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LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por: Rubén Saavedra Rodríguez

Resumen
En este artículo, el autor realiza un estudio de las presunciones legales, y su aplicación en la determinación de la obligación tributaria efectuada por la Administración Tributaria, cuando el contribuyente ha incurrido en algunos de los supuestos que facultan a la Administración a practicar la determinación sobre base presunta

es el órgano encargado de recaudar los tributos que le corresponden al Estado. Guillermo Cabanellas . establece que “presumir”. para ello se le ha conferido de facultades que permitan cumplir con esta función. que debemos entender como presunción lo siguiente: conjetura. se considera a la presunción como verdad legal provisional. que significan tomar anticipadamente. a su vez se divide en presunción legal absoluta (iuris et de iure) y presunción legal relativa (iuris tantum).2 CLASIFICACION La clasificación comúnmente conocida por la doctrina distingue entre presunción legal y presunción simple. por el legislador o el juzgador. mediante indicios o hechos ciertos que hacen presumir la existencia de hechos que probablemente sean ciertos y que implican el establecimiento de deuda tributaria al contribuyente. con el fin de llegar a un hecho desconocido. como consecuencia de la ley o que el juzgador obtiene de un hecho conocido para establecer otro desconocido. debemos establecer inicialmente el origen de la palabra. 27° Edición. I LAS PRESUNCIONES 1. excepto contraria prueba. mediante la facultad de determinación. dentro de éstas facultades encontramos a la facultad de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria. porque por las presunciones se forma o deduce un juicio u opinión de las cosas y de los hechos antes que éstos se nos demuestren o aparezcan por sí mismos”. o de manera indirecta. la Administración puede establecer la deuda tributaria de los particulares. La presunción legal. requiere generar los recursos necesarios que le permitan su desarrollo. por tal motivo.LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El Estado con el objetivo de satisfacer las necesidades públicas. así también podríamos considerar que la doctrina define las presunciones como las consecuencias que de un hecho conocido se extraen. Argentina. suposición. la Constitución le ha conferido potestades para obligar a los ciudadanos a contribuir con el sostenimiento del gasto público. es decir mediante la utilización de elementos que le permitan conocer en forma cierta el hecho imponible y la cuantía del tributo. Por su parte Guillermo Cabanellas . Ahora bien. 1 1. sospecha. La Administración Tributaria. El Diccionario de la Real Academia Española. es decir. Editorial Heliastra. Decisión legal. 1 Diccionario de Derecho Usual. Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar. mediante el recaudo de tributos.1 DEFINICION Para definir el término “presunción”. en tal sentido. el uso de las presunciones en materia tributaria las encontramos principalmente en aquellos casos en que la ley le ha otorgado a la Administración Tributaria la facultad de determinar deuda tributaria en forma indirecta ante la imposibilidad de conocer directamente el hecho imponible. Desde el punto de vista de la doctrina tributaria. indicio. su acaecimiento y cuantía. señal. así tenemos que: “La palabra presunción se compone de la preposición “prae” y el verbo “sunco”. significa sospechar. 2001 . de manera directa. juzgar o conjeturar una cosa por tener señales o indicios para ello.

2 PRESUNCIONES LEGALES Son aquellas que se encuentran contenidas y resguardas por una norma jurídica. Por otra parte.2. como presunciones de indicios o presunciones hominis. al modo en que todo razonador lo haría fuera del proceso.1 PRESUNCIONES SIMPLES La presunción simple. Como quiera que en toda presunción legal se toma como punto de partida un hecho conocido. En otras palabras ninguna presunción legal debiera inferir de un hecho conocido. Las presunciones legales. Son conocidas también. y presunción legal absoluta (iuris et de iure). reconoce como límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido. para extraer como consecuencia. cuando admite prueba en contrario. las presunciones legales deben siempre reposar sobre observaciones más o menos precisas de los hechos y sustentarse en consideraciones de orden público. están fundadas en la razón que plantea el juez como hombre para crearse una convicción.Presunción Simple CLASIFICACION DE Presunción Legal Absoluta PRESUNCIONES Relativa 1. sean relativas o absolutas. no se encuentra recogidas en norma legal alguna. . un hecho desconocido que con toda seguridad o muy probablemente no puede derivarse del primero. excepto sobre el hecho que es su soporte. un hecho desconocido. tienen como común denominador no solamente la circunstancia de estar establecida por ley. y por lo tanto debidamente probado.2. la persona en cuyo favor se ha establecido la presunción queda dispensada de probar el hecho desconocido. sino también por el hecho de constituir verdaderas dispensas de prueba. Vale decir que una apreciación general de las cosas debe llevar a una certidumbre respecto a que el hecho desconocido que se presume se infiere o lógicamente se puede inferir del hecho conocido con un alto grado de probabilidad. A estas presunciones simples no se las prueba. por tanto. 1. y pueden ser clasificadas en: presunción legal relativa (iuris tantum). o presunción de juez. cuando no procede su probanza. por imperio de la ley. dejan en libertad el pensamiento del juzgador.

ya que la verdad establecida es únicamente provisional. tienen como característica que no admiten prueba en contrario. Seriedad: Lo que significa que debe existir una conexión entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permitan considerar a esta última en un orden lógico como extremadamente probable. Sin embargo. acreditado y resulte sin duda alguna revelador del hecho desconocido que la Administración Tributaria pretende demostrar. es decir. . Este género de presunciones surte efecto mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud. 1. De ahí que las presunciones legales relativas. en realidad no prueban por si el hecho imponible. sino que prueban la existencia de un presunción. en consecuencia. opera de pleno derecho.a) Presunción Legal Relativa La presunción legal relativa o denominada también presunción “juris tamtum” o tan solo de derecho. tiene como característica que admiten prueba en contrario es decir. una vez establecida por ley. Concordancia: Entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión. todos los efectos que el legislador quiso que produjeran. cabe demostrar la inexistencia del hecho desconocido y quien asume la carga de la prueba es la persona afectada por la presunción. Resulta importante descartar que los tratadistas consideran que en determinados casos las presunciones legales absolutas pueden ser combatidas. plena y completamente.3 REQUISITOS DE LAS PRESUNCIONES Según la doctrina en la aplicación de presunciones deben observarse los siguientes requisitos: Precisión: Es decir. que el hecho conocido esté. impidiendo que se realicen. En lo procesal se está sencillamente ante una dispensa de la carga de la prueba b) Presunción Legal Absoluta La presunción legal absoluta o denominada también presunción “juris et de jure” o de derecho y por derecho. Estos requisitos adquieren especial importancia si se considera que la presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba trasladando esta última al sujeto pasivo. cabe advertir que la consecuencia directa en la materia es aquella de considerar a la presunción como una prueba indirecta que tan sólo crea convicción antes que certeza.

1 DEFINICION La determinación tributaria es la fijación de una obligación tributaria en un caso concreto y de un contribuyente específicamente identificado. 2 Existen otras definiciones como la de Giuliani Fonrouge que le define como: "El acto o conjunto de actos emanados de la administración.1 DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO Es el propio sujeto pasivo (contribuyente. Buenos Aires." La Jurisprudencia Argentina ha establecido por "determinación tributaria" al acto o conjunto de actos emanados de la Administración. destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho. Ediciones Depalma. Argentina. Ediciones Depalma. 2. la intervención de oficio del órgano tributario competente puede porvenir de la propia ley. la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria. en carácter de contribuyentes o responsables. destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho. 2. el declarante es responsable por los datos que ésta contiene. verifica la existencia y dimensión pecuniaria de las relaciones jurídicas tributarias substanciales. En realidad. Héctor Villegas . Giuliani Fonrouge. En la determinación tributaria se constata la realización del hecho imponible o la existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida. La Administración tributaria expide para este efecto los formularios pertinentes y los declarantes llenan esos formularios y pagan según la declaración efectuada. En una declaración jurada. La intervención de oficio por parte de la Administración es la forma excepcional de determinar el monto de la obligación tributaria. REGIONAL LEE SA .2. de obtener el pago de la obligación sustantiva. b) La que realiza Administración Tributaria sin la cooperación del deudor y. en su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cual es el importe de la deuda (quantum debeatur). o por iniciativa 2 3 Derecho Financiero. de los particulares o de ambos coordinadamente. si existe una deuda tributaria (an debeatur). Dino Jarach afirma que la determinación tributaria: "Es un acto jurídico de la administración en el cual está manifiesta su pretensión con determinadas personas." A su vez.2 FORMAS DE DETERMINACION La doctrina reconoce que existen tres tipos de determinación: a) La que realiza el deudor sin intervención de la administración Tributaria.2 DETERMINACIÓN POR EL SUJETO ACTIVO Es el procedimiento practicado de oficio por la Administración Tributaria por así estar ordenado en la ley.CNFED." 3 Asimismo.SALA IV .II LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA 2. CONT. y por eso es de cumplimiento ineludible. Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario. volumen I. en cada caso particular. 1984.12/2/1987 2.2. . c) La realizada conjuntamente por ambos. Argentina. Héctor. Villegas. la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. . de los particulares o de ambos coordinadamente. o en defecto de la declaración jurada presentada por el contribuyente. 1987. responsable) quien a través de una declaración jurada realiza su propia determinación fiscal. nos dice: "Es el acto o conjunto de actos dirigidos a verificar. ADM. Buenos Aires.

estaremos hablando de una determinación sobre base cierta. contratos de compra-venta. y adicionalmente. documentación bancaria.000. cuando estos elementos permitan determinar conjuntamente el hecho generador y su cuantía. 2.propia del mismo órgano tributario competente. tomando en cuenta los elementos existentes.3.. cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles" . Un ejemplo de ello se da en aduanas con los derechos aduaneros. no sólo en cuanto a su efectividad. libros y registros contables. etc. pero no pudiéramos determinar la cuantía de este hecho. si la hace ésta contiene declaraciones falsas o inexactas y provoca la intervención de la Administración. por terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora. correspondencia comercial. La segunda situación ocurre cuando el contribuyente o responsable obligado a formular la declaración omite hacerla dentro del plazo legal o. puede conocer directamente el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía. como por ejemplo: la venta de un bien mueble en el país (para efectos del IGV) o la obtención de una renta en una empresa (para efectos del Impuesto a la Renta). y la tercera situación se presenta cuando cualquier persona denuncia ante la Administración Tributaria la existencia de actos o negocios susceptibles de pagar tributos y que permanecen ocultos para los fines fiscales. éste será un elemento cierto que nos permitirá determinar la obligación tributaria y compararla con la información de la declaración jurada presentada por el contribuyente. declaraciones juradas. Sólo.3 DETERMINACIÓN MIXTA Es aquella que se practica por la Administración con la cooperación del sujeto pasivo. en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera la cual le establece el monto cuantitativo de su obligación. si sólo tuviéramos constancia de la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias. Estos elementos. a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente. pueden ser por ejemplo: comprobantes de pago. valiéndose de los datos y de la documentación que aporta el sujeto pasivo. es que deben permitir por sí solos verificar que efectivamente existe un hecho generador de obligaciones tributarias. en una palabra. no podría determinarse la obligación tributaria sobre base cierta. La primera situación es muy no es muy común porque son escasos los regímenes legales tributarios que mandan determinar la obligación tributaria a la autoridad fiscal. prefiriéndose la declaración jurada unilateral presentada por el contribuyente o responsable que será posteriormente fiscalizada. Por ejemplo: si las Facturas y Boletas de Venta del deudor tributario nos indican que el total de ventas del mes de enero de 2000 son de S/.1 BASE CIERTA Cuando la Administración. sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él. nos deben permitir cuantificar este hecho. por el contrario. 2.2. 10. o por mediar denuncia de cualquier persona. La característica que deben tener estos elementos.3 BASES DE DETERMINACION La Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando la base cierta y la base presunta: 2. Giuliani Fonrouge explica que hay determinación con base cierta cuando la Administración Fiscal dispone de los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho. pudiendo haber sido proporcionados por el propio deudor tributario.

las que se encuentran contenidas en normas vinculantes para la Administración Tributaria. al no poderse establecer de manera directa la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias.2 BASE PRESUNTA Cuando la Administración Tributaria. . 2. es decir. se debe considerar los principios constitucionales en materia tributaria que nos orientan en el establecimiento la prestación tributaria.1 PRESUNCIONES En el Perú las presunciones legales. al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligación sobre base cierta.4. por lo menos. 2. permiten establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria. según la estadística recogida en actividades de la misma naturaleza. Estas presunciones sólo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el Art. si es que existen otros “hechos o circunstancias” que nos permiten deducir lógicamente su existencia. por lo tanto. constituye una operación en la que un hecho se considera cierto o posible. referido a los supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta. 64 del Código Tributario. en función de indicios basados en reglas técnicas o experiencias. que por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria.2. La presunción como hemos anotado inicialmente. que en este caso. si producto de una fiscalización detectamos que existen faltantes de inventario. es un hecho generador de obligaciones tributarias respecto del IGV). la cuantía de este hecho o ambos. puede presumirse la existencia de éstos.4 PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Oportunamente se ha definido el termino presunciones. adaptarse a las características y circunstancias del giro del negocio. vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. además. En suma cuando se determina la deuda tributaria haciendo uso de las presunciones. son las presunciones legales. lo cual equivale a la salida de bienes de los inventarios del contribuyente sin sustento. se relaciona con una venta. ya que se debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables. Estos hechos y circunstancias deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas. podemos presumir que los mismos han sido vendidos (la salida de un bien. Así por ejemplo. sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente o.3. se encuentran contenidas básicamente en el Texto Único Ordenado del Código Tributario. lo hace en mérito a un conjunto de hechos y circunstancias ciertas y comprobadas. ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones. En este sentido. por la relación normal que existe entre éstos y el hecho generador de obligaciones tributarias y su cuantía. no se puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios. además encontramos presunciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. la venta de un bien mueble involucra que la empresa retire dicho bien de sus inventarios para entregarlo al comprador. sin embargo las que nos interesan analizar. Los promedios y coeficientes generales que se apliquen no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar.

De lo dicho hasta aquí se concluye que la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad. DATJ (DGI) 14/11/1977].Con respecto al uso de las presunciones en la determinación de la obligación tributaria. recurrir a aquel modo excepcional de determinación. debe reposar en ciertos indicios que.SALA A . como bien lo apunta el autor antes citado. de manera que exista la posibilidad máxima de exactitud. su obra "Derecho tributario". "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad" [Dict. sent.TFN . la ley fija un orden de prelación cronológico: Sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos. insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. debemos mencionar un fallo de la jurisprudencia Argentina que nos da un alcance sobre el tema: “En materia de determinaciones de oficio. sólo en los supuestos más arriba indicados. como colige Martínez. de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente. la Administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo ( o "sobre base cierta") y. mediante un sopesar o calcular las posibilidades. no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoración. se fijan sobre la base de deducciones verosímiles. va de suyo que. No por otro motivo el artículo 25 de la Ley 11683 dispone que ella deberá sustentarse en ". En este orden de ideas.obtener conclusiones de indicios. del 22 de diciembre de 1983). permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes.. Desde esta perspectiva.". cabe advertir que la ley establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad. esto es. que analizadas en una articulación coherente. pág. cuando no cuente con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente. Dentro de este encuadre conceptual.” (cfr..." (conforme la opinión de Tipke. como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional. JOSE ROBERTO . podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinación directa..hechos y circunstancias conocidos que. ALBERTO DAVID Y DWEK. Ello. por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible.25/2/1998 . BERAJA. en tanto es cierto que el método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible. citado por Génova Galvan en la obra antes citada). pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto.. de tal manera que los fundamentos de la imposición que no pueden ser calculados con seguridad a causa de la insuficiencia de los medios de prueba. No por otra razón la Dirección General Impositiva tiene dicho que las presunciones legales. Marta Elisa"... sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección. En otros términos. no puede soslayarse que "estimar" significa ". Sala B de este Tribunal. los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración. a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada. 88). evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (cfr. admitan o no prueba en contrario. "Dadea.. toda determinación sobre base presunta.

las mismas no deben basarse en sustentos lógicos creados por la propia Administración Tributaria.” Tal como se señaló anteriormente. Para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debemos tener bien claro.2 SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE LA BASE PRESUNTA Como hemos anotado anteriormente en el Perú las presunciones vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. denominados supuesto ó causales para aplicar la determinación sobre base presunta. Hasta aquí todavía no se ha determinado qué presunción se va a aplicar debido a que no se ha mencionado el hecho cierto o situación veraz que contempla cada presunción en particular. sino que deben ser contempladas en una norma.2. que en aplicación del principio jurídico de la temporalidad de la ley. Asimismo. no se puede determinar la cuantía de la obligación tributaria de un contribuyente respecto de un tributo. dicha causal y los hechos comprobados que la sustentan deben ser puestos en conocimiento del contribuyente fiscalizado a efectos de que pueda ofrecer pruebas en contrario respecto de estos hechos.4. la Administración Tributaria. los cuales deben estar contemplados en la determinación presuntiva normada por la Ley Tributaria para poder recoger el procedimiento y efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. debe tenerse en cuenta que dado que las presunciones resultan de aplicación restrictiva y tienen carácter excepcional. debemos precisar que solamente los supuestos y hechos ciertos sobre los cuales se efectúa la determinación presuntiva admiten prueba en contrario. es decir si estos hechos no están debidamente acreditados y demostrados por la Administración Tributaria el procedimiento constituye un acto nulo. sólo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el artículo 64° del Código Tributario. Por lo tanto el simple hecho que se configure un supuesto no implica necesariamente que la Administración Tributaria practique una determinación presuntiva. el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley. éstas no se acumularán debiendo la Administración aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo. Dichos supuestos deberán estar debidamente probados y demostrados ya que sustentarán el porqué se optó por practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Una vez demostrado el supuesto. la Administración Tributaria debe comprobar la existencia de hechos ciertos. antes de aplicar cualquier procedimiento de determinación sobre base presunta. . ya sea que éste se encuentre regulado por el Código Tributario u otras Leyes Tributarias. la Administración Tributaria debe acreditar previamente la existencia de una o varias de las causales previstas en el artículo 64° de Código Tributario. Por último. para algunas situaciones el supuesto es el mismo hecho cierto. Es importante hacer notar que. mediante la aplicación de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligación no se encontraba en vigencia (criterio establecido por el Tribunal Fiscal en sus fallos N° 1256-3-96 y N° 253-2-2001). De otro lado. en la medida que estén recogidos por el procedimiento presuntivo establecido en la norma tributaria. En conclusión. Asimismo. podrá practicar la determinación de la obligación tributaria sobre la base de las presunciones que se encuentren contenidas siempre en normas tributarias. cuando corresponda. en lo referente a la improcedencia de acumulación de presunciones el Código Tributario Peruano señala en el artículo 73° lo siguiente: “Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicación más de una de las presunciones a que se refieren los artículos anteriores.

la Administración Tributaria no estará en la facultad de aplicar los procedimientos presuntivos. en vista de que debe acreditarse los elementos necesarios para conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía. Asimismo. ello no implica que deba procederse necesariamente a efectuar una determinación sobre base presunta. a pesar de que el contribuyente se encuentre comprendido en alguno de los supuestos previstos en el artículo 64° del Código Tributario. .De no existir causal alguna.

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