios jurídicos que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador 35 . La primera expresión de codificación en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemán (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actuó durante la República de Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiación democrática era indudable y en esa época "ni existía el nacional-socialis33 Villegas denomina a esta división "derecho internacional tributario", y entiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países" (ob. cit., p. 481). 34 Villegas sostiene, al igual que Jarach, que no se debe incluir el conjunto de normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetos que trascienden los límites territoriales, considerando que tales normas pertenecen al derecho tributario material (ob. cit., p. 481). 35 Ver Villegas, ob. cit., ps. 160/1, quien cita en su apoyo a Sáinz de Bujanda.
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DERECHO TRIBUTARIO

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mo"3fi. El Ordenamiento contenía normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detalles de los distintos gravámenes. Méjico siguió los lineamientos del A.O., al organizar un cuerpo homogéneo de normas específicas de tributación y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federación, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administración pública). De ese modo, se sancionó el Código Fiscal de la Federación, que entró a regir el, 1 de enero de 1939 y subsistió h a s t a 1966, año en que se promulgó un,nuevo Código Fiscal de la Federación, que contiene disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales. En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancionó el Código Tributario Nacional, que abarca normas sustantivas y formales, pero no t r a t a el ilícito tributario. Entre los códigos tributarios sancionados por otros países, cabe mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los del Perú (promulgado el 12/8/661, Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del 29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado el 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado-por decreto 1488, del 5/11/92) y República Dominicana (sancionado en 1992). Vale recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. El Modelo de Código T r i b u t a r i o p a r a A m é r i c a L a t i n a (M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados j u r i s t a s Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), R a m ó n Valdés Costa ( U r u g u a y ) y R u b e n s Gomes de Sousa (Brasil), a fin de s i s t e m a t i z a r los principios g e n e r a l e s p r e d o m i n a n t e s en el derecho t r i b u t a r i o y proc u r a r la unificación de disposiciones dispersas de los r e g í m e n e s t r i b u t a r i o s de América Latina. E s t a r e l e v a n t e obra, concluida en 1967 y que sirvió de b a s e p a r a los códigos t r i b u t a r i o s de p a í s e s latinoamericanos, a m á s de su trascendencia m u n d i a l , fue propiciada por el P r o g r a m a Conjunto de Tributación de la Organización de los E s t a d o s Americanos y del Banco I n t e r a m e r i c a n o de Desarrollo.
36 Giuliani Fonrouge, ob. cit, ps. 37/8. Este autor explica que la confusión respecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas mediante una ley de adaptación impositiva, según la cual, entre otras disposiciones, en lo futuro las leyes fiscales serían interpretadas conforme a "las concepciones generales del nacional-socialismo" -es decir, predominando lo político-, pero tales disposiciones fueron-suprimidas más tarde.

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El M.C.T.A.L. contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributación, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos, distribuidos en cinco títulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligación tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos administrativos; V) Contencioso-tributario. En la Argentina, lamentablemente, aún no se ha dictado un código tributario nacional (salvo el Código Aduanero, por ley 22.415), pese al importante Anteproyecto de Código Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del año 1942 (que comprendía aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creación de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al Proyecto de Código Tributario del mismo tratadista, remitido a consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este último, en materia procesal, consolida al T.F.N. como órgano independiente de la Administración activa, y disciplina el proceso -administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminación del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableció la reforma de 1960 a7. En el orden nacional, además del Código Aduanero (ley 22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "código en pequeño", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal llamada "ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales. En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 42); 2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41, 140); 3) interpretativas (arts. 11, 12); 4) de derecho tributario penal (arts. 43, 44, 45, 46, 47, 52, y los incorporados a continuación del art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario procesal (v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y título II, referente al procedimiento ante el T.F.N.). En el orden provincial han sido dictados códigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, inspirado en Diño Jarach.

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Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.
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CAPÍTULO V

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A) INTERPRETACIÓN DE LAS TRIBUTARIAS

NORMAS

1. MÉTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA. LA CUESTIÓN REFERENTE A LA INTERPRETACIÓN FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE SUPREMA.

1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho

tributario.

Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica. Enseña Giuliani Fonrouge que la insatisfacción de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exegética francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el derecho mediante la libre investigación científica; el movimiento del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociológica", y el movimiento del realismo jurídico en los Estados Unidos, entre otros), no es más que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración del derecho"; y citando a Recaséns Siches, expresa que ninguno de los métodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modo que el intérprete debe saber elegir el método que lo conduzca a la solución más justa posible 1 .
1 Giuliani Fonrouge, ob. cit, vol. I, p. 73. Tanto es así, que el art. 5 del Modelo de Código Tributario para América Latina preceptúa que "las normas

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Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la interpretación normativa requiere un análisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia económica, "cuya selección se debe a su Idoneidad abstracta para revelar «capacidad contributiva»", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se pretendió darles 2 . Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de excepción- 3 , la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados. A continuación analizaremos los métodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario. Método literal. Este método se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras emplea- , das en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. ' A ese efecto, recurre al análisis de los términos normativos por , medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misión automática, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "sólo son la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta corriente de interpretación estricta se desarrolló en Francia, en virtud del Código Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Vale citar
tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones". 2 Villegas, ob. cit, ps. 167/8. 3 Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son normas de excepción, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre disposición patrimonial de los bienes, en los términos en que las demás leyes la acuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad que la Constitución establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., 1.1, p. 331). Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que las leyes tributarias son normales, y no excepcionales, según lo destaca García Belsunce en Temas. . ., ob. cit., p. 162.
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la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozcoel derecho civil; no enseño más que el Código Napoleón" 4 . Este método' no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella 5 ; v.gr., la obligación tributaria es una obligación personal, pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del Código Aduanero, el art. 124 de la Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.) establecía que *las mercaderías [. . .] pagarán", al regular los gravámenes a la importación. Si se utilizara este método en forma exclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritu de la ley. Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza y seguridad jurídica a los particulares. Por ello, García Belsunce afirma que "en el derecho tributario, quizás más que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la función interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente tínica y exclusiva de la imposición, que exige que sólo por norma expresa de la ley puede nacer la obligación tributaria y que no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine" 6 .
García Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140. Dice Ahumada que "el uso frecuente que se hace, con sentido equivalente, de las palabras «tasas», «contribuciones» e «impuestos», v.gr., impone al juez la obligación de descubrir, caso póV caso, el concepto de la ley, que es cosa distinta al concepto de las palabras" (ob. cit., 1.1, p. 333). La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256). 6 García Belsunce, Temas. . ., ob. cit., p. 141. La Corte Suprema declaró que a las normas tributarias no debe necesariamente entendérselas con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación ("Fallos", 223-63, 232-254, 243-204, 252-209, 268-530, 270-110, 270-262, 279-226, 280-18, 280-172, 281-350). Ha dicho la Corte Suprema in re "Agencia Nórdica S.A.", del 11/6/85, que "la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolución del
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Tanto es así, q u e la Corte S u p r e m a declaró q u e "no cabe al t r i b u n a l a p a r t a r s e del principio p r i m a r i o de la sujeción de los j u e c e s a la ley, ni a t r i b u i r s e el rol de legislador p a r a crear excepciones no a d m i t i d a s por éste, pues de hacerlo así olvidaría-que la p r i m e r a fuente de exégesis de la ley es s u letra, y q u e c u a n d o é s t a n o exige esfuerzo de i n t e r p r e t a c i ó n la n o r m a debe ser aplicada dir e c t a m e n t e , con prescindencia de consideraciones q u e excedan las c i r c u n s t a n c i a s del caso e x p r e s a m e n t e c o n t e m p l a d a s e n a q u é l l a («Fallos», 218-56, 299-167). D e otro modo podría a r r i b a r s e a u n a i n t e r p r e t a c i ó n q u e - s i n d e c l a r a r la ínconstitucionalidad de la disposición l e g a l - equivaliese a prescindir de su texto («Fallos», 279128, 300-687, 301-958)" (C.S., "Ballvé, Horacio J o r g e , c. A.N.A.", del 9/10/90, cit. in re C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., S a l a 4, "Duperial S.A.I.C.", del 11/6/92).

Método lógico. Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legis, es decir, qué quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico.

tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme al cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, como en el caso, no media debate y declaración de Ínconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucionales, debe practicarse sin violación de su letra o de su espíritu («Fallos», 300-687, 301-958)" ("Fallos", 307-928). Además, ha sostenido la Corte Suprema que "la primera fuente de interpretación de la ley es su letra («Fallos», 299-167 y 304-1820). Pero a ello cabe agregar que la hermenéutica de la ley no se agota con la remisión a su texto, sino que debe indagarse también lo que ella dice jurídicamente, dando pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución nacional («Fallos», 304-937)"; no es admisible una interpretación que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y declaración de ínconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, 301-958, entre muchos) ("Recurso de hecho deducido por el Banco Central de la República Argentina en la causa «Benes, Mónica, y Bernasconi Cooperativa Limitada»", del 12/11/85, "Fallos", 307-2153; la bastardilla es nuestra).
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La Corte S u p r e m a - c o m o se d e s p r e n d e de la n o t a 6— h a a d o p - i t a d o el método lógico, al e n t e n d e r q u e las n o r m a s t r i b u t a r i a s deben ser i n t e r p r e t a d a s t o m a n d o e n c u e n t a la totalidad de los preceptos q u e las i n t e g r a n , de forma t a l q u e el propósito de la ley se c u m p l a conforme a u n a r a z o n a b l e interpretación ("Fallos", 254-362, 280-18, 295-755), comprendiendo la armonización de s u s preceptos y s u conexión con las o t r a s n o r m a s q u e i n t e g r a n el o r d e n a m i e n t o jurídico vigente ("Fajlos", 271-7). La exégesis de esas n o r m a s "debe efect u a r s e a t r a v é s de u n a r a z o n a b l e y discreta i n t e r p r e t a c i ó n de los p r e c e p t o s propios del, r é g i m e n i m p o s i t i v o y d e l a s r a z o n e s q u e los informan con m i r a s a d e t e r m i n a r la v o l u n t a d legislativa; debiendo r e c u r r i r s e a los principios del derecho común, con c a r á c t e r supletorio posterior, cuando a q u e l l a s fuentes no r e s u l t e n decisivas" ("Obras S a n i t a r i a s de la Nación c. Castiglioni y Lissi, J o r g e A. L.", del 2/4/85; "Obras S a n i t a r i a s de la Nación c. Colombo, Aquilino", del 11/12/90).

Este método puede conducir a una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley (minus dixit quam voluit). En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit). El caso extremo de la interpretación restrictiva es la interpretación abrogante1.
Como lo ha sostenido la autora en su voto en el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. in re "Productos del Mar", del 6/7/88, "aleccionaba Modestino que «se deroga la ley cuando se le quita una parte; se la abroga cuando es totalmente abolida» («Derogatur legi, cumpars detrahitur; abrogatur cumprorsus tollitur»). En el mismo sentido, sobre las diferencias entre «derogación» y «abrogación»: Silva, Armando V., voz «Abrogación», Enciclopedia Jurídica Omeba, t. I, p. 101, Buenos Aires, 1954; Cabanellas, Guillermo, Diccionario de derecho usual, 1.1, p. 21, Ed. Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1972 (define este autor a la «abrogación» como la «derogación total de una ley. Antiguamente se distinguía la abrogación de la derogación: la primera anulaba o abolía totalmente la ley; y la segunda sólo parcialmente. La abrogación, como la derogación, puede ser expresa -por explícita manifestación de la posterior- o tácita -por incompatibilidad entre dos textos legales-, que se resuelve por el principio de que la lex posterius derogat prioris»); Rajnírez Gondra, J u a n O., Diccionario jurídico, p. 18, Editorial Claridad, Buenos Aires, 1959; Bielsa, Rafael, Metodología jurídica, p. 340, Librería y Editorial Castellví S.A., Santa Fe, 1969. "Que, empero, modernamente, los términos «abrogar» y «abrogación» han caído en cierto desuso en el lenguaje jurídico, empleándose la expresión «derohttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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Derogación de leyes. Conforme a la Corte S u p r e m a , a la derogación de las leyes no se la p r e s u m e ("Fallos", 183-470); ella debe s e r a l c a n z a d a m e d i a n t e u n a declaración e x p r e s a en tal sentido contenida en u n a n o r m a posterior, o bien por su incompatibilidad con e s t a ú l t i m a (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., S a l a 4, " E s t a b l e c i m i e n tos F a b r i l e s G u e r e ñ o S.A.", del 8/9/92). P a r a d e c l a r a r la i n s u b sistencia de u n a n o r m a como consecuencia de la abrogatio de u n a ley posterior no b a s t a con s e ñ a l a r que se la dictó e n ocasión ^ e la vigencia de e s t a ú l t i m a , o a u n con la explícita referencia a ella. _ E s necesario, a d e m á s , e x a m i n a r si tal n o r m a a n t e r i o r es v e r d a d e r a m e n t e incompatible con el s i s t e m a establecido por la n u e v a ley, p u e s sólo en este s u p u e s t o la sanción de u n nuevo precepto * p r o d u c i r á la derogación de las n o r m a s q u e t u v i e r o n su r a z ó n de s e r en el a n t i g u o r é g i m e n ("Fallos", 295-237, 304-1039).

Pautas de interpretación armónica: fines. Tienen el sentido •* de buscar, más allá de las "notas" consistentes en las normas tributarias que rigen el caso concreto, la "melodía" que el le- ' gislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompañamiento" del ordenamiento jurídico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "músicos" (jueces) interpreten distintas "melodías" (sentencias discordantes o contradictorias). Ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras,
gación» de la ley como sinónimo de abrogación de ésta (conf. Silva, Armando V., t ob. cit., p. 101). Es así que Couture define a la «derogación» como la «abrogación, revocación; acción y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior» (Vocabulario jurídico, p. 231, Ed. Martín Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y Ramírez Gondra conceptúa a la «derogación» expresando que significa, «en sentido estricto: dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientemente esta voz como sinónimo de abrogación (art. 17, C. Civ.)» (ob. cit., p. 104). "Que, por ende, la palabra «derogación», en sentido lato, también tiene actualmente el significado de «abrogación». "Que, como bien señala Llambías, la derogación es tácita «cuando resulta de la incompatibilidad existente entre la ley nueva y la anterior, que queda así derogada: Lex posterior derogat priori. Para que tenga lugar la derogación tácita de la ley anterior, la incompatibilidad de ésta con la nueva ley ha de ser absoluta. Pues basándose tal derogación en una interpretación de la omisa voluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede alguna posibilidad de conciliar ambos regímenes legales para que el intérprete deba atenerse a esa complementación» (Tratado de derecho civil. Parte general, 1.1, p. 62, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1964)".
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y a d o p t a n d o como verdadero el q u e las concille y deje a todas con valor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080). Asimismo, h a dicho la Corte S u p r e m a que se debe preferir la i n t e r pretación que favorece los fines perseguidos por la n o r m a , y n o la q u e los dificulta, evitando la significación oscura o a b s t r u s a de las p a l a b r a s e m p l e a d a s , y prefiriendo, en cambio, el sentido m á s o b v i o d e l e n t e n d i m i e n t o común ("Fallos", 258-75, 267-495, 283-111, 283-206) 8 . Í3n m a t e r i a previsional, dijo la C.S. que h a y q u e c u i d a r q u e la inteligencia que se les asigne a las n o r m a s no pueda llevar a la pérdida de un derecho ("Fallos", 274-300 y 276-218), o q u e el excesivo rigor de los r a z o n a m i e n t o s no d e s n a t u r a l i c e el e s p í r i t u q u e h a i n s p i r a d o s u sanción ("Fallos", 278-259 y 280-75). Como se h a dicho e n la n o t a 6, no es admisible u n a inteligencia q u e equivalga a prescindir del texto legal, si no inedia d e b a t e y declaración de i n c o n s t i t u c i o n a l i d a d ("Fallos", 2 8 5 - 3 5 3 , 300-687, 301-958, 307-928 y 2153, e n t r e otros), pues la exégesis de la n o r m a , a u n con el fin de adecuación a principios y g a r a n t í a s constitucionales, debe ser p r a c t i c a d a sin violación de su l e t r a o de su e s p í r i t u ("Fallos", 300-687, 301-958, 307-928).

Conviene destacar que tiene que ser generalmente estricta, e s t o e s , n o p u e d e s e r e x t e n s i v a ("Fallos",. 2 6 3 - 3 5 3 ) n i r e s t r i c t i v a , En virtud de estos principios, la autora ha entendido, en su voto de la Sala E del T.F.N. in re "Soldimar S.A.", del 2/5/89, que en el caso de un decreto que establece un tratamiento arancelario preferencial por un período anterior al de su dictado, al hallarse dentro de tal perjodo la fecha de oficialización de un despacho de importación, su retroactividad alcanza a tal despacho. Se ha expresado que "de seguirse la interpretación contenida en el dictamen 168/88 de la División Legislación y Dictámenes, referente a que la aplicación de la retroactividad de este tipo de decretos «jurídicamente sería procedente en los casos de mercadería que se encuentre documentada a depósito y por cualquier motivo no se hayan aún cumplido los momentos previstos en los incs. a, b o d del art. 637, según el caso», le quitaría valor y efecto a lo normado en ese decreto, atento a la fecha de la publicación del decreto (31/3/82) y al período en que dispone que rige (17/5/81 al 31/12/81), por cuanto en la destinación de depósito de almacenamiento (arts. 285 al 295 del C.A.) los plazos de permanencia en tal destinación son exiguos (conf. al art. 34 del decreto 1001/82 son de tres meses para la vía marítima o fluvial y un mes para la vía terrestre o aérea, con posibilidad de una prórroga «con carácter de excepción» que no podrá exceder de los plazos originarios). Consecuentemente, la citada interpretación del dictamen 168/88 llevaría a que ese decreto no se aplicara en la totalidad del período para el cual éste dispone que rige el tratamiento preferencial, contrariando los principios hermenéuticos referidos [. . .]. Cabe agregar que el juzgador no puede expedirse sobre el acierto o desacierto de los fundamentos políticos o económicos por los que se establece una normativa tributaria, sino solamente aplicarla mediante una razonable y adecuada interpretación".
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la i n t e r p r e t a c i ó n de las n o r m a s de derecho tributario sustantivo (las q u e se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la obligación t r i b u t a r i a , exenciones, alícuotas aplicables) y l a s de derecho tributario penal. Ello no es óbice p a r a q u e s e a n consid e r a d o s los fines q u e las informan, a efectos de q u e el propósito de la ley se cumpla. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la inter- , pretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador „ ("Fisco nacional -D.G.I.- c. Asociación Empleados de Comercio de Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club „ de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (C.S., "Camarero, J u a n C", del 10/3/92). Hemos considerado reiteradamente que tratándose de beneficios tributarios -reembolsos-, la interpretación de las normas que los otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte una hermenéutica que sea adecuadamente razonable a los fines perseguidos por tales normas, según discreta apreciación de las circunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.", del 6/11/85; "Industria José Matas", del 24/11/87). Savigny sostenía que la ley e s t a b a d e s t i n a d a a fijar u n a rer lación de derecho, expresando siempre u n p e n s a m i e n t o simple o complejo que pone a dicha relación "al abrigo del error o de la a r b i t r a r i e d a d " ; empero, p a r a q u e t a l r e s u l t a d o sea alcanzado en la práctica, "es necesario que s u e s p í r i t u sea percibido ent e r a m e n t e y en toda su p u r e z a por aquellos a quienes se refiere, los cuales deben colocarse en el p u n t o de v i s t a del legislador, reproducir artificialmente s u s operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretación, q u e puede, por t a n t o , definirse de e s t a m a n e r a : la reconstrucción del p e n s a m i e n t o contenido en la ley". P a r a apreciar el espíritu de la ley, Savigny r e c u r r í a al a n á l i s i s de c u a t r o elementos, así: a) El elemento gramatical de la int e r p r e t a c i ó n "tiene por objeto las p a l a b r a s de q u e el legislador se sirve p a r a comunicarnos su p e n s a m i e n t o , es decir, el lenguaje
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de las leyes", b) El elemento lógico, "la descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes par-' tes", c) El histórico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada; determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histórico debe .esclarecer", d) El elemento sistemático "tiene por objeto el lazo íntimo que une' las instituciones y reglas del derecho en el seno de una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretación, "entre las cuales pueda escogerse según el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunión es indispensable para interpretar la ley, por más que alguno de estos elementos pueda tener más importancia y hacerse más de notar. Por esta razón lo indispensable es no olvidar ninguno de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuya la importancia de la interpretación, omitir alguno, cuando su mención es inútil o pedantesca" 9 . En su obra Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria son varios los medios de que el intérprete puede hacer uso para la interpretación lógica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de las circunstancias económicas, políticas y sociales que determinan los ingresos [. . . ] . Se debe recordar, además, la exigencia técnica del ingreso". Es decir, se refiere al análisis de los aspectos del fenómeno financiero. A ello agrega que conviene también examinar "la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso" (una contravención, un servicio del Estado o de la sociedad, "que procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de su actividad social, económica . . ."). Por lo demás, "el procedimiento fundamental de que se sirve el método lógico consiste en la conexión sistemática de la ley con las demás leyes", y es útil considerar la doctrina predominante en el momento de la formación de la ley, "si se puede demostrar que ejerció una influencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto
9 M. F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F. Góngora y Compañía, Madrid, 1878, 1.1, ps. 149/51. Este autor enseña, asimismo, que el buen éxito de la interpretación depende de dos condiciones esenciales, en donde están resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en nosotros la operación intelectual en virtud de la cual se determinó el pensamiento de la ley; 2) se debe traer a consideración "los hechos históricos y el sistema entero del derecho, para ponerlos en inmediata relación con el texto que tratamos de interpretar".

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

del derecho extranjero si éste influyó en la ley en cuestión. "Por " último, se deben considerar las exigencias del principio de la igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Gonstitu- • ción que enuncian principios generales del derecho financiero"10. Método histórico.

Como se dijo, puede ser uno de los elementos del método lógico. También puede considerárselo en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete" debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como ins- > trunientos de interpretación los mensajes del Poder Ejecutivo ele-, vando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, "' " la doctrina del momento, los artículos periodísticos. Se critica a este método pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad. Método evolutivo.

Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante una relación social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado. Tanto es así, que Raymond Saleilles, quien adoptó este método, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debía adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador. Explica García Belsunce que dentro del ámbito del derecho tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos mé10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.
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todos interpretativos [el de la evolución histórica y el de la libre investigación científica], por cuanto a la certeza y seguridad que es condición del derecho en general, se une [. . .] la mayor exigencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio de la legalidad: «nullum tributum sine lege»"n. Í.2. La razonábilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.)

Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009), la tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ahí que al principio de razonábilidad puede enfocárselo desde el punto de vista de la interpretación normativa. García Belsunce recuerda que Recaséns Siches, en su obra Nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el proceso de interpretación de una norma general con relación a los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo humano", del logos de la acción humana, y no se lo puede resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo matemático, la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesita otro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de la lógica de lo racional 12 . Pero puntualiza García Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que constituye una limitación al poder fiscal y una garantía a los derechos de los contribuyentes, [. . .] la interpretación lógica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para arribar a la correcta interpretación de la ley tributaria, que quizás [. . .] concreta y resume las demás fórmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya dijo [. . .] que «las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el
11 12

García Belsunce, ob. cit., ps. 144/7. García Belsunce, oh cit., ps. 147/8.
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p r o p ó s i t o d e l a l e y s e c u m p l a d e a c u e r d o con los p r i n c i p i o s d e u n a razonable y discreta interpretación»" ("Fallos", 1 7 9 - 3 3 7 ) 1 3 . Empero, la Corte no puede imponer su criterio de conveniencia o eficacia económica o social al del Congreso de la Nación p a r a pron u n c i a r s e sobre la validez constitucional de las leyes (C.S., "Vega, Andrés R., y otro c. Instituto Nacional de Vitivinicultura", del 23/8/88). Al poner en tela de juicio la razonabilidad de u n a n o r m a legal, r e p u t a d a , asimismo, como violatoria de los a r t s . 14 y 17 de la C.N., ~ "el e x a m e n del precepto i m p u g n a d o deberá efectuarse, e n u n a prim e r a e t a p a , a p a r t i r de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos q u e lo i n s p i r a r o n p a r a i n c r i m i n a r la conducta e n reproche, desde q u e ellos p e r t e n e c e n a l á m b i t o de l a política legislativa, a j e n a a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran r a z o n e s de o p o r t u n i d a d , m é r i t o o conveniencia, sobre las cuales e s t á vedado a e s t a Corte inmiscuirse, so riesgo de a r r o g a r s e i l e g í t i m a m e n t e la función legislativa" (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91, y s u cita de "Fallos", 308-1392, "Fallos", 314-1376). E n forma pacífica, h a sostenido l a Corte que el alcance d e l a s leyes impositivas debe ser d e t e r m i n a d o c o m p u t a n d o l a totalidad de las n o r m a s q u e las i n t e g r a n , p a r a q u e el propósito de l a ley se c u m p l a conforme a las r e g l a s de u n a razonable y discreta int e r p r e t a c i ó n (entre otros, "Massalín P a r t i c u l a r e s S.A. c. E s t a d o n a cional", del 16/4/91, "Fallos", 314-258).
13 García Belsunce, ob. cit., p. 151. En el tradicional ejemplo, relatado por Radbruch, del cartel que según el reglamento de ferrocarriles, en una estación de Polonia, rezaba: "Se prohibe el paso al andén con perros", y que al pretender una persona ingresar al andén acompañada por un oso, un funcionario lo impidió, se planteó el conflicto jurídico acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recaséns afirma que para la lógica tradicional, tal persona tenía derecho a entrar al andén con el oso, puesto que no hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo, la interpretación razonable era la del funcionario que prohibió el acceso, atento a los juicios de valor consistentes en que la seguridad física y la comodidad de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar este ejemplo desde el punto de vista tributario, enseña García Belsunce que si el cartel en cuestión dijera que las personas que ingresaran con perros al andén deberían pagar una tasa de 1 peso, "(podría fundarse en un supuesto servicio de vigilancia o limpieza y descontamos que sería percibido por un ente público), y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sería admisible por conducto de ninguna interpretación, por más lógica y razonable que resultare, la pretensión de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referencia habrá sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma" (García Belsunce, ob. cit., ps. 148/51).

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También la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoría declaró que "resulta razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la exégesis de'las leyes tributarias "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas («Fallos», 258-149). Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado («Fallos», 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [.. .]. Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del Código Civil y la citada ley 11.683. Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando también que la exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen y de las razones que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente. (Ver cap. III, A, punto 5.) En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en lo atinente al peaje, apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4). El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado en el ámbito de sus previsiones, y no sobre la base de los posibles
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resultados de su aplicación, lo cual importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91). 1.3: Interpretación según la realidad (Ver cap. IV, punto 2.2.) económica.

En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrtimento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente; siempre la interpretación es jurídica w . Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador 15 , sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se preceptuó: "En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias". Se adoptó en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro país tuvo vigencia legal con las
Señala Jarach que la consideración económica "no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales [. . .]. La consecuencia lógica de este principio [. . .] no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 401/2). Agrega Jarach que el fin práctico o de hecho que mueve a las partes al celebrar determinada operación económica es la intención empírica, o intentio facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un régimen jurídico establecido en las normas respectivas es la intención jurídica, o intentio juris (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho tributario prevalece aquélla respecto de ésta. 15 Ha dicho la C.S. que no interesa que una municipalidad haya caracterizado un gravamen como derecho de inspección bromatológica si funcionó como un impuesto interno al consumo, y que como tal debe tomárselo ("Fallos", 267319), al igual que con un llamado "sobreprecio" de energía eléctrica, que constituía un impuesto disimulado ("Fallos", 270-488).
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modificaciones que en 1947 se efectuó, en el orden nacional, a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, así^como con el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado en Diño Jarach 16 . El Código Fiscal de la Provincia de Éuenos Aires (t.o* en 1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdadera naturaleza, de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos, atftos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenciá de las formas o de los actos jurídicos de derecho privado en»que se exterioricen".. Agrega que "n?r obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal". Por último, esa norma preceptúa que si las formas jurídicas son manifiestamente inapropiadas "a la realidad de* los hechos gravados", y ello se traduce "en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicaba prescindiendo de tales formas". Prescribe el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) que en la interpretación de esa ley y de las leyes tributarias comprendidas en su régimen, "se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". Preceptúa el art. 12 de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o es16 El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la redacción original del art. 7, disponía que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenciá de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. "La elección de actos o contratos diferentes dt> los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código u otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto". La reforma de 1956 suprimió el segundo párrafo por considerar que chocaba contra principios generales del derecho (ver la crítica sobre esta reforma en la obia de Diño Jarach, Curso de derecho tributario, 3 á ed., Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 238/40).

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tructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos" (la bastardilla es nuestra). Esto significa que el intérprete tributario -organismos re- " caudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir siquiera la declaración de nulidad o simulación de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada desde el punto de vista económico, a fin de evitar el abuso en las formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la tributación recurrieron a instrumentar una donación; o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de capital figurando como retribución de servicios, el fisco tiene atribuciones para aplicar los gravámenes conforme a la intención , real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), según los elementos probatorios que reúna. Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderoso mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que éstas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situación económica configurada 17 .
17 Tanto es así, que el jurista brasileño Alfredo Augusto Bécker (paradójicamente, lleva el mismo apellido que el nombrado Enno Becker), en su Teoría geral do direito tributario, ha dicho que "la doctrina de la interpretación del derecho tributario según la realidad económica es hija del mayor equívoco, que impide al derecho tributario evolucionar como ciencia jurídica. Esta doctrina, inconcientemente niega la utilidad del derecho, por cuanto destruye precisamente lo que hay de jurídico en el derecho tributario"; emplea duros calificativos para esa doctrina, como "manicomio jurídico tributario", "efecto de la demencia", etc. La idea del citado autor brasileño es que las leyes tributarias son reglas jurídicas que deben ser interpretadas como cualquier otra ley, y que no hay peculiares

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Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5, inc. e, de la ley de IVA, al establecer que en los casos en que la realidad económica indique que la locación de inmuebles con opción a compra configura, desde el momento de su conderta$ión, la venta de las obras, el hecho imponible se considera perfeccionado en el momento en que es otorgada la tenencia deí inmueble, y se debe entender que el precio de la locación integra ^ el de la transferencia del bien. Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores, el art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad económica indique que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o trasferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuarla la / exportación". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vinculación económica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3). Corresponde aclarar que este tipo de interpretación es de aplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendo a la realidad económica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene, en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurídica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentación", prescindiendo del contenido de los actos respectivos). Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los documentos tributaban por su sola creación, independientemente de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento, en la medida en que contenían una sustancia económica, en el entendimiento de que tal impuesto gravaba la circulación jurídica de la riqueza o el tráfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del intérprete de apartarse de las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y no implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el instrumento corresponde a "la realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible, con independencia de la consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurídica inaprincipios de interpretación. Sobre el análisis crítico de esta posición, ver Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.
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p r o p i a d a p a r a la realidad económica (v.gr., a c t u a l m e n t e en la C a p i t a l F e d e r a l , u n a c o m p r a v e n t a de inmuebles p a r a locación de vivienda, cuya i n s t r u m e n t a c i ó n está exenta, en la cual luego no se cumple con el destino), t a m b i é n se aplica el principio que nos ocupa. Resalta García Belsunce que el aspecto más importante del "método" de la realidad económica, "finca no ya en lo relativo a la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley [. . .]. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad empírica según la terminología adoptada por J a r a c h , prescindiendo de la voluntad jurídica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado" 18 . Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A.", del 24/11/92 ("P.E.T.", 15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tributario excluye la aplicación de los preceptos civiles, cuyo carácter supletorio establece el citado art. 11 de la ley 11.683. En materia tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y su significación (arts. 11 y 12 de la ley cit.) 19 . (Ver cap. TV, punto 2.2.) E n forma análoga a la citada ley 11.683, el a r t . 88 de la O r d e n a n z a Fiscal de la Municipalidad de la C i u d a d de Buenos
18 García Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa al derecho tributario es el contenido económico de aquella relación, que determinará la exteriorización de una riqueza, índice de una capacidad contributiva, que en función de las valoraciones del legislador está sometida a imposición". i» Por ello, la C.S. confirmó la sentencia que entendió que el saldo resultante de los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas" integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflación instituido por la ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos respondía a créditos generados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieron ser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condición alguna. Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica ("Fallos", 237-246, 249-256 y 657 [consid. 5], 251-379, 283-258, 307-118 [consid. 11]).

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Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), al referirse al impuesto sobre Jos ingresos brutos, establece que "para la de-, terminación del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza, específica de la actividad desarrollada, con prescindencia - e n caso de discrepancia- de la calificación que merezca a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del encuadramientó en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposiciones semejantes han adoptado, entre otros, los códigos fiscales de las provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucumán (art. 196). Respecto de las leyes de coparticipación, ver cap. II, punto 3.4, in fine. Acerca de la aplicación de este principio en empresas vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismo capítulo, punto 6.2. Además, la realidad económica proporciona el criterio distintivo entre la elusión tributaria -conducta antijurídica consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes; constituye una forma de evasión, contemplada como infracción en el artículo incorporado a continuación del art. 46, inc. e, sin perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributariay la "economía de opción" (conducta jurídica lícita). En la primera hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. Una decisión muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de enero de 1906, declaró, respecto de la "economía de opción", que nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación tributaria. 1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional.

Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación funcional. Éste consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso,
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s e g ú n los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos q u e lo i n t e g r a n como fenómeno financiero. P a r a Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en los otros métodos, en atención a las funaiones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y. aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso. F r e n t e a ello, García Belsunce, a c e r t a d a m e n t e , e s t i m a q u e si por las funciones del impuesto se llega a la i n t e r p r e t a c i ó n de la n o r m a q u e lo d e t e r m i n a , "es u n a forma m á s de investigar ' el fin de la ley [. . . ] , pero le ponemos u n límite q u e él parece no a d m i t i r : el funcionalismo que debe llenar el tributo como re- ' curso, no p u e d e justificar en a r a s de s u realización la aplicación de la n o r m a a s u p u e s t o s de hecho no previstos en la m i s m a , q u e e q u i v a l d r í a n a modificar, por vía de integración, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de la ley" 20 . 1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema.

Pese a que la Corte Suprema "sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllos [. . .]. De esa doctrina, y de la de
20 García Belsunce, ob. cit., ps. 152/3. En una obra anterior (año 1931) a la exposición del criterio funcional (1949), Griziotti sostenía que eran varios los medios de que podíamos hacer uso para la interpretación lógica, de modo que "ante todo, se debe estudiar la naturaleza de las circunstancias económicas, políticas y sociales que determinan los ingresos [. . .]. Se debe recordar, además, la exigencia técnica del ingreso [. . .]. Conviene, además, considerar la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso. Tales causas pueden ser [. . .] una contravención, o un servicio del Estado o de la sociedad, que procura un beneficio al contribuyente [. . .]. En fin, el procedimiento fundamental de que se sirve el método lógico consiste en la conexión sistemática de la ley con las demás leyes". También señalaba la utilidad de conocer, en la medida en que hubieran influido sobre el hecho legislativo, la doctrina predominante en el momento de formación de la ley, el estudio del derecho extranjero, etc. (Principios de política . . ., ob. cit, ps. 318/9).
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DERECÜO TRIBUTARIO

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«Fallos», 212-51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argu-« mentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, * en su carácter de intérprete supremo de la Constitución nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia [.. .], especialmente .eñ supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente ,de pres-, cripción Cerámica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 y sus citas). Ello es así por cuanta, por disposición de la Constitución nacional y* de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República (art. 100, C.N. [actualmente, art. 116, t.o. en 1994], y art. 14, ley 48, "Fallos", 212-51).

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MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN.

Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento del fisco o de los p a r t i c u l a r e s a los fines de g u i a r la i n t e r p r e t a c i ó n efectuada s e g ú n los métodos expuestos. El p r i m e r o de ellos, uin dubio contra fiscum", indica q u e la ley t r i b u t a r i a debe ser i n t e r p r e t a d a con ánimo favorable al contribuyente. Este preconcepto tiene origen en u n pasaje de Modestino contenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el carácter odioso de la ley tributaria, que en la antigüedad era signo de servilismo y de opresión, restringiendo los derechos patrimoniales y las libertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepción contractualista del impuesto sostenía que se debía seguir los principios de interpretación de las convenciones, como que en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido la obligación. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame) entendieron que si en la interpretación legal surge la duda, la culpa es del Estado acreedor que dictó la ley y, por ende, debe soportar el daño 2 1 . A c t u a l m e n t e , se considera que las leyes t r i b u t a r i a s no son de excepción, y que no puede i n t e r p r e t á r s e l a s conforme a e s t a
Tal modalidad de interpretación se extendió hasta la época moderna. Holmes, en su obra Federal income tax, del año 1920, explica que en la justicia norteamericana se había afirmado que ante la duda, "will be resolved more strongly against the government and in favor of citizen".
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modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo para la valoración de los hechos -no como hermenéutica del derechoen forma semejante al ámbito penal 22 . El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto al anterior-, hace prevalecer el interés general sobre el particular, favoreciendo al Estado. En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y él emperador, por rescritos, le imponía al juez resolver la causa de modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretación en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deberá entregar al Estado lo que no entregó quien fue liberado, en razón de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos públicos. Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la función del juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que la repartición de las cargas públicas, es un problema específico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo" 23 . Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes, independientemente de que el primero pueda ser utilizado sólo en la apreciación fáctica. De ahí que se suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que deben ser subsumidos en éstas.
22 Rechazada rotundamente esta modalidad de interpretación en favor del contribuyente, García Belsunce destaca la observación de Jarach -que comparte "plenamente"- acerca de que ese adagio tiene el sentido de que la duda a que se refiere la materia atañe a los hechos, "o sea, la falta de prueba sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible". Así como en derecho penal, frente a la duda acerca de si un presunto reo cometió o no la infracción, se está en favor de la liberación, en materia tributaria hay que interpretar en favor del deudor en caso de duda sobre si se verificó o no determinado hecho imponible, o si es atribuíble a cierto sujeto pasivo, ya que el fisco no puede pretender un tributo si no prueba esos extremos. Agrega García Belsunce que se podría admitir la validez del adagio "in dubio pro contribuyente, no como regla de interpretación de la norma tributaria, sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinación del impuesto, ante la falta de prueba fehaciente sobre la existencia del hecho imponible o de la atribución a determinada persona de la calidad de sujeto del mismo" (ob. cit., ps. 137/8). (Ver cap. VIII, punto 6.8.) 23 García Belsunce, ob. cit., ps. 138/9.

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D E R E C H P TRIBUTARIO

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El intérprete -organismo recaudador o jurisdiccional- no debe actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-, sino, aplicar el derecho con total imparcialidad, \ Gráficamente, explica Jarach que "qn caso de duda acerca de la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar '" las. medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saear^ se la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"24. Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos re- N ferido -ver especialmente, respecto del método lógico, las pautas de interpretación armónica-, que ha de aplicar con la óptica de la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena convicción acerca del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
i 3. L A INTEGRACIÓN ANALÓGICA.

La analogía no constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va más allá (ana) del pensamiento legislativo (lógos), ya que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas, una disposición que rija un caso similar. A tenor del art. 16 del C.C.25, es admisible la analogía en el derecho privado. Entendemos que la analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. Conforme a García Belsunce, no se puede recurrir, empero, a la analogía en el derecho tributario material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege"26.
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215. Establece que "si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho, teniendo en consideración las circunstancias del caso". 26 García Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es así, que las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege
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Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear tributos21, ni los elementos estructurantes de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C. en cuanto a las hormas que se estima aplicables aun al derecho, público - t a l el caso de la imputación de los pagos en materia aduanera- 2 8 . La autonomía que le reconocemos al derecho tributario no obsta a ello, pues, como señalamos en el cap. IV, punto 2.1 - a l fundamentar nuestra posición-, "una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad". Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para entender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 67, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Osear", del 28/4/92, "Fallos", 315-820). (El art. 67 corresponde al art. 75 de la C.N. actual.) En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado 29 .
dicha obligación [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por vía de integración el campo de aplicación de la ley" Villegas sostiene que la analogía no es aplicable, en el derecho tributario material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación) y a las exenciones; tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176). Cabe señalar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada dice del ilícito tributario. 27 Si el legislador no sometió a gravamen determinada realidad, por más parecida que ella sea a la que se halla gravada, el principio de reserva y el derecho de propiedad impiden que por vía interpretativa se someta a tributación a aquélla.
28 Ver cap. VII, p u n t o 10.2.4.

Jarach acepta la analogía "sobre aspectos secundarios de la relación tributaria principal, o sea, la que da origen a la obligación de pagar el tributo o a la exención, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al proceso de integración del derecho positivo {Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 208/9). 29 Sobre la analogía que beneficia al imputado, ver Héctor B. Villegas, Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este
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D E R E C H O TRIBUTARIO

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Así, pese a que el art. 57, último párrafo, de la citada ley 11.683 no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sanción del artícelo incorporado a continuación del art. 42, se debe entender su procedencia, máxime teniendo en cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S. (ver "Fallos", 267-457, 270-29, 282-193; "Moisés A. Rozembaum e^Hijds S.A.", de\ 6/10/72; "Bigio, Alberto", del 29/8/74).

B) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMP&
4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

f Por regla general, cada ley -aquí utilizamos la expresión "ley" en sentido material- establece la fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las leyes son obligatorias después de los ocho días siguientes al dCBu publicación oficial (es decir, al nqveno día). Se entiende por publicación oficial la del "Boletín Oficial". Los efectos de una ley cesan por expiración del término de su vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean prorrogados-, por derogación expresa o por derogación tácita. Este último caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Método lógico. - Derogación de leyes".) Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurídica.

Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarán aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales".
autor sostiene que "la analogía beneficiante es aceptable", y no son atacados los derechos de los individuos "cuando la aplicación de la ley análoga se efectúa en favor del acusado".
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En materia tributaria, constituye una cuestión especialmente controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos, tema que analizaremos en el punto siguiente.
5. RETROACTIVTDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y P.ENAL. JURISPRUDENCIA.

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI, punto 14.) La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria 30 . Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasión fiscal, durante el período trascurrido entre el proyecto de modificación y la fecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidad y de discreción"31.
30 Godoy, en cambio, entiende que "desde un riguroso punto de vista jurídico, no puede desecharse en el derecho positivo, la posibilidad de la sanción de normas jurídicas retroactivas, circunstancia que, salvo en el derecho penal, debido a la existencia de disposiciones constitucionales que las prohiben, puede darse en todas las ramas jurídicas, incluido el derecho tributario". Agrega que se debe admitir que "una norma tributaria retroactiva puede llegar a ser justa o injusta, oportuna o inoportuna, progresista o retrógrada, conveniente o inconveniente, etc.: ello dependerá de la prudencia y medida de quienes -eventualmente- se hallen a cargo de la función legislativa y también de la función jurisdiccional, actividades éstas que se complementan, en la función creativa del derecho" (ob. cit., ps.-199/200). 31 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 99 y 106. Este autor menciona varias teorías sobre la retroacción incompatible con garantías esenciales del individuo y con exigencias de la seguridad del derecho (ob. cit., ps. 102/9): a) Teoría de los derechos adquiridos: Predominó en Francia durante el siglo XIX, agrupando teorías de varios autores -Demolombe, Baudry-Lacantinerie, Aubry y Rau-; fue rechazada con posterioridad. Aparte de la diñcultad de determinar el concepto de derecho adquirido, el art. 5 de nuestro C.C., derogado por ley 17.711, preceptuaba que nadie puede tener "derechos irrevocablemente adquiridos contra una ley de orden público", al cual pertenecen las
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DERECH9 TRIBUTARIO

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No compartimos la opinión de que se pueda hablar de "evasión fiscal" cuando él tributo en cuestión aún no entró en vigencia. García Belsunce enseña que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo 32 . Por regla general, se ha sostenido que sólb se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano
leyes tributarias. De ahí que se entendiera que no había derechos adquiridos en materia de este tipo de leyes. i b) Teoría de los hechos cumplidos: Se originó en autores alemanes y austríacos del siglo XIX. Lo importante para impedir la retroactividad es que se haya cumplido un hecho bajo el imperio de una ley anterior. Para las consecuencias posteriores del hecho cumplido, se debe averiguar si tienen o no relación de causa a efecto con éste: en el primer caso se regirán por la ley antigua; en el segundo, por la nueva. c) Teoría de Duguit y Jéze: Se basa en la distinción entre la situación individual o subjetiva y la situación legal u objetiva. La ley nueva no puede níodificar la primera (de lo contrario, incurriría en retroactividad), pero sí puede modificar la segunda, ya sea que emane de la ley o sea consecuencia de un acto-condición. Algunos autores hacen notar, emperd, que la distinción no es absoluta, porque existen ciertos actos mixtos. d) Teoría de la situación jurídica: Expuesta por Roubier y por Level. Prescinde de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva; lo importante es determinar si la norma afecta una situación jurídica en su fase dinámica (en su constitución o en su extinción) o en su fase estática (sus efectos). En el primer caso, habrá retroactividad si altera situaciones constituidas o extinguidas; en el segundo, la retroactividad se produce cuando pretende reanudar efectos ya producidos bajo la ley anterior. Las situaciones en curso (facta pendentia) son afectables por la ley nueva. e) Interpretación de la Corte Suprema: Recurrió, al principio, a la teoría de los derechos adquiridos, pero a fin de fundar su decisión invocó la garantía de la propiedad del art. 17 de la C.N. La C.S. elaboró su doctrina del efecto liberatorio del pago, a la cual nos referimos más adelante (ver punto 5.2). f) Posición de Giuliani Fonrouge: Para este autor, en general, la retroactividad es inconveniente, y atenta contra la seguridad y certeza del derecho. Manifiesta su preferencia por las teorías de los "hechos cumplidos" y de la "situación jurídica" de Roubier, "que coinciden en lo sustancial y hacen posible que el legislador conserve su libertad de acción, sin menoscabo de situaciones individuales dignas de protección". J2 Horacio A. García Belsunce, Garantías constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 150. Ver, asimismo, Rubén O. Asorey, El principio de seguridad jurídica en el x derecho tributario, "D.T.", 1.1, ps. 115 y ss. Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "sólo puede justificarse cuando la vinculación de la ley al administrado carecía de justificación objetiva al momento de sancionarse y cuando afecta al período impositivo dentro del cual se discutió, tramitó y sancionó la ley" (ob. cit., p. 117).
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su obligación de tributar y los elementos de mensuración (Sáinz de Bujanda, Araújo Falgáo, Villegas)33, posición, ésta, que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias aún no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una ley penal más benigna. De ahí que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible"M. Pese a que discrepamos de la expresión "derecho adquirido", sostenemos que la configuración del hecho imponible trae aparejado, en principio, que el régimen fiscal vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garantía del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.). En un trabajo anterior habíamos propuesto que en la reforma de la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningún tributo tiene efecto retroactivo, salvo cuando afecte al período fiscal dentro del cual se sanciona la ley"3b. La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este último tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales. En los impuestos de "verificación periódica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual son computados los actos
33 Ver Villegas, Curso de finanzas.
34

. ., ob. cit., p. 155.

Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 177. 35 Catalina García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitución nacional, "Revista Criterios Tributarios - D.G.I.", año IX, n 9 87/88, ps. 11 y ss. Este trabajo corresponde a la exposición de la autora como panelista en el Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de federalismo fiscal", desarrollado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994.
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DERECHO .TRIBUTARIO

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económicos, si se produce u n a modificación legislativa d u r a n t e el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, ya q u e al hecho imponible no se lo tuvo por realizado. E n lo a t i n e n t e a las exenciones -y demás beneficios tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que const i t u y e n cuestiones de, política financiera e n t a n t o no afecten situaciones c o n s u m a d a s , "pero si el E s t a d o e m i t e u n e m p r é s t i t o a t r i b u y e n d o i n m u n i d a d t r i b u t a r i a a los intereses^ o si consagra u n beneficio por X n ú m e r o de años a los q u e c o n s t r u y a n edificios, o a quien i m p l a n t e u n a n u e v a i n d u s t r i a , no puede luego proceder de m a n e r a diferente, porque la situación jurídica quedó verificada o constituida definitivamente, y sus efectos consumados con la adquisición del título, erección del edificio e instalación de la p l a n t a i n d u s t r i a l , respectivamente" 3 6 . La C.S. declaró la ilegitimidad de un decreto que dispuso que los recargos de importación de mercaderías introducidas al país > en virtud del régimen de promoción de la industria automotriz " debían ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravando la*situación financiera de las empresas protegidas por las normas promocionales, en virtud de que esa alteración del régimen promocional "importó desconocer los derechos acordados a las empresas y desvirtuar las finalidades que lo inspiraron" ("Ford Motor Argentina S.A.", del 20/9/84, "Fallos", 306-1401 y sus citas). 5.2. Jurisprudencia, La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas). Sin embargo, con posterioridad declaró que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho común (arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el ámbito del derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafés, Chocolates
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Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109.
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Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas). Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que efectuó el ingreso ("Fallos", 303-1835).. Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Su* prema, que exceptúa los casos de ocultación31, dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableció que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado ("Ernesto N. de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.Á.", del 26/10/70, "Fallos", 278108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o cuando el organismo de recaudación hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81, "Fallos", 303-1835) 38 . (Ver cap. VII, punto 10.2.2.) E s obvio que la teoría del efecto liberatorio del pago no t i e n e aplicación si el t r i b u t o no existía al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado n o r m a t i v a m e n t e con posterioridad a s u realización (mal se puede p a g a r u n a d e u d a inexistente); v.gr., el i m p u e s t o sobre los activos financieros creado por ley 22.604, del 7/6/82, que gravó los "activos" definidos por ésta al 31/12/81. Consideramos que en estos casos se v u l n e r a el derecho de propiedad. Por o t r a p a r t e , difícilmente los organismos r e c a u d a d o r e s ext i e n d a n recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto liberaLa C.S. entendió que no tenía efectos extintivos de la obligación tributaria el pago del impuesto territorial, efectuado según las liquidaciones oficiales, en el caso de un contribuyente que se ausentó de la provincia sin dar el aviso respectivo, omisión por la cual no se le liquidó el recargo por ausentismo ("Chateaubriand, Andrés", del 28/6/48, "Fallos", 211-392). 38 Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho patrimonial, garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convención especial por la cual ese derecho está incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso en que el Estado, mediante la intervención de sus funcionarios, hubiere aceptado el pago de una obligación fiscal otorgando el correspondiente recibo ("Fallos", 161-270, 180-16, 209-213, 210-611, 213-34, 218-596, etc.).
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torio del pago puede inferírselo de la conducta futura de tales organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carácter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constancia de la recepción de la suma dineraria. La boleta bancaria demuestra que se pagó cierto importe; la declaración jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de recepción del organismo recaudador, prueba que se puso en conocimiento de éste el ingreso respectivo. Pero ello no significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio - a l amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a verificación administrativa; y es factible que el fisco establezca que no se canceló la obligación tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porción impaga -conf. art. 21 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. ¡792 del C.A. y y concordantes-. - La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido según la interpretación general vigente al momento de realizarlo. De modo que si ésta cambia, no se puede afectar la situación del responsable. Tanto es así, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagró expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinación suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado". El ap. 2 del citado art. 793 preceptúa que la interpretación general referida "es la fijada, con carácter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economía, el secretario de Estado de Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos que también tiene dicho carácter la de otro secretario de igual jerarquía, como lo era el de Ingresos Públicos. Lo importante es que la interpretación debe ser "general", y no la particular derivada de una resolución recaída en un procedimiento aduanero especial o de una sentencia jurisdiccional. En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284232), la C.S. declaró que el error "en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste («Fallos», 258-208, 259-382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de
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la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, i m p o n e n el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la r e a p e r t u r a de cuestiones definitivamente fin i q u i t a d a s y sobre la b a s e de u n a modificación posterior e i m p r e visible del criterio p e r t i n e n t e en la aplicación de las leyes q u e rigen el caso" 3 9 . E n el p r o n u n c i a m i e n t o recaído e n "Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sostuvo q u e ñ o cabe reconocer la existencia de u n derecho adquirido por el m e r o _ \ a c a e c i m i e n t o del hecho i m p o n i b l e bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de u n g r a v a m e n menor, afirmación, ésta, que N r e s u l t a criticable 4 0 . H a sostenido, asimismo, la Corte S u p r e m a q u e tampoco cor r e s p o n d e la retroactividad cuando se h u b i e r a liberado al contrib u y e n t e de i m p u e s t o s o a s e g u r a d o el derecho de p a g a r u n o m e n o r d u r a n t e cierto tiempo ("Ford Motor A r g e n t i n a S.A.", del 15/9/72, Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalización de la mercadería importada fue efectuada conforme a la interpretación aceptada por la Aduana al momento de la determinación administrativa de los tributos, no es aceptable que varios años después ese organismo pretenda revisar las bases de la liquidación tributaria, con fundamento en otro criterio respecto del alcance de las normas vigentes. 40 Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 179/80. Este autor cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efectúo un contrato por el que logro una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llega el poder público y me establece un impuesto que absorbe una parte importante, que ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido cuáles eran las consecuencias de la misma, habría dejado de realizarla. Y no puede ser que el poder público, por una decisión posterior de cualquier tiempo, invada mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez, no habría soportado voluntariamente si hubiese sabido cuáles eran las consecuencias". Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentes de "Compañía Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85, ha quedado superada la orientación que siguió nuestro más alto tribunal en la causa "Ángel Moiso y Cía." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40). Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren a supuestos que son - a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamiento del año 1981, ya que en el de 1984 se discutía un caso en que la contribuyente había cumplido con todos los recaudos de un régimen de excepción -por lo cual se consideró inadmisible la supresión del beneficio, porque vulneraba el derecho de propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente había presentado su declaración jurada del impuesto a las ganancias con sujeción a la ley vigente (la 21.894), generando una situación tributaria y patrimonial consolidada que no podía ser menoscabada por una ley ulterior.
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"Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos", 295-621). La C.S., salvo los supuestos radicados supra, determinó que el principio de irretroactividad de la ley "no rige en el ámbito del derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales", permitiendo la'aplicación de la nueva normativa en materia de 4erechos de ' importación, ál no haber sido efectivizado el pago correspondiente al despacho a consumo ("Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas), y en el caso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de hecho imponible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarría", del 30/11/50, "Fallos", 218-596; "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290). Destacó, empero, la C.S. que la retroactividad desconocía el principio de capacidad contributiva y, por ende, agredía al derecho de propiedad en el caso de la ley 22.604 ("B.O.", 9/6/82), que creó - un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, en tanto se pretendió aplicarla a bienes de la actora vque a la fecha de ^sanción de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos trasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declaró la invalidez de la citada ley, circunscribiéndola a la referida aplicación efectuada en la causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Los intereses moratorios son consecuencia de una relación jurídica existente -de la deuda tributaria del contribuyente-, de modo que las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes a partir de la entrada en vigencia de estas últimas (art. 3, C.C.) (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atino", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, ps. 3/4). Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N. que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la conexión de una obligación actual a situaciones de hecho pasadas y reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situación, ésta, que la doctrina califica como de pseudorretroactividad y que abre la posibilidad de probar que no se mantienen las proporciones que se deducen de aquella conexión". Se cita a Micheli, Berliri, Pérez de Ayala y Eusebio González, y se puntualiza que la circunstancia de que el actor se hallara imposibilitado financieramente para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal sufi. ciente para eximirlo de su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos. S.A.", del 15/11/93). Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver la nota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Kodak Argentina S.A.", del 2/3/90, admitió, conforme al art. 3 del C.C,
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la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que había dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expresó que no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados judiciales un acto emanado de su superior. E n materia benigna. penal se aplica el principio de la ley penal m á s

El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhaBilitación de las máquinas registradoras si no reunían ciertas con—diciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal más benigna frente a la clausura decretada por infringir la R.G. > 3419, ya que la D.G.I. había verificado la emisión de comprobantes en infracción (C.S., "Di Lernia, Cristóbal y Nicolás", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 5). Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Frey- A tes en su obra El principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de , impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de contravenciones a las leyes, constituye una verdadera pena, sometida, salvo los casos de excepción previstos por la ley, a las reglas que > rigen la aplicación de las penas en general. Que siendo un principio de derecho común [. . .] que en caso de modificarse la ley entre la fecha de comisión del delito y la del fallo, o durante la ejecución de la condena, la pena aplicable será siempre la más benigna, debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe éste quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a la fecha de la resolución sancionatoria se hallaba derogada la norma que específicamente reglaba el acto de marras, así como la que incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revocó la referida resolución, por aplicación del principio de la ley penal más benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.", 28/12/93, p. 5).

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C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
6. ^ CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA). EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALÍCENTE. PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARAÍSOS FISCALES.

6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los límites de la soberanía atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurídicas y económicas internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario más allá de los límites territoriales, d e modo que en ciertos casos el ámbito territorial de la imposición es el orbe. Es obvio que en esos casos se producen fácilmente fenómenos de doble o múltiple imposición. De ahí la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenómenos. Los criterios de atribución de la potestad tributaria son los siguientes: a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados sólo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes. Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli). b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes son sometidos a tributación por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable. En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales de I.B.P. y del derogado I.A.
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c) Residencia: También es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitación en un lugar, aun sin intención de permanencia. En nuestro país, ha sido adoptado por la ley nacional de I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a más de aquellos previstos en el párrafo 2fi del art. 26 de la ley de I.G.) a las personas físicas que vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal (arg. art. 26, 1er párr.). No obstante que esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mínimo" no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable, dado que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671. (Ver cap. XI, punto 4.2, a.) d) Establecimiento permanente: Tiene carácter de pertenencia económico-social. Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.) 41 . En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69, inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada ley de LA. e) Fuente: Este criterio es de pertenencia económica, y grava según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca, o se utiliza económicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebración de los contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley de I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. Tradicionalmente, los países en vías de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este criterio. Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, sometió a tributación los bienes personales situados en el país y aun los situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas -y sucesiones indivisas radicadas- en el país. En cambio, las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
41

Villegas, Curso de finanzas

, ob cit., ps. 485/6

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indivisas radicadas allí quedan gravadas sólo por los bienes situados en el país (art. 17). (Ver caR. XII, punto 1.2.4.) A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criterio de gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia, de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -como se dijo- sólo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap. XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.) Además, según la modificación introducida por la ley 24.073 en la derogada ley del LA., quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el país. vinculadas inter•nacionalmente.

6.2. Empresas

Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, así, a problemas tributarios, entre otros. ' Principalmente, la cuestión se planteó respecto de dos tipos de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o sucursales locales 42 : aportes tecnológicos de aquéllas (concesión de uso y explotación de marcas de fábrica, patentes de invención, procedimientos secretos de fabricación, etc.), con el consiguiente pago por éstas -cuyo precio recibe el nombre de "regalía"-, y los préstamos o créditos del exterior a los entes locales, que debían ser restituidos con intereses. Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario pertenecía casi íntegramente a extranjeros (en el conocido caso "Par42 Jarach explica de la siguiente manera la diferencia entre "filial" y "sucursal": se entiende por filial a "una sociedad jurídicamente distinta e independiente de una sociedad extranjera que la controle con la mayoría del capital social y, prácticamente, gobernada por ésta"; en cambio, la sucursal consiste en "un establecimiento con autonomía funcional, pero jurídicamente sujeto al dominio de una sociedad madre o casa matriz". En forma análoga, dos prestigiosos autores afirman que "la sucursal carece de personalidad jurídica propia, por ser una dependencia de la casa matriz, pero posee independencia funcional y contabilidad propia"; y que la filial -citando a Hamel y Lagarde- es un ente "jurídicamente independiente, pero en la práctica colocado bajo la dirección o el control estrecho de una sociedad madre" (Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 138). Sin embargo, Jarach aclara que la ley de I.G. otorga igual régimen impositivo a la filial y a la sucursal, considerando a ambas como entidades económicamente independientes, "cuya ganancia de fuente argentina se determina por la contabilidad separada" (Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 593).

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ke Davis", la empresa extranjera tenía el 99,95 % de las acciones del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo cual las "regalías" o, en su caso, los "intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y, consecuentemente, los beneficios sujetos a imposición a la renta disminuían notoriamente. Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se sucedieron contradictorias resoluciones judiciales. La Corte Suprema, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97), acogió la pretensión fiscal y no aceptó que esos "gastos" pudieran ser deducidos, al entender que no podía haber contrato si no había partes diferenciadas para contratar, lo cual sucedía en el caso , de que la empresa extranjera fuera dueña de casi la totalidad de las acciones de la nacional 43 . De ello infería que se producía,, un doble beneficio: la ganancia por "interés" o "regalía" que le ' pagaba su filial - d e la cual era dueña-, y las mayores utilidades de ésta al deducir los pagos como gastos.
Expresaba la Corte Suprema que si los intereses que concurren al acto no son opuestos, "sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un acto complejo. Además, no puede pensarse en la libertad de elección que informa el principio de la autonomía de la voluntad, habida cuenta de la falta de independencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado «contrato», pero en realidad traduce aporte de capital". Aclaraba la Corte que no había desconocido la existencia de dos sociedades de capital conforme al orden jurídico privado, ni la personería jurídica de la sociedad local, pero consideraba que ello no obstaba "para establecer la efectiva unidad económica de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la «significación económica de los hechos examinados»". Sostenía que el mismo accionista mayoritario, con el 99,95 % del capital de la sociedad local, percibiría por su calidad de regalista: a) la retribución por el uso y la explotación de marcas y patentes puestas en explotación en el país por la sociedad local concesionaria de las regalías; b) las utilidades que ellas produjeran por la superposición de su calidad de regalista y de concesionaria de la regalía en un 99,95 %; de este modo, computando la regalía como gasto de la sociedad concesionaria de ésta, se configuraría "una real y evidente exención impositiva que la ley no le otorga". Agregaba que "a pesar de su aparente autonomía jurídica, la sociedad local se encuentra sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con la sociedad foránea por su incorporación financiera a la sociedad dominante. Esa relación de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurídica tributaria". Con anterioridad, en 1964, la C.S. declaró que una sociedad no podía descontar en el balance impositivo lo pagado a otra por regalías, en razón de que la sociedad local pagadora se confundía con la beneficiaría de ellas, por lo cual no podía celebrar un contrato consigo misma ("Refinerías de Maíz", "Fallos", 259-141).
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En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplicó la "teoría del órgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada -atendiendo a la realidad económica- para evitar las distorsiones de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado vinculadas 44 . Desde luego, consideramos que éste no es un instrumento adecuado «uando se lo aplica infundadamente con las implicancias extremas -pérdida de personería jurídica de la filial-. Como el nombre lo indica, la teoría entiende que cuando una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que ésta carece de facultad decisoria propia, la dominada sólo existe en apariencia, pues, en rigor, es un órgano de la empresa dominante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria preponderante. Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la sociedad madre. / Según esta teoría, la "relación de subordinación orgánica'' ¿urge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) financiera (posesión por la matriz foránea de la mayoría de las acciones de la entidad local); 2) organizativa (cuando aquélla éontrola a la empresa-órgano mediante un único consejo supervisor o una única presidencia, o cuando los cuadros directivos de ésta son cubiertos por la empresa madre); 3) económica ("cuando media un proceso único de formación de la decisión económica'')45. La Corte Suprema, en su integración de 1973-1976, aplicó la "teoría del órgano" de modo tan extremo, que llegó a afirmar que acreditada "la relación de sujeción o conjunto económico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de
44 Esta teoría fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana, la cual disponía que si una persona jurídica está de tal forma subordinada a la voluntad de otra empresa (a la voluntad de un empresario) que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa dominante (empresario) en aquellos casos en que la obligación tributaria se base en la explotación de la empresa. En los Estados Unidos, en la sección 482 del International Revenue Code se introdujo una disposición semejante, que dio lugar al principio del "disregard of legal entity". Acerca de la evolución de la teoría, ver: Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 493/6; García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 164/6; Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 144/57. 46 Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 495.

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la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración de empresas que constituye su base material impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y de la estimación sustantiva de las relaciones qué auténticamente las vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79). Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido . especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el frau : de y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger derechos privados -socios defraudados, esposas despojadas de su patrimonio, acreedores burlados- y también públicos. Por ende, cobró vigor la desestimación de la personalidad jurídica /i para penetrar en el trasfondo a través del velo de la corporación y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas que la componen. Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la teoría de la penetración, la del disregard, la del órgano -variantes del mismo principio- están destinadas a corregir excesos, desviaciones, anomalías, en las relaciones entre empresa dominante y empresa dominada; pero aplicarla sin discriminación a cualquier situación [.. .] conduce a la inseguridad jurídica y a la creación de normas fuera y por encima de la ley"46. Con la sanción de la ley 20.628 se innovó sobre el contenido del art. 14 de la ley de I.G., que recogió la doctrina de la Corte Suprema in re "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/76. Corresponde destacar que la aplicación de la doctrina del aporte y la utilidad se circunscribió únicamente al caso de sociedades vinculadas del país con otras del exterior, sin extenderla a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.", del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85 ("Fallos", 307-118)47.
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 161. En esta sentencia, la Corte Suprema entendió que los tribunales pueden descorrer el velo societario aun en favor de los contribuyentes, haciendo aplicación positiva de la teoría de la penetración, y admitir la invocación de la teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que debe prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente. De ese modo prosperó el proceder de la actora, la cual reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados conforme a la teoría del conjunto económico, y por la actitud del fisco, que le impuso ese temperamento en su relación con la casa matriz del exterior. La C.S. sostuvo que la recurrente tenía derecho a igual
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En la actualidad, la situación del impuesto a la renta, que fue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido supra, ha variado en virtud de la reforma' introducida por la ley 21.481 en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del 28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de ajustar a las prácticas normales del mercado entre partes independientes, e imponiendo limitaciones en cuanto a los préstamos y a la trasferencia de tecnología. Es decir, los principios que regulan el aporte y la utilidad pasan a ser sólo de empleo subsidiario, si no se cumple con los requisitos del referido art. 14 48 . (Ver cap. XI, punto 5.) 6.3. Precios de trasferencias.
V

Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas» vinculadas internacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al precio de" las trasferencias de cosas, consistentes en regalías, ver cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2. La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos, conforme al principio de la realidad económica (ver supra, punto 1.3). La renta derivada de la exportación e importación de bienes se halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuenta que al introducir en el país bienes que después son negociados o trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podrían convenir que se facturara por precios tales que implicaran que una porción de la utilidad quedara excluida del ámbito del impuesto en nuestro país (o no se fijara precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al que corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base de control, el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino en el caso de exportación, y en el supuesto de importación,
tratamiento en el ámbito interno respecto de la otra empresa, sucursal argentina, con la cual se hallaba vinculada por efecto de la existencia del referido conjunto. 48 Sobre el análisis jurisprudencial y legislativo, consultar la magnífica obra de Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, S- ed., Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1991, ps. 117/28.
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el del lugar de origen - m á s , en su caso, los gastos de trasporte y seguros hasta la República- (el art. 11 del D.R., en los casos de vinculación económica, faculta a la D.G.I. para computar el precio mayorista de la plaza del vendedor en las .exportaciones, o el precio mayorista de la plaza del comprador en las importaciones). Estos precios mayoristas de control son tomados como ingresos brutos de las operaciones, independientemente de las declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo prueba en contrario (documentación de hechos que justifiquen las razones económicas de la disparidad de precios). En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las importaciones y el valor imponible en las exportaciones son tratados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3. El T.F.N. aplicó reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos."v del 8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in re "IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las mercaderías, de modo que la alegación de arbitrariedad en el cálculo deberá sustentarse sobre elementos de crítica bien concretos, y no sobre afirmaciones genéricas. El art. 77 de la ley de I.I. establece que cuando el responsable efectúe ventas por intermedio de o a personas económicamente vinculadas con él "en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido"; puede la D.G.I. exigir también el impuesto a las otras personas. Se presume la vinculación económica, salvo prueba en contrario, "cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categoría de ellas fuera absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas, o de determinada categoría de ellas, fuera efectuada a un mismo responsable". 6.4. Paraísos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos patrimoniales no justificados".) El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la Corte Suprema in re Trabas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581), señala que "el análisis de la jurisdicción para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su reshttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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s

peto por las normas y principios de derecho internacional ñscal sobre jurisdicción para prescribir tributos. No obstante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes da paraísos fiscales, por lo que tal silencio debió entenderse como omisión jurídicamente decisiva. Bn tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre la jurisdicción internacional del órgano de aplicación, ya que ella depende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio según el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez".

7.

D O B L E O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.

P a r a Giuliani Fonrouge, "existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) yeces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o m á s ) sujetos con poder tributario"49. E s t e concepto difiere del de Villegas, p a r a quien "hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo d e s t i n a t a r i o legal t r i b u t a r i o e s gravado dos (o m á s ) veces, por el m i s m o hecho imponible, en el m i s m o período de tiempo, y por p a r t e de ,dos (o más) sujetos con poder tributario". Sin embargo, e s t e a u t o r aclar a que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho generador, y no i m p o r t a el nombre que se asigne a los t r i b u t o s cobrados en d i s t i n t a s jurisdicciones 5 0 . C o m p a r t i m o s la ú l t i m a posición, ya q u e desde el p u n t o de vista económico, si se g r a v a d e t e r m i n a d a manifestación de capacidad contributiva dos o m á s veces, h a y doble o m ú l t i p l e imposición, i n d e p e n d i e n t e m e n t e del nomen juris de cada u n o de los t r i b u t o s . Lo contrario implicaría q u e por t r a t a r s e de simples n o m b r e s distintos, se e n t e n d i e r a q u e no se h a configurado el fenómeno q u e nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. E n v i r t u d de los distintos s i s t e m a s diseñados p a r a establecer la vinculación de los hechos imponibles específicos con los sujetos activos de la obligación t r i b u t a r i a , se suelen p l a n t e a r conflictos en el o r d e n internacional cuando el mismo hecho imponible q u e d a sometido al poder t r i b u t a r i o de m á s de u n E s t a d o .
49 50

Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 311. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 483/4.
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Tradicionalmente, los países exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, además de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En cambio, los países importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente 51 . En la actualidad, precisamente en nuestro país se ha ampliado en forma considerable el ámbito espacial de la imposición,, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la re- ' sidencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él. La doble o múltiple imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo económico y social de los pueblos,, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o atenuarla, que en síntesis son las siguientes: a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tínico y común sistema para determinar el criterio de vinculación entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solución (doctrinal) es, en la práctica, imposible, por razones de política económica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados. b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o múltiple imposición internacional: el modelo de la OCDE52, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los países integrantes del Pacto Andino. c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevén formas de atenuar la doble imposición (v.gr., el "tax-credif de los arts. 1, 2- párr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).
Ver el interesante trabajo sobre doble imposición internacional en García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 167/91. 52 La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) agrupa a veinticinco Estados miembros (los doce de la Comunidad Europea, los cinco países nórdicos, Australia, Austria, Canadá, Japón, Nueva Zelandia, Suiza, Estados Unidos y Méjico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda el tema de la doble imposición, la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación - p a r a proteger a los inyersores del exterior-. Ver Ornar E. Beretta, Doble imposición internacional: el modelo OCDE, "La Ley", 24/2/94.
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Es materia de polémica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el país de origen o en el país de la fuente. Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposición son los siguientes: a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total,» se sigue el principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepción por disposición interna o por tratado. La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace la inversión, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la. política fiscal del país exportador en beneficio del país de la radicación 53 . Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad se produzca en el país-fuente si éste es subdesarrollado o en vías de desarrollo. Cuando, empero, la exención es conferida en forma indiscriminada, no impide que los capitales se radiquen en otros países desarrollados. b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero Ctax-credit"): Cada país grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes. Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen, ya que son aplicadas las tasas de éste, con la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el país-fuente. Además de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc., los estímulos fiscales que otorguen los países receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica
Luego de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad contributiva debe ser apreciada en el país del inversor), García Belsunce se inclina por el criterio de la igualdad en el país de la fuente, señalando la progresiva "despersonalización" que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere al sistema como un medio idóneo para promover inversiones en países en desarrollo, "siempre y cuando la exoneración se logre en virtud de un acuerdo bilateral" (ob. cit., ps. 180/2).
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trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aquéllos. En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuente que otorgó las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del país de origen o país del inversor. Como bien apunta García Belsunce, es un sistema diseñado para evitar la doble imposición, "pero no para promover inversiones extranjeras en los países en desarrollo" 54 . Tanto es así, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes". Esta disposición no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art;. 21 de la ley de I.G.) c) Descuento por impuestos exonerados Ctax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios del país-fuente no se trasfieran a los países de los inversores. Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor, del impuesto pagado en el país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por una exención o un beneficio tributario conferidos por este país (tax-spariñg). Entre otras críticas, se ha dicho que esto generaría la consecuencia de que el contribuyente radicaría su capital en los países donde el impuesto a las rentas fuese más alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto, obtener un crédito que anulara la deuda en el país de origen. A ello ha contestado García Belsunce diciendo que este sistema sólo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple > los límites de las alícuotas a aplicar por el país-fuente, por encima de las cuales el descuento o crédito no procedería; o que prevea porcentajes límites de exenciones respecto del impuesto vigente, para evitar la anulación de los tributos por una desgravación total excesiva), y nunca por una decisión unilateral 56 .
54 55

Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 185. Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 186.
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d) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversión en el país-fuente. e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el país de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversión. _, Es conveniente que los países exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus políticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a países industrializados), y que los países eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no deseadas. Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing, constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversión en los países en desarrollo, por acción simultánea del país exportador y del país importador"56.

De lo expuesto se infiere que las soluciones más viables se hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco de solidaridad internacional, por la cual -como bien enseña el Catecismo de la Iglesia Católica- "las naciones ricas tienen una responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por sí mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de realizarlo por trágicos acontecimientos históricos.- Es un deber de solidaridad y de caridad; es también una 'obligación de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos que no han sido pagados con justicia" 57 .

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García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 189. 57 Parágrafo 2439
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< PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES

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CAPÍTULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

1. CONCEPTO. SOBERANÍA Y PODER DE IMPERIO. PODER TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZACIÓN.

1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio. 1.1.1. Concepto. El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este último, conocido como el de "garantías del contribuyente", las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional \ sino que sostenemos que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones. Es inadmisible una consideración integral del derecho tributario como rama genérica, sin tener especialmente en cuenta
1 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 185. Este autor explica que "el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse «tributario» por el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal".

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las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de la tributación debemos referirnos a las disposiciones y principios constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no; si durante una verificación impositiva han sido vulneradas garantías constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden escrita de autoridad competente; si fueron trasgredidas o no_garantías del imputado en derecho tributario procesal penal; si ,una norma penal retroactiva empeoró las condiciones de los encausados; etc.). Lo contrario - a nuestro juicio- podría implicar un examen parcializado de tal rama genérica, que redundaría en perjuicio de un sistema lógico. Tanto es así, que los autores que lo denominan "derecho constitucional tributario" lo tratan como un capítulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideración a los constitucionalistas. 1.1.2. Soberanía y poder de imperio. Como dijimos en un libro anterior 2 , es difícil saber desde cuándo data el concepto moderno de la palabra "soberanía". Pareciera que antes de la expresión "soberanía" ("souveraineté", derivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su vez, del latín medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre") apareció "soberano". De ahí que Beaumanoir reconocía que en la Edad Media los barones eran soberanos en su baronía, pero que el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el Medievo feudal había dos clases de soberanía: una soberanía real ("royal") y una soberanía señorial, y se consideraba soberana a la autoridad superior dentro de determinado ámbito. Trascurrida la época de la poliarquía medieval surgió el Estado moderno, que fue centralizado en sus comienzos, presentando homogeneidad socio-territorial. Éste adoptó una conformación de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interpretó como soberano. Lo que le daba carácter absolutista era, precisamente, la soberanía. Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis libros de la república, introducir el concepto de "soberanía" en la cienGarcía Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y recomendaciones para la reforma constitucional, ob. cit., ps. 45 y ss.
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cia política, y estudiarlo. Define a la república como "un recto gobierno de varias familias y de lo que les es común con potestad soberana", siendo la soberanía esa fuerza de cohesión, de integración, de unión en la comunidad política, sin la cual ésta se dislocaría. La soberanía cristaliza la relación de mando y obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua de una república": absoluta, porque "es menester que aquellos que ^ son soberanos no estén en modo alguno sujetos al mando de otro, y que puedan dar leyes a los subditos y quebrantar o anular las leyes inútiles para hacer otras [. . .]. Por eso la ley dice que el príncipe está absuelto {absolutus) del poder de las leyes"; perpetua, ya que los príncipes soberanos se suceden sin interrupciones en el trono, ejerciéndola vitaliciamente. Entre los signos de la soberanía menciona la recaudación de tributos e impuestos. En fin: la soberanía, para este autor, significa la potestad absoluta y perpetua sobre subditos y ciudadanos, sin limitaciones, es decir, sin restricciones legales 3 . { Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del contrato social, expresa, respecto de la soberanía, sociedad política y fundamentación del poder: "Cada uno de nosotros pone en común su persona y todo su poder bajo la suprema dirección de la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembro como parte indivisible del todo". Entiende que cada miembro del cuerpo político es ciudadano y vasallo, y que los asociados reciben el nombre de "pueblo", llamándoselo en particular "ciudadano", al participar de la autoridad soberana, en cuanto realiza la actividad del cuerpo político (a este último, al actuar, se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denominándoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"), y "vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece las leyes votadas por el cuerpo político. La soberanía es, para Rousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta. Con relación a la titularidad tinguir varias teorías 4 : de la soberanía, podemos dis-

a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia política, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se la atribuyó a la república, cuyo concepto particular trascribimos.
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 45/6. García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 48/53. Sobre la soberanía en el Estado federal y los criterios de expositores argentinos, ver ob. cit., ps. 53/69.
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b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (15571638), sostenía que la soberanía pertenecía a la comunidad en sí misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertía en tirano y destruía el Estado (federación de ciudades autónomas y regiones), surgía del pueblo un derecho de secesión. La arquitectura del Estado que postuló es federalista por genética, ya que defendía la autonomía de las grandes ciudades, aun cuando insistía en la unidad nacional. c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en su Política sacada de la Santa Escritura, hacía residir la soberanía en el rey, considerando a la monarquía como sagrada, absoluta, sometida a la razón, pero con límites morales. Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la monarquía, preconizó la monarquía como forma de gobierno, pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a argumentos científicos -más precisamente, biológicos, por el principio de la selección natural-. d) Los monarcómacos -hugonotes en Francia- entendían que el titular de la soberanía era el pueblo, la comunidad (no el Estado), posición, ésta, adoptada por Rousseau, el padre Suárez y el constitucionalismo clásico, cuyos exponentes se hallan en la América inglesa y en los Estados Unidos. e) Sieyés (1748-1836) proclamó el principio de soberanía de la nación en su famoso folleto Qué es el Estado llano. Conceptuaba a la nación como "un cuerpo de asociados que viven bajo una ley común y están representados por la misma legislatura". Luego de sostener que los nobles defendían sus intereses particulares privilegiados, y no el interés general, expresaba que el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo lo que pertenecía a la nación, y que todo lo que no era el Tercer Estado no podía ser considerado como formando parte de ella. Algunos textos franceses han declarado que la soberanía reside en la nación5. f) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberanía del Estado en el sentido de "la soberanía de la organización estatal como poder de ordenación territorial supremo y exclusivo"6.
5 Es así como el art. 3 de la Declaración de los Derechos Humanos proclama: "El principio de toda soberanía reside esencialmente en la nación. Ningún cuerpo o individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella". 6 Germán Bidart Campos, en una de sus obras, consideró que la soberanía no reside en la población ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo

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DERECHO TRIBUTARIO

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g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Collard- atribuyeron la soberanía a las cartas o constituciones. Para Collard, era soberana la Carta porque representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en día"; y para destruir el principio rousseauniano de la "voluntad general", argumentó que "también es mayoría la que se cuenta por generaciones", cuyo pensamiento cristalizó en la Carta. En similar fínea se enrolan Benjamín Constant y Francisco Guizot, aunque éste reconoce a la ley de justicia y razón como la única soberanía. Sánchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, señala que "no son necesarias más demostraciones para llegar a la conclusión de que el concepto de soberanía es un viejo brote monárquico y absolutista, que debió haberse secado definitivamente sin remisión, en el momento mismo en que fueron proclamados los principios republicano-democráticos, y consagrados por medio de una Constitución escrita". Luego cita a Sieyés, y destaca que "no hay más voluntad soberana que la voluntad constituyente, ni otro poder soberano que el poder constituyente. Acto de soberanía es el acto constituyente, y la expresión de la soberanía está toda en la Constitución"7. Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un libro anterior, concluímos que en el Estado federal, como en todo Estado constitucional moderno, es soberana la Constitución - o Carta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana, además, por ser encarnación de la soberanía del pueblo, no pudiendo los gobernantes moverse fuera de la órbita que ella les
como sujeto de gobierno, de soberanía y de representación, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1960, ps. 20 a 22, 39, 42, 48). En su obra Derecho constitucional, Bidart Campos puntualiza que "no existe un sujeto de la soberanía, ni siquiera el propio Estado. Es una cualidad que no reside en nadie. Es intrínseca al Estado, cuyo poder es soberano". Luego cita a Le Fur, quien afirma que "la soberanía es una cualidad del poder, que no pertenece propiamente a nadie, ni antes de formar la sociedad, ni durante, ni después, como la blancura no pertenece al objeto blanco. Se superpone al poder ya constituido, para caracterizarlo como el más elevado" (Ediar, Buenos Aires, 1966, 1.1, p. 298). 7 Carlos Sánchez Viamonte, El poder constituyente. Origen y formación del constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliográfica Argentina, 1957, ps. 311/2. En nuestro libro Los tributos frente al federalismo (ob. cit., ps. 66/7) hemos analizado, asimismo, el pensamiento de Sánchez Viamonte en su Manual de derecho constitucional.
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traza. El pueblo tiene soberanía originaria, pero al darse una Constitución cambia de titular la soberanía, ya que plasma en ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la constitución real que le fue dada por Dios. Es por ello que la Constitución representa al pueblo mismo" 8 . El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitución (escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente a los sujetos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales. La rigidez de la C.N.9 le otorga, en principio; permanencia como garantía de los sometidos al referido poder. Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es el poder tributario. Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumentado en la actualidad el ejercicio de esa manifestación de su poder de imperio, al haber incrementado considerablemente el ámbito espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y los bienes personales situados en el país y en el exterior, por el criterio del domicilio, además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él (ver cap. V, punto 6). 1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización.

El poder tributario o potestad tributaria constituye -como se dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder de imperio estatal.
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 298. En dicha obra (ps. 75/7) puntualizábamos que si bien es cierto el origen histórico de la soberanía como cualidad del Estado absolutista en su oposición a los poderes que intentaban subordinarlo, también lo es que en el Estado de derecho o Estado constitucional moderno (aquel que está limitado por normas jurídicas, condicionado a ellas, y cuyo estadio supremo de validez es la Constitución), la soberana es la Constitución, puesto que de ella derivan y tienen su origen los derechos, deberes, poderes, obligaciones y facultades, revistiendo el carácter de ley suprema de la cual emanan todas las normas jurídicas. 9 Una Constitución es rígida cuando no es modificable por los procedimientos de la legislación común, sino por un procedimiento diferente, que implica, v.gr., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, se deba convocar a Convención Constituyente a ese respecto.
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Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuida. Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, aaí como el poder de tipificar ilícitos tributarios y pegular las sanciones respectivas. Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder tributario", circunscribiéndolo sólo al poder de gravar, lo cual -estimamos- peca por defecto, al no considerar las otras manifestaciones ínsitas en dicho poder y que se vinculan de modo indudable con la creación de tributos.
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>

La terminología usada por los autores no es uniforme, ya que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones: derecho de supremacía tributaria (Berliri); potestad tributaria (Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria" o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal (Bielsa, Jarach); poder de imposición (Ingrosso, Blumenstein); poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a veces se refiere a la potestad-, García Belsunce).

Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra como sinónimos, excepto "potestad impositiva", que es una de las especies de la potestad tributaria o poder tributario. La doctrina clásica norteamericana -no la moderna-, fundada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales (el poder impositivo y el de policía), consideraba que ello daba origen a dos tipos de imposición conforme a su vincúlelas contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario (taxing power), y las de carácter extrafiscal o regulatorio, con el poder de policía (pólice power). Sostiene Giuliani Fonrouge que es desacertada tal distinción, por la doble función que cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la soberanía o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones, excepto las que resultan de las normas constitucionales 10 . Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, que el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. incluye la atribución de imponer contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional,
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Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob cit., vol. I, ps 269/70
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que las recibe "como un desprendimiento de la soberanía, a los efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nación («Fallos», 150-89, 155-290)". La mención de los fines contenidos en el
poder conferido al Congreso de la Nación por el 'art. 6 7 , inc. 16,

)

de la C.N. (ver, para las provincias, el art. 107) u -que no tiene más antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos", 68-227, 183-190)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190), de modo que al referirse a la "construcción de ferrocarriles y canales navegables" también comprende su conservación y mejora, siendo * esa norma aplicable a todo tipo de vías. (La bastardilla es nuestra.) Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que el»poder impositivo constituye un valioso instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien ge- /¡ neral, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, y sus citas). Sin embargo, Bielsa enseñaba que no hay soberanía fiscal en el Poder Legislativo dentro del Estado de régimen constitucional, y que "el empleo indebido de la palabra soberanía, como sinónimo de poder de imperio dentro del Estado, es la causa de más de u n a confusión", ya que "el término «soberanía» expresa la idea del Estado como entidad de derecho internacional, con lo cual afirma su independencia. La soberanía es política, antes que jurídica. Dentro de su propia jurisdicción o ámbito territorial el Estado no debe ni tiene por qué invocar su soberanía: le basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supremacía de la C.N. sobre la ley no es sólo formal o jerárquica, sino que existe en el régimen de su vigencia, puesto que la ley puede ser declarada judicialmente anticonstitucional y, por ende, no aplicable en el caso concreto 12 . Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar de u n a soberanía financiera como expresión de la soberanía del Estado, señala que "es "indudable que ello nos conduciría a los arduos problemas que suscita la determinación del concepto de soberanía y a su debilitamiento en la época actual, ya por la irrupción de nuevas teorías federalistas o por el desarrollo de organismos internacionales", que aplican tributos de tipo suLos arts. 67, inc. 16, y 107 de la C.N. antes de la reforma de 1994 son, actualmente, los arts. 75, inc. 18, y 125, respectivamente. 12 Rafael Bielsa, Estudios de derecho público, t 11: Derecho fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1951, ps. 55 y 56.
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pranacional "con independencia de los Estados que le dieron nacimiento"13. Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la C.N. establece como atribución del Congreso la de aprobar "tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que esa superioridad no opera respecto de la C.N. El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado, según nos enseñaba Griziotti u . Como lo explica García Belsunce, de ese poder fiscal "nace la relación jurídica tributaria que involucra la obligación jurídica tributaria (tema discutible acerca de la relación entre una u [y] otra y también en cuanto a la admisibilidad o exclusión de una por otra). Esa relación jurídica es [...] una relación de derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constitución la que distribuye las competencias tributarias entre los distintos entes políticos con poder en la materia [...] y fija los límites al ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas «garantías constitucionales» del contribuyente" 15 . Por nuestra parte, entendemos que la soberanía reside en la Constitución -o Carta-, y que, en consecuencia, el poder de imperio del Estado que surge de ésta, y que se halla ínsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimos en el punto anterior- coactivamente a los sometidos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales. En cuanto a la competencia tributaria de organismos supranacionales, consideramos que ella debe resultar de las constituciones - o cartas-, que son supremas en su orden; en caso contrario, debería reformárselas a ese respecto. La competencia tributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la de13 14 15

Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 270/1. Ver García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 77. García Belsunce, ob. cit., ps. 77/8.
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nuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual se colige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectos de la integración, no entraña que los tratados sean superiores a la C.N. El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene la de estatuir supuestos en que no nazca la obligación tributaria - o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas faci-' lidades de pago, etc.- pese a haberse configurado el hecho imponible, con fundamento en distintas razones (políticas, económicas, sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.) Pese a la simetría del poder de gravar con el de eximir - y conceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de competencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nación tiene mayores facultades respecto de este último (art. 75, inc. 18, de la C.N.) que de aquél. Desde 1897, la C.S. admitió que el Congreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendan incluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 10473, 188-247), aunque sostuvo posteriormente que en vista del carácter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y la índole del tributo, so pena de cercenar las facultades impositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al gobierno federal (ver "Fallos", 248-736, 249-292, 279-76). Es claro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir de manera efectiva la realización de la política nacional. La ley 22.016 derogó todas las disposiciones de leyes nacionales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximían o permitían capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen bienes o prestasen servicios a título oneroso, y a sus contratistas, subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la potestad tributaria provincial y municipal. La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la Constitución, ya sea en forma expresa o tácita. A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento, en un solo territorio, de dos órdenes de gobierno, la doctrina de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste en impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nación y las
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provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se valen. La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarrolló a partir de la sentencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso caso "McCuJloch v. Maryland", aunque se morigeró con el trascurso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite cuando la carga al Estado es incierta16. Caracteres del poder tributario.

Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente (sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripción y la caducidad se refieren a los créditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto); irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir); indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstas en la C.N. (v.gr., el art. 75, inc. 24)-. La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegación importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones conferidas, pero sí se puede otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley17. Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar o extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumplimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obli16 En la Argentina, la C.S. no aplicó tal doctrina en los siguientes supuestos: a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantiles o privadas; 6) si el gravamen no constituye un entorpecimiento o una interferencia sustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el tributo, en forma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con el Estado por una relación de empleo público; d) el impuesto a la renta sobre utilidades no distribuidas correspondientes al capital privado de un banco provincial (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 132). 17 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 271/4.

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gación tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino como un acreedor al cual le son aplicadas las normas respectivas. La característica de indelegabilidad ha sido atenuada con el trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.) Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fundado en la Constitución soberana; normado (no es una expresión de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los límites constituciona- , les); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio " de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya en diversos centros (Nación, provincias, municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.
2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS DE LA NACIÓN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORÍA DE LAS "FACULTADES CONCURRENTES". SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS. DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIÓN IMPOSITIVA. CONVENIO MULTILATERAL.

2.1. Poder tributario originario y derivado. Son diversas las posturas con respecto a esta cuestión: Giuliani Fonrouge explica que "todos los órganos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza jurídica, sin que puedan establecerse grados o jerarquías en ellas. Tanto la Nación como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente, porque él es connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica en la «esencia», sino en el ámbito de actuación, en la jurisdicción atribuida a cada uno de ellos con sujeción a las normas constitucionales o legales vigentes en cada país [. . .]. La única delegación de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la Constitución [. . . ] , y sólo en tal sentido puede hablarse de poderes delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en
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nuestro país, son "órganos de gobierno de igual categoría institucional, actuando en el ámbito de sus respectivas competencias"18. García Belsunce resalta que la diferencia radica "en función de la misma naturaleza de los poderes políticos o jurídicos del sujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino una forma de^ poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos apoderes políticos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegación parcial han nacido los poderes políticos de la Nación, siendo los de ésta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razón, siendo que los poderes de los municipios son delegados por las provincias por mandato constitucional, calificamos a ellos de poderes delegados o derivados"19. Jarach adopta la posición de que las municipalidades "tienen únicamente potestades tributarias de carácter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les > asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales"20. En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "sólo la Nación y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la Constitución, mientras que los municipios ejercen el poder ñscal derivado, puesto que éste emerge de una instancia intermedia, constituida por las normas provinciales en uso de la atribución - conferida por el art. 5 8 de la Constitución" 21 . El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los tratados respectivos. Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de que el poder tributario es indivisible, no obstando a tal característica la distribución,de competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nación, provincias, municipalidades, organizaciones supraestatales). En el libro referido supra propiciamos que el municipio fuera considerado como "una entidad política que ejerce ciertos aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autónomo,
18 19 20 21

Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 276/8. García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 78. Jarach, Finanzas públicas. .., ob. cit., p. 163. García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 85 y 299.
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esto es, debe dictarse su propia carta orgánica con arreglo a las normas de la Constitución nacional y de la Constitución provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto, ¡ la reforma de la C.N. Considerábamos tambiérí necesario "que se provea la institución de un orden municipal en la Capital Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias, constitucionalizándose dicho régimen"22. En la actualidad, los arts. 123 y 129 xle la C.N. consagran* el principio de la autonomía municipal. Con anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonomía tributaria de los municipios23, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgánicas (v.gr., constituciones de Jujuy A de 1986, Córdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias, que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar en ellas la autonomía municipal-, de modo que esta autonomía municipal es derivada de la autonomía provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonomía derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningún ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene. Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nación -este último caso es el de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales). En cuanto a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, los arts. 106 y 107 de la ley 19.987 delegan en ella atribuciones
22 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 294/5. En ese libro postulamos la reforma del art. 5 de la C.N., que a nuestro entender debía ser redactado como lo propuso el Congreso de Asuntos Municipales de 1960, reemplazando la frase que impone a las provincias asegurar el régimen municipal por la de que "asegure la autonomía municipal en sus aspectos político, administrativo y financiero". Asimismo, puntualizamos que como medio de prevenir que la juridización del robustecimiento del orden central lo trasforme en absorbente, se debía regular el régimen municipal en la C.N., no sólo como correctivo, sino también para exaltar el espíritu cívico y la naturaleza política de los individuos (ob. cit., p. 294). 23 La C.S. reconoció una suerte de autonomía formal a los municipios in re "Rivademar, Angela Martínez Galván de, c. Municipalidad de la Ciudad de Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.

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para establecer los elementos básicos .estructurales de los tributos, y sus procedimientos de determinación, fiscalización y percepción, lo cual es llevado a cabo por las ordenanzas fiscal y tarifaria. Esta delegación es considerada, por algunos, inconstitucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Marítima Key Kar S.R.L. c M.C.B.A.", del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88, "Faltos", 311-2088, por la cuestión procesal relativa a la imposibilidad de declarar de oficio la inconstitucionalidad). El art. 129 de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudad de Buenos Aires "un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción", a cuyos efectos se deberá dictar el estatuto organizativo de sus instituciones. 2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. 2.2.1. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado. En otro libro hemos analizado algunas constituciones, como la de los Estados Unidos de Norteamérica, la ley fundamental de la República Federal de Alemania del 8/5/49, y las constituciones de Canadá, del Brasil, de la Confederación Suiza del 29/5/74, de la India, etc. 24 . Entendemos que excede del ámbito de este libro detenernos en el análisis de las constituciones actuales, y que mucho más importante es examinar los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países 25 , que en forma sintética agrupamos de la manera siguiente: a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total de coordinación. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematización de impuestos, que eleva la presión tributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales, con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconómicas; creación de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros, terri24 25

García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 249/83. Conf. Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 138/47.
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torios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida; destrucción de la unidad del sistema tributario). b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Este sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos públicos, pero a medida que se amplían las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace más difícil implementarlo^ En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año Í913,, mediante la enmienda constitucional XVI, la atribución de re- " caudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno estableció un impuesto sucesorio. Como los Estados siguieron recaudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituyó el sistema de separación por el de concurrencia. En Alemania, por la insuficiente recaudación de los impuestos a los consumos y aduaneros, en 1919 se pasó al sistema mixto. c) Participación. No distribuye - a l igual que los demás que le siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). Al reparto puede efectuárselo respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unión tributaria" que consiste en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposición tributaria -vertical y horizontal-, así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables; empero, algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomía de la política financiera de los Estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podría evitar mediante un régimen convencional a efectos de salvaguardar la autonomía de los participantes, lo cual daría origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participación. d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en Europa Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en principio, evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosa la técnica de sobreimponer con relación a hechos económicos que se verifican en varias jurisdicciones. e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr.,
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las contribuciones matriculares alemahas-, o de éste a aquéllos. Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en que el sistema de "asignaciones" no sólo distribuye el producto de recursos tributarios, sino también de otras fuentes. En las asignaciones globales, las entregas de fondos no tienen afectación a gastos determinados - a diferencia de las condicionadas-. Entre ^sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos según las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitaria, a la vez que eliminan, las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización. Como desventaja, restringen la autonomía financiera y política de los entes que las reciben. Canadá siguió un sistema de asignaciones globales cercano al de "participación". "" f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el mantenimiento de un servicio público, la realización de determinadas inversiones). Presenta las ventajas y se acentúa la desventaja del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la planificación unitaria de la política financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema supone. En los Estados Unidos rigió en algunos aspectos el sistema de asignaciones condicionadas. 2.2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional argentino. Jarach afirma que después de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretación de los arts. 4 y 67, inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la convicción que las contribuciones de este último artículo e inciso se identifican con las contribuciones del art. 4. Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes" 26 . Hace muchos años sostuvimos que "desde un punto de vista estrictamente jurídico [. . .] conforme se desprende de nuestra Constitución nacional [antes de la reforma de 1994], la Nación
26

Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)
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no puede gravar con impuestos indirectos, y que sólo puede establecer impuestos directos en circunstancias extraordinarias. En consonancia con la interpretación que adoptamos, no habría problemas de doble imposición entre la Nación y las provincias (en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos serían del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto por el [entonces] art. 104 de la Constitución, hermenéutica, ésta, que si bien es cierto que es jurídicamente correcta, está reñida con el cúmulo de atribuciones que debe tener en la época moderna " el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo cual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema"27. Notemos que la C.N. atribuye a la Nación los derechos de importación y exportación (art. 75, inc. 1), y que antes de la reforma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos, lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de la órbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el art. 104 de la C.N.; actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye al Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias", y directas en ciertos casos. (Ver punto 2.3.) Es decir, interpretando la C.N. -antes de la reforma de 1994desde el punto de vista literal, lógico (en cuanto a los fines liberales que se resumían en la necesidad de una imposición mínima) e histórico, nos pareció adecuada la conclusión expuesta supra, sostenible, obviamente, sólo en el plano teórico, ya que en la práctica hubiera entorpecido la acción gubernativa, teniendo en cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstaba a que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley por no ajustarse a esa interpretación. Por ende, habíamos bregado por la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a la nueva realidad, sin que fuera necesario forzar su texto 28 . En el punto 2.3 tratamos la actual distribución.
27

García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo,

ob. cit., ps. 94/6 y

300.
28 Tanto es así, que en esa oportunidad sostuvimos, asimismo, que una vez que se reuniera la Convención Constituyente, "las provincias deberían delegar en el gobierno de la Nación la facultad de establecer tributos, reservándose el poder de imponer sólo en un ámbito reducido (el que será establecido taxativamente por la Constitución). Por ello se aconseja un estudio profundo de la realidad socioeconómica argentina y de política financiera, tendiente a que la reforma se proyecte al futuro". Agregábamos que "dentro del ámbito taxativo de recursos que se asigne a las provincias, se dejaría reservada a ellas la ad-

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2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino. (Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10, "Recurso extraordinario".) ^ Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de la C.N. reformada en 1994, que se basó en la doctrina mayoritaria acerca de la distribución de competencias tributarias, así como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron, desde luego, a la realidad del cúmulo de cometidos actuales del Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario. Para ello, tomamos como base un cuadro sinóptico de un libro anterior 29 , con la adaptación a la reforma de 1994 (ver página siguiente). Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si bien la clasificación de impuestos internos y externos es objetable, también lo es -desde el punto de vista de la ciencia financierala de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla contenida en la C.N. La reforma constitucional de 1994 estableció el principio de la autonomía municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitución, debe asegurar esa autonomía "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero" (art. 123 de la C.N.).
ministración e inversión de los que les destine el orden central. No pretendemos que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira a las provincias algunos porcentajes, no pudiendo éstas establecer gravámenes similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en los hechos ha motivado el giro del péndulo hacia la jurisdicción impositiva federal", y que las provincias debían distribuir sus recursos entre ellas y las municipalidades (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2 y 294). (Ver punto 2.7.) Ese ámbito reducido podría estar conformado por los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad, radicación y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisión gratuita de bienes, de sellos, etc. 29 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 94.
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Facultades impositivas del gobierno federal

a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos externos o aduaneros (de importación y exportación); tasas postales - e n caso de que se derogue la supresión de la tasa postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75, incs. 1 y 10, y 126). Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y\ el comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su autonomía (arts. 75, inc. 30, y 129). b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos internos - a l consumo, a las ventas, a los servicios(arts. 4, 17 y 75, inc. 2). Además, respecto de los establecimientos de utilidad nacional, la Nación dicta la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de éstos, sin perjuicio de los poderes de policía e imposición de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de la C.N. c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación. a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (arts. 121 y 126). b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30, de la C.N.

Facultades impositivas de las provincias

A n t e s de esa reforma, se sostuvo que los municipios podían ejercer las facultades comprendidas en la competencia t r a z a d a por las provincias y por la Nación, según el caso, respecto de actividades c u m p l i d a s y cosas s i t u a d a s d e n t r o de s u ámbito j u risdiccional. La C.S. reconoció a u t o n o m í a formal a los municipios en "Rivademar, Ángela Martínez Galván de, c. Municipalidad de Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constituciones de Córdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago del Estero). ^ Es de desear que tales facultades impositivas sean ejercidas por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo de no.aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos que a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza. Respecto de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco días después de ^dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sancionó la ley orgánica de dicha Municipalidad, que reproducía un decreto de Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue aplicada, y en la Convención Reformadora de la C.N. quedó implícitamente derogada, habida cuenta de que el 30 de setiembre de 1860 se sancionó otra ley municipal para la Capital provisional y su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires la Capital definitiva de la República, se dictó la ley 1260, modificada con posterioridad por otras sucesivas. La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio interjurisdiccional, contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc. 12), de la C.N. (cláusula comercial), despertó grandes controversias y dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de la C.S. a través del tiempo, con relación a tributos que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del régimen de coparticipación federal de la ley 20.221, y luego la ley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el régimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio interjurisdiccional. Ello implicó el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional. En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75, inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22.006, así como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de facultades, autorizando la aplicación de tributos locales, a condición de que no interfieran con el interés o utilidad nacional (art. 9 de la ley 23.548). Sobre los problemas constitucionales que originó la creación de los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1.
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Pese a la excepcionalidad que derivaba del a r t . 67 (actualm e n t e , a r t . 75), inc. 2, de la C.N. con relación a la imposición de contribuciones directas por p a r t e del Congreso Nacional ("por tiempo d e t e r m i n a d o , proporcionalmente iguales e n todo el t e r r i torio de la Nación, s i e m p r e que la defensa, seguridad común y bien g e n e r a l del E s t a d o lo exijan"), desde el 1/1/32 en n u e s t r o p a í s h a n sido g r a v a d a s las r e n t a s en el á m b i t o nacional' (ver cap. XI, p u n t o 2), estableciendo t é r m i n o s de fenecimiento de las leyes respectivas, q u e se r e n u e v a n periódicamente. A d e m á s , en la a c t u a l i d a d t r i b u t a n los capitales en el orden nacional por efecto del I.B.P., con plazo de vigencia establecido l e g a l m e n t e (ver cap. XII). Jurisprudencia. La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia de San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirse al alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas últimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso" (la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justificó temporariamente tributos provinciales a la exportación -haciendo lugar a la repetición sólo desde que fue entablada la demanda respectiva ante el juzgado de sección correspondiente-, atento a "la penuria en que han quedado las provincias con la privación de los derechos de importación y exportación [. . .] los cuales fueron atribuidos exclusivamente [.. .] al gobierno nacional"; y de ello infirió "la buena fe" con que procedió la provincia, "procurando, con la imposición de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio; debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido invertido en los gastos del servicio público y en garantías de seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en aquella provincia". Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nación, tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su vida autónoma, y fomento de sus servicios públicos y de su riqueza, bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar éstas a las garantías generales de la C.N., único punto que puede ocupar la atención del tribunal, careciendo éste como carece, de atribuciones
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para examinar los impuestos locales en-orden a otras circunstancias referentes a sus formas u oportunidad de su percepción" (C.S., "Eugenio Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos", 151-363). Se declaró la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (Entre Ríos), que establecía una tasa por expedición de guías de traslado y consignación de hacienda —de la cual estaban exceptuados los casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio provincial-, al funcionar, en la práctica, como requisito para autorizar la extracción del ganado del territorio provincial, es decir, como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente tal carácter, afectando la entrada, el tránsito y la salida de un producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193, 280-203), o cuando las mercaderías son gravadas en forma diferenciaJ en razón de su destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposición la circunstancia de que el pago de la guía sea deducible del impuesto a los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera, Inmobiliaria «El Bagual» c. Entre Ríos, Provincia", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 2). La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales («Fallos», 242-73, 249-99, 286-301). Es que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder («Fallos», 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98, 286301). De tal manera, tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales" ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia de la C.S. osciló entre la tesis exclusivista (en los establecimientos del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la C.N. tiene poderes exclusivos la Nación) y la finalista (la legislación nacional exclusiva sólo concierne a la realización de la finalidad del establecimiento de que se trate, no quedando excluidas las facultades legislativa y administrativa de las provincias, salvo que éstas interfieran en la realización de la finalidad de la obra nacional, obstándola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunfó esta última tesis.
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La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de Buenos Aires", del 29/4/86 ("Fallos", 308-647), abandonó el criterio de juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades, con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento, reemplazándolo por el de compatibilidad. Así, admitió que en tanto las atribuciones locales no condicionen, menoscaben o impidan la consecución del interés nacional, las facultades provinciales no pueden ser cercenadas. Asimismo, la C.S. excluyó a los caminos nacionales del art. 67, inc. 27 (actualmente, art. 75, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 302-1357, 304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201-536, que había abandonado en "Fallos", 283-251. Por mayoría, la C.S., in re "Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos", 314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razón suficiente para privar de sustento a las normas locales que establecen el impuesto de sellos. La legislación propia del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluir que se pretende federalizarlos en medida tal que la Nación atraiga toda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresión de la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la satisfacción del propósito de interés público que requiere el establecimiento nacional. El criterio hermenéutico no debe atender a la gravitación del ejercicio de la facultad tributaria provincial en el ámbito de la jurisdicción federal, "sino a considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales que ella implique". Comercio interprovincial e internacional. Spisso resume la orientación actual de la Corte, puntualizando que "en la medida en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada o salida de un producto de determinada jurisdicción, ni importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la producción local, la incidencia económica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya que la circunstancia de que se tome en cuenta, además de los ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales, los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional, constituye un método razonable de imposición que responde [ . . J a la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico de la jurisdicción local [.. .]. Conforme a estas pautas, las provincias - y del mismo modo la Nación- no pueden establecer ningún derecho que trabe la libre circulación de los productos o personas por todo el territorio de la Nación (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.); tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importación
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o exportación de mercaderías (arts. 4, 9, 67 [actualmente, art. 75], inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestosdiscriminatorios en razón del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido [. . .] se identifica con un gravamen a la importación o exportación, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de ^ s t o s supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan el poder tributario" 30 . Ha dicho la C.S. que la protección otorgada constitucionalmente ál comercio internacional es la necesaria para garantizar la no adopción de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en función de su origen, ni ser aplicadas a modo de condición para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratándose de tributos, no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada política del gobierno federal, expresada en normas sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28 (actualmente, arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315660). La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusiva de imposición sobre todas las actividades que sean alcanzadas por la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sino que únicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechos de importación y exportación. La concesión al Congreso Nacional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio interprovincial e internacional, así como la correlativa prohibición del art. 108 (actualmente, art. 126) de la C.N., no implican la abdicación total del poder tributario provincial sobre aquellas actividades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines económicos de protección o preferencia, a efectos de manejar la circulación económica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de las provincias a formar el Tesoro público con la contribución de su riqueza y cuya forma más evidente es, sin duda, su población y su capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Capital Federal análoga facultad de establecer tributos sobre las cosas que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en la manera y alcance que consideren más convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo límite de no contrariar principios estatuidos en la C.N. Se consideró legítimo el impuesto a los ingresos brutos que gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia
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Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 92.
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imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de venta realizadas por los responsables, sin admitir discriminación alguna en función del origen de los bienes enajenados (C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92). 2.4. Teoría de las "facultades concurrentes".

La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrente con las provincias (art. 75, inc. 2). Hemos expresado -antes de la referida reforma de 1994que el poder tributario -o el poder fiscal- es uno de los aspectos del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye en diversos centros (Nación y provincias), y [. . .] que tiene su origen inmediato en la Constitución soberana. Por ser una de las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de lo cual se infiere que no tiene sustento la teoría de los «poderes concurrentes» de la Nación y las provincias"31. A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de los impuestos nacionales internos a los consumos triunfó la tesis de Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedrático y ministro de Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en materia impositiva, ya que expresaba que "el día que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor [. . .] sería declarar disuelta la Nación"32.
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101 y 299. En forma análoga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes concurrentes, en sentido estricto, puesto que no podrían ejercerlos sobre una misma cosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos jurídicos distintos: la Nación y las provincias; ello no se concibe en el orden jurídico. En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes son más bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 3- ed., Roque Depalma Editor, Buenos Aires, 1959, p. 774). En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, Jaime Madison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868, p. 245. Hamilton admitía el ejercicio de una jurisdicción concurrente, en tanto no importara "una directa contradicción o repugnancia en punto de autoridad constitucional".
32 "Diario de Sesiones de la C á m a r a de D i p u t a d o s de la Nación", 1894, t. II, p . 55. A c l a r a m o s q u e Terry e r a c o n t r a r i o a la imposición a l a s g a n a n c i a s (ver Finanzas, ob. cit., p s . 300/8). E s m á s : Alberdi s o s t e n í a q u e en los r e c u r s o s delegados a m e d i a s -v.gr., contribuciones d i r e c t a s e i n d i r e c t a s - , q u e s e g ú n la Constitución p u e d e n ser eshttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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La teoría de las "facultades concurrentes" se origina en las competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nación, las provincias y las municipalidades, como examinamos en el punto 2.3, y se funda en el cúmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por lo .cual cada vez se hace necesario reconocer a éste mayores facultades en orden a .la subsistencia del Estado. De ahí que ébn anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era prácticamente imposible la declaración de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos que con la declaración de tal inconstitucionalidad se hubieran producido quebrantos financieros y económicos de gran magnitud, que habrían puesto en grave peligro a la Nación y las provincias. Tanto es así, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestad concurrente de los Estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la C.N. fue interpretado, "por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico", en el sentido de que "contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo [. . .], los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera". Empero, la C.S. entendió que un impuesto provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principios y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente, arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nación "ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo
tablecidos por las provincias y por la Confederación, "la regla de solución de esta dificultad para cada vez que ocurra, está trazada por la Constitución misma y es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional", por la regla contenida en el art. 31 de la C.N., y que "la supremacía o prelación de la ley nacional sobre la de provincia, en caso de conflicto, se funda en el principio contenido en el art. 5 de la Constitución federal". Agregaba que "centralizar la renta, crear un Tesoro nacional, es precisamente lo que forma la obra de la unidad política de la República, término y no punto de partida de su organización" (Alberdi, Sistema económico y rentístico, ob. cit., ps. 192/3 y 197).
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gravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico, sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimo de las facultades concurrentes" ("Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Faljos", 149-260; la bastardilla es nuestra). Lo expuesto no empece a la necesaria coordinación de facultades concurrentes que se ha de contemplar, en aras de la protección de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada presión global del conjunto de tributos, que puede conducir a la destrucción de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales. Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".) La Corte Suprema, por mayoría, entendió que las facultades del gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en forma conjunta y simultánea sobre un mismo objeto o una misma materia, sin que de ello derive violación de principio o precepto jurídico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultades sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden adecuarse ni coexistir en armonía, la primera debe prevalecer sobre la segunda, determinando su necesaria exclusión ("Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91, "Fallos", 314-1797). Por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó que una vez aprobado éste por las legislaturas provinciales, se promovería la derogación de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales específicos que debían ser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de combustible, gas, energía eléctrica, incluso los que recaen sobre la autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de trasferencias destinadas a uso doméstico", así como "los que graven directa o indirectamente, a través de controles, la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo". 2.5. Superposición de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4, "Consecuencias jurídicas de la traslación".) La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina
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D E R E C H O TRIBUTARIO

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multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. Terry afirmaba que la dualidad de imposición "es perjudicial para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para - el erario provincial, por la misma razón; para el fabricante, porque se «encuentra sometido a doble jurisdicción impositiva, y para el consumidor, porque encarece el artículo. "El buen sistema rentístico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdicción, una autoridad impositiva, de manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con libertad, seguridad y confianza"33. En nuestro país, lejos de seguir estas enseñanzas de Terry, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva (ver infra, punto 2.7). Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte de las municipalidades es originario, o si se adopta la teoría de que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad económica -no que el poder tributario es único e indivisible, sin perjuicio de su distribución en centros de poder, como, v.gr., la Nación, las provincias y las municipalidades-, como una consecuencia natural se avala la superposición tributaria. La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia sean dictadas dispongan la necesaria coordinación, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional. García Belsunce sostenía -antes de la reforma de 1994que la superposición era inconstitucional, fundado en la teoría de la revocación del poder delegado, según la cual, "siendo los poderes municipales delegados por las provincias -o por la nación en los Estados centralizados-, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocación de la de33

Terry, Finanzas, ob. cit., p. 172.
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legación del poder dado a los municipios para sancionarlo y hace desaparecer la competencia municipal para imponerlo. Los poderes cuando son originarios [para este autor, sólo los provinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por delegación es revocable por naturaleza y, entonces, la figura de la delegación no admite la coexistencia de facultades simult á n e a s entre el ente delegante y el ente delegado" 34 . E n la actualidad, e s t i m a m o s que e s t a doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de tributación indirecta, prev i s t a por el art. 75, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provincias q u e en s u s constituciones contemplan cláusulas q u e p e r m i t e n la superposición e n t r e tributos provinciales y municipales. Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la superposición de gravámenes. Por ejemplo, el art. 73 de la Constitución de la Provincia de Misiones de 1958 (análogo al art. 57 de la Constitución de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que "en una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igual naturaleza y categoría, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales. "La Provincia, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrá con la Nación y municipalidades la forma de aplicación y percepción de los impuestos que le corresponde recaudar". El art. 109 de la Constitución de la Provincia de San J u a n de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su denominación". H a b í a m o s postulado que u n a redacción semejante a la de las n o r m a s t r a s c r i t a s se a d o p t a r a , mutatis mutandi, al ser reformada la Constitución nacional 3 5 .
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 203/4. Agrega que la revocación de la delegación puede ser expresa o tácita, según que la establezca expresamente la ley provincial al crear un gravamen - a la vez que dispone simultáneamente la caducidad de la facultad delegada al municipio al efecto-, o cuando el poder provincial sanciona un impuesto ya establecido por el municipio -o crea un gravamen nuevo que éste aún no ha sancionado-, respectivamente. En tales supuestos, se entiende que la Provincia revocó el poder municipal, por lo cual el municipio debe abstenerse de seguir percibiendo el gravamen referido, o ha quedado impedido de sancionarlo, según el caso. 35 Tal posición fue sustentada por la autora como panelista en el Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de federalismo fiscal", celebrado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994. Esa ponencia (Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67
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DERECHO TRIBUTARIO

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Jurisprudencia. La superposición de gravámenes no es de por sí inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren la múltiple imposición hayan sido sancionados por entes políticos con competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500, 217-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.) . L a Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Be^razategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaró que no hay superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-. No hay superposición indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la contribución realizada en su favor por Agua y Energía Eléctrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas que ésta debe pagar a los poderes locales es considerado ' como un costo de producción, trasladable al precio del servicio (C.S., "Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./ Ejecución fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972). Sin embargo, la Cámara Federal de Resistencia, in re "Municipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecución", del 4/4/91 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Arístides Corti), rechazó la ejecución promovida por la municipalidad actora persiguiendo el cobro de la tasa por registros, contralor, inspección, seguridad e higiene correspondiente a los años 1984/89, pues consideró que se pretendía ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre la base del volumen bruto de ventas, implicando una superposición tanto con el I.I.B., cobrado por la provincia del Chaco, como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe señalar que el art. 57 de la Constitución de la Provincia del Chaco establece -como dijimos supra- la prohibición de la superposición de gravámenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35,

de la Constitución nacional) fue publicada en la revista "Criterios Tributarios" (D.G.I.), año IX, n- 87/88, ps. 5 a 20. Específicamente, propusimos el agregado del siguiente inciso en el art. 67 (actualmente, art. 75) de la C.N.: "En una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igual naturaleza y categoría, cualquiera fuera su denominación, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales. "La Nación, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrá con las provincias y municipalidades la forma de aplicación y percepción de los impuestos que le corresponde recaudar".
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último párrafo, del Convenio Multilateral del 18/8/77 exceptúa a los entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones constitucionales. 2.6. Doble y múltiple imposición tendientes a evitarlas. interna: medidas

E n el cap. V, p u n t o 7, luego de referirnos a las posiciones de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde el p u n t o de vista económico, cuando d e t e r m i n a d a manifestación de capacidad contributiva es g r a v a d a dos o m á s veces se produce u n a doble o múltiple imposición, i n d e p e n d i e n t e m e n t e del nomen juris de cada u n o de los t r i b u t o s . Lo contrario implicaría q u e por t r a t a r s e de simples n o m b r e s distintos se e n t e n d i e r a que no s e h a configurado el fenómeno q u e nos ocupa, en discordancia con la r e a l i d a d económica. García Belsunce considera necesario revisar el concepto de doble o múltiple imposición, que cierta doctrina reduce a la concurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismo hecho imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar u n a presión tributaria tal que resulte lesiva p a r a el proceso productivo sobre el cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza". Ejemplifica que un mismo ingreso económico, producto de u n a transacción, es base imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (según las jurisdicciones) a los ingresos brutos; si se t r a t a de artículos determinados, los I.I. a los consumos, y si el contribuyente está radicado en u n a com u n a provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene. En casos como éstos, la Comisión Federal de Impuestos h a entendido que no hay doble imposición, por las diferencias específicas de los gravámenes: v.gr., las muy pocas deducciones del impuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G. Concluye el distinguido académico expresando que "es necesario poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario" 36 .
36

García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 121/2.
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DERECHO TRIBUTARÍO

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La doble y múltiple imposición i n t e r n a por efecto de la superposición de "poderes t r i b u t a r i o s " h a sido a n a l i z a d a en el p u n t o 2.5; los principales s i s t e m a s de coordinación financiera a d o p t a d o s por los países p a r a evitar la doble y múltiple imposición fueron t r a t a d o s en el p u n t o 2.2.1. Cabe a g r e g a r que ciertos países h a n i m p l e m e n t a d o s i s t e m a s de subsidios o subvenciones compensatorias,- concesión de "créditos" por impuestos pagados o deducción d é ' t r i b u t o s pagados en otra jurisdicción, etc. E n m a t e r i a de leyes de coparticipación, ver cap. II, p u n t o * 3.4, in fine. La C.S., en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaró que "no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [.. .] que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados federales". Desde antiguo, la C.S. entendió que la doble o múltiple imposición no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c. Provincia de San Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferido ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",
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306-516)37. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o múltiple imposición : respecto de ese tributo. , ; 2.7. Leyes de coparticipación impositiva.

La coparticipación (distribución de una masa de recursos en^ > tre varios centros de poder, como la Nación, las provincias y las \ municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como en el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, más co- ¡ múnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio. Hemos dicho eñ el cap. IV, punto 3.4, que la expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades 1 de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los | coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a | sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los \ gravámenes comprendidos en el régimen de coparticipación. Las provincias no adheridas, en principio, gozarían de atribuciones para establecer y recaudar esos gravámenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas (internas) y las directas del art. 75, inc. 2, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre
37 En el considerando 8 de esa sentencia, la C.S. ha sostenido que las actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden ser sometidas a múltiple imposición, que las obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes por distintos fiscos sobre la misma porción de la base imponible, "tornándolas, por tanto, desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia".

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la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos". Sería conveniente que la ley que se dicte, prevea - e n forma semejante a la ley 23.548- que Tas trasferencias a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos respectivos. Quedan fuerV de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación del art. 75, inc. 1, de la C.N. y la ^recaudación tributaria que tenga asignación específica. A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corresponde a la Cámara de Diputados (art. 52, C.N.), "la ley-convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa, establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada". Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 3). En consonancia con la correlación que tiene que haber, según enseña la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos públicos, el tercer párrafo del art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires "se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en tanto que el quinto párrafo preceptúa que "no habrá trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso". Obviamente, la mayor centralización de los recursos, que ha sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, imhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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porta una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno del bien común 38 . El art. 75, inc. 2, último párrafo, prevé que un organismo federal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de lar ley-convenio, y que se deberá "asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición". La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevo régimen de coparticipación, deben ser establecidos antes del fin, de 1996 (disposición transitoria sexta). Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994. García Belsunce se expidió en favor de la constitucionalidad de las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de la C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para este autor, había que superar los problemas derivados de la superposición tributaria por otros medios, en lugar de la unificación nacional39. Bidart Campos se manifestó por la constitucionalidad de las leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nación y las provincias,
38 Al principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo se ha referido, v.gr., Pedro J. Frías, El federalismo argentino. Introducción al derecho público provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41. Sería conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federal se enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás componentes sociales, con miras al bien común" (conf. Centesimus Annus, 48; Pío XII, encíclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Católica). Este principio se opone, asimismo, a toda forma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar las relaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885, Catecismo . . .). Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere el art. 75, inc. 2, tercer párrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribución de los recursos coparticipables. Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nación las condiciones económicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el derecho a la vida, la salud (protección especial de toda persona desde su concepción; políticas sanitarias adecuadas para la niñez, la ancianidad, las discapacidades, etc.), la educación, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un nivel de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un crecimiento económico sostenido, integrado y armónico de las provincias. 39 García Belsunce, Estudios financieros, ps. 310/1 y 316.

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y a que en este caso e s t i m a b a que no h a b í a delegación, sino q u e l a s provincias se a b s t e n í a n de ejercer el poder impositivo. E n cambio, respecto de los i m p u e s t o s directos, cuya competencia es de l a s provincias, y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67 [act u a l m e n t e , a r t . 75], inc. 2, de la C.N.), el s i s t e m a de leyes-contrato - de c a r á c t e r p e r m a n e n t e - a u n q u e la p e r m a n e n c i a se consiguiera por prórroga^ s u c e s i v a s - era, a j u i c i o de este autor, inconstitucional, p'uesto q u e la distribución constitucional de competencias n o p u e d e ser a l t e r a d a por a c u e r d o de p a r t e s 4 0 . Bielsa a d v e r t í a q u e la unificación de i m p u e s t o s nacionales y provinciales m e d i a n t e convenios "por los q u e se delega e n la Nación la d e t e r m i n a c i ó n y a d m i n i s t r a c i ó n de los l l a m a d o s «de consumo»", es anticonstitucional "si la respectiva Constitución provincial no la a u t o r i z a [la delegación] (y no debe a u t o r i z a r l a e n n u e s t r o s i s t e m a federal). El deslinde e n t r e u n a y o t r a clase de i m p u e s t o es fácil, y sólo por c o r r u p t e l a y claudicación de los gobiernos locales se h a llegado al e s t a d o actual" 4 1 . Giuliani F o n r o u g e criticó la denominación "leyes-contratos", . y e n t e n d i ó q u e "este novedoso s i s t e m a h a sido creado al m a r g e n del r é g i m e n organizado por la Constitución"42. (Ver cap. IV, p u n t o 3.4.) H a c e varios años q u e p u n t u a l i z a m o s -antes de la reforma de la C.N. en 1994- que las leyes-convenio e r a n , e n estricto rigor, inconstitucionales 4 3 . Desde luego que en la a c t u a l i d a d la consi40 Germán J. Bidart Campos, Tratado elemental de derecho constitucional, 1986, 1.1, p. 385. 41 Rafael Bielsa, Derecho administrativo, La Ley, Buenos Aires, 1964, t. I, p. 282. 42 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 68. Aclaraba un distinguido catedrático que en la coparticipación tiene lugar una renuncia al ejercicio del poder tributario, pero por un tiempo determinado, "y no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipación), renuncia que también es temporal", y que mediante ella -así como con las leyes de unificación- se ha violentado el sistema federal (Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 175/6). 43 "Dada la insuficiencia del acuerdo entre la Nación y las provincias, para cambiar la distribución impositiva asignada por la Constitución soberana [. . .]. Si bien las provincias, por el [entonces] art. 107 de la Constitución, «pueden celebrar tratados parciales» con diversos fines e intereses, dichos tratados deben efectuarse dentro del marco que permite nuestra ley suprema, teniendo ellos carácter subordinado a esta última, habida cuenta de que el art. 31 del ente jurídico soberano (C.N.) sólo atribuye el carácter de «ley suprema de la Nación» a sí mismo, y a «las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras». Ergo, las provincias no pueden delegar por convenios las facultades no delegadas por el [entonces] art. 104; si se admitiera tal delegación, se llegaría a la paradoja de que sin

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deración de e s t e t e m a sólo reviste i n t e r é s histórico, e n v i r t u d de la disposición e x p r e s a del a c t u a l a r t . 75, inc. 2, de la C.N. Cabe d e s t a c a r q u e la discusión sobre la constitucionalidad o no de las leyes-convenio no p a s a b a del plano teórico - e r a prácti-, c a m e n t e imposible que la C.S. d e c l a r a r a la inconstitucionalidad de t a l e s l e y e s 4 4 - , ya que la distribución de r e c u r s o s en ellas cont e n i d a r e s u l t a b a imprescindible p a r a las provincias, a t e n t o a q u e é s t a s no c u e n t a n con los medios adecuados p a r a m a x i m i z a r la fis-

modificarse la Constitución, por simples leyes-convenio, se desembocaría en el unitarismo, en conflicto con el federalismo proclamado por aquélla" (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 101/2 y 300). En nuestro apoyo citamos a Jarach, en cuanto este autor advertía en las leyes-convenio "una verdadera delegación por parte de las provincias a la Nación de sus facultades impositivas y no una simple delegación del ejercicio de dichas i facultades, o sea, de la administración y recaudación de impuestos provinciales", señalando que todos los elementos de las obligaciones tributarias (definiciones conceptuales de los hechos imponibles, criterios de medición de ellos, medida de los impuestos) son establecidos por leyes de -la Nación, las cuales también determinan las alícuotas de impuestos aplicables, reduciéndolas o aumentándolas, así como benefician con franquicias o exenciones, y hasta llegan a suprimir totalmente o suspender algún tributo. Es así como concluye que la Nación quedó investida del poder tributario provincial que tenían las provincias por imperio del -entonces- art. 104 de la C.N., agregando que esto plantea dos alternativas: o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar la C.N., o bien, para mantener el régimen vigente, se debe enmendar ésta. "A mi entender, la segunda solución se impone, puesto que el poder fiscal es consustancial con la existencia del Estado y su delegación implica una abdicación inadmisible. Considero paradójico que se sostenga la irrenunciabilidad del poder provincial y se niegue, al mismo tiempo, la necesidad de la enmienda constitucional" (Diño Jarach, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, ps. 31 y 32). En el mismo sentido, Villegas puntualizaba que en las leyes-convenio "existe una verdadera delegación «en blanco» inconciliable con el espíritu constitucional, por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuadamente la delimitación tributaria entre Nación y provincias" (ob. cit., p. 218). 44 La C.S., con relación a la ley 12.956, en "Madariaga Anchorena, Carlos Juan", del 21/11/58 ("Fallos", 242-280), sostuvo que "el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante «acuerdos entre sí y con la Nación»", no implicando ello que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva. Respecto de la ley 12.139, en "Compañía San Pablo de Fabricación de Azúcar c. Provincia de Tucumán", del 6/11/61 ("Fallos", 251-180), dijo la C.S. que "toda vez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcanzarse por leyes del tipo de la invocada, deben interpretarse restrictivamente. Se trata de atribuciones propias de la soberanía conservada por los Estados provinciales, cuya limitación no puede ser sino estrictamente excepcional".
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calización y la recaudación t r i b u t a r i a ^ e s p e c i a l m e n t e , de los grav á m e n e s de b a s e a m p l i a , como el q u e r e c a e sobre la r e n t a g l o b a l d e n t r o de la esfera de s u s competencias, frente a los medios con que c u e n t a el gobierno federal, a la vez que h a n de ser evitados los fenómenos de doble y múltiple imposición, q u e p u e d e n conducir ' a la destrucción de la riqueza. > La circAlación de la economía t i e n e u n d i n a m i s m o m u y sus perior al del siglo XIX, en que se sancionó la C.N. - a n t e s de s u reforma e n 1 9 9 4 - , debido a la velocidad d e las comunicaciones, los t r a s p o r t e s , etc., por lo cual el e n t e m á s a p r o p i a d o p a r a ejercer la fiscalización de l a s t r a n s a c c i o n e s y otros movimientos de r i q u e z a a escala interprovincial e i n t e r n a c i o n a l es, sin d u d a , la Nación. T a n t o es así, q u e e n u n libro publicado en 1975, luego de' s o s t e n e r la inconstitucionalidad de las leyes-convenio, p o s t u l a m o s la modificación de l a C.N., en r a z ó n de h a b e r cambiado las circunst a n c i a s fácticas que la d e t e r m i n a r o n , y frente a s u incumplimiento, efectuamos recomendaciones. E n s u s t e n t o del fortalecimiento del gobierno federal q u e p r o p u g n á b a m o s , citamos a Alberdi, q u i e n ex- plícaba q u e c r e a r u n gobierno federal supone el a b a n d o n o o la r e n u n c i a de cierta porción de facultades de los gobiernos provinciales, y que "dar u n a p a r t e del gobierno local y p r e t e n d e r conservarlo íntegro, es como r e s t a r de cinco dos y p r e t e n d e r que q u e d e n s i e m p r e cinco" 4 5 .
45 Juan Bautista Alberdi, Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina, Eudeba, Buenos Aires, 1966, p. 123. Sostuvimos que "las provincias deberán reconocer que el aumento de atribuciones del orden central obedece a múltiples razones (insuficiencia de medios para llevar a cabo una eficiente política tributaria; carencia de escuelas, de caminos, de ferrocarriles, de viviendas; despoblación; angustiosas necesidades de índole sanitaria; analfabetismo; desnutrición; mortalidad infantil [. . .]; escasez de fuentes de trabajo y, en consecuencia, desocupación; falta de aprovechamiento de los recursos naturales por escasez de recursos económicos; ineficacia por parte de los gobiernos provinciales para combatir el terrible mal de los extensos latifundios incultos; esperanza, a veces latente, a veces manifiesta, de recibir ayuda del Estado federal para la solución de los problemas locales; etc.), y que por ello deben desprenderse de facultades en favor de la Federación [. . . ] . Reconocida la importancia de incrementar jurídicamente las facultades del orden central, propugnamos que se legalice el aumento de recursos del Tesoro nacional [. . .]. El acrecentamiento de recursos del Tesoro nacional determinará en relación directa una mayor responsabilidad para el Estado federal, el que tendrá que llevar a cabo una política financiera acorde con las necesidades del país, que tienda a la solución de todos los problemas provinciales y nacionales, eliminando el raquitismo que padece el cuerpo de nuestro país" (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 288/90).

No cabe duda de la imposibilidad de que las provincias establezcan tributos de base amplia como el gravamen a la renta o a los patrimonios, puesto que
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Corroboró la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal lo acontecido en el período 19851987 -en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivas^ sino que bregaron ante la Nación para obtener una mayor participación en la recaudación de los tributos. Evolución de la coparticipación. En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucio-\ nales originados por la creación de los impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procuró evitar la superposición tributaria con los gravámenes internos provinciales. Éstos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera, convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos, en clara trasgresión de los arts. 9, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9, 10, 11 y 126) de la C.N. A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la ley de unificación 12.139, que entró en vigor el 1/1/35, estructurada sobre la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesión de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudación del impuesto nacional, compro-

para cada provincia individualmente es muy difícil la verificación y fiscalización de estos tributos, debido al creciente dinamismo de la riqueza. En consecuencia, por aplicación del principio de subsidiariedad, ellos deben ser de incumbencia de la Nación, sin perjuicio de la solidaria distribución de lo recaudado. De ahí el ámbito reducido de imposición que les reconocimos en nota 28. Destacábamos que "la reforma de la Constitución no debe ser casuista si es que se pretende su larga vigencia". Propusimos, respecto de la competencia de la Nación en materia tributaria, que "el Congreso nacional" tuviera "facultades para imponer los tributos" necesarios a los efectos de cubrir los gastos del presupuesto, "y para dictar las leyes encaminadas a distribuir convenientemente lo recaudado entre el Estado federal, las provincias y los municipios", sin perjuicio del ámbito de imposición provincial (ver nota 28). Preconizamos que ello fuese dispuesto por ley del Congreso Nacional, ya que "en éste están representados proporcionalmente los intereses provinciales y nacionales" (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2). En ese libro "no consideramos acertados los proyectos que asignan porcentajes de lo recaudado a la Nación y provincias, porque juzgamos que el establecimiento de tales porcentajes es materia de las leyes comunes, que tienen la posibilidad de reformarse con mayor facilidad cuando se producen mutaciones fácticas, y no de la Constitución, habida cuenta de que si se consignaran en ella, se aprisionaría el progreso en las celdas rígidas de sus reglas" (ps. 292/3). (Ver nota 38.)
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metiéndose a derogar los impuestos internos provinciales y a no establecer en el futuro gravámenes comprendidos en el régimen. Por leyes nacionales 12.143, del impuesto a las ventas, y 12.147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación, unilateralmente, participó de la recaudación de esos impuestos " a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12.956 implemento un régimen estable que amplió s la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuesto a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentó la distribución para los otros entes. La ley 14.060, de 1951, que creó el impuesto sustitutivo del gravamen a la trasmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias. La ley 12.139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la ley nacional 14.390, que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956 fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia desde 1959 hasta 1973. Los regímenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron - reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el 1/1/73, con modificaciones (leyes 20.633, 22.006, 23.030), hasta el 31/12/84. La ley 23.548, que e s t a t u y ó u n "régimen transitorio de distribución", e n t r ó en vigor el 1/1/88. Preveía s u vigencia h a s t a el 31/12/89, a u n q u e se contempló la prórroga automática "ante la inexistencia de u n r é g i m e n sustitutivo del p r e s e n t e " (art. 15). Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación feder a l , la 23.548, h a sufrido t a n t a s modificaciones ("parches") q u e a c t u a l m e n t e su versión original es p r á c t i c a m e n t e irreconocible. T a n t o es así, que la ley 24.130, que ratificó el acuerdo del 12/8/92 e n t r e el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendió desde el 1/9/92, en lo q u e se opusiera a ese acuerdo, la aplicación, e n t r e o t r a s , de la ley 23.548.

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Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias están sujetas, por el art. 2, inc. b, de la ley 23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regímenes de coparticipación (las leyes 23.562, arts. 7 y 8, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyen a todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribución del producto de la recaudación, como el art. 37 de la ley 23.763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, subordinando el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma administrativa y económica (leyes 23.696 y 23.697), además de las medidas de contención del gasto público. El art. 40 de la ley 24.073,
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vigente desde el 13/4/92, e s t a t u y ó porcentajes específicos de distribución de lo r e c a u d a d o por I.G., luego modificados por decreto 879/92 y n o r m a s posteriores 4 6 , al igual que la ley 23.966 e n cuanto al I.B.P. 47 . La ley 23.548 contempló q u e la m a s a de fondos a d i s t r i b u i r e s t u v i e r a i n t e g r a d a por el producto de la recaudación de "todos los i m p u e s t o s nacionales", pero con excepciones t a n i m p o r t a n t e s como los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribución e n t r e la Nación y l a s provincias "esté p r e v i s t a o se p r e v e a en otros s i s t e m a s o r e g í m e n e s especiales de coparticipación", ciertos
46 Según el art. 40 de la ley 24.073, lo recaudado por I.G. tenía el siguiente destino: 10 % para el Fondo de Financiamiento de Programas Sociales en el Conurbano Bonaerense; 2 % para refuerzo de la cuenta especial 550, Fondo de Aporte del Tesoro Nacional a las Provincias; 4 % entre todas las provincias, excluida la de Buenos Aires, "conforme al índice de necesidades básicas insatisfechas" para "obras de infraestructura básica social"; 84 % entre la Nación y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. El decreto 879/92, del 3/6/92, derogó el art. 40 de la ley 24.073, e incorporó a continuación del art. 102 de la ley de I.G. normas sobre el destino de lo recaudado. El Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos, por resolución del 30/6/92, declaró que las afectaciones especiales de este decreto estaban en pugna con la ley 23.548. Ese artículo fue sustituido por ley 24.307, del 27/12/93. La ley 24.463, del 23/3/95, con efecto retroactivo desde el 1/7/94, ha sustituido, a su vez, ese artículo, fijando para lo recaudado por I.G. un destino semejante al que surgía del art. 40 de la ley 24.073, excepto que se dispone que un 20 % es destinado al Sistema Nacional de Seguridad Social, y establece en el 64 % lo que se ha de distribuir entre la Nación y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. La ley 24.621 ("B.O.", 9/1/96), que prorrogó la ley de I.G. hasta el 31/12/97, dispuso la siguiente distribución, a partir del 1/1/96: el 20 %, con destino al Sistema Nacional de Seguridad Social; el 10 % a la provincia de Buenos Aires, con destino a obras de carácter social -hasta un monto de $ 650.000.000 anuales, convertibles según ley 23.928, y que el excedente sea distribuido entre el resto de las provincias, según las proporciones de los arts. 3 y 4 de la ley 23.548, incluyendo a la provincia de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur-; el 2 %, a refuerzos de la referida cuenta especial 550; el 4 %, entre todas las jurisdicciones provinciales, excluida Buenos Aires, conforme al índice de Necesidades Básicas Insatisfechas; el 64 %, entre la Nación y las provincias, según los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. De la parte correspondiente a la Nación están previstas trasferencias a las provincias. 47 Lo recaudado por el I.B.P. se distribuye del siguiente modo: 90 % para el financiamiento del régimen nacional de previsión social, y 10 % para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, conforme a la cantidad de beneficiarios de las cajas de previsión o de seguridad social respectivas, al 31/5/91. Los importes deben ser girados directa y diariamente a las respectivas cajas, con afectación específica a los regímenes previsionales existentes (art. 30 de la ley 23.966).

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impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica (art. 2). Del monto total coparticipable asignó el 42,34 % en forma automática a la Nación; el 54,66 % en forma automática al conjunto de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó por provincia en el art. 4); el 2 % en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut u Neuquén y Santa Cruz; y el 1 % para el F*ondo de Aportes ^del Tesoro Nacional a las provincias (art. 3). El Banco de la Nación Argentina debe trasferir automáticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente, sin percibir retribución alguna (art. 6). Provincializada Tierra del Fuego, se le asignó el 0,388 % (decreto 2456/90), bajando a 41,95 % lo atribuido a la Nación. El art. 7 de la ley 23.548 estatuye una cláusula de garantía, por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser inferior al 34 % de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, "tengan o no el carácter de distribuíbles por esta ley". No obstante, hay dificultades para de-, finir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regímenes especiales a los que no se adhirieron todas las provincias. El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del marco de la ley 23.548 hace pasibles a las provincias de una doble sanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federal de Impuestos - a cuya constitución se refiere el art. 10 de la citada ley-, que declara a un impuesto local incompatible con el régimen de coparticipación, dicho organismo debe ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacional análogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión (art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipación (art. 14 de* la citada ley). El decreto 559/92, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondos a distribuir del art. 2 de la ley 23.548 era la "resultante de deducir de la recaudación total, el monto de los gastos vinculados directa o indirectamente a su percepción". Quedaban comprendidos en esta disposición todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo producto fuera distribuido con afectación específica, a tenor del decreto 701/92, del 27/4/92 48 . El Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos interpretó, con carácter general, que la masa de fondos a distribuir debe estar integrada por el producto bruto de la recaudación de los tributos nacionales; que la ley 23.548 no puede ser reglamentada unilateralmente "por ninguna de las partes", salvo por esa Comisión Federal; y que el decreto 559/92 se halla en pugna con
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Los citados decretos 559 y 701 de 1992 q u e d a r o n derogados ' a p a r t i r del 1/9/92, conforme a lo convenido en el acuerdo e n t r e la Nación y l a s provincias vinculado con la m a t e r i a , del 12/8/92, ratificado por ley 24.130. E s t e a c u e r d o tuvo vigencia h a s t a el 31/12/93, a u n q u e se lo prorrogó h a s t a el 31/12/95 4 9 . P e s e a q u e las provincias a s u m e n - p o r sí y por l a s m u n i c i p a lidades bajo su j u r i s d i c c i ó n - la obligación de no g r a v a r con i m p u e s tos locales, análogos a los coparticipados, las m a t e r i a s imponibles sujetas a los i m p u e s t o s nacionales distribuidos, ni las m a t e r i a s \ p r i m a s u t i l i z a d a s e n la elaboración de los productos sujetos a esos i m p u e s t o s , el a r t . 9 de la ley 23.548 establece cuantiosas excepciones; v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; 1 sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación J o trasferencia de automotores; de sellos; a la trasmisión gratuita 1 de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc.50. 1
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la ley 23.548 (resolución 6, del 24/4/92). En forma análoga se expidió respecto del decreto 701/92 citado (resolución 7, del 21/5/92). 49 Según este acuerdo, a partir del 1/9/92, el Estado nacional quedó autorizado a retener un 15 %, "más una suma fija de $ 43.800.000 mensual", de la masa de impuestos coparticipables del art. 2 de la ley 23.548 y modif, para el siguiente destino: el 15 % para atender las obligaciones previsionales nacionales "y otros gastos operativos que resulten necesarios"; la mencionada suma fija se distribuirá entre las provincias suscritoras del convenio, "con el objeto de cubrir desequilibrios fiscales", siguiendo el procedimiento del art. 6 de la ley 23.548 y conforme a las sumas que por provincia se especifica. La Nación garantizó a las provincias, hasta el 31/12/93, un ingreso mensual mínimo, neto de ciertas deducciones, proveniente del régimen de la ley 23.548, de $ 725.000.000, aumentado a $ 740.000.000 desde el 1/1/94. Ver, además, art. 3 del Pacto del 12/8/93 y art. 1, penúltimo párrafo, de la ley 24.621. 50 Las municipalidades han sorteado el obstáculo de la ley estableciendo un impuesto análogo al provincial sobre los ingresos brutos, con la denominación de "tasa de inspección, seguridad e higiene" u otras similares, fijando la base imponible en función de la capacidad contributiva de los obligados al pago, sin relación con el costo del servicio prestado. De ahí que se podría interpretar que trasgredieron la Ley de Coparticipación Federal. Afirma Spisso que "sea por las falencias de la propia ley, o por la aplicación que de ella han hecho las municipalidades, se puede sostener la conclusión de que, de hecho, no existe prohibición efectiva para los fiscos locales. Tanto es así, que cuando la Corte juzgó existente una trasgresión a la Ley de Coparticipación Federal, fundada en la incoherencia del sistema tributario, en una interpretación pretoriana de la norma, creó derecho más allá del texto de la norma en cuestión [«Aerolíneas Argentinas c. Provincia de Buenos Aires», del 13/11/86]. Además, la referencia al impuesto provincial a la circulación de automotores pareciera que pretende ignorar expresas disposiciones constitucionales, que prohiben gravar la circulación territorial (arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N.)" (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., ps. 161/2).
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Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9, ap. 1, de la ley 23.548).

Si el sistema de coparticipación caduca, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales, ^ue son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio 51
La Comisión Federal de Impuestos a que se reífiere el art. 10 de la ley 23.548 está constituida por un representante de la Nación y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de impedimento de los titulares. Su asiento se halla en el Ministerio de Economía de la Nación. La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituido por el representante de la Nación y los de ocho provincias. El art. 11 de la ley 23.548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes: aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar la liquidación de las participaciones de los distintos fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provincias o municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en qué medida, a las disposiciones de la ley —también interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, "en general, en los problemas que cree la
51 Caduco el sistema, las provincias o, en su caso, la que ejerce su derecho de receso, además de recuperar sus competencias impositivas, adquieren legitimación para cuestionar los tributos nacionales que consideren en pugna con la C.N., por los períodos posteriores a la caducidad o denuncia, en la medida en que le causen directo perjuicio (conf. Spisso, Derecho constitucional tributario, ob.ícit., p. 164). Agrega Spisso que tal caducidad, al no originar la caducidad de los tributos nacionales ni la disminución de las alícuotas, "producirá de instituir las provincias nuevos gravámenes, un incremento sustancial de la presión tributaria que desalentará la creación de riqueza, lo cual, seguramente, hará imprescindible -una negociación entre la Nación y aquéllas a fin de fijar un adecuado nivel a las cargas impositivas. Mas, para ello, debe haber una real voluntad por parte de las provincias de reasumir la plenitud de sus atribuciones impositivas, lo que, desafortunadamente, no se avizora, ya que éstas en el período 1985-1987, en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación, se conformaron con mendigar ante la Nación [. . .] una mayor participación en la recaudación de los tributos, antes que asumir las responsabilidades inherentes al ejercicio de las facultades que les son propias" (ob. cit., p. 165).

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aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones técnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional. Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nación y las provincias .adheridas, salvo el derecho de solicitar revisión, debidamente fundada, dentro de los 60 días corridos de la fecha de notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria, "a cuyo efecto el quorum se formará con las dos terceras partes de sus miembros". La decisión correspondiente es adoptada por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S., "el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión" (art. 12). La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debe comunicarle, dentro de los 90 días corridos, contados desde la notificación de la decisión no recurrida, o 60 días corridos, contados desde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos dichos plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no trasfiera a la jurisdicción respectiva los importes correspondientes al producto del impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13). Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el régimen "podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos" (art. 14). Sería conveniente suprimir en este aspecto el "solve et repete". Regímenes de coparticipación especiales, e n c u a d r a b l e s e n el a r t . 2, inc. b, de la ley 23.548, son los establecidos, v.gr., por la ley 23.966 y modif. en su título III (impuesto sobre los combustibles líquidos) y en su título VI (I.B.P.). E n el Pacto F e d e r a l p a r a el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó prorrogar h a s t a el 30/6/95 la vigencia del "acuerdo e n t r e el gobierno nacional y los gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley 24.130, incluyendo las modificaciones del p u n t o 8 del a r t . 2 del Pacto. E n t r e otros compromisos, se estipuló derogar el i m p u e s t o de sellos - s a l v o ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo
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su sustitución por otro tributo; la uniformidad de valuaciones y alícuotas en los impuestos sobre las p a t e n t e s de a u t o m o t o r e s o sim i l a r e s ; etc. El art. 5 de la ley 24.468 prorrogó h a s t a el 1/4/96 el cumplimiento de las c l á u s u l a s de ese Pacto, p e n d i e n t e s de implementación, en lo relativo exclusivamente a la m a t e r i a t r i b u t a r i a . E n 1993, la p a c i ó n , por decreto 114 (en c u m p l i m i e n t o de ese Pacto), derogó casi t o t a l m e n t e el impuesto de sellos e n la jurisdicción federal e i n t e n t ó i m p u l s a r su derogación e n las j u risdicciones provinciales, y por otro decreto otorgó u n subsidio a los vendedores de ciertos bienes de capital, i n s t a n d o a las provincias a a d h e r i r s e , a u n q u e sea p a r c i a l m e n t e , a l a s p r o p u e s t a s nacionales, so p e n a de q u e los productores de la jurisdicción ser í a n privados de t a l subsidio. Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos. La resolución general interpretativa 9/92 del Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V, ps. 685/9) resolvió interpretar, con carácter general, "que las modificaciones o excepciones a la ley 23.548, o a sus porcentajes de distribución, sólo pueden llevarse a cabo mediante leyes-convenio, esto es, a través de leyes sancionadas por el Honorable Congreso de la Nación a las cuales adhieran las legislaturas provinciales por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpretó que los mecanismos de retención y de distribución de recursos de la ley 24.049, "desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscos central y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentra sujeta a la adhesión mediante leyes de las legislaturas provinciales no satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23.548, al menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentido análogo se expidió dicho Comité Ejecutivo, por la resolución general interpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), con relación a los mecanismos de retención y de distribución de recursos del decreto 964/92. El citado Comité Ejecutivo dictó, el 23/3/93, la resolución general interpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92, al "eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar por los subsistentes del impuesto creado por el título III de la ley 23.966, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI), el Fondo de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI) y el Fondo Vial Federal, importando tal medida una violación palmaria del gobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdo del 12 de agosto de 1992". Por la resolución general interpretativa 15/93, del 20/5/93, el mencionado Comité interpretó que los considerandos del decreto
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937/93 (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicen ventas de bienes de capital nuevos y de producción nacional, destinados a inversiones en actividades económicas que se desarrollen en el país, recibirán un reintegro del 15 % del precio de venta de los referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna" con la ley 23.548 y el espíritu que la inspiró y los compromisos que asumió el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92. Jurisprudencia. Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipación es parte del derecho público provincial, por lo cual su alegada violación no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso Cañuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del 16/3/93). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.)

2.8. Convenio

multilateral.

En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este último caso se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. En primer término se arbitró un conyenio bilateral entre la M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad, aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que una actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, como el del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64 y 18/8/77. Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autónomos, tratando de que el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los que tendría que pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte en la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción.
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Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible. El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones) es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente "en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones; pero cuyps ingresos brutos, por provenir de un proceso únic,o económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia" (art. I) 62 . Salvo casos especiales53, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio; quedan distribuidos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción; 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción (art. 2). Ello es establecido por el último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se refieren al cómputo de gastos. El convenio aplica normas especiales en cuanto a la iniciación y el cese de actividades (art. 14). Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales,
82 Comprende expresamente los casos en que: a) la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercialización en otra u otras, total o parcialmente; 6) todas las etapas de industrialización o comercialización se desarrollen en una o varias jurisdicciones, y la dirección y administración sea ejercida en otra u otras; c) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y sean efectuadas ventas o compras en otra u otras; d) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y sean efectuadas operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bienes o cosas radicadas o utilizadas económicamente en otra u otras jurisdicciones. Asimismo, incluye la realización de gastos de cualquier naturaleza, aunque no se los compute por el art. 3, "pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción". 53 Los regímenes especiales (actividades de construcción, entidades de seguros, contribuyentes comprendidos en la Ley de Entidades Financieras, empresas de trasporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otros intermediarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivinícolas y azucareras, etc.) se hallan regulados en los arts. 6 a 13.

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discriminados por jurisdicciones, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada jurisdicción será efectuada conforme a las normas legales y reglamentarias locales, "siempre que no se opongan a las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas las jurisdicciones están facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos en el convenio (arg. art. 30). Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdicción" (art. 32). Este convenio prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria, constituida por dos representantes por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación del convenio. Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad alguna, unificar la autoridad de aplicación haciendo que la Comisión Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comisión Plenaria y Comisión Arbitral" 54 . Contempla la interposición de recursos de apelación contra las resoluciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treinta días hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos por la Comisión Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25).
54 Diño Jarach, Curso de derecho tributario, Cima (hojas movibles), t. II, p. 121. Bulit Goñi define al convenio multilateral como un "sistema de coordinación horizontal, celebrado entre jurisdicciones del mismo nivel o de nivel equiparado al efecto, y en el cual no participa la Nación"; agrega que "las provincias (más la Municipalidad de Buenos Aires) son las titulares del poder tributario, y ellas mismas coordinan su ejercicio, sin que intervenga ni sea necesario que lo haga la Nación". Empero, señala que el art. 9, inc. d, de la ley 23.548 impone, a las provincias que se adhieran, continuar aplicando el convenio multilateral del 18/8/77, sin perjuicio de ulteriores modificaciones adoptadas por unanimidad, y advierte en el referido convenio la presencia de la Nación, por lo menos, en dos sentidos: 1) le da sede a la Comisión Arbitral, y 2) propone la terna de la cual será designado su presidente (Enrique Bulit Goñi, Convenio multilateral. Distribución de ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 23).

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El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77 prevé el procedimiento de determinación de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su actividad, así como la acción de repetición de éste con relación a las-jurisdicciones en que el pago resultó en exceso.
T

3 . ¿IMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO; GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL. LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD. RAZONABILIDAD. N O CONFISCATORIEDAD. IGUALDAD. EQUIDAD. PROPORCIONALIDAD. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS.

3.1. Limitaciones constitucionales al poder garantías del contribuyente.

tributario:

Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre - pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad ("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la C.N. La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carácter de derecho natural primario 55 . Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposición de contribuciones y la facultad de expropiación- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que éstas no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y por expropiación por causa de utilidad pública, además de los límites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto de la propiedad intelectual, literaria y artística.
55 El capítulo IV de la encíclica Centesimas Annus se refiere a "la propiedad privada y el destino universal de los bienes", recordando que el Concilio Vaticano U declaró que "la propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonomía personal y familiar, y deben ser considerados como una ampliación de la libertad humana [. . .]. La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene también una índole social, cuyo fundamento reside en el destino común de los bienes". Sostiene la citada encíclica que la Iglesia reconoce la justa función de los beneficios como índice de la buena marcha de la empresa, además de otros factores humanos y morales que son también esenciales para la vida de la empresa y que atañen a la dignidad del hombre.

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El art. 17 de la C.N. estatuye que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva a que nos referimos en el punto 3.3. Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, \ proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamente de la C.N. Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como límite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de l a v C.N. llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva, como l,. lo señalamos en el punto 3.4. A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de protección del derecho de propiedad. Dice Dalla Via que "sólo la credibilidad, la estabilidad, en definitiva, la «seguridad», crean las condiciones para que la acumulación de capital se produzca", y que "para generar conductas de inversión, la política económica debe generar «expectativas favorables» de que la recuperación de la economía continuará, y dar señales de confianza de que no se alterarán las reglas de juego"56. 3.2. Control jurisdiccional.

A fin de otorgarle permanencia a la C.N., que es una Constitución rígida, los jueces de la Nación pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando éstas la vulneren; el Poder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales -comprendiendo los creados por delegación provincial-; los poderes judiciales provinciales, en lo atinente a los gravámenes provinciales y municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S. En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable de oficio, sino a pedido de parte interesada, y la declaración en
56 Alberto Ricardo Dalla Via, Trasformación económica y seguridad dica, Librería Editora Platease, La Plata, 1994, ps. 35/6.

jurí-

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tal sentido sólo surte efectos en el caso concreto materia de juzgamiento. Sin embargo, si la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria emana de la C.S., es usual que el Congreso, la Legislatura o el órgano que la dictó la modifique ateniéndose al criterio jurisprudencial. Jurisprudencia. y Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos", 242-73, 249-99, 286-301; "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Cualesquiera que sean las facultades correspondientes al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de éstas, ya que lo contrario importaría desconocer que el Poder Judicial (conf. doctrina de "Fallos", 269-243) es, en última instancia, el único habilitado para juzgar la validez de las normas dictadas por el órgano legislativo; por ende, circunscribiéndose los fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) "deviene en un ritualismo estéril, que, por dicha razón, resulta susceptible de ser dispensado" (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 4). 3.3. Legalidad.

Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ("raullum tributum sine lege"; "no taxation without representation"). Está contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N. Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N., expresa o tácitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33, 123 y 129 de la C.N.). En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre éstos y el Estado.
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El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091, cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al obispo y a los habitantes de León sobre la imposición de un tributo extraordinario a los infanzones y villanos, en el cual especificaba que se lo imponía con el consentimiento de quienes habían de satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue expresado en una reunión de la Curia Regia, en la cual se habría redactado el documento, y que posiblemente contó con la asistencia de villanos con carácter muy excepcional, por la gravedad de las circunstancias 57 . También cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15 de junio de 1215. (Ver cap. II, punto 3.9.1.) En Francia, su origen se halla en el art. 14 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en los Estados Unidos fue adoptado por la Constitución de 1787. En nuestro país, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810 estableció que "no pueden imponerse contribuciones ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pasó a las constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, así como al proyecto de Alberdi y a la Constitución de 1853 en virtud de la iniciativa de Benjamín Gorostiaga. Al establecer el art. 17 de la C.N. que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nación. Ello constituye una forma de protección del derecho de propiedad de los sometidos al poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 de la C.N. atribuye a la Cámara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones". Este art. 52 tiene su origen en la Constitución de 1826, coincidente con el art. 11 de la Constitución de 181958. Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener,
57 Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 232/3. Ver J u a n Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, "L.L.", 142-897. 58 Ver Enrique Jorge Reig, Los recursos del Tesoro nacional en la Constitución argentina, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1991, p. 19.

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al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum, así como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales 59 . Como señalamos en el cap. II, punto 2.2, en los impuestos bbjetivos.no se determina expresamente al contribuyente, lo cual no>obsta a la constitucionalidad de aquéllos, por inferírselo de la descripción objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposición expresa de la ley. Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia. Jurisprudencia. Ha dicho la.Corte Suprema que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad ("Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c. Provincia de San Juan", del 13/9/39, "Fallos", 184-542). Hace muchos años se sostuvo que en una provincia "no pueden hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por las leyes u ordenanzas del mismo carácter, sin que sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes". A ninguna autoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo de la provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es violatorio del régimen representativo republicano" garantizado por la C.N. y de los principios consagrados en sus arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 106 (actualmente, arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 123) (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290). Ha sido criterio de ese alto tribunal que la facultad del Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales del régimen republicano ("Fallos", 155-293, 182-412), y que el Poder Ejecutivo no puede, por vía de reglamentación, establecer o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley ("Industria Té Argentino S.R.L.", del 20/2/70, "Fallos", 276-21)60.
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 192/3. En este último caso, se trataba de un decreto que estableció que cuando el "comprador" del té era del exterior, el impuesto debía ser pagado por el ex60 59

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En "Fleischman Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fallos", 312-912), la C.S. consideró que el polvo deshidratado llamado "Royalina" -destinado a ser diluido en agua por los adquirentes para utilizarlo como bebida refrescante— no era, según la prueba rendida, stricto sensu, un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que presentaba al momento de su expendio, y que era indiferente la utilización posterior que le diera el consumidor, ya que este proceso estaba fuera del ámbito de la ley de I.I., en el período comprendido en la litis. Declaró la C.S. en "Eves Argentina S.A.", del 14/10/93, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad, y agregó que ninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones - a r t s . 4, 17, 44 y 67 [actualmente, arts. 4, 17, 52 y 75] de la Constitución nacional(«Fallos», 248-482)". Ergo, consideró inaplicable el art. 7 del D.R. 499/74 a los intermediarios entre los turistas y quienes prestan los servicios de hotelería, restaurant, etc., por estar al margen de la atribución otorgada por el art. 86 (hoy, art. 99), inc. 2, de la C.N. Se sostuvo que la validez de los decretos de necesidad y urgencia -2736/91 y 949/92, referentes a impuestos para el Instituto Nacional de Cinematografía- tiene como límite la imposición de tributos; al necesitar la ratificación del Poder Legislativo, los decretos no gozaban de la presunción de legitimidad (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Video Cable Comunicación S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía, s./Varios", del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74); en sentido análogo, la misma Sala de la Cámara, por mayoría, "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía", del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p. 635). La C.S. declaró la inconstitucionalidad de esos decretos ("Viportador. La Corte declaró la inconstitucionalidad de ese decreto, al haber creado una categoría de contribuyentes que la ley no había previsto. Otro caso análogo se configuró con la ley 18.033, que instituyó un impuesto a las tierras aptas que debía ser ingresado por quienes "explotasen" las tierras. La Corte Suprema declaró la invalidez de la extensión reglamentaria a los nudos propietarios que no explotaban los predios ("Herrero Sáenz de Balet Salesa, María C", del 21/8/73, "Fallos", 286-177). Además, declaró la improcedencia de extender el impuesto interno sobre las cubiertas, destinado al Fondo Nacional de Vialidad, respecto de las cubiertas para neumáticos de aviones, ya que el fin de ese impuesto era la construcción y reconstrucción de caminos, cuyo importe debía ser aportado por los beneficiarios de las obras ("Aviquipo Arg. S.A.", del 18/5/82, "Fallos", 304-697).
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deo Club Dreams", del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421). (Ver cap. IV, punto 3.2.) Respecto del derecho tributario formal 6 administrativo (derecho de las determinaciones tributarias), los organismos recaud a d o r e s no p u e d e n a c t u a r discrecionalmente, h a b i d a c u e n t a d e ^ qufí el procedimiento de determinación t r i b u t a r i a debe ser reglado. Desde l a perspectiva del derecho tributario penal, no p u e d e h a b e r aplicación de sanciones t r i b u t a r i a s sin ley previa q u e tipifique la conducta y prescriba hipotéticamente la sanción ("nullum crimen et nulla poena sine lege previa") (conf. a r t s . 18 y 19 de la C.N.). Debilitamiento actual del principio. Messner señalaba que "los Parlamentos, cuyo derecho m á s importante fuera originariamente el control de las pretensiones tributarias de los príncipes, se h a n convertido en órganos de aprobación de impuestos al servicio de un Estado en el cual el pueblo, que debería estar en situación de poder ver en el mismo «su asunto» [.. .], ha de ver al absolutismo administrativo cada vez más adentrado en la total esfera de su vida" 61 . E n nuestro país, el principio se debilitó de modo de entender que la ley previa no fuera ley formal; v.gr., por las disposiciones de gobiernos de facto, decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. IV, punto 3.2.) Cabe reiterar que los últimos gobiernos argentinos de iure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto", lo cierto es que las leyes dictadas por el Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su número como leyes formales. El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, constituyendo la "ley 22.415", y se le reconoció el carácter de ley - n o disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684 del año 1993. Decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. ( IV, punto 3.2.) Delegación. La reforma constitucional de 1994 no h a previsto expresamente que el Congreso de la Nación pueda conferir atribu61

Johannes Messner, La cuestión social, Rialp, Madrid, 1976, p. 617.
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ciones al Poder Ejecutivo en cuanto a fijación de alícuotas, supresión de exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal previsión habría implicado sólo juridizar constitucionalmente la realidad legislativa. He aquí algunos ejemplos: los arts^ 663/668 y 755/758 del Código Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo a crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importación y exportación establecidos por la ley en u n a serie de supuestos que prácticamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24 de la ley de IVA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertos límites, a modificar las alícuotas de ese gravamen. Además, el art. 34 de la ley 24.073 autorizó a aquél a dejar sin efecto gravámenes como el impuesto de sellos, facultad de que hizo uso por decreto 114/93. (Ver, asimismo, la ley 24.631.) E s prácticamente imposible que pese a lo argüido por la doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad de esos conferimientos de atribuciones - e n la medida en que sean razonables y establezcan u n tope de alícuotas aplicables-, por lo cual consideramos que la Constitución debería adaptarse a esa realidad, contemplando la validez de éstos, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida y en tanto no importe la creación de tributos por el Poder Ejecutivo82. Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que "ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegación sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella". Agregó que "existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo,
62 Por ello, propusimos el siguiente inciso para la actualización del entonces art. 67 (art. 75 según la reforma de 1994) de la C.N., referente a las atribuciones del Congreso de la Nación (conf. art. 3, puntos a y E, de la ley 24.309): "conferir al Poder Ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida, atribuciones en cuanto a disponer o suprimir exenciones o beneficios tributarios, fijar alícuotas de tributos [hasta un máximo permitido], derogar tributos, prohibiéndosele crearlos" (García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitución nacional, ob. cit., ps. 8 y ss.; ver nota 35). En el presente, no consignamos la expresión "modificar tributos" para imposibilitar la introducción de cambios estructurales en la obligación tributaria -salvo el quantum del tributo—.

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DERECHO TRIBUTARIO

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a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla, no pudiendo juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida («Fallos», 270-42, consid. 8, y sus citas)" (C.S., "Conevial S.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193; la bastardilla es nuestra). En este último pronunciamiento, el alto 'tribunal, al analizar la ley 20.545, afirmó que "ejecutar una política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia que por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que se trata, se estimó conveniente dejar librada al prudente arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaron una delegación propia de facultades legislativas sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscrita a los límites de la ley en la que encuentra su fuente («Fallos», 286-325)". 3.4. Capacidad contributiva.

Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones .doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5. Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente por la C.N. - a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constitución española, del art. 53 de la Constitución italiana y del art. 71 de la Constitución de la Provincia de Córdoba-, se halla ínsito en los principios sustanciales reconocidos por nuestra Constitución. De ese modo, hemos aceptado su aplicación, sin que ello implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo. Explica Villegas que "la «generalidad» exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la «igualdad» quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo cuando median fines extrafiscales...); la «proporcionalidad» garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecúen a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de riqueza. La «confiscatoriedad» se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar
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al gasto público que permite la capacidad contributiva del obligado"63. De todos modos, la previsión expresa del principio redundaría en una mayor protección jurídica del contribuyente respecto de situaciones que no encuadraran en alguna de las garantías referidas, máxime que el principio de capacidad contributiva guarda relación, además, con la distribución de competencias tributarias entre distintos entes políticos, habida cuenta de que ésta puede \¡ implicar excesiva presión global sobre una misma capacidad con- ' tributiva, con la probable vulneración patrimonial y lesión del proceso productivo. La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es única, v aunque se manifieste de distintas formas. En ese sentido, juzgamos acertada, en general, la posición | de García Belsunce cuando define la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización 64 . Por ello, en el trabajo referido en la nota 35 propiciamos que en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. lo siguiente: "El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, simplicidad y certeza. "Los impuestos sobre la renta y capitales se orientarán de modo que no impidan el ahorro y la capitalización". La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciación económica del sujeto pasivo, sino que a veces también se conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia social para la imposición, en la medida de la razonabilidad. (Ver punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.) Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".) Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema que "la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de
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Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 200. García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 115.
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DERECHO TRIBUTARIO

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la materia imponible" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Así, entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando la ley estructura el hecho imponible teniendo en consideración una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que j3e invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicos de" aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera paj . trimonial del sujeto obligado". La retroactividad, en este caso, desconocía el principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Ha declarado la C.S. que "si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva [.. .] la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad económica [ . . . ] . Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otros contribuyentes a quiénes se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio («Fallos», 171-390, 210-2108, 211-389, 220-1310, 223-401, 239-157)" (López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Esto demuestra la aceptación jurisprudencial de las finalidades extrafiscales de la imposición.

3.5. Generalidad. Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo de no excluir de su ámbito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a fin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 de la C.N. El límite de la generalidad está dado por las exenciones y los beneficios tributarios, que se basan en el art. 75, inc. 18, de la C.N., y deben ser conferidos por razones económicas, sociales o políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al poder de eximir nos referimos en el punto 1.2.
Jurisprudencia. La generalidad o uniformidad es una condición esencial de la tributación; no es admisible gravar a una parte de la población en beneficio de otra ("Fallos", 157-359, 162-240, 168-305, 188-403).
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Los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), que ha sido llamada la "cláusula de progreso", calificándoselos como "privilegios". Dado que ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, para conjugarlos con el art. 16 de la C.N. deben ser aplicados abarcando íntegramente las categorías de personas o bienes previstas por la ley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estado nacional - D.G.I.", del 24/9/91, "Fallos", 314-1088). 3.6. Razonabilidad65.

Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurídica: la de ponderación y la de selección, a las cuales nos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En materia de pena de "clausura", ver capítulo X, punto 2.2.2.1. En nuestra Constitución se alude a la "razonabilidad" en el Preámbulo, al invocar la protección de Dios, "fuente de toda razón y justicia", señalando dentro de su objeto el de "afianzar la justicia". Se trata de una garantía implícita que se fundamenta en el art. 33 de la C.N. ("Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno"), propuesto por la Convención de Buenos Aires de 1860, cuyas enmiendas fueron aprobadas en conjunto, por aclamación, por la Convención Constituyente de ese año. Asimismo, la raíz del principio emana del art. 28 de la C.N. ("Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio"). Sin embargo, la piedra angular del principio de razonabilidad utilizado tantas veces por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema deriva del citado art. 33. Reiteradamente, la Corte Suprema ha sostenido que las diferenciaciones normativas para supuestos que sean estimados distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio, sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamento sea opinable (entre otros, "Reaseguradora Argentina S.A. c. Estado nacional", del 18/9/90, "Fallos", 313-928).
Ver Catalina García Vizcaíno, Razonabilidad de la tributación, "La Ley", t. 1992-D, ps. 1009 y ss.
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DESECHO TRIBUTARIO

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Se entendió como irrazonable la pretensión de escindir un sistema de excepción arancelaria, preservando de él sólo los beneficios y eliminando las contrapartidas que aquél contenga (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de. Trasportes Marítimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824).

\ Enseña García Belsunce que la razonabilidad como garantía constitucional de la'tributación funciona: a) independientemente, como garantía innominada; y b) como complemento de integración o valoración del resto de las garantías constitucionales66.
En el primer aspecto, ha dicho la Corte Suprema que si bien la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico, las leyes son pasibles de cuestionamiento constitucional cuando devienen irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecúan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad; y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso de su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecido en la ley fundamental ("Antequera, Alberto", del 6/6/85; en el mismo sentido, "Conti, Juan", del 29/3/88). Establecida la irrazonabilidad o iniquidad manifiesta de las decisiones de quienes ejercen el Poder Legislativo, se debe declarar su inconstitucionalidad (voto del Dr. Fayt en "Martínez, José A.", del 6/6/89)67. En cuanto a las delegaciones, se ha dicho que la ley 20.545 atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativa haya sido claramente establecida, para que sea válido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio raGarcía Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 126. En materia de anticipos, se dijo que la limitación temporal de la función recaudadora de éstos se fundamenta en que su exigencia reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices mencionados en la norma; y cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea pasible de determinación, por medio de alguno de los procedimientos instituidos en la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de ellos, sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, en virtud de ostentar dichos anticipos el carácter de obligaciones de cumplimiento independiente, que deja incólumes los efectos que conforme al art. 42 acarrea su inobservancia (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.", del 6/10/81).
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zonable del órgano ejecutivo (C.S., "Conevial Constructora S.A. c. Gobierno nacional - A.N.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193). E» el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantías de la no oonfiscatoriedad y de la igualdad, entre otras68. 3.7. No oonfiscatoriedad.

Para q«e haya razonabilidad de la ponderación, "debe haber cierta igualdad o equivalencia axiológica, entre el antecedente y el consecuente de endonorma y perinorma". En la endonorma, el antecedente es la situación coexistencial dada (H), en tanto que el consecuente es el debe ser (cópula proposicional), la prestación de alguien (P) como alguien obligado (Ao) ante alguien titular (At). En 1$.perinorma, el antecedente consiste en el entuerto dado como no prestación (no P), siendo el consecuente el debe ser (cópula propOBicional), la sanción del responsable OS) impuesta por un funcionario obligado (Fo) merced a la pretensión de la Comunidad (pC). La razonabilidad de la ponderación es un caso de razonabilidad de la imputación, que en el derecho de los Estados Unidos se conoce como "balance of convenience rule". Como bien dice Linares, sería irrazonable la imputación si en la Argentina al hecho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000 de pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si al incumplimiento de esa prestación se le imputara la pena de muerte 69 . A la razonabilidad de la ponderación alude la teoría de las contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema, ya-que a la postre se debe establecer si a determinado hecho impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede imputársele una contribución con monto exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdad entre el hecho antecedente y la prestación 70 . Si bien la confiscación prohibida por el art. 17 de la C.N. se refiere al Código Penal argentino -prohibición basada en los antecedentes históricos de penas de persecución por móviles especialmente políticos-, la C.S., por creación pretoriana, desarrolló su teoría de las contribuciones confiscatorias como un valladar
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 126/7. 69 J u a n Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 114/6. 70 Linares, ob. cit., ps. 167 y 181.
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D E R E C H O TRIBUTARIO

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para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad. En síntesis, se podría señalar que la doctrina de la C.8. circunscribe -salvo ciertas excepciones (v.gr., el impuesto a la rent a ) - el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el "porcentaje "cabalístico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusión al jjapital), usando esta expresión en sentido genérico, que «amprende aun los incrementos patrimoniales -v.gr., en los casos de impuestos a las herencias; en éstos, los bienes recibidos tienen, para los herederos, el carácter de incremento patrimonial, asimilable a renta-. (Ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".) En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente económica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalízar a los contribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4.) En un trabajo anterior, juzgamos más adecuada la redacción del art. 38 de la Constitución de 1949 que la de 1853-60, ya que aquél disponía que "la confiscación de bienes queda abolida para siempre de la legislación argentina", en lugar de referirse al Código Penal argentino. Agregamos que en materia tributaria se debería considerar confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", 170-180 y 289-443. El límite matemático queda librado a la razonable apreciación judicial. Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadas las tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan en los hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y el valor de la mercadería objeto de comiso71.
71 García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario. . ., ob. cit., ps. 15 y ss. (Ver nota 35.) El inciso cuyo agregado propiciamos, en tal sentido, en el entonces art. 67 (actualmente, art. 75) de la C.N. era el siguiente: "La confiscación de bienes queda abolida para siempre de la legislación argentina. Se considerará confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo del cómputo, a esos efectos, los impuestos a

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Jurisprudencia. Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confíscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad económica o financiera del contribuyente («Fallos», 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467). Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte Suprema ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad, lo cual podría ocurrir cuando superaran el 33 % del valor del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insumían el 20 % y el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente) 72 . En materia de contribución territorial, la C.S. tuvo en cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo afectado, con prescindencia de la supresión o disminución de utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administración del contribuyente ("Genaro García c. Provincia de Córdoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511; "José E. Uriburu c. Provincia de Córdoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "Martín Pereyra Iraola c. Provincia de Córdoba", del 28/3/47, "Fallos", 207240). Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confíscatoriedad del impuesto territorial que absorbía más del 50 % de las utilidades ("Dolores Cobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Córdoba", del 21/7/41, "Fallos", 190-159; en sentido análogo, "Fallos", 204-378, 209-200). El tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribución territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el extranjero, en que admitió que el tributo, más el recargo por ausentismo, podía absorber hasta el 50 % del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213). Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confíscatoriedad de la contribución territorial, computó las utilidades los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas, así como las tasas, las contribuciones especiales, el importe de las multas y el valor de la mercadería objeto de comiso". 72 Se la declaró no confiscatoria en el primer caso, y confiscatoria en el segundo. Anteriormente declaró confiscatoria la contribución de mejoras que había absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, por ser "patente que el valor total de la propiedad del actor en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado, según la valuación del perito, no habría alcanzado a cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires", del 15/7/40, "Fallos", 187-234).
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DERECHO TRIBUTARIO

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(rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado, y no el capital 73 . Con relación a las tasas, se ha declarado que son confiscatorias las que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del bien sobre el cual se ha prestado el servicio ("Fallos", 192-139, 199321). También se fijó el tope del 33 % -luego de cierta evoluciónde las hijuelas de herederos respecto del impuesto a la trasmisión ^gratuita de bienes', aun en dasos de ausentismo ("Fallos", 235-883). En su actual integración, la Corte Suprema, con fecha 15/10/91, in re "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" ("Fallos", 314-1293; "La Ley", 24/4/92), declaró que "ha señalado de manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital («Fallos», 242-73 y sus citas, 268-57), y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien («Fallos», 220-1300, 223-40, 239157). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo del actor («Fallos», 220-1082, 220-1300, 239-157) [. . . ] . Por otro lado, cabe señalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y sólo encuentra óbice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado («Fallos», 196-122, 220-322, 236-22)" 74 . Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 253. En el año 1911, en "Rosa Meló de Cañé c. Provincia de Buenos Aires", la Corte Suprema, al declarar la inconstitucionalidad del impuesto del 50 % establecido por ley provincial sobre un legado, citando a Story, puntualizó que "el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquéllos, no serían impuestos sino despojo" ("Fallos", 115-111; la bastardilla es nuestra). Cabe agregar que la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad del gravamen que absorbía el 36,60 % del valor de un legado, por confiscatorio ("Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educación", del año 1941, "Fallos", 190-164). No corresponde la tacha de 'confiscatoriedad en impuestos a los consumos ("Fallos", 170-180), ni en tributos a la importación ("Fallos", 289-443), ni por multas ("Fallos", 192-418).
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Ha dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contraria a la garantía del derecho de propiedad del art. 17 de la C.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitución "son medidas de carácter personal y de fines penales pof las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17, el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares". Ello no sucede si el comiso fue dispuesto por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho , del proceso ("Fallos", 191-233). Impuesto a la renta. La C.S., al referirse al impuesto a la herencia, sostuvo que éste "recae sobre el capital, sobre la riqueza acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, ^ que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce" (C.S., "Ocampo, Carlos V.", del 2/3/56, "Fallos", 234-129). Cabe señalar, empero, que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia (ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".) Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino sobre las ganancias resultantes de su realización, no se halla afectado el principio de no confiscatoriedad (C.S., "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290). Ahorro obligatorio. Declaró la confiscatoriedad del régimen de reintegro, entre otros, la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, en "La Plata Cereal Co. S.A.", del 24/9/93. La Sala 2 de esa Cámara, en "Ropa Sur S.R.L.", del 14/9/93, si bien entendió que el interés pagado no alcanzaba a cubrir el deterioro del valor de la moneda, no hizo lugar al planteo, sin perjuicio del derecho que le pudiera asistir a la actora "al producirse la devolución del dinero ingresado en los términos de la ley 23.549", porque aquélla no produjo la prueba pertinente sobre la confiscatoriedad, destacando que es doctrina de la C.S. que la afectación de la propiedad debe surgir "de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o capital gravado" ("Fallos", 205-311; ver Arístides Corti, Jurisprudencia fiscal comentada, "Impuestos", t. LII-A, ps. 46/7). La C.S., por mayoría, en "Horvath, Pablo", del 4/5/95, sostuvo que la ley 23.256 no permitía el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes, y que incumbía a éstos la prueba concreta y circunstanciada de que se habría producido, en el caso, la absorción por el Estado de una porción sustancial de su renta ("D.T.", t. X, mayo de 1995, ps. 316/58). Impuestos indirectos. Por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslación, la
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C.S. rechazó la aplicación del principio de no confíscatoriedad ("Fisco nacional c." Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180). De ello infiere S.pisso que si en el caso concreto el gravamen no pudo ser trasladado ni siquiera parcialmente al precio de venta, absorbiendo una parte sustancial de la ganancia o engendrando -una notable disminución de la demanda del producto de que se trate, la confiseatoriedad debe ser acogida por el tribunal, expli-' cando que "la confíscatoriedad, en definitiva, es un perjuicio euya prueba está a cargo de quien la alegue" 7S . En cuanto a'los tributos que gravan la importación, la C.S. justificó su exclusión de la doctrina de la confíscatoriedad, basada en que si el Estado se halla facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (art. 67, incs. 12, 16 y 28 de la C.N. {actualmente, art. 75, incs. 13, 18 y 32]), con igual razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante por medio del empleo de su poder tributario, "instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación" ("Montarcé, Marcelo A.", del 17/9/74, "Fallos", 289-443). Spisso consideta que "si el importador logra probar que la mercadería sólo pudo ser vendida a pérdida, por la incidencia del aumento de los aranceles de importación, el principio de no confíscatoriedad del tributo debe ser admitido, como forma de restablecer el derecho de propiedad conculcado"; no así, en cambio, si el nuevo arancel, por las condiciones del mercado, no puede ser trasladado a los precios, disminuyendo las utilidades esperadas por el importador, es decir, sin absorberlas en su totalidad 76 . Discrepamos de esta posición, porque la finalidad de un alto gravamen a la importación puede ser disuasiva para esta actividad a fin de proteger la industria nacional, por lo cual - a nuestro juicioes irrelevante que se pruebe que la mercadería importada fue vendida a pérdida. Multas. La C.S. no admitió el planteo de confíscatoriedad, atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias "indispensables para lograr el acatamiento de leyes que, de otro modo serían burladas impunemente" ( K Fallos"^71-366); a que la infracción es voluntaria y se conoce previamente la sanción, por lo cual las multas están sometidas a otros principios que los impuestos ("Fallos", 192-418), y teniendo en cuenta su carácter penal, que conduce a su aplicación aunque el capital del recurrente sea reducido y no cubra su importe ("Fallos", 206-92).
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Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 258. Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 259.
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Conjunto de gravámenes. (Ver infra, "Efectos de la declaración de confiscatoriedad".) Ha dicho la Corte Suprema que a fin de probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostración indirecta que deriva del conjunto de gravámenes que pesan sobre el patrimonio del recurrente ("Cía. de Tranvías Anglo Argentina Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 24/12/41, "Fallos", 191-502). Sin embargo, en "Gustavo A. Frederking y otros", del 28/8/42 ("Fallos", 193-397), la C.S. declaró que "si ese doble gravamen [impuesto al rédito presunto sobre una finca y contribución territorial] sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla es nuestra). (En concordancia, "Fallos", 255-66, 262-366.) En cuanto 'a la superposición del impuesto a la renta con un impuesto establecido por ley de la Provincia de Buenos Aires sobre los honorarios profesionales devengados en juicio, declaró que al oscilar el monto de la superposición entre el 7 y el 8 %, no importa quebrantamiento de la equidad, y se halla muy por debajo de los límites que para la confiscatoriedad ha determinado la jurisprudencia de la C.S. ("Fallos", 206-214 y 247, 210-172) ("Machado Doncel, Juvenal", del 4/7/51, "Fallos", 220-699). A contrario sensu, se podría colegir que es inconstitucional la superposición de gravámenes que excede del límite admitido por la jurisprudencia. La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravámenes debe resultar de los autos ("Fallos", 255-66, 262-367). La C.S. entendió que al acumularse distintos gravámenes que pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaración de confiscatoriedad sería considerablemente mayor que el establecido para un solo impuesto ("Fallos", 210-172; en esta causa, la prueba acreditó que durante el período del pleito la renta real bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporción mayor del 33 % por la contribución directa cuya constitucionalidad se discutía, por lo cual se desechó el planteo de confiscatoriedad). Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es una tasa por retribución de servicios individualizados de aguas corrientes y cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza ("Cándida de Gregorio viuda de Cipriano y otros", del 3/10/56, "Fallos", 236-22).
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Efectos de la declaración de confiscatoriedad. Al prosperar el planteo de confiscatoriedad, la C.S., en un primer momento, limitó el pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto respectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente pudiera cobrar el fisco, por no ser de su incumbencia, sino del " Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades ("S.A. Mattaldi Simón Ltda. c. Provincia de Córdoba", del 7/4/43, y sus ^ citas, "Fallos", 195-250; en sentido análogo, "Fallos", 196-64). Al rever su posición, la C.S. estableció que la declaración judicial de confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso ("Fallos", 211-1033, 234-129, 235-883). Si la confiscatoriedad se configura por la superposición de t r i b u t o s nacionales, provinciales y municipales, o de alguno de ellos con otros, h a y v a r i a s opciones p r o p u e s t a s doctrinalmente: 1) d e c l a r a r la inconstitucionalidad del último o de los últimos sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) d a r preferencia e n los i m p u e s t o s indirectos a la Nación y en los directos a las provincias, lo cual es criticable, p o r q u e t a l e s preferencias no s u r g e n e x p r e s a m e n t e de la C.N.; 3) descontar d e t e r m i n a d o porcentaje de todos los t r i b u t o s involucrados en el litigio, de modo que s u conjunto no incida m á s allá del límite m á x i m o del 33 % - o m á s , si la C.S. p e r s i s t i e r a en c o m p u t a r u n tope m a y o r p a r a el conjunto de t r i b u t o s - de la riqueza g r a v a d a . P a r e c i e r a q u e la m á s r a z o n a b l e de l a s opciones es la última 7 7 . E n todo caso, la acción que se i n t e n t e p a r a o b t e n e r la declaración de inconstitucionalidad total o parcial de los g r a v á m e n e s se o r i e n t a r á contra u n litisconsorcio pasivo necesario, i n t e g r a d o por la Nación, las provincias y los municipios, según corresponda. S i e m p r e que la litis se integre con u n a provincia, queda a b i e r t a la competencia originaria de la C.S. (conf. a r t . 117 de la C.N.). Se p u e d e formular la t a c h a de inconstitucionalidad por d e m a n d a de repetición de los t r i b u t o s pagados, o por acción m e r a m e n t e declarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidad e n el juicio de ejecución fiscal78. Villegas sostiene que no se puede negar la posibilidad de que la confiscatoriedad tenga lugar ante tributos concurrentes, puesto que la capacidad contributiva de los individuos es una sola; "si esa concurrencia va más allá de los limites tolerables aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos" (ob. cit, p. 211). 78 Conf. José Osvaldo Casas, Presión fiscal e inconstitucionalidad, Depalma, Buenos Aires, 1992, ps. 155 y 184.
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3.8.

Igualdad.

También llamado principio de "isoñoniía". El árt. 16 de la C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesta y de las cargas públicas. Este principio no alude a la igualdad numérica -consistente en que cada habitante pague el mismo «aporte, como en la "capitación*-, lo cual traería las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva (comprendiendo ésta a la valoración política™ de una realidad económica, en la medida en que sea razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. La» cargas públicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados. Este principio tiene sus raíces éxt uno de los axiomas de Adaro Smith, al cual nos referimos en el cap. I, punto 2.2. Jarach afirma que si se interpretara la C.N. con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inconstitucionales la mayoría o la totalidad de los impuestos existentes» -por cuanto, por una o por otra razón todos son desiguales frente a rígidos criterios científicos, y el solo impuesto igual serf& un hipotético o utópico «impuesto óptimo»". Por ende, arguye que se debe buscar en la jurisprudencia "el significado que los jueces han atribuido al principio de igualdad", concluyendo que "los impuestos son iguales cuando las apreciaciones poUtieo-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden''80.
* Gomo dice Jarach, la ciencia jurídica, at interpretar el principio de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera, ya que para ésta, v.gr., aon desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesa* del $rato general y uniforme áé fe oase de imposición, porque a loa mismos ingresos brtjtos pueden corresponder rentas netas diferentes; los impuestos selectivo! a los consumos pueden tener efectos regresivos o progresivos y ser desiguales respecto- de las rentas de los consumidores {Finanzas públicas. ..,6b. cit., ps. 302/3 y 323). w Jarach, Finanzas públicas ..., ob. cit., ps. 321 y 323. Sostiene este autor que "un impuesto ea igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídico-social y poética del legislador [...]. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las omisiones y los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay puntos de contacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, en la conciencia políticohttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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Ello explica la solución judicial que se ha dado, entre otras, a la problemática de los incentivos tributarios -exenciones y beneficios- respecto de personas y categorías de personas con capacidad contributiva, puesto que al entrañar ésta una valoración política, si los jueces coinciden con la apreciación legislativa no declararán inconstitucionales los gravámenes que pesan sobre quienes no están cn , m|)rendidos / por tales incentivos, y se fundamentarán en <jue no pueden expedirse sobre la conveniencia o equidad de loa impuestos. Enseña Linares que "la garantía del debido proceso sustantivo se tipifica por su exigencia de razonabilidad ponderativa y no de la selección", sin perjuicio de lo cual en la obra citada en este trabajo también aborda este último aspecto, habida cuenta del parentesco entre ambas 81 . La razonabilidad de la selección se refiere a la valoración "de ciertas circunstancias del caso para elegir unas y eliminar otras en la determinación del hecho antecedente al cual se imputa una consecuente {prestación o sanción)" 82 . Esta especie se halla emparentada con el rrjrinelpio de igualdad, de larga evolución en cuanto a su significación por parte de la Corte Suprema argentina. En efecto: en 18T5 sostuvo que la igualdad consiste en que "no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede « otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepción de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" ("Fallos", 16-118; en el mismo sentido, "Fallos", 101-401, 123-106, 134425).
social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no #e- ajustan a criterios racionales de tributación í-..] y, por consiguiente, los impuestos éon desiguales". Agrega Jarach que desd^ el punto de vista de la ciencia de las finanzas, los impuestos reales son desiguales al no considerar la situación personal del contribuyente, y más si son progresivos, "porque establecen una progresión sin tener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdicción". No obstante, la C.S. no los ha considerado inconstitucionales {ob. cít., p. 322). 81 Linares, ob. cit., ps. 161 y 167.
82 Ver Linares, ob. cit., ps. 151/2.
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Si bien aceptó que este criterio era aparentemente vago (ver "Fallos", 149-422), entendió que este medio era efícaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenido de la garantía. En 1903, in re "Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán" ("Fallos", 98-20), sentó el principio de que no sólo es admisible la discriminación en categorías de contribuyentes, sino también, implícitamente, el de que tales categorías deben ser razonablemente formadas 83 . En 1923, en el caso "Unanue c. Municipalidad de la Capital" ("Fallos", 138-313), la Corte se refirió expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que ^ debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o i las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On taxation, 3B ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593). Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la cláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominación de «studs» son gravadas con una base uniforme, o sea, de acuerdo con el número de caballos de carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras [.. .], ya que los primeros realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos". Agregó la Corte que "en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes" (la bastardilla es nuestra). En 1928, en el caso "Díaz Vélez, Eugenio, c. Provincia de Buenos Aires" ("Fallos", 151-359), la Corte Suprema sostuvo, al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, que la igualdad constitucional significa "el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias [. .]. De modo que la igualdad
83

Linares, ob. cit., p. 168
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ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantación del^impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de la_propiedad urbana y rural [. . . ] . El citado art. 16 no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales, categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases" (la bastardilla es nuestra). La Corte Suprema consideró irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable a cada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio, y no por el de aquélla ("Drysdale c. Provincia de Buenos Aires", de 1927, "Fallos", 149-417); el trato igual a propiedades edificadas y no edificadas de distinto valor ("Masón de Gil c. Municipalidad de Santa Rosa", de 1943, "Fallos", 195-270)84; la distinción entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo atrás ("Nuevo Banco Italiano c. Municipalidad de Buenos Aires", de 1944, "Fallos", 200-424). La C.S. entendió como razonables, entre otras, las siguientes distinciones y categorías: entre sociedades con capital y dirección radicados y no radicados en el país para la aplicación de impuestos, ya que la residencia, la radicación y sus consecuencias directas son suficientes para marcar diferencias de carácter económico, cuya apreciación y adopción corresponde al Congreso ("Guardian Assurance Co. c. Gobierno de la Nación", de 1927, "Fallos", 150-89); la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes ("Club Atlético River Píate c. Municipalidad de la Capital", de 1933,
84 Se afirmó en ese pronunciamiento que "no basta que la Municipalidad de Santa Rosa haya ordenado con criterio discrecional los objetos de su imposición y que dentro de cada grupo o clase todos los contribuyentes paguen igual impuesto, para que pueda decirse que con ello se salva el principio de igualdad. No; es necesario que al hacerlo haya observado ciertos principios que hacen a la base misma del impuesto, o que se haya fundado en diferencias razonables y no de selección arbitraria («Fallos», 149-417, 138-313, 161-390, 115-111). Así, Cooley, en su obra Taxation, dice: «La propiedad puede ser segregada en clases por razón de diferencias que den fundamentos para tratarla de distinto modo en lo concerniente a imposición. Las razones para la imposición deben ser inherentes a la materia imponible. Las diferencias en el uso de la propiedad así como las diferencias inherentes a la calidad de la misma, pueden ser bases de clasificación» [. . .]. Después agrega: «La Legislatura no puede establecer una tasa específica sobre la propiedad que no tenga un valor uniforme, como no puede para el algodón establecerla por sólo su peso»" (la bastardilla es nuestra).

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"Fallos", 169-122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de menos valor y a las propiedades urbanas ("Dolores Cobo de Macchi di Gellere c. Provincia de Córdoba", de 1941, "Fallos", 190-159, Coa la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes" y "ausentes", siempre que a este último concepto se lo aplique a km uWiciliados fuera del país <aFallos", 195-135, 200-374, 209-200, 21&-1308, 212-493); que a los efectos del entonces vigente impuesto a las ventas se diferenciara a los impresores que suministran la materia prima principal de los que no la proporcionan ("Tamburini c. Nación Argentina", de 1958, "Fallos", 242-95); la diversidad de tribulación y sus cuantías inherentes a la pluralidad de regímenes de nuestro sistema federal ("Bodegas y Viñedos Saint Remy", "Fallos", 262-367); la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no sólo el dé la parte" indivisa, como no contrario al régimen del Código Civil relativo al condominio ("Larraide, Lorenzo, y otros", de 1959, "Fallos*, 243-98, que modificó la jurisprudencia de "Fallos", 184592, 187-586, 234-568, 236-22, entre otros); la categoría de contribuyentes consistente en las compañías de seguros obligadas a contribuir a la Caja de Previsión Social de Médicos, Odontólogos, etcr* de la provincia de Córdoba por los honorarios médicos que pagaran ("S.A. Compañía de Seguros El Comercio de Córdoba c. Instituto de Previsión", de 1964, "Fallos", 258-315) 85 ; la elección de cierta categoría de contribuyentes, aunque los tributos sostengan, servicios de interés general -impuesto a cargo de los empleadores, con destino al sostenimiento de los servicios de salud pública- ("Cía. Swift de La Plata S.A.", delf 16/4/69, "Fallos", 273-245). La ley 10.293 de Buenos Aires, al limitar los alcances del tributo a las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamente a motor, se ha basado en una razonable discriminaew» tjbjetíva, que no aparece como arbitraria ("López Saavedra, Domingo M., c. Provincia de Buenos Aires", del 16/8/88, "Fallos", 311-1450). íSo%ínamente, declaró la Corte Suprema que la garantía de la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación "Que eíl» es así porque el trabajot humano tiene características que imponen su consideración con criterios propios qué obviamente exceden el marco del mero Cercado económico y que se apoya» en priacipios de cooperación, solidaridad y justicia, también normativamente comprendidos en la Constitución nacional (arts. 14 y 14 nuevo, 33, 67, inca. 16 y 28 {actualmente, arts. 14, 14 bis, 33, 73, iara. 18 y 321; doctrina de «Palios», 246-345, 250-46, 252-158 y otros). Y ello sustenta la obligación de los que utilizan los servicios, en los términos de las leyes respectivas de quienes los prestan".
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DERECHO TRIBUTARIO

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considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de forma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes ("Fallos", 188-464, 101-460, 284-319) ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Linares Quintana sintetiza del siguiente modo las condiciones de la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes: 1) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir el mismo tratamiento; 2) la clasificación ha de ser razonable, es decir, debe tener razón d e ser en la naturaleza de las cosas de que se trata; 3) la clasificación debe excluir toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas; 4) "el trato diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitución llama equidad, que toma en consideración las diferencias que caracterizan a cada una de las personas en la materia regulada por el régimen legaf de que se trata, para determinar quiénes son iguales, así como la relación que la obligación impuesta por la ley mantenga con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicación, para determinar si son o no igu%les las circunstancias"; 5? se debe respetar la uniformidad y la generalidad; 6) la tasa del tributo puede considerar no sólo la capacidad contributiva del sujeto, "sino también la medida de su deber de contribuir, la cual tiene su razón de ser distinta de la sola capacidad económica del contribuyente"86. AVer punto 3.4.) « 3.9. Equidad.

Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cttal preceptúa que las contribuciones que imponga el Congreso general deberán recaer en forma "equitativa" sobre la población. SSo embargo, dijimos anteriormente (cap. I, punto 4.2) que la Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("Fallos", 242-73, 249-99, 286-301) ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero*, del 15/10/91).
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Linares Quintana, ob. cit., t. 4, ps. 423/4.
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La aparente contradicción queda resuelta interpretando que el Poder Judicial, según la C.S., no puede controlar cuestiones de política fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales (v.gr., no confíscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4 de la C.N. se halla vinculado). Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruiría una de las bases esenciales sobre las cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual) 87 . García Belsunce, sustentado en cierta jurisprudencia de la C.S., vincula al principio de equidad con la no confíscatoriedad y, además, con la razonabilidad 88 . En el cap. I, punto 4.2, hemos sostenido que la equidad se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confíscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad puede emparentarse con el principio de igualdad. 3.10. Proporcionalidad.

Requiere que el monto de los gravámenes esté "en proporción" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohibe la progresividad de los impuestos (ver cap. II, punto 2.3). El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional está conformado, entre otros recursos, por "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general [.. .]". Ello no significa que se haya adoptado la "capitación" -impuesto por demás injusto (Montesquieu decía que "el impuesto por cabeza es más propio de la servidumbre")-, sino que se debe entender, en armonía con el art. 16 de la C.N., que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población.
Juan Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, "L.L.", 142-912. Agrega este autor que "el hombre, sin poder gozar del producto de su trabajo (propiedad), no es libre y, por tanto, para la concepción republicana, esa posición no se aviene con el principio de que la soberanía pertenece al pueblo". 88 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 102/4 y 129/30.
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DERECHO TRIBUTARIO

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Además, el art. 75^inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad vertical , es" decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes 89 .
Impuestos progresivos. La Corte Suprema, in re "Eugenio Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28 ("Fallos", 151-359), ha sostenido que la proporcionalidad que consagra el art. 4 de la C.N. se refiere a la población, y no a la riqueza o al capital, precepto que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación con las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. Los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del método proporcional a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N., "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base, la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose de una contribución directa, la exigencia de su proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que éste es uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión"90. (Ver cap. I, punto 4.4.) En el trabajo citado en la nota 35, propiciamos que se actualizara el entonces art. 67 (art. 75 según la reforma de 1994), inc. 2, de la C.N., disponiendo en una primera parte: "establecer impuestos sobre la renta y capitales, los cuales serán proporcionales a las manifestaciones de capacidades contributivas de los obligados al pago, sin querello impida los gravámenes progresivos moderados". En el presente notamos que la progresividad debe ser moderada (leve) en un sistema capitalista (ver cap. I, punto 4.4); de lo contrario sería irrazonable. 90 "Así, en el caso de autos, el divisor o tasa del impuesto de 6 por mil se aplica a todas las propiedades rurales avaluadas hasta cien mil pesos; el 6,25 por mil a todas las de cien mil a trescientos mil; el 6,50 por mil a todas las de trescientos mil a quinientos mil, y así sucesivamente, hasta llegar al ocho por mil para todas las propiedades de más de dos millones de pesos de valuación. La proporción y la progresión no son términos opuestos, pudiéndose mantener aquélla dentro de ésta, como se observa en el impuesto sobre la tierra en tela de juicio". Avaló también al impuesto progresivo como no contrario a la igualdad, entre otros, en "Fallos", 210-172, y su cita de "Fallos", 187-495.
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3.11. Otras limitaciones

indirectas.

Están dadas por las normas constitucionales que garantizan derechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente el culto; de enseñar y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos, sino que están sujetos a reglamentación en lo referente a su ejercicio, ésta no debe tornarse en obstaculizante del derecho. Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposición ciertas actividades * * • para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parámetro de la razonabilidad-; v.gr., la importación de ciertos bienes que son producidos en el país, a fin de proteger la industria nacional; las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc. La libertad de circulación territorial ha sido consagrada en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición, a diferencia de la gravabilidad de la circulación económica. En el cap. IV, al exponer nuestra posición sobre la autonomía del derecho tributario, hemos sostenido que "el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de éste se las interprete con el adecuado prisma constitucional". Jurisprudencia. Prohibición de limitar el tráfico interprovincial. De los arts. 9 a 12 de la C.N. surge que los constituyentes vedaron explícitamente la posibilidad de imponer derechos -cualquiera que fuere su denominación- que gravaran el mero tráfico interprovincial y que por su propia naturaleza tuvieran como causa o razón justificativa del tributo la exteriorización de ese hecho. Los derechos
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DEHECHO TRIBUTARIO

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prohibidos en dichos artículos se vinculan con la categoría conceptual de impuestos, "de modo que esas cláusulas constitucionales importan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al tráfico interjurisdiccional, cualquiera fuese su monto, entidad o denominación". Para apreciar cuándo se trata propiamente de un peaje, y no de un impuesto encubierto destinado a gravar el tráfico interjurisdiccional, prohibido por la C.N., es preciso atender, más que al nomen dado a los institutos, a su real naturaleza (voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor, en la sentencia de la C.S. in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91).

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CAPÍTULO VII

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO.

El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el finalmente ingresante en el Tesoro público"1. El derecho tributario material comprende: 1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hipótesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias; t 2) (.las exenciones y los beneficios tributarios}- que consisten en<circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria^ o nace por un importe menor, o por un plazo más largo, etc.; 3)<la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;>
1

Villegas, Curso de finanzas.

. ., ob. cit., p. 245.

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4)<los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal; > > 5)<los modos de extinción del vínculo jurídico^que entraña la obligación tributaria; 6)<Jos privilegios y las garantías^en materia tributaria 2 . 7) Incluye, adémaselas obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta\(retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos, y accesorios (v.gr., intereses). 8) Comprende, asimismo, las^normas que regulan la relación^ que es, en cierta medida, inversa de la relación jurídica tributaria; tal el caso de la relación de repetición, pese a lo cual, por razones prácticas, la consideramos juntamente con la acción de repetición, tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripción) y la faz procesal (ver cap. IX, punto 6.3). Conviene señalar que<los pagos generalmente denominados "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraños a la relación tributaria? - creando un vínculo jurídico de distinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición.
2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS). ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

2.1. Relación jurídica

tributaria y obligación

tributaria.

<E1 ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.)> < Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o var i a d o ^ P a r a algunos* esta última expresión^denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria^Crapporto giuridico d'imposta", al decir de Giannini).
2

Conf. Villegas, Curso de finanzas.

. ., ob. cit., p. 245.

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DERECHO TRIBUTARIO

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< Otra partejde la doctrina distingue: IMa obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal^ que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2)<las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta última posición nos adherimos, i» Para<Hensel, la relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto", que se origina en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.\ Pugliese se refiere a la obligación de pagar como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son "obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación de dar) y otras secundarias o accesorias ("daré, faceré o non faceré"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas, pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola obligación de pagar 3 . <, Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación), por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relación al procedimiento de determinación, que para este profesor tienen el carácter de un
3

Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 345/7.
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"deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público". En esta tendencia también se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que de ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relación a la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace sólo del pre- " supuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago del tributo, reservando la más genérica expresión "derechos y obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos^ administrativos 4 ^ \ <Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligación tributaria.-^ Por ende? define la relación jurídico-tributaria afirmando que "está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".-*Después de examinar el carácter personal de d a obligación tributaria, la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la leyn&.¿* Abordaremos brevemente la posición de quien fue nuestro apreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por su originalidad. Este distinguido autor enseña, en forma metafórica, que la obligación es al derecho lo que la célula a la biología; "ella es la que encierra -como é s t a - el misterio de la vida, en
4 5

Ver Giuhani Fonrouge, ob. cit., vol I, ps. 347/8. Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 348/59.
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nuestro caso de la vida jurídica". Prefería usar la expresión "obligación tributaria", en lugar de "relación tributaria", para denotar "aquella obligación que une al ciudadano-contribuyente con el Estado, mediante ese vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimiento de una prestación de dar suma de dinero (sujeto pasivo de la obligación tributaria)"; la "relación jurídica tributaria", en ^cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones, como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por varias varas con las cuales los líctores impartían justicia. Una de esas varas es la «obligación tributaria», precisamente la de mayor importancia y gravitación, porque |>..] si falta ésta no pueden nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampoco campo donde actuar" 6 . Luqui asemeja la obligación tributaria a una-célula, que contiene: a) una membrana (elemento jurídico-administrativo) que forma un tupido y complicado tejido, en el 'cual se entremezclan finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes, prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr que se cumpla la prestación; b) el protoplasma (elemento económico-financiero), que se forma y alimenta del medio ambiente, es decir, de las economías del sector privado principalmente; c) el núcleo (elemento político-social), que está formado por los corpúsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la herencia (en el caso de la obligación tributaria, los antecedentes históricos, la religión, la raza, la tradición de cada Estado; lo que se trasmite de generación en generación).
6 Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 3/4 y 19. No compartimos la postura de que la inexistencia de la obligación tributaria lleve aparejada la falta de nacimiento de otras obligaciones, por cuanto se hallan regulados deberes formales de terceros, cuyo incumplimiento es sancionado independientemente de que se haya operado obligación tributaria alguna. Conviene aclarar, por lo de- más, que puede haber relación procesal sin que haya nacido la obligación tributaria, cuando, v.gr., se revoca la determinación de ésta, atento, por ejemplo, a que el organismo jurisdiccional considere que no se configuró el hecho imponible. En rigor, nuestra discrepancia deriva de un concepto del nacimiento de la obligación-tributaria distinto del que sustenta el autor que nos ocupa, ya que para éste la obligación tributaria nace de la ley que es su causa (art. 17 de la C.N.), y agrega que no obstante haber nacido la obligación tributaria, "ella debe ser cumplida, y esto no puede producirse hasta que sobreviene el «hecho imponible»" (ps. 25 y 27). Al contrario, para nosotros, si bien la fuente de la obligación tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al configurarse el hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hipótesis neutralizantes (exenciones o beneficios tributarios).

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Siguiendo los lincamientos de Ihering de comparar el derecho con la biología.^uqui estudia la "patología tributaria", expresando que la obligación tributaria nace enferma cuando se la crea en violación de los preceptos constitucionales, y que la enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la establece un gobierno federal, provincial o municipal fuera de sus competencias; 2) si lesiona alguna de las garantías creadas en favor de los contribuyentes (arts. 16, 17, 18 y 19 de la C.N.); 3) cuando se lesiona alguna garantía de tipo federalMarts. 9, 10, 11, 12 y 67, inc. 12 [actualmente, art. 75, inc. 13], de la C.N.). <• En estos casos, la obligación tributaria nace con una enfermedad incurable, mortal ("hasta diríamos que nace muerta, porque jurídicamente no ha creado el «vínculo legal obligatorio». No tiene causa"), y los recursos (terapia) son los implícitamente contenidos en el art. 31 de la C.N. 7 .^ Agrega Luqui quevhay obligaciones tributarias que nacen sanas pero que después adquieren enfermedades, las cuales pueden provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentación del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder, desviación de poder o manifiesta arbitrariedad, males, éstos, que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo que al actualizar la voluntad del Estado, materializando lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado, v.gr., por incompetencia del órgano emisor, o discrecionalidad -no se lo dictó dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicción entre una razonable interpretación y la realidad del hecho o del acto de que se trate", o en la evaluación de los presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedio idóneo para que el superior jerárquico, o bien los tribunales administrativos [. . .], vuelvan las cosas a su lugar"^> Otra doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria de contenido complejo, sino que separa nítidamente, por una parte,
7 Luqui, ob. cit, ps.XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar el recurso de inconstitucionalidad y también el recurso de la ley 48, a simple vista, pareciera que debió referirse a pedir la acreditación de la defunción. Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro país la inconstitucionalidad debe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son de aplicación las normas jurídicas, por inconstitucionales que sean. 8 Luqui, ob. cit., ps. 60/4.

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DERECHO TRIBUTARIO

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la relación jurídico-tributaria principal u obligación tributaria, que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales, que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo. Por lo demás, niega que el fisco, al actuar como sujeto activo-de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, ya que considera que éste se extingue al crear el tributo. Es por ello que para Villegas la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico obíigacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, considera que se puede definir la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por la norma jurídica entre la realización o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación a título de tributo. Es decir, en este último caso, la .actividad estatal es realizadora -no de previsión normativa-, para lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Código Civil) 9 . Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales
9

Villegas, Curso de finanzas.

, oh. cit., ps. 246/8.

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tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, trasformándose el impuesto en una relación jurídica compleja10. A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos. 2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías).

A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en el cap. II, punto 1.2; allí nos remitimos. Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d) es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la ley11.
10 Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 369/70. Cabe agregar que conforme al art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), están obligados a pagar los accesorios aquellos que "deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta". 11 Jarach, Finanzas públicas . ., ob. cit., ps. 370/8

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2.3 S Elementos. )> Los elementos de la obligación jurídica tributaria son losssujetos y el objeto^ A ello se agrega el presupuesto de hecho de la obligación o-^hecho imponible"¿, ^ L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos). El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. ^. "xOtro elemento -para algunos autores, cuya posición no compartimos- es la causad (Ver punto 8.) 2.4sFuente de la obligación tributaria. ±

<^ Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla. •*• Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económica tributaria, que está constituida por el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i. <Por regla general, la fuente económica tributaria admisible es la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no con el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización del contribuyente. Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco"12.
Alberdi, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, ob. cit., p. 283. En similar orden de ideas, Mac-Culloch explicaba que "semejante a la caída de los cuerpos, que se precipitan con constante y siempre creciente velocidad, un sistema de tributos que invada el capital, multiplica en proporción geométrica el pauperismo y la miseria, y destruye igualmente el deseo y los medios de
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3.< HECHO IMPONIBLE:>CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL, TEMPORAL Y ESPACIAL. DISTINTOS TIPOS.

S.l.<Concepto> CE1 hecho imponible también esMlamado "presupuesto de hecho", "hecho generador", "soporte fáctico", "fattispecie", "tatbes- ', tand", "fait générateur", "pressuposto". Pese a que sería más correcto hablar de "hecho tributario" al referirnos al determinante de la obligación en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, cabe señalar que en forma genérica comúnmente se utiliza, sin embargo, la expresión "hecho v imponible", aun en estos casos en que no se trata de impuestos. I Por ende, a fin de guardar consonancia con esta terminología, usamos la expresión "hecho imponible" en forma amplia. Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios). El hecho imponible siempre^es un hecho jurídico} aunque en su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad^o conjunto de hechos^-actos o actividades,^de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria:*' De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir, concretamente ¡produce la consecuencia de la obligación del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes totales-^v.gr., exencione^). <_ Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la l e y > Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos13:^») la descripción objetiproducir" (Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición. ob. cit., p. 19). 13 Villegas, Curso de finanzas. . , ob cit., ps 273/81.
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va de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona- que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial). ± Esta posición de Villegas -que compartimos- es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna Diño Jarach, ya que este autor comprende en la expresión "hecho imponible", entre otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculación con el sujeto activo, la base de medición, la limitación de los hechos en el espacio y en el tiemp*b, la cantidad expresada en v suma finita (quantum de la obligación)14. Geraldo Ataliba llama "hipótesis de incidencia" a la descripción legislativa (hipotética) de un hecho, advirtiendo que la obligación nace con la realización de este hecho, es decir, sólo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio. Entiende que utilizar la expresión "hecho generador" tanto para la figura conceptual e hipotética contenida en la ley como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza, es incurrir en confusión terminológica, "consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre". En aras de emplear un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme, desde el punto de vista científico, propugnó llamar hipótesis de incidencia a la referida descripción legal, y "hecho imponible" al hecho "efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia"15.
Ver Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 382/3 y 386/97. Para Jarach, el h.i. es el centro del derecho tributario sustantivo, así como el delito lo es del derecho penal; o el hecho jurídico, en general, y el negocio jurídico o el acto ilícito, en particular, son el centro del derecho civil (El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 6). 15 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit., ps. 921/34. Ver también Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 58/66. Algunos han considerado'que en lugar de "hecho imponible" se debe decir "hecho gravado" (v.gr., los redactores del C.A.), habida cuenta de que al aparecer en la norma legal, aquél pierde el carácter potencial o posible para ser una realidad (Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine, Código Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1985, t. III, p. 157. Discrepamos de esta posición, por entender
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Si bien no cabe duda de la precisión terminológica de Ataliba, en este trabajo usamos la expresión "hecho imponible" para denotar la descripción legal abstracta y también la configuración de esa descripción en el mundo fenoménico o realidad, atento a la forma en que usualmente se la utiliza, infiriendo el lector del contexto si se refiere a la primera o segunda acepción. Corresponde agregar que según explica Amílcar de Araújo Fal^áo, "el hecho generador \fato gerador] señala [. . .] el an, si y quantum de la relación tributaria o, como dice A. Berliri, define la obligación tributaria desde los puntos de vista temporal, espacial y cuantitativo. Para configurar concretamente la obligación tributaria es necesario que se produzca el hecho generador"; producido éste, se dice que jurídicamente hubo incidencia del tributo 16 . (Sobre el quantum, ver infra, punto 7.2.) 3.2.< Aspectos material, personal, temporal y espacial. -^ Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria. Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o implícitos en el sistema jurídico, lo cual no perjudica el carácter unitario e indivisible del h.i. En forma didáctica, asemejamos el h.i. a un objeto del cual estudiamos sus distintas propiedades o características (forma, brillo, peso, simetría, materia, movilidad, tamaño, densidad, consistencia, etc.).
que la configuración del h.i. no trae, de por sí, la consecuencia de que el hecho quede gravado, en razón de que pudieron mediar hipótesis neutralizantes totales de la verificación del h.i. (exenciones), de modo que no nazca la obligación tributaria. 16 Amílcar de Araújo Falcáo, El hecho generador de la obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 89. Este autor conceptúa al hecho generador como "el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar determinado tributo", incluyendo como elementos destacados: su previsión en la ley, la particularidad de tratarse de un hecho jurídico ("un hecho económico de relevancia jurídica") y la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para que surja la obligación ex lege de pagar determinado tributo (ob. cit., p. 2).
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DERECHO TRIBUTARIO

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3.2.1:. Aspecto

material.

Es tanta su relevancia, quejalgunos lo identifican con el hecho imponible^Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; v.gr.: obtener ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situados en el país y en el exterior, o en el país, según el casoi(arts. 16 y 17 de la ley 23.966 y modif., I.B.P.). 3.2.2.^Aspecto personal o subjetivo. Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didácticamente, los protagonistas del hecho imponible.^ Villegas llama, a este tipo de personas, destinatario legal tributario, expresión que preferimos a- "sujeto pasivo del tributo^, (Giuliani Fonrouge), a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia, etc.) siempre tienen en cuenta a dicho destinatario. Pero no por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fue considerada por el legislador en todos los casos, ya que en los impuestos a los consumos y transacciones o al tráfico económico de los bienes puede no haber identificación con el titular de la capacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente. No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo de la obligación tributaria: si reúne ambas calidades se lo denomina contribuyente. Cuando la norma jurídica expulsa al destinatario legal tributario de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, el sustituto pasa a ser el único sujeto pasivo; v.gr., en el gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos, el destinatario legal tributario es el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivo es la persona o entidad organizadora (art. 2 de la ley 20.630 y modif.). Corresponde resaltar quadesde el punto de vista de la técnica legislativa, muchas veces no se individualiza a la persona a cuyo respecto se configura el hecho imponible, dando origen a uno de los criterios distintivos entre tributos subjetivos y objetivos. Así -como se dijo en el cap. 2, punto 2.2-, son personales los
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impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo ív.gr., son personales el impuesto a las ganancias de las personas de existencia visible y sociedades de capital, y el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el método del papel sellado). 3.2.3 Aspecto temporal. (Ver punto 3.3; ver, asimismo, cap. V, punto 5.1.) Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta indicación es implícita. Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligación tributaria. Es así como la Corte Suprema ha sostenido que "sólo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible", lo cual no aconteció con la ley 22.752, que estableció un impuesto del 2 % sobre los intereses y ajustes pagados por depósitos a plazo fijo, ya que este tipo de operación no tiene carácter divisible -entre lo ganado antes de la ley y lo percibido durante su vigencia-, dado que el derecho de percibir los intereses y ajustes sólo se verificó para el acreedor al vencimiento del plazo respectivo ("Sambrizzi, Eduardo A.", del 31/10/89, "Fallos", 312-2079). Expresa Geraldo Ataliba queCal suceder concretamente "hechos descritos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene - y en cuanto perdure ésta-, tales hechos serán «hechos imponibles», aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias" 17 .
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 106. Por ende, en la causa "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E, del 3/12/93, hemos entendido que una norma como la ley 21.453 y modif. puede tener ultraactivihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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Respecto de los h.i. instantáneos y periódicos, así como de la clasificación en simples y complejos, ver punto 3.3. No siempre el aspecto temporal del hecho imponible, que fija la ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible, como se ejemplifica en el punto 7".2; ya que esa ley puede disponer que no coincidan. La falta de coincidencia entre el momento en que se configura el hecho gravado y aquel en que queda fijado el tributo aplicable constituye una solución bastante generalizada en las legislaciones aduaneras 1 8 .
dad en la medida en que así sea dispuesta por el legislador y no se la derogue expresamente (la ley 21.453 y modif. no fue derogada por el decreto '2284/91), a lo cual se agregaba que en esa causa la recurrente se había acogido al régimen de la ley 21.453, por lo cual no pudo volverse después contra sus propios actos. Es más: el decreto 1177/92 ("B.O.", 16/7/92) dispuso que las ventas declaradas ante la J u n t a Nacional de Granos antes del 1/11/91 "se regirán por las normas vigentes al momento de su cierre de venta" (art. 6), lo cual convalidaba, en principio, la posición aduanera (conf. dictamen de la Procuración del Tesoro del 8/7/93, en el expediente M.E. 10.921/91). Agregamos, en el voto emitido en la citada causa, que "el régimen tributario (conjunto de tributos vigentes en un país en un momento dado) consistía, en el sub judice, en el que se encontraba en vigor al momento de la fecha de cierre de cada venta; es decir, configurados todos los elementos del hecho imponible, las operaciones de exportación estaban gravadas por los tributos que regían al cierre de cada venta. Por ende, carece de importancia, en este aspecto - p a r a determinar el régimen tributario-, el momento en que se registró la solicitud de destinación de exportación para consumo. Nótese que en el sector A.P.13, campo 92, de los permisos de embarque, la adora consignó que el régimen tributario era el de la ley 21.453, en tanto que en el sector A.P.03, campo 47, expresó las fechas de cierre de venta, que fueron anteriores al 1/11/91. "Que en la especie ni siquiera se invocó el dictado de alguna norma especial que prescribiera que la supresión de la tasa de estadística para las operaciones de la ley 21.453 también alcanzara a las ventas al exterior registradas con anterioridad a la vigencia de esa supresión. "Que la circular télex 536/91 constituye únicamente una interpretación de la A.N.A. respecto del gravamen sobre los fletes que no resulta extensivo a la tasa de estadística, por tratarse de hipótesis de incidencias distintas, ya que aquél comprendía como presupuestos configurativos la exportación y el trasporte internacional de la mercadería, siendo, por lo demás, las bases imponibles también diferentes". 18 Así, en la Convención Internacional para la Armonización y Simplificación de los Regímenes Aduaneros del Consejo de Cooperación Aduanera, aprobada en Kyoto el 18/5/73, el anexo B.l, relativo al despacho a consumo, en su norma 47 expresa que "la legislación nacional establece el momento a tener en cuenta para determinar los tipos de los derechos e impuestos que se aplican a las mercaderías declaradas para despacho a consumo", y en la nota se agrega
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La Corte S u p r e m a h a declarado q u e la situación fiscal del contribuyente debe ser establecida conforme a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el hecho imponible. Al verificarse el hecho imponible de los t r i b u t o s - e n el caso, i m p u e s t o s i n t e r n o s a los a u t o m o t o r e s y Fondo Nacional de A u t o p i s t a s - e n o p o r t u n i d a d del l i b r a m i e n t o a d u a n e r o de la m e r c a d e r í a (cfr. a r t s . 2, Ley de I m p u e s t o s I n t e r n o s , y 5, in fine, ley 19.408), es evidente que. corresponde aplicar a l caso la n o r m a t r i b u t a r i a v i g e n t e a l m o m e n t o de dicho l i b r a m i e n t o , i n t e g r a d a , n a t u r a l m e n t e , e n s u aspecto cuantitativo por la alícuota. Respecto de los mencionados t r i b u t o s , n o rige el a r t . 639 del C.A., que se aplica a aquellos e n u m e r a d o s t a x a t i v a m e n t e e n la sección IX, título I, de éste ("Dumpex S.A. c. D.G.I.", del 13/2/90, "L.L.", t. 1992-B, ps. 115/6).

que ese momento puede ser, por ejemplo, "el del arribo de las mercaderías, el de la presentación de la declaración de la mercadería, el de la admisión de la declaración por la aduana, el del pago de los derechos e impuestos o, incluso, el del libramiento de las mercaderías". Hay ciertos casos en que los hechos imponibles difieren en el aspecto temporal su configuración, según que se tenga por lícita o infraccional la conducta del destinatario legal tributario; v.gr.: si aquel que exportó temporariamente mercadería formula en tiempo oportuno, conforme al art. 368 del C.A., la solicitud de destinación de exportación para consumo -conducta lícita-, correspondería aplicar el art. 369 del C.A., y no el art. 370 de ese Código. Es decir, en el supuesto de licitud de la conducta de la solicitante, "todos los elementos necesarios para la liquidación de los tributos aplicables se determinarán con referencia al momento del registro de la solicitud de tal destinación"; ello lleva a aplicar el art. 726 del C.A., y no el art. 727. Si, en cambio, se considera infraccional la conducta de la solicitante, es aplicable lo normado por el art. 370 del C.A. En este caso, el hecho generador de la obligación tributaria constituye la violación del régimen de destinación suspensiva, razón por la cual la intimación de los tributos debe ser formulada en el procedimiento para las infracciones. Se aplica el art. 727, inc. c, del C.A. cuando no resulta aplicable el art. 726; esto es: si la conducta de la actora fue lícita se debe aplicar este último, que guarda consonancia con el art. 369 del C.A. Tanto es así, que el art. 727, inc. c, del C.A. reza: "No obstante lo dispuesto en el art. 726, cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha de: [. . .] c) [. . .] el vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en caso de no poder precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación". La violación de obligaciones es, pues, el género para el art. 727, inc. c, del C.A. (la bastardilla es nuestra). (Del voto de la autora en la sentencia de la Sala E del T.F.N. in re "Rotania y Cía. S.A.", del 21/12/92.)
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DERECHO TRIBUTARIO

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3.2.4¿ Aspecto espacial.^* < Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita como h.i. ^ \ Los.crjterios de atribución de los h.i. son determinables según < tres tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad), . social (principio del domicilio y de la residencia) y económica (principio de la "fuente" o de "radicación"). -> •^ Si se adopta la pertenencia política^ de la nacionalidad, no interesa el lugar donde se configuró el elemento objetivo o material del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario. > "vAl tomar en cuenta el domicilio (ley de I.B.P.) o la residencia (ley de I.G.), no tiene relevancia el lugar de verificación del h.i.-=> (salvo disposición expresa; v.gr., los no domiciliados en el país para el I.B.P. o los no residentes en el país para el I.G.; ver cap. XII, punto 1.2.4, y cap. XI, punto 4.4, respectivamente). < Para el principio de la "fuente" adquiere importancia el lugar donde acaeció el elemento objetivo del h.i. •> 3.3Í Distintos tipos.*» ^Conforme a su dinámica, se los distingue en instantáneos y periódicos^En los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma.>A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica. -«; El IVA es un impuesto de "verificación instantánea", atento a la disposición expresa (art. 5) que indica el momento en que a cada h.i. debe considerárselo perfeccionado.* No obstante, por razones de simplificación recaudatoria, la norma jurídica reúne los h.i. en un solo momento -excepto importaciones definitivas-, ya sea mensual o la posibilidad del período anual para el sector agropecuario -art. 23 de la ley-.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

< Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (v.gr., I.G.). En los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción juridica.y-v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa \ un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente, como hacq con el I.B.P., que computa el 31 de diciembre de cada año (art. 16 de la ley 23.966 y modif.)-. X Tratándose de hechos instantáneos, la alícuota aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, vsalvo disposición en contrarioXSi el h.i. es de ejercicio, al ocurrir ^ el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio. < Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos, instantáneos y continuados. > En los primeros, el proceso de formación del h.i. se perfecciona después del trascurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al año en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de su gestación o formación. El h.i. complexivo está formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que sólo con la conjugación de todos ellos se completa la figura típica. El h.i. instantáneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma, en tanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo. Luego de analizar la clasificación tripartita precedente, Ataliba puntualiza que "no es científica ni útil la clasificación de los h.i. en instantáneos y periódicos", ya que el mismo tipo de tributo que los defensores de la clasificación sustentan como ejemplo típico de "hecho generador continuado" -v.gr., el impuesto inmobiliario- es puesto por Villegas como paradigma de hecho instantáneo, de lo cual infiere que es inocuo e inconsistente el criterio distintivo19.
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Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 114/5 y 117.
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< Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, según que los constituyan un hecho - o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. >En los primeros, una vez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. _Eji los segundos, el hecho imponible opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándoselo ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura20. < Ataliba critica las anteriores clasificaciones, expresando que "por más complejo que sea el hecho objeto" considerado por la ley tributaria, "sólo se podrá hablar de «hecho generador» en el momento exacto en que éste completa la figura típica. Si fuera constituido, digamos, por 100 elementos y apenas suceden 99, nada existiría de relevante para el derecho. Es como si nada hubiera sucedido. Sería lo mismo que ninguno de los 99 hubiera ocurrido jamás"; y agrega que "por todo eso se puede concluir que todos los hechos son instantáneos, no teniendo cabida la clasificación tripartita [h.i. complexivos, instantáneos y continuados] adoptada unánimemente por la doctrina" 21 .^ No compartimos esta crítica ingeniosa, pues entendemos que si se considerara como instantáneos a h.i. complejos y periódicos, se desatendería a todos los elementos que los integran. En el ejemplo dado, no podemos desconocer que el h.i. se halla con20 Araújo Fal?áo, El hecho generador de la obligación tributaria, ob. cit., ps. 95/6. La situación de hecho (fattispecie), en el caso de los hechos imponibles complejos -según enseña Antonio Berliri-, comprende todos y cada uno de los elementos necesarios para la producción de determinado efecto jurídico, con la consecuencia de que si falta cualquiera de los elementos que concurren a formarlos, el "efecto jurídico no se produce" (Principi di diritto tributario, Giuffré, Milano, 1957, vol. II, 1.1, ps. 204 y 205). Hemos sostenido que las exportaciones comprendidas dentro del régimen de la ley 21.453 constituían hechos imponibles o hipótesis de incidencia compleja y conjuntiva (complexiva), es decir, que requerían, en la realidad, la configuración de varios elementos fácticos para que naciera la obligación tributaria en una dimensión cuantitativa distinta dé la del régimen general, a saber: 1) registro de la venta al exterior con los alcances de los arts. 3, 6, 9 y concordantes de la ley 21.453 y modif.; 2) dentro del plazo fijado, la efectiva exportación de la mercadería. De excluir el punto 1, se aplicaría el régimen general de los arts. 726 y 728 del C.A. (voto de la autora en "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E, 3/12/93). 21 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 118.

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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

I

formado por 100 elementos, y el intérprete debe examinar prudentemente que se hayan producido en su totalidad en el mundo fenoménico a efectos de tener por ocurrido el h.i. •cDesde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración, se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos).^. * El h.i. (Araújo Falcáo lo llama "hecho generador*), para al- > gunos, puede ser abstracto o formal, por oposición al hecho generador causal. -*<E1 primero implica gravar formalmente negocios privados>lo que las doctrinas germánica y suiza denominan "impuestos sobre la circulación jurídica" o "sobre transacciones jurídicas"-. -^En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre * la circulación económica o sobre transacciones económicas 22 : Son ejemplos de impuestos a los negocios jurídicos o a la circulación jurídica de los bienes los impuestos de sellos..\En estos tributos, empero, no es la voluntad de las partes la determinante de los efectos tributarios, sino que ésta sólo constituye el presupuesto de hecho, pues, como todos los gravámenes, tienen su fuente en la ley. Por lo demás, stricto sensu, nunca un negocio jurídico puede ser un h.i., sino la relación económica subyacente. Lo que sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador grava este tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendo en mayor o menor medida de que el intérprete examine dicha relación.i>(Sobre la realidad económica frente a este tipo de h.i., ver cap. V, punto 1.3.)
i

22 Conf. Araújo Fal$áo, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 50/1. Jarach afirma que "el hecho de dar características formales al presupuesto de la obligación impositiva responde al deseo de una mayor certidumbre del derecho, pero en perjuicio del principio de la igualdad; la ausencia de requisitos formales significa por el contrario mayor libertad para el intérprete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la igualdad sustancial en daño, quizá, de la certidumbre del derecho". Al h.i. abstracto debe considerárselo como excepción a la regla de los h.i. causales. No es posible a priori establecer cuáles impuestos tienen h.i. causal y cuáles h.i. abstracto; así, v.gr., "el impuesto a los cupones, que en muchos países tiene presupuesto causal, en Suiza lo tiene abstracto" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 128/30). Hablar de h.i. "causales" es aludir a la teoría de la causa, de la cual discrepamos. Sin embargo, utilizamos la expresión para referirnos a esta clasificación usada por distinguidos tributaristas, a la cual, en ciertos aspectos, consideramos incierta (ver, al respecto, la crítica formulada por Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 117/30).

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D E R E C H O TRIBUTARIO

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< Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria -salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varían o modifican el nacimiento de la obligación tributaria, como, y.gr.,^el destino de los bienes en los impuestos a la importación o al consumo.\Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización l del hecho generador típico, la aplicación de alícuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende del momento configurativo de ellos23. ^.
4.<. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. A

y

(Ver cap. V, punto 1.1, "Método lógico".) Como se dijo supra^las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago 24 . -\ Es decirusi bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de índole económica, política, social, financiera, etc., expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria.* Didácticamente, podemos explicar quedas exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligación tributaria. En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una
Conf. Araújo Falcáo, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 105/6. En contra, Araújo Falcáo sostiene que en la exención "se debe el tributo porque la obligación existe, pero la ley dispensa de su pago". Explica, asimismo, que en la exención hay incidencia,*se produce el hecho generador, pero el legislador, "sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, o, como dice Rubens Gomes de Sousa, resuelve «dispensar del pago de un tributo debido»" (El hecho generador . . ., ob. cit., ps. 92 y 93). Para nuestra posición, en la exención se produce el hecho generador, pero como se configura tal hipótesis neutralizante, no nace deuda tributaria alguna.
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hipótesis neutralizante total. En los beneficios tributarios, son cortados algunos hilos -no todos-, de modo que la hipótesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligación tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo). También son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos (v.gr., reintegros, reembolsos, subsidios). Hay que tener en cuenta que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) preceptúa, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes", disposición que no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art. 21 de la ley de I.G.). Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar ante la D.G.I., "en nombre de los titulares de los derechos, exoneración o devolución de impuestos" (art. 37 del D.R. 1397/79). < Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, según que se las establezca por razón del objeto (v.gr., derivadas de títulos públicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente. -^ Asimismo, pueden^ ser transitorias o permanentes. A estas últimas se las establece con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo.^. < Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujeción. En estas últimas, las normas jurídicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionárselos expresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar el hecho imponible o la materia imponible 25 . ^ x. Cuando la no sujeción es calificada por disposición constitucional, recibe el nombre de inmunidad^ (Sobre la doctrina de
Conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 198. Diño Jarach, en cambio, entiende que la exclusión es el género y la exención es la especie (Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción. Materia no gravada, "L.I.", t. LVIII, p. 15), posición que no compartimos.
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la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VI, punto 1.2.) ^ En derecho internacional público se habla de "inmunidad tri< butaria" en distinto sentido, ya que allí corresponde a una mera exención. Son comunes las exenciones recíprocas de los Estados que corresponden a las actividades inherentes a su condición política, pero que no alcanzan, en principio, a las de carácter econó/ mico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomáticos responden a razones de "cortesía internacional". ^.
Jurisprudencia. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que éstas deben resultar de la letra de la ley, de la. indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de'las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador ("Fisco nacional - D.G.I. c. Asociación Empleados de Comercio de Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido más restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (C.S., "Camarero, J u a n Carlos", del 10/3/92, "D.T.", t. V, p. 426). Cuando la ley establece una condición a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio - a r t . 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18)—, cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquélla supone, de modo de alcanzar sus fines (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de Trasportes Marítimos y Fluviales", del 19/12/91, voto de los Dres. Belluscio, Petracchi y Boggiano, ',:Fallos", 314-1824). La empresa Hidronor es una sociedad anónima con participación estatal mayoritaria (arts. 308/314 de la ley 19.550), comprendida en el art. 1 de la ley 22.016, que derogó todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales y municipales -impuestos, tasas y contribuciones- (C.S., "Hidroeléctrica Norpatagónica S.A. (Hidronor) c. Provincia de Neuquén", del 18/8/87, "Fallos", 310-1567).
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La acreditación de que se está encuadrado en la excepción normativa debe ser efectuada ante la autoridad administrativa, y en caso de denegatoria corresponde plantear judicialmente la cuestión. No se puede acudir directamente ante el< órgano jurisdiccional pretendiendo obtener, por vía de una excepción, la declaración de estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamente de la norma aplicable (C.N.Civ., Sala J, "Municipalidad de Buenos Aires c. Hospital Alemán", del 24/5/93, "L.L.", 9/12/93).

5XSUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.^

•v Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, entes parafiscales. ^ El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria^cumple el papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos** <.En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los poderes legislativos.^ \ E n cuanto a los entes parafiscales, el Estado delega la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo.-^ < E s sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudación de los tributos 26 .>
6.^ SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: TIPIFICACIÓN. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA. SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO. %

6.1.^.Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. ¿> ES Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como^la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero"27.^
26 27

Conf. Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 65/6. Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 366.
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DERECHO TRIBUTARIO

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Las viejas teorías alemanas distinguían el "Schuld" (deuda) del "Haftung" (responsabilidad), rememorando la vieja diferencia entre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distinción es que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligación tributaria en "contribuyentes" o deudores y "responsables" o responsables por deuda ajena. Entendemos que no puede haber problema alguno en utilizar la expresión "responsabilidad" para i referirse a todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir, a las personas que están obligadas legalmente a pagar los tributos al fisco. De ahí que es acertada la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) al llamar "responsables por deuda propia" a los contribuyentes (art. 15), y hablar de "responsables del cumplimiento de la deuda ajena" al aludir a otros sujetos (art. 16), - sin perjuicio de que el art. 18 lleve por título "Responsables en forma personal y solidaria con los deudores", pese a que antes se había utilizado -como se dijo- los términos "deuda propia" y "deuda ajena". Esta última disposición podría importar volver a la vieja distinción entre deuda y responsabilidad, la cual también aparecería cada vez que las normas usan la expresión "contribuyente o responsable" (ver art. 24, 1 er párr., de la ley 11.683), no obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y demás responsables" (v.gr., arts. 20, 1 er párr., in fine, 40, 81 de la ley cit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyen el género, y los "contribuyentes", una de sus especies. t Por el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al fisco.^OVer punto 10.2.3.) 6.1.l.< Contribuyentes.-» Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los ^ contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de faetón que conforme a los mecanismos de la economía absorben la carga tributaria por vía de la traslación. < Son >contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o < sujetos pasivos del tributo* al decir de Giuliani FonrougeJ^que están obligados a pagarlo al fisco.* Su obligación es a título propio, y se dan estas r dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario. >
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•^El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo^ Decimos "en principio" por cuanto hay casos -p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidad contributiva que determinó la elección del hecho imponible por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario que no está obligado a pagar el tributo al fisco, como lo es el sustituido, que sólo debe resarcir al sustituto28. c Desde el punto de vista de la técnica legislativa,Miay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribución del hecho imponible al sujeto pasivo, es de&r, se refieren expresamente al contribuyente (v.gr., art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; art. 4 de la ley de IVA; arts. 2 y 56 de la Ley de Impuestos Internos; art. 777 del C.A.; etc.). Empero, otras normas tributarias, por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado > (tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empíricamente se dice "los inmuebles pagarán", sin advertir que la relación jurídica tributaria es de naturaleza personal).^ A estos tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbiéndole al intérprete "hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente". Cabe agregar que el carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal29, h
28 Villegas, Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 257. En contra, entre otros, Jarach ubica al contribuyente dentro del "aspecto subjetivo del hecho imponible", y al considerar la responsabilidad sustitutiva (sic) en el IVA de los responsables inscritos con relación a los no inscritos, sigue llamando "contribuyente" al sustituido. Es así como afirma que, en este caso, "la relación tributaria se establece directamente entre el vendedor [inscrito] y el fisco, quedando afuera de ella el verdadero contribuyente, esto es, el comerciante o industrial [no inscritos], sin perjuicio que el responsable ejerza contra él el derecho de regreso" (ob. cit., ps. 389/97). 29 Conf. Jarach, Finanzas públicas.. ., ob. cit., ps. 390/1.

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D E R E C H O TRIBUTARIO

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El art. 15 de la ley 11.683 establece quiénes pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino -simplementede una*disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos. Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 15 pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades ^ de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas" 30 , dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 15 dispone:<"Están obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el art. 18, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: "a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho común; "&) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; "c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible; "d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
so Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 393.
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"Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa".^ < Reza el art. 30 del C.C. que "son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones", en tanto que por el art. 51 del mismo cuerpo legal, "todos los entes que presentasen signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes, son personas de existencia visible". La incapacidad absoluta de obrar que establece el art. 54 del C.C. no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 15, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, un demente que tiene incapacidad absoluta en los términos del art. 54, inc. 3, del C.C, puede ser contribuyente, v.gr., del impuesto a las ganancias en la medida en que obtenga ganancias (p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso deberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador.^ <. Según el art. 3279 del C.C, al heredero o sucesor universal se le trasmiten todos los derechos activos y pasivos que componen la herencia de una persona muerta; conforme al concepto romano, continúa la persona del difunto, tiene vocación a la totalidad, y su responsabilidad puede extenderse ultra vires. El heredero responde por la deuda tributaria aun con sus propios bienes, salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario (desde la ley 17.711, a toda herencia se la presume aceptada con este beneficio); si hay pluralidad de herederos, cada uno ha de responder por su cuotaparte, puesto que conforme al C.C.^ (arts. 3485, 3492, 3496 y 3498) no se presume su solidaridad 31 ~ •^ En cambio, el legatario o sucesor singular no continúa la persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de éste, extendiendo su responsabilidad sólo al valor de la cosa legada, i (Sobre el art. 18, inc. d, ver, en el punto 6.1.3, la responsabilidad subsidiaria de los sucesores a título particular.)
31 Según el art. 785 del C.A., "las obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislación aduanera se trasmiten a sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho común".

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DERECHO TRIBUTARIO

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< El C.C., en su art. 32, conceptúa a las personas de existencia ideal o personas jurídicas por exclusión, expresando que son "todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible". El art. 33 d.el CXI. distingue a las personas jurídicas según su carácter público o privado. Tienen carácter público: 1) el Estado nacional, las provincias y los municipios; 2) las entidades autárquicas; 3) 1 la Iglesia Católica. Las personas jurídicas de carácter privado son: "1) las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorización para funcionar; 2) -las sociedades civiles y comerciales o entidades que conforme a la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar''. > < Sociedades. Conforme al art. 1648 del C.C., hay sociedad civil "cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado". Por su parte, para el art. 1 de la Ley de Sociedades Comerciales "habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas". ^ r Otros entes. -> ^ En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimonios de afectación (o patrimonios especializados), siempre que las leyes tributarias los consideren "como unidades económicas para la atribución del hecho imponible".> <Pese a la regla de exclusión de gravabilidad de las uniones transitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboración empresaria (ACE), éstos, así como los consorcios, las asohttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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ciaciones sin existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que se halle comprendido en alguna de las situaciones del art. 4 de la ley de IVA, son contribuyentes de tal impuesto. •*. La ley del derogado LA., al considerar como sujetos pasivos a ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas (art. 2, inc. f), ha preceptuado que en el caso de las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto era el representante del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales. < Empresas^

< La legislación impositiva ha generalizado desde la década de 1970 la utilización del término "empresa", al cual no debe identificárselo con "sociedad", ya que una empresa puede pertenecer a una persona física o a una sociedad. Una persona puede ser titular de varias "empresas". Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada definición legal o reglamentaria. Ciertas interpretaciones de la D.G.I., como la circular 1080/79, del 5/9/79 -respecto del impuesto de la ley 21.287- 32 , y el dictamen de la D.A.T.J. 7/8033, han sido
32 La circular 1080/79 preceptúa que a los fines del inc. c del art. 2 de la ley 21.287, empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital, que en nombre propio, y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin el trabajo remunerado de otras personas. El capital está constituido por todo tipo de recursos económicos, significados por bienes afectados total o parcialmente a la consecución de los objetivos de que se trata. En lo referente al trabajo de terceros, la citada circular expresa que está representado por el empleo remunerado de otras personas en tareas cuya naturaleza se identifica con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso; la realización de tareas auxiliares o de apoyo (recepcionistas, mecanógrafas, etc.) no es determinante de la existencia de una empresa unipersonal. Concluye la circular puntualizando que no están comprendidos en el concepto de empresario o de empresa unipersonal aquellos profesionales, técnicos o científicos que desarrollan sus actividades en forma personal, aun con el concurso de dichas tareas auxiliares o de apoyo. 33 El dictamen 7/80 define a la empresa como "la organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole, que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada

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de aplicación específica o no dejan de representar la perspectiva de ese organismo, sin fuerza coercitiva.'? A partir de larley 20.628, el impuesto argentino sobre la renta cambió su tradicional objetividad en la definición de la materia gravable, para vincularla, en ciertos casos, con el sujeto respecto del cual ocurre el hecho imponible, de modo que todo acrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es ganancia, se trate de una actividad compleja o -como dice Balzarotti- de "la resultante de la simple exposición del capital en inversiones de riesgo mínimo, que no requieran decisión general" 34 . Para los beneficios de las empresas, la ley de I.G. no exige periodicidad ni fuente preexistente de habilitación y mantenimiento. La sola existencia de una sociedad revela a la empresa, ^ pero ha dejado de establecer cuándo una actividad llevada a cabo por una persona física se convierte en "empresa". "7 Lo expuesto es reconocido por la D.G.I. en el dictamen 7/80, al expresar que "la definición del vocablo «empresa» debe quedar claramente separada de la de «sociedad», por cuanto cada uno de ellos abarca un ámbito distinto, si bien es posible la confusión a causa de que la gran mayoría de las empresas comerciales adoptan formas societarias, debiéndose diferenciar entre la empresa en sí misma y la persona que detenta su propiedad, sin perjuicio de la íntima conexión que los une". < Cabe destacar que para el I.G. no todas las empresas están gravadas por la tercera categoría (beneficios de las empresas y de ciertos auxiliares de comercio), ya que quedan excluidas "las sociedades y empresas o explotaciones" que desarrollen las actividades indicadas en los incs. e y f del art. 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial (art. 65, último párrafo, del decreto reglamentario). De la ley del derogado LA. surge queCno todo patrimonio sujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicación las palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capital de las empresas, en cuanto afirmó que no quedaban gravadas
en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla". 34 Guillermo C. Balzarotti, El concepto de empresa: una contribución para definirlo, "D.F.", t. XXXII, p. 865.
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por este tipo de impuesto patrimonial "las personas de existencia visible que tengan a nombre propio o en condominio -que ya se sabe que no es una sociedad- inmuebles alquilados, o presten servicios que no sean técnicos, científicos o profesionales" 35 .^ En efecto: el art. 2 de la ley de LA. disponía que eran sujetos pasivos del impuesto -después de referirse a las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones- las "empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas [. ..] tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales" (inc. c). Cabe agregar que las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a esos inmuebles, quedaron gravadas con el LA.; actualmente tributan por el I.B.P. < Giuliani Fonrouge sostiene, genéricamente, que hay empresa "cuando una o varias personas crean una organización que, mediante la utilización armónica de hombres, yjie elementos materiales, persigue una finalidad económica"36. * Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad diferente de la de otras empresas; está dotada de un estilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecución del objetivo, y actividad ("no habrá empresa si no hay acción") compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por falta de la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio, del taxista conduciendo su auto o del tambero ordeñando sus vacas.">Por ende, critica la definición del dictamen 7/80 de la D.G.I., por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad. •\Tambien es necesaria la utilización de factores de producción, principalmente el capital y el trabajo. En consecuencia, define a la empresa como "la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de producción"37. -^
Balzarotti, ob. cit, p. 866. Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 373. 37 Balzarotti, ob. cit., ps. 867/8. En cuanto al taxista que explota su propio vehículo, la D.G.I. lo consideró empresario, según dictamen 37/95 ("Boletín D.G.I.", nfi 506, ps. 319 y ss.).
36 35

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\

El concepto de empresa dio lugar a un fallo dividido de la C.S. ("Reig, Vázquez £ter y Asociados c. M.C.B.A.", del 14/5/91, "Fallos", 314-458) respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, en cuanto se eximía de su pago al "ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa", es decir, a la ^ asociación de profesionales dirigida a organizar la prestación de los servicios "sin que llegue a constituir una unidad económica independiente de sus integrantes". El alto tribunal no consideró arbitraria la sentencia de cámara que pese a admitir la libertad, en el desarrollo de su labor técnica, de los profesionales colaboradores de los socios del estudio, hizo prevalecer la sujeción de asistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente y estipulación del honorario con éste, para considerarlos personal dependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusión de la exención que surge de la normativa respectiva. < Sucesiones indivisas. ± r-Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento. > <~Entes estatales.^ i. El último párrafo del art. 15 fue introducido por la ley 21.281. Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunas empresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionó la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximían o permitían capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81.

~ 6.1.2. Responsables

del cumplimiento

de la deuda ajena. ->•

Didácticamente, decimos que los sujetos referidos en los arts. 16 y 18 de la ley 11.683 se hallan al lado del contribuyente, a diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que está en lugar del sustituido. Por el art. 16 de la citada ley, que prevé a<los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos lo siguiente: "Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables
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del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: "a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; "b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; "c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos; "d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 15 en sus incs. b y c; "e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; "/) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos". Los fiduciarios de los fondos previstos en la ley 24.441 quedaron comprendidos en el inc. e del citado art. 16, en virtud de los arts. 10 y 13 del decreto 780/95, respecto de la aplicación del I.G. y del I.B.P. En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuración del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ahí la necesidad de esa norma. ^ Notemos que los sujetos del art. 16 (a diferencia de los del art. 18) no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el art. 16 cit. que están obligados al pago, sino por la relación de hecho o de derecho entre el responsable y el contribuyente, ínsita en todas las situaciones contempladas por la norma. ¿^
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DERECHO TRIBUTARIO

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"^ En cuanto a los cónyuges considerados por la norma, cuadra señalar que este supuesto es excepcional, ya que según el art. 1276 del C.C.: "Cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo, con la salvedad prevista en el art. 1277. "Si no se puede determinar el origen de los bienes o la prueba ftiere dudosa, la administración y disposición corresponde al marido, salvo también lo dispuesto en el artículo siguiente. "Uno de los cónyuges no podrá administrar los bienes propios o los gananciales cuya administración le está reservada al otro, sin mandato expreso o tácito conferido por éste. El mandatario no tendrá obligación de rendir cuentas". ^>"S Para disponer o gravar los bienes gananciales y, excepcionalmente, propios a que se refiere el art. 1277 del C.C. es menester eL consentimiento de ambos cónyuges. Por ello, el supuesto del art. 16, inc. a, citado podría darse frente a casos de mandato expreso o en que se presuma el mandato>-v.gr., en el caso de que un cónyuge estuviese temporariamente imposibilitado de hecho para administrar (por internación en un establecimiento de salud, enfermedad, etc.)-. •< En materia de insania u otro tipo de incapacidad, o ausencia, de uno de los cónyuges^así como de condena a prisión o reclusión que lleven inherente la inhabilitación absoluta, por la cual se priva al condenado de la administración y disposición, por acto entre vivos, de los bienes, según el art. 12 del C.P., cesando tal situación por el cumplimiento de la condena o por la rehabilitación, conforme al art. 20 ter del C.P.),<por las cuales se nombre curador al otro, correspondería aplicar el art. 16, inc. b, de la ley 11.683.> K Los padres, tutores y curadores de los incapaces son los representantes legales de éstos (art. 57 del C.C). Como efecto de la apertura del concurso preventivo, según el art. 15 de la ley 24.522, el concursado "conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico", con las prohibiciones del art. 16 de esa ley. Declarada la quiebra, el síndico tiene la administración de los bienes del fallido y participa de su disposición conforme a la ley (art. 109, ley 24.522), dado que por el art. 107 de la ley 24.522, "el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la dehttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com

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claración de la quiebra y de los que adquiriera hasta su rehabilitación. El desapoderamiento impide que ejercite los derechos de disposición y administración^-(son excluidos los bienes enumerados en el art. 108; v.gr., derechos no patrimoniales, bienes inembargables, etc.). < Respecto de los liquidadores, el art. 105 de la ley de sociedades comerciales 19.550 y modif. establece que "ejercen la representación de la sociedad. Están facultados para celebrar todos los actos necesarios para la realización del activo y cancelación del pasivo". El art. 1777 del C.C., sobre liquidación de sociedades civiles, remite al Código de Comerció en lo atinente a las sociedades comerciales. ^ "\ El art. 692 del C.P.C.C.N. regula la designación del administrador provisional de la sucesión, que recaerá "en el cónyuge supérstite o en el heredero que, prima facie, hubiere acreditado mayor aptitud para el desempeño del cargo. El juez sólo podrá nombrar a un tercero cuando no concurrieren estas circunstancias". Al administrador judicial se refieren los arts. 709 a 715 del C.P.C.C.N. (de no mediar acuerdo entre los herederos, se debe nombrar al cónyuge supérstite, "y a falta, renuncia o inidoneidad de éste, al propuesto por la mayoría, salvo que se invocasen motivos especiales que, a criterio del juez, fueren aceptables para no efectuar ese nombramiento"). ^ Enseña Villegas que^el agente de retención "es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo". El agente de percepción "es aquel que por su profesión, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del f i s c o (la denominación de «agente de recaudación» que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, es equivalente)". Comúnmente* el agente de percepción le proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (v.gr., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según
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D E R E C H O TRINITARIO

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lo q u e establezcan las n o r m a s t r i b u t a r i a s respectivas 3 8 > (Ver cap. X, p u n t o s 2.2.3 y 2.2.5.) Ha declarado la C.S. que los agentes de retención y de percepción manejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quie\ "nes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente, la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tanto que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco" (dictamen del procurador fiscal, al cual se remitió el tribunal). Por ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar la repetición de impuestos regidos por la le*y 11.683 en los supuestos en que el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó el tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador ("Eca Cines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 306-1548). 6.1. ^Responsables solidarios. >

E n e s t e caso, a diferencia de los responsables del p u n t o 6.1.2, < los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 263. El dictamen 3/81 de la D.G.I., del 11/3/81, se expidió en el sentido de que la falta de fondos suficientes no puede ser opuesta a ella por el agente de percepción, si tuvo la posibilidad de practicar alguna suerte de disponibilidad sobre otros bienes del deudor, ejerciendo el derecho de retención como posible solución en los términos de los arts. 3939 y 3940 del C.C. y nota del codificador a aquél. Sin embargo, el T.F.N. declaró -en posición que compartimos- que "la retención requiere la disponibilidad de fondos con los cuales efectuar el pago, y la percepción que tales fondos se hayan recibido . . ." ("G.T.E. Sylvania S.A.E.Q.I. y C", del 20/8/93). (Ver cap. XTV, punto 1.4, d.) El dictamen 24/83 de la D.G.I., del 18/5/83, sostuvo que la obligación de actuar como agente de retención sólo se origina en la medida en que dicho responsable disponga de fondos de propiedad del contribuyente. En el régimen de la R.G. 2247, el magistrado judicial "manda pero no retiene, por la sencilla razón de que no dispone directamente de los recursos destinados a sufragar el concepto debido". Al no tener tal magistrado su tenencia efectiva, condición sine qua non para medir su obligación de retener, no es responsable, "ni patrimonial ni penalmente, por la falta retentiva". Sí es el banco el que debe actuar como agente de retención, dado que su quehacer lo pone en contacto material con sumas dinerarías que debe recibir el contribuyente; de no cumplir el banco con la retención aludida, asume la responsabilidad solidaria de la ley 11.683.
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patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de la categoría que pasamos a analizar.-^(Ver cap. VIII, punto 6.3.) Preceptúa el^art^l^ de la ley 11.683: ^"Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas . ..", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma: * Responsabilidad subsidiaria. '

En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente, y éste no satisfacer el importe respectivo, a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria: 1) los responsables del art. 16 -excepto los agentes de retención y de percepción-, cuando, "por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo"; aclara la norma que "no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debidamente [. . .] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). ^ La C.S. sostuvo que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales ("Monasterio Da Silva, Ernesto", del 2/10/70). El dictamen 79/71 de la D.G.I., del 2/9/71, consideró que la responsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedad anónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tiene que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre ejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre: a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja que no han investido la representación invocada por la D.G.I., o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligación impositiva en infracción; b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia y exigibilidad de esa obligación; c) la excusabilidad de su conducta como representante. Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimiento se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue la determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la cual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin es hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores.
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Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los 'directores refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de una sanción civil". Como sadción civil, se vincula con la reprochabilidad de la conducta del representante: "no toda omisión atribuíble a los actos u omisiones de este último se resuelve en términos de ^solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en' su' conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida en esta problemática, sería necesario concluir en la identificación patrimonial de representado y representante en orden al impuesto, lo que, por definición, debe rechazarse" 39 . 2)* los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones q u e las leyes t r i b u t a r i a s c o n s i d e r e n como u n i d a d económica capaz de g e n e r a r í n t e g r a m e n t e el h.i., con relación a s u s p r o p i e t a r i o s o t i t u l a r e s . A g r e g a q u e l a r e s p o n s a b i l i d a d del a d q u i r e n t e frente a la d e u d a fiscal no determinada c a d u c a e n los s u p u e s t o s q u e prevé 4 0 (inc. d). 7 39 El fallo del T.F.N., Sala D, in re "Calvo, Luis Enrique, y otro", del 5/4/73, con citas de Freytes y Arecha, reconoció que la responsabilidad de los directores es subjetiva, dependiendo de la actuación de cada representante, y basada en el principio de la culpa, de modo que si no hay incumplimiento no hay responsabilidad. Freytes expresaba que mientras la causa determinante de la obligación fiscal del contribuyente del impuesto es que se haya verificado el h.i. a su respecto, "la causa determinante de la obligación personal del responsable por deuda ajena es el no haber cumplido con sus deberes frente a la ley fiscal". Además, el incumplimiento tiene que serle imputable a título de dolo o culpa. En el mencionado fallo se concluyó que el hecho de haber destinado los fondos que ingresaban a la atención de las demandas judiciales y los pedidos de quiebra promovidos en contra de la sociedad, y no al pago del tributo por ésta adeudado, implicó violar el deber fiscal, que la ley impuso a los representantes, de pagar el impuesto con los recursos de que disponían. Por su parte, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Gutiérrez, Emilio", del 9/10/80 ("D.F.", t. XXX, p. 811), entendió que la responsabilidad solidaria de los representantes de personas jurídicas, asociaciones, etc., no es automática ni objetiva. La solidaridad depende de la conducta respectiva. Por las funciones que el interesado cumplía en la sociedad, así como por su lugar de residencia, unido a la situación de falencia de la empresa, correspondía excusarlo de responsabilidad solidaria, puesto que quedó demostrado que "la sociedad a que pertenecía lo colocó en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales". Con respecto a la falta de responsabilidad solidaria de un director de una sociedad anónima en caso de tributos diferidos, por otorgamiento de prórrogas, hasta períodos posteriores al cese de sus funciones, ver T.F.N., Sala B, por mayoría, "Masjuan, Francisco", del 17/8/88 ("D.F.", t. XLV, p. 481). 40 Es decir: a los tres meses de efectuada la trasferencia, si antes de los 15 días hubiere sido denunciada a la D.G.I., y en cualquier momento en que la D.G.I. reconozca como suficiente la solvencia del cedente respecto del tributo que se pudiere adeudar, o en que acepte la garantía ofrecida por éste.
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3)^os cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios "y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma* si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos" (inc. f, en consonancia con el art. 36). (Ver punto 10.2.5.) <* Responsabilidad no subsidiarias

< En estos casos, el art. 18 de la ley no contempla que se intime previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber: 1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista con relación a los síndicos, el inc. b del art. 18 dispone la solidaridad de los síndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados", respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular, si 15 días antes del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal no hubieran requerido de la D.G.I. las constancias de las deudas tributarias (inc. b). 2) los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la D.G.I. dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la D.G.I., "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas". La D.G.I. puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c). De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge que el agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad41. La demostración debe resultar de las declaraciones
41 En la etapa anterior de la causa referida, el T.F.N. había rechazado el ofrecimiento de prueba pericial para determinar si el tributo había sido pagado por los contribuyentes, atento al secreto que surge del art. 101 de la citada ley. El Dr. Morón, en su voto, hizo hincapié en que no se había acreditado fehacientemente que los beneficiarios de las rentas habían pagado el gravamen. El Dr. Abalsamo, por su parte, puntualizó que el agente de marras se hallaba obligado a disponer de una porción determinada con destino al fisco, "con total independencia de los resultados que pudiera arrojar la declaración jurada del retenido", y que conforme a las reglas probatorias, es a quien invoca una excepción

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DERECHO TRIBUTARIO

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juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo, elementos necesarios para establecer la renta declarada que debió sufrir la retención. Por ende, no se puede eximir al agente de retención si el titular de la renta manifiesta - que incluyó la suma sujeta a retención en su declaración jurada, en forma global (T.F.N., "Dellasanta, Isidoro, y Cía. S.C.I.", del 3/6/76). (Ver punto 9.4.)

Obviamente, si el agente de retención o el agente de percepción retuvo o percibió, respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el fisco no puede intimárselo a éste, ya que lo contrario implicaría un pago doble. 3) los terceros que aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración -complicidad y encubrimiento- con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son encuadrables en este inciso, entre otros, los intermediarios del art. 60 de la ley de I.I.; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en que "faciliten" la evasión tributaria por "su culpa o dolo". Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio, de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del art. 156 del C . R > 6.1.4. Responsables por los subordinados. ~? < El art. 19 de la citada ley 11.683 prescribe que los obligados y responsables según las disposiciones de ésta, "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando. El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea
que enervaría la procedencia del reclamo "al que le corresponde asumir la carga de su demostración", dado que más allá de los impedimentos del citado art. 101, que "podrían haberse superado con la conformidad de los interesados", el agente "pudo proveerse en su momento de las pruebas que le hubieran permitido exonerarse de su obligación de practicar las retenciones omitidas" (sentencia del T.F.N., del 30/11/88, "D.T.", t III, p. 134). Sobre la retención en el I.G., ver cap. XI, punto 14.
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eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolventes. Empero, nos parece excesivo que el principal responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que aquél haya obtenido un beneficio material de la operación, en cuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida de ese beneficio.'*La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas y está condicionada, en su configuración, a las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente -sus funciones, el lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.- (C.S., "Martegani", del 2/6/65, "Fallos", 262-7). 6.1.5K^Sustitutos. > < También llamados "responsables sustitutos", son los sujetos ajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legal expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatario legal de la relación jurídica respectiva. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto" 42 . Hallamos responsabilidad sustitutiva en el I.G. con relación a los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b del art. 69, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga e ingrese a la D.G.I., con carácter de pago único y definitivo, el 30 % de los beneficios (art. 91). En el I.B.P., respecto de los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisas radicadas allí, actúan como sustitutos las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliada en el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26 de la ley 23.966 y modif.). (Ver cap.
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit, ps. 255 y 260. Allorio sostiene que el sustituto es el único contribuyente del tributo; Myrbach-Rheinfeld, que es un intermediario que recauda por cuenta del Estado; Uckmar, que es un representante ex lege; Giannini, que es una figura típica del derecho tributario; Pugliese y Tesoro, que la sustitución es una forma especial de ejecución hacia terceros.
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v

XII, punto 1.3.) Una disposición análoga contenía el art. 2, penúltimo párrafo, de la ley,de LA. respecto de los establecimientos estables. En el caso de las UTE comprendidas en el inc. f del art. 2 de la ley del derogado LA., era responsable sustituto el repre\ sentante, del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales. También se configura la sustitución en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujeción pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2 de la ley de la materia). En lo atinente al IVA, ver cap. XIV, punto 1.4, b. En cuanto a I.I., los productores de materia prima pueden ser sustituidos por los elaboradores que les adquieren éstaj(art. 3 de la ley de I.I.). * tributaria. 2i>

< 6.2. Capacidad jurídica

A ella se refiere, entre otras normas, el art. 15 de la ley 11.683, al establecer^quiénes pueden ser responsables por deuda propia o contribuyentes en general jíver punto 6.1.1). Consiste en la ¿aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria^ Se diferencia de la capacidad contributiva a que nos referimos en el cap. I, punto 4.5, y en el cap. VI, punto 3.4, en tanto ésta constituye la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad.-^ < Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. ^ ^ Tienen, por ende, capacidad jurídica tributaria, en principio, todas las personas físicas (aun los dementes y otros incapaces), las personas jurídicas, etc. La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. Así, por ejemplo, las sociedades y asociaciones no pueden ser contribuyentes del I.B.P., que se aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas. ^

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6.3.

Solidaridad.

La solidaridad tributarid\implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal. La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes del tributo, y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad> (Ver punto 6.1.3.) <r Puede darse entre contribuyentes i e n cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los condóminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras),ventre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad-^v.gr., art. 18 de la ley 11.683), y entre responsables solidarios entre s í . ^ «-La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley: requiere disposiciones expresas. 2>. En forma resumida, anotamos que^los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes: a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pagó al fisco con respecto a los otros obligados. b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf. art. 705, C.C.). c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la obligación para todos (art. 707, C.C.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento. d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los demás (art. 713, C.C.). e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada en tal juicio. f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no importa la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de
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\ ^

éstos adeuda únicamente el importe que resulta de la proporción con su haber hereditario (arts. 3485 y 3490, C.C.). g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las personales de otroSj(v.gr., no puede oponer compensación res-pecto del crédito de otro coobligado). 6.4. Resarcimiento.>

< La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a los otros contribuyentes coobligados. Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el art. 26 de la ley 23.966 y modif. prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos en el I.B.P.), y se fundan en el universal principio que prohibe el enriquecimiento sin causa. Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario, la relación jurídica de resarcimiento es extratributaria43, al no haber intereses públicos involucrados - a diferencia de la acción de repetición en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un importe que estima pagado de más-. En la acción de resarcimiento no es parte el fisco. "^ Enseña Villegas que la cantidad de dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo la pagó al fisco, deja de serlo cuando "pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó en el pago". El resarcimiento puede ser: anticipado, mediante reHemos sostenido reiteradamente que las acciones de resarcimiento del importador y consignatario, respecto de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por la mercadería faltante a la descarga -agente de trasporte aduanero y trasportista- se hallan fuera del derecho tributario (T.F.N., Sala E, entre otros, "Albertella y Peretti S.R.L.", del 23/4/92; "S.A. Marítima y Com. J.R. Williams S.A.", del 27/11/92). En la sentencia de la Sala E del T.F.N. in re "Agencia Marítima Dodero S.A.", del 21/6/88 (en el mismo sentido, "Transplata S.A.", del 6/5/91), la autora expresó que el hecho de que la importadora hubiera pagado "el importe de los tributos correspondientes al faltante no le da derecho -en este supuesto- a exigir del servicio aduanero la devolución de ese importe, puesto que canceló la obligación tributaria, siendo, por lo demás, las acciones de resarcimiento [. . .] ajenas a los procedimientos reglados por el C.A.".
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tención o percepción en la fuente (v.gr., en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, el resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente)44, o posterior, y es tributo la prestación que el responsable solidario o sustituto efectúa al fisco, pero no lo es el monto que le reintegre el destinatario legal tributario en virtud de la acción de reembolso45. "vNo compartimos lo dicho por Villegas respecto de que no es tributo el monto que el retentista detrae o el agente^ de percepción adiciona al "destinatario legal tributario 46 , habida cuenta de que a ese monto le asignan carácter tributario los arts. 18, inc. c, 45 y 47 de la citada ley 11.683, así como los arts. 6 y 8 de la ley 23.771, "penal tributaria". A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamente las normas del C.C; no son aplicables los intereses de las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles. "> •¿ 6.5. Domicilio. > c A fin de que el fisco recaude en forma más ágil y simple los gravámenes, las leyes tributarias traen disposiciones específicas sobre "domicilio", en las cuales predominan las situaciones objetivas (como, v.gr., la residencia habitual de una persona física o los lugares donde desarrolla las actividades específicas, sean industriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva, o el centro de su principal actividad), ya que el elemento subjetivo o intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil de manifestar. > El domicilio del contribuyente tiene particular relevancia para el fisco a efectos de cumplir mejor la función de la recaudación (inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones). Como lo expresó un distinguido catedrático: "Saber dónde encontrar al contribuyente para conocer su situación tributaria, mediante
44 Es así como el art. 2 de la ley respectiva determina que cuando al monto del impuesto no se lo descuente en el momento de efectivizar la suma dineraria ganada, o, si el premio es en especie, no se perciba el referido monto al pagarlo, "se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que el mismo acrece el respectivo premio". 46 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 266/7. 46 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 267.

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el examen de su documentación, sus libros y aun las inspecciones domiciliarias en sus fábricas, negocios o escritorios, cuando no el mismo allanamiento de esos lugares, es de tanta importancia como la de conocer dónde hay que enviarle la liquidación del tributo para su pago"47. ^ E l art. 13 de la ley 11.683,-^a los efectos de los tributos que recauda la D.G.I. (incluidos los recursos de la seguridad social, conf. art. 20 del decreto 507/93),<-remite al domicilio de origen, real o, en su caso, legal del C.C. -notemos que no dice "del C.P.C.CN."- 48 , que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten ante ese organismo. No se contempla, pues, el domicilio constituido. *• Sin embargóla/ solo efecto procesal -sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros efectos-, estimamos que desde el momento en que se corre la vista del art. 24 de la ley 11.683, el interesado puede constituir domicilio especial, por la supletoriedad del D.R. de la L.P.A. (art. 19) y del C.P.C.CN. (art. 40), a efectos de resguardar la seguridad jurídica, por cuanto, de lo contrario, se corre el riesgo de que a los responsables se los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen, estando en juego la utilización de remedios procesales 49 , comprendidos dentro del derecho de defensa en juicio. > <Las personas jurídicas no tienen domicilio real, sino legal (art. 90, inc. 3, C.C), que es el lugar donde está situada su dirección o administración, cuando en sus estatutos o en la autorización que se les dio no tuviesen un domicilio señalado. Si se trata de responsables domiciliados en el extranjero sin representantes en el país, o no se puede establecer el domicilio de éstos, se considera domicilio fiscal el del lugar de la República
Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., p. 234. El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios; el domicilio de origen es el lugar del domicilio del padre, en el día del nacimiento de los hijos (art. 89 del C.C). El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, "sin admitir prueba en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente" (art. 90 del C.C, que a continuación, en nueve incisos, sienta una serie de supuestos). 49 Conf. Mario A. Saccone, El domicilio en el procedimiento fiscal, "L.I.", t. XLVIII, p. 1116. Conf., además, Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario, Ediciones Nueva Técnica S.R.L., Buenos Aires, 1992, p. 211.
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en que los responsables "tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o, subsidiariamente, el lugar de su última residencia". Todo responsable que haya enviado alguna declaración jurada u otra comunicación a la D.G.I. "está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los cinco días de efectuado". De lo contrario, se configura prima facie la infracción sancionada por el art. 43 de la citada ley. Los cambios de domicilio deben ser hechos según la forma que determina la reglamentación. Sin perjuicio de ello, cuando la D.G.I. ejerce funciones jurisdiccionales y en el juicio de ejecución fiscal, el cambio de domicilio sólo surte efectos si se lo comunica "fehacientemente y en forma directa a la dependencia en que se encontrare radicada la respectiva actuación administrativa" (art. 13 cit.). En lo atinente al cambio de domicilio no comunicado a la D.G.I., frente a la ejecución fiscal, ver cap. IX, punto 10, nota 116. Cualquiera de los domicilios previstos en el cit. art. 13 tiene el carácter de domicilio constituido, y son de aplicación los arts. 41, 42 y 133 del C.P.C.C.N. En materia aduanera, ver cap. IX, punto 4.1. -*•
lS OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DIFERENCIA CON EL OBJETO DEL TRIBUTO. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. IMPORTES TRIBUTARIOS FIJOS Y VARIABLES, i .

7.lSObjeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo.^ Como se dijo^el objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagarA < En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo)? esto es^- la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligación, *

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D E R E C H O TRIBUTARIO

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"v, 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria, v. Importes tributarios fijos y variables. ^Configurado el h.i., y de no mediar hipótesis neutralizantes ^ totales, nace la obligación tributaria, cuyo elemento cuantificante se halla en el mandato de la norma - n o en la descripción del t h.i.-. Enseña Villegas que "el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó «aprehender» al construir un cierto hecho imponible". Es el factor de fijación del quantum debeatur, por el cual se dimensiona la "porción" de capacidad contributiva atribuíble a cada h.i. realizado80. Se llama importe tributario a "la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6 de la ley 23.898) o variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes) 51 . En el importe tributario variable, el elemento cuantificante contiene cierta magnitud, llamada "base imponible". Según que, a los efectos de determinar el quantum, tenga o no relevancia el valor pecuniario de la base imponible, estamos en presencia de los tributos ad valorem o específicos, respectivamente. En los primeros es menester otro elemento, que se denomina alícuota (porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar el importe tributario). Los tributos específicos son aquellos cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida (conf. arts. 660 y 752 del C.A.); v.gr., aquellos en que se establece una suma a pagar según el peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antigüedad del modelo y el peso de un automóvil, etc. Es decir, en los impuestos específicos no hay alícuota.
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Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 287. Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 289/1.
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Con respecto a los tributos (o importes tributarios) fijos, proporcionales, progresivos o regresivos, ver cap. II, punto 2.3. Jarach considera que la base imponible "puede consistir en cualquier parámetro, tal como peso, volumen, unidades o valor monetario"; si la ley adopta la base del valor monetario, "ésta puede denominarse correctamente «monto imponible»". Puntualiza que lo que el hecho imponible define cualitativamente, la base imponible lo determina cuantitativamente, acotación que según él es válida para I.G., rentas y beneficios similares, así como también para los impuestos al patrimonio o al capital 52 . Ataliba señala que "la base imponible es la dimensión del aspecto material de la hipótesis de incidencia [. . . ] . Es, por así decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitud propia del aspecto material [. . .]; es inclusive su medida", considerando que la base imponible es inherente a la hipótesis de incidencia, cuyo atributo esencial es que "no deja de existir en algún caso", aunque no se deba efectuar cálculos. Ejemplifica la base imponible con el peso, volumen, largo, ancho, alto, valor, precio, perímetro, capacidad, profundidad, superficie, grosor, "o cualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material de la hipótesis de incidencia". Aclara, sin embargo, que un estado de hecho puede tener diversos atributos mensurables, pero la base imponible establecida por el legislador puede adoptar sólo uno, o algunos -no necesariamente todos-. Además, entiende que el estudio de la alícuota no pertenece al capítulo "hipótesis de incidencia", sino al de la estructura dinámica de la obligación tributaria, y que se halla en la parte imperativa de la norma ("no está en la hipótesis legal, sino en el mandato"). Aplicando la alícuota sobre la base
Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 389 y 541. Araújo Fal?áo sostiene que la base de cálculo debe ser una circunstancia inherente al hecho generador, de modo que aparezca como "su verdadera y auténtica expresión económica [. . . ] . De otra manera, la falta de adecuación de la base de cálculo puede significar una distorsión del hecho generador y [. . .] desnaturalizar el tributo" (ob. cit., ps. 111/2). Ramón Valdés Costa explica que la ley tiene que definir todos los elementos que integran la base sobre la cual se debe liquidar el impuesto, porque es "esencial que la base guarde una relación conceptual con el presupuesto de hecho o hecho generador. La base tiene como finalidad determinar la magnitud de dicho presupuesto; se podrá decir que es la cuantificación de ésta. Si esa relación no se mantiene, el tributo se desnaturaliza" (Instituciones de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 148; la bastardilla es nuestra).
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imponible, obtenemos el quantum debeatur correspondiente a la obligación tributaria 63 . Empero, no advertimos una razón consistente que excluya a la base imponible del mandato de la norma, pues -como dice Ataliba- el legislador puede considerar sólo uno o algunos de los atributos mensurables del estado de hecho que se grava. Por ende, sostenemos que la base imponible no se halla dentro de la descripción legal en que consiste el h.i. No siempre coincide el aspecto temporal del hecho imponible con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible (incluyendo en este concepto lo referente al tipo de cambio aplicable para la conversión de moneda extranjera en moneda nacional de curso legal) y, en general, del montante del tributo a pagar. Así, v.gr., en los derechos de exportación el hecho imponible se configura, en general, con la extracción de la mercadería de un territorio aduanero por tiempo indeterminado (cfr. arts. 9, 724, 725 y concordantes del C.A.), en tanto que la fecha que se computa para establecer el elemento cuantificante de la obligación tributaria es la del registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo (arts. 726 y 728 del C.A., salvo ciertas excepciones, como, por ejemplo, las del art. 727 del C.A.). (Ver punto 3.2.3, y cap. XVI, punto 1.6.3.) Señala Corti que la cuantificación de la base imponible no siempre coincide con la fecha de exigibilidad del tributo pertinente; v.gr., dentro del régimen de la ley de I.I., hasta que se dictó el decreto 1077/93 había disociación entre hecho y base imponible en materia de pólizas de seguros cuyo pago fuere convenido en moneda extranjera: si bien al impuesto se lo adeudaba desde el momento del expendio de la cosa gravada (en el caso, percepción de la prima), la base imponible era establecida en un momento distinto -anterior-, cual era la celebración del contrato 54 . Actualización de obligaciones tributarias.

Pese a que con la ley 23.928 cesaron las actualizaciones desde el 1/4/91, por el tiempo trascurrido antes de esta fecha siguen devengándose indexaciones.
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit., ps. 931/3. 54 Arístides Horacio M. Corti, El caso "Scania Argentina": una doctrina que reclama revisión, "D.T.", t. VII, p. 520.
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La ley 24.283 ("B.O.", 21/12/93) dispuso en su art. 1 que "cuando deba actualizarse el valor de una cosa o bien o cualquier otra prestación, aplicándose índices, estadísticas u otro mecanismo establecidos por acuerdos, normas o sentencias, la liquidación judicial o extrajudicíal resultante no podrá establecer un valor superior al real y actual de dicha cosa o bien o prestación, al momento de pago. "La presente norma será aplicable a todas las situaciones jurídicas no consolidadas". Para cuencias norarios, gaciones
<v8.

cierta doctrina, la disposición trascrita implica consenecesarias no sólo en cuanto a las regulaciones de hosino también en los casos en que se intima por oblitributarias 5 5 .^

CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: DISTINTAS TEORÍAS. ^»

<- Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la "causa" carecería de validez la obligación tributaria, aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusión de conceptos.^En esta última posición nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la "causa", en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberla utilizado como sinónimo de "presupuesto de hecho", "ratio legis", "Constitución", etc. En efecto: ante la pregunta acerca de cuál es la causa del tributo (¿por qué se paga?), se podría contestar: porque se configuró el h.i.; porque la ley así lo manda (aquí se la confunde con la fuente de la obligación); porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme a la Constitución (también se la confunde con la mencionada fuente); porque el Estado tiene la necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades (explicación de carácter económico-financiero); y así podríamos seguir remontándonos, de modo de salir del derecho tributario para escalar razones dentro del derecho en general, e incluso llegaríamos a fundamentos metajurídicos.
55 Susana Camila Navarrine, Los intereses resarcitorios y la indexación de las obligaciones impositivas en juicio, "P.E.T.", 28/12/93, p. 1.

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Ello denota la total imprecisión y ambigüedad del término "causa" en derecho tributario. C Giuliani Fonrouge pasa revista a las distintas posiciones, desde las propugnadas en el ámbito del derecho privado y del derecho administrativo, hasta analizar las principales corrientes en la órbita del derecho tributario, a cuyo erudito estudio nos remitimos 5 6 .^ El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti como medio de impedir el ejercicio abusivo de la potestad tributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto que sobre esa base dicho autor clasificaba los ingresos públicos. Para Griziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es el deber ético-político de los individuos de contribuir al sostenimiento del Estado, y el fundamento o causa jurídica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como índice de participación de éstos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado 57 . Jarach entiende que la causa es "la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria''. En la relación impositiva, es la capacidad contributiva; en la obligación de la tasa, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo; y en la contribución (especial), es "la ventaja económica que el particular recibe de un gasto o de una obra pública". La causa última -Jarach excluye las causas remotas- es, pues, el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de la ley58. Tesoro estima que del mismo modo que en las obligaciones ex lege del derecho privado la causa puede significar la relación de hecho con una persona o con una cosa, la causa jurídica de la obligación tributaria es el presupuesto de hecho de ella, que
Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 424/49. Recordaba que el término "causa", para la doctrina del derecho privado, tiene un signiñcado incierto, pero que, a su parecer, las obligaciones de derecho público -como todas las obligaciones- "deben tener un fin práctico que es justamente la causa del vínculo jurídico, para que resulte legítima la obligación. El fin práctico respecto a las obligaciones tributarias consiste en los beneficios generales o particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado o por el hecho de pertenecer al Estado, a la sociedad o a la economía nacional que el Estado representa" (Griziotti, Principios. . ., ob. cit., p. 275). 58 Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 99/103.
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es variable (puede consistir en hechos económicos, o en actos o hechos jurídicos relacionados con un hecho económico). Por nuestra parte, entendemos que los hechos económicos, al prevérselos como h.i., pasan a ser hechos jurídicos. Trotabas considera que la capacidad contributiva es la causa objetiva de la imposición, en tanto que cuando se trata de actos administrativos de aplicación, la causa (causa subjetiva) permite al juzgador establecer si el agente de la Administración actuó dentro de sus facultades, o sea, si los móviles que lo guiaron eran acordes a los fines que debían determinar su actividad. Bielsa reconoce que carece de causa jurídica "una tasa impuesta sin la correlativa prestación administrativa que implique una ventaja diferencial para el contribuyente, así como cuando en la contribución especial por obra pública falta la mejora o el beneficio. Para este autor, la causa del impuesto general debe apuntar siempre al fundamento constitucional, "abstracción hecha de los beneficios proporcionales que el Estado reporta a cada contribuyente". Distingue la causa desde la perspectiva económico-política o político-económica o económico-social (interés general), que es materia de política financiera, de la causa jurídica, que es el motivo determinante inmediato o necesario y debe radicar en la ley -no en el acto administrativo que es su consecuencia-. Infiere que toda contribución tiene su causa en la Constitución59. Entre los autores anticausalistas, mencionamos a Ingrosso (para quien la noción de causa es inoperante); Giannini, Peirano Fació (la causa carece de importancia jurídica); Einaudi (la ley es la única causa del impuesto); Fenech (es peligrosa e inexacta); Berliri (la doctrina de la causa radica en un equívoco); Sáinz de Bujanda (no debe integrársela en el sistema del derecho financiero). < Giuliani Fonrouge concluye que<Ja obligación tributaria existe con prescindencia de la causa, y que ésta carece de re59 Rafael Bielsa, Estudios de derecho público, t. II: Derecho fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1951, ps. 183 y ss. (Sobre la innecesariedad de ventaja en la tasa, ver cap. III, punto 2.) En similar orden de ideas, Gomes de Sousa identifica la causa con la ley, proyectando el examen de la existencia de aquélla a tres planos sucesivos: el constitucional, para establecer la validez de la ley creadora; el legislativo, a efectos de apreciar si ella es aplicada según la hipótesis prevista; y el administrativo, a fin de verificar si la actividad administrativa de determinación estuvo conforme a la ley.

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levancia jurídica, ya que es posible lograr los mismos objetivos recurriendo, en el razonamiento jurídico, a aspectos como "fundamento, motivo, ratio legis o presupuesto de hecho del gravamen. El propósito perseguido por el causalismo de la escolástica y de Griziotti, de concretar en la causa una valla contra la arbitrariedad, es obtenido en la Argentina [. . .] por el juego armónico de los principios constitucionales de la tributación y por el control de las leyes y de los actos administrativos por parte del Poder Judicial"60. ^
9. ANTICIPOS: CONCEPTO, DETERMINACIÓN, EXTINCIÓN. DIFERENCIAS INTERPRETATIVAS CON RELACIÓN A OTROS PAGOS A CUENTA. JURISPRUDENCIA. (Ver cap. XI, punto 14.)

«v.

^

¿ 9 . 1 . Concepto. > •^ Son*pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados. Por los anticipos, el fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de éstas. \ . Puede definírselos como lasÑ)bligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual. ¿><. La D.G.I. está autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior". Si no se los ingresa a su vencimiento, la D.G.I. puede requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la D.G.I. no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, así como los accesorios que correspondan, sin que la presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio enerve su prosecuciónXart. 28, ley 11.683).
60

Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 447.
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"^ 9.2.

Determinación.^

^ El responsable es, en principio, quien autodetermiria el quantum de los anticipos, volcándolo en las boletas de depósito. La falta de esa autodeterminación autoriza a que la D.G.I. fije sus importes. Conforme al artículo incorporado a continuación del art. 20 de la citada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios Hlugar, fecha) ,* la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo, i 4 El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictar las normas complementarias "respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes" (art. 28 cit.). > Pese a que los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, en cuanto a la fijación de las bases de cálculo, por su naturaleza, éstas deben guardar relación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como a su vencimiento (C.S., "D.G.I. c. Mar S.A. Manufactura de Alambres de Rosario", del 28/5/81, "Fallos", 303-747). Así,<cuando el contribuyente estime que por razones de disminución o cese parcial de sus operaciones, por quebrantos significativos o por cualquier otra causa, debidamente justificada, el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general, habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos a cuenta, podrá ejercer el derecho conferido por el cap. IV de la R.G. D.G.I. 4060/95 ("B.O.", 25/9/95) y modif., a fin de ingresar anticipos equivalentes a la estimación que practique. La estimación es practicada conforme a la metodología de cálculo de los anticipos, según la norma que los rija, en virtud de las siguientes pautas: 1) base de cálculo que se proyecta; 2) número de anticipos; 3) porcentajes aplicables; 4) fechas de vencimiento (art. 16, res. cit.). A efec